A Fazenda Pública (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 19.10.2017, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S…, SA (doravante Recorrida) da liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310029353 de 14.12.2009, relativa ao exercício de 2005, e respetivo acerto de contas no montante total de € 233.220,82.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

I - Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial procedente, defendeu que no caso dos créditos incobráveis, basta que esta incobrabilidade resulte evidenciada pela dissolução e liquidação da sociedade devedora e em cujo processo se apure uma inexistência de activo disponível para pagar as dívidas, sem que se mostre necessária a existência de decisão judicial proferida em sede de um processo de natureza falimentar ou de cobrança do crédito que reconheça aquela incobrabilidade.

II - Com efeito, resulta do disposto no art.° 39.° CIRC, na redacção coeva, que os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

III - Entende esta RFP, salvo melhor opinião, carecer a douta sentença a quo de fundamento, ao considerar que basta que a incobrabilidade dos créditos resulte evidenciada no processo de dissolução/liquidação da sociedade devedora do crédito e da situação líquida negativa por esta apresentada.

IV- Com a devida vénia, contrapõe esta RFP o entendimento segundo o qual, para que os créditos sejam considerados incobráveis, é necessário que haja uma certidão judicial da sentença transitada em julgado em que seja declarada a insolvência do seu devedor e/ou que haja evidência da reclamação dos créditos no âmbito do processo judicial.

V - É que a incobrabilidade definitiva do crédito, nos termos do art.° 39° do CIRC, implica a respectiva demonstração, mediante o preenchimento dos requisitos em apreço, pressupondo a comprovação de diligências por parte do credor no sentido da interpelação para satisfazer o crédito e/ou a sua reclamação judicial, em relação a cada crédito. Factos que, in casu, não são alegados, nem demonstrados, pese embora o ónus de justificação do custo invocadamente dedutível que sobre a Impugnante impendia (art.° 74°/1, da LGT).

VI. - Por último, resta referir, contrariamente ao entendimento firmado pela douta sentença a quo, que não se pode considerar como efectuada nos autos, a prova da indispensabilidade do custo, nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 23º do CIRC, por se considerar que em sede de procedimento inspectivo não foram apresentados documentos demonstrativos desta realidade, como bem se observou no parecer emitido pelo MP nos autos.

VII. - Assim, perante este quadro fáctico, forçoso é concluir que a AT actuou em conformidade com a lei ao indeferir o pedido de anulação da liquidação de IRC do exercício de 2005.

VIII - O Venerando Tribunal a quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e concomitantemente na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária nos termos dos artigos 23° e 39.° do CIRC, com recurso à incorrecta aplicação do artigo 74.° da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

“IV - Conclusões

1ª) A liquidação impugnada resultou da não aceitação, por parte da Administração Tributária, da perda ou incobrabilidade de um crédito que a recorrida detinha sobre a sociedade S...;

2ª) O referido crédito era constituído por empréstimos efectuados à S... pela sociedade C..., que era a sua única accionista, sendo que, com tais empréstimos, a S... adquiriu um património vultuoso, constituído por acções representativas do capital social do Banco Santander;

34) As referidas "acções Santander" geraram, para a S..., dividendos de elevado valor;

4ª) As mesmas "acções Santander" geraram, também, quer para a C..., quer para a recorrida, dividendos vultuosos e mais-valias de elevado valor;

5ª) Para pagamento da dívida que a S... tinha para com a sua sócia C..., ela vendeu a esta, a preço de mercado, as "acções Santander", mas o valor assim obtido foi inferior à dívida, pelo que a C... continuou credora da referida S...;

6ª) A C... veio a ser cindida, dando origem a várias sociedades, entre as quais a recorrida, recebendo esta, como decorre de um processo de cisão, na proporção, activos e passivos da C...;

7ª) Entre os activos recebidos pela recorrida, estavam "acções Santander", uma participação na S... e o crédito sobre esta;

8ª) A S... foi dissolvida e liquidada, apurando-se, nesse processo de liquidação, inexistência de activos, pelo que o crédito que a recorrida detinha sobre a S... não foi cobrado, nem o podia ser, em face da inexistência de activos, havendo, assim, em resultado dessa dissolução e liquidação, uma perda desse activo;

9ª) A Administração Tributária invocou o n° 1 do art 23° do CIRC como fundamento para a correcção efectuada, ao que parece por considerar que o referido custo não era indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora;

10ª) Trata-se de uma errónea concepção sobre a legal e necessária ligação entre custos e proveitos - os custos fiscalmente aceites não são aqueles que geram proveitos, mas sim aqueles que são potencialmente aptos a gerarem proveitos;

11ª) Ora, é evidente que a concessão de empréstimos permite, como permitiu, que S... adquirisse um relevante património (as "acções Santander") potenciador de rendimentos, quer para si, quer para a sua sócia C..., quer, depois, para a ora recorrida, seja por via de dividendos, seja por via de mais-valias;

12ª) Sendo certo que o crédito foi concedido à S... no âmbito de operações societárias que se inserem na sua capacidade, tendo em conta o seu escopo societário e estando tal crédito conectado com a obtenção de lucros;

13ª) É que sendo a C... - e, também, a ora recorrida - uma SGPS, o seu escopo é a detenção e gestão de participações sociais, fazendo parte dessa gestão, como resulta ou decorre do Decreto-Lei nº 495/88, de 30/12, a concessão de crédito a participadas;

14ª) A circunstância de, na altura da criação da recorrida, através da cisão da C..., se constatar que a devedora S... já não tinha meios para pagar as suas dívidas, não é fundamento legal para a não aceitação, como custo fiscal, da não cobrabilidade do referido crédito;

15ª) É que, em razão da cisão, há uma continuidade em relação à sociedade cindida, tendo a impugnante recebido activos e passivos da referida cindida (a C...);

16ª) Entre os activos estava o crédito sobre a S... e tendo-se verificado a incobrabilidade de tal crédito, estamos, claramente, perante uma perda fiscal que ocorreu na esfera da impugnante;

17ª) Assim, a não aceitação fiscal de tal custo é ilegal, por violação do art 23° do CIRC, como bem decidiu a douta sentença recorrida;

18ª) A Administração Tributária invocou, também, o art° 39° do CIRC, para não aceitar a perda do crédito como custo fiscal;

19") Estranho e anómalo entendimento, já que a própria Administração Tributária afirma que a S... não tinha activos e, portanto, não podia pagar as suas dívidas;

20ª) Estranho e anómalo entendimento, já que, em resultado da dissolução/liquidação da S..., "executou-se" todo o seu património, constatando-se que ele era inexistente;

21ª) A dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para a cobrança do crédito;

22ª) À semelhança do que acontece num processo de insolvência, através da dissolução/liquidação de uma sociedade, "executa-se" o seu património para, assim, pagar aos credores - ora, no caso, constatou-se a inexistência de qualquer activo para solver dívidas.

23ª) Essa inexistência de bens e, portanto, a indiscutível incobrabilidade do crédito está também demonstrada nas declarações fiscais entregues pela S..., reflectindo o resultado da liquidação, em relação às quais existe, nos termos do art° 75° da LGT, a presunção de verdade;

24ª) Como resulta do Acórdão do STA de 22/2/2006, Processo nº 1077/05, a demonstração da perda ou incobrabilidade de um crédito cabe ao contribuinte, resultando, do mesmo aresto, na medida em que analisou as provas apresentadas dessa incobrabilidade, que a demonstração não tem que ser feita, obrigatoriamente, através de algum dos processos judiciais previstos no art 39° do CIRC;

25ª) Do mesmo acórdão se retira o ensinamento de que a prova da perda do crédito não pode ser feita com base em meras declarações da devedora ou declarações feitas no âmbito de um processo de dissolução e liquidação:

26ª) Ora, no caso do crédito detido pela ora recorrida, essa perda é expressamente reconhecida pela Administração Tributária e resulta do balanço e contas da dissolução/liquidação da devedora;

27ª) Os meios de prova exigidos no art 39° do CIRC, fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua actividade, não sendo admissível a aceitação, como custo fiscal, da incobrabilidade de um crédito com base, apenas, na análise da situação patrimonial da devedora;

28ª) Tanto mais que pode, no futuro, essa situação patrimonial alterar-se e a devedora passar a ter meios para pagar a sua dívida;

29ª) Não é o que se passa numa dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue e se verifica, num processo em tudo idêntico ao de insolvência, que ela não tem bens, nem, obviamente, terá, para solver os seus compromissos;

30°) A interpretação defendida pela Administração Tributária conduziria a que em situações de dívida, nunca se poderia dissolver e liquidar uma sociedade, tendo sempre que se recorrer a algum dos processos previstos no art 39° do CIRS;

31ª) Os documentos referentes à dissolução e liquidação da devedora demonstram perda do crédito, o que a Administração Tributária expressamente reconheceu como correspondendo à verdade;

32ª) Por outro lado, como é dito na douta sentença recorrida, tendo em conta a ratio legis do art 39° do CIRC, constata-se que o legislador não definiu taxativamente os meios de prova da incobrabilidade do crédito para efeitos da sua dedução como custo para efeitos de determinação da matéria tributável, chamando-se à colação, a esse propósito, o Acórdão do STA de 10/10/2012 (Processo 0782/12);

33ª) Sendo certo, para além disso, que no âmbito da interpretação e aplicação do art 39° do CIRC, não se pode esquecer que, nos termos do art° 245°, n° 2, do Código das Sociedades Comerciais, os credores de suprimentos - como era o caso da recorrida - não podem requerer, por esses créditos, a insolvência da sociedade;

34) Por isso, deve a dissolução e liquidação da sociedade ser equiparada insolvência para efeitos da dedutibilidade fiscal da perda de créditos de suprimentos de um sócio.

35ª) A correcção efectuada e, portanto, a impugnada liquidação, são ilegais.

36ª) A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, anulando-se a liquidação impugnada como é de Justiça.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“III – FUNDAMENTAÇÃO

III. I – DE FACTO

Com relevância para a decisão da presente ação de impugnação, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, considero provados os seguintes factos:

(cfr. doc. 5, junto com a PI)

(cfr. doc. 6, junto com a PI)

(cfr. fls. 139 do Processo Administrativo junto aos autos)

(cfr. doc. 3 junto com a PI)

(cfr. doc. 4 e 7 junto com a PI)

(cfr. doc. fls. 139 do PA, junto aos autos)

(cfr. doc.s 3 e 4, junto com a PI)

(cfr. doc. 9, junto com a PI)

(cfr. doc. 1 junto com a PI)

«(…) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARTMÉTICAS À MATÉRIA COLETAVEL.

III.1. – IRC III.1.1 – Crédito de Suprimentos sobre a Sociedade S..., no valor de €3.494.721,11 e respetiva provisão de €3.492.057,71.

Da análise aos ativos recebidos pela S..., destaca-se um crédito de suprimentos no montante de €3.494.721,11 sobre a sociedade S... e respetiva provisão no montante de €3.492.057,71.

No entanto, o crédito de suprimentos que a S... detinha sobre a S... foi considerado custo no exercício de 2005, pelo valor de €3.480.456,49, tendo sido debitada a conta 6988-Custos e Perdas Extraordinárias – Outros custos e perdas extraordinárias – Liquidação S... e da conta 411301 Investimentos Financeiros – Outras empresas – S....

Quanto ao montante da provisão associada a este crédito, a mesma, foi anulada, registando a crédito o valor de €3.492.225,31 na conta 782 – ganhos em Empresas do grupo e associadas por contrapartida da conta 298401 – Provisões para riscos e encargos – S... Consolidação (€3.490.225,31) e da conta 495301 – Ajustamentos de investimentos financeiros – Outras empresas – S... ( €2.000,00), de acordo com os elementos enviados pelo sujeito passivo, constantes da contabilidade da S..., nos movimentos contabilísticos registados, sob o documentos número 1200001 do Diário de Operações Diversas (Anexo I, fls. 45 a 47) conforme, quadro seguinte:

III.1.2.1. – Introdução.

Na data da cisão da C... SGPS, SA., esta detinha um crédito de suprimentos na S..., no valor de €107.501.103,74.

Na sequência da partilha da C... SGPS SA, a P... ficou com um crédito de €3.494.721,11, sobre a S..., crédito este que considerou como custo no exercício de 2005, no montante de €3.480.250,49, conforme descrito anteriormente.

Da análise à declaração anual de informação contabilística e fiscal constante do sistema informático da DGCI verificou-se que foi contabilizado na conta 69 – Custos e Perdas Extraordinárias, o montante de €3.779.120,44.

Para verificar a proveniência deste custos e comprovar a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, foi notificado o sujeito passivo e o seu representante legal, através dos ofícios n.º76531 e 76532 de 07/09/2009 (Anexo I, fls. 48 a 51) para apresentar os seguintes elementos e esclarecimentos relativos ao exercício de 2005:

1.1 Cópia do processo de documentação fiscal previsto na Portaria n.º 359/2000 de 20 de junho, relativo ao exercício de 2005;

1.2 Balancete analítico em 31.12.2005 antes e após o apuramento de resultados.

1.3 Extratos de conta corrente de todas as subcontas da 69 - Custos e Perdas extraordinários e todos os documentos suporte.

1.4 Justificar o montante de €3.779.120,44, contabilizado na conta 69 – Custos e Perdas extraordinárias, nos termos do n.º1 do artigo 23 do Código do Imposto sobre o Rendimentos de Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º442-B/ de 30 de Novembro, ou seja, comprovar a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

1.5 NO caso do valor mencionado no ponto 1.4 estar relacionado com os suprimentos da sociedade S... por incobrabilidade, remeter:

1.5.1 Documentos comprovativos das diligências efetuadas para receberem aquele crédito;

1.5.2 Justificara respetiva incobrabilidade;

1.5.3 Balancete analítico antes e após apuramento de resultados, à data da cessação de atividade da empresa S...;

1.5.4 O projeto de decisão onde venha discriminado os ativos e passivos resultantes da sociedade C... _ SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, SA., referentes a esta sociedade.

Na sequência da notificação efetuada, o sujeito passivo veio em 11/09/2009, referir relativamente aos pontos 1.4 e 1.5 atrás descritos, que (Anexo I, fls. 52 e 53):

a) “ O montante de €3.541.465,45 contabilizado na conta 69 – Custos e Perdas Extraordinárias – resultam de um crédito que a sociedade C... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA detinha sobre a sociedade S....

Em resultado da cisão da referida C..., a ora notificada, criada em resultado da cisão passou a ser credora da S... por aquele montante.

De notar que a S... era detida pela C..., e os créditos concedidos por esta àquela permitiram que a referida S... fosse titular de relevantes ativos, como se constata do Balanço Analítico da S....

Os restantes valores dizem respeito a operações de venda de ações do Banco Santander, multas fiscais.

b) “ A incobrabilidade dos referidos créditos sobre a S..., está demonstrada pelo resultado da liquidação desta, uma vez que os ativos recebidos eram inferiores ao passivo”

Na sequência da notificação efetuada, o sujeito passivo veio em 11/09/2009, referir relativamente aos pontos 1.4 e 1.5 atrás descritos, que (Anexo I, fls. 52 e 53):

a) “ O montante de €3.541.465,45 contabilizado na conta 69 – Custos e Perdas Extraordinárias – resultam de um crédito que a sociedade C... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA detinha sobre a sociedade S....

Em resultado da cisão da referida C..., a ora notificada, criada em resultado da cisão passou a ser credora da S... por aquele montante.

De notar que a S... era detida pela C..., e os créditos concedidos por esta àquela permitiram que a referida S... fosse titular de relevantes ativos, como se constata do Balanço Analítico da S....

Os restantes valores dizem respeito a operações de venda de ações do Banco Santander, multas fiscais.

b) “ A incobrabilidade dos referidos créditos sobre a S..., está demonstrada pelo resultado da liquidação desta, uma vez que os ativos recebidos eram inferiores ao passivo”.

III.1.2.2. – Análise da situação de facto

Importa salientar, em que termos é que uma perda associada aos suprimentos pode ser enquadrada como custo fiscal do exercício, de acordo com o art.º23 do CIRC.

Nos termos do n.º1 do art.º 243 do Código das Sociedades Comerciais (CSC), contrato de suprimentos, é o “contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o deferimento do vencimento dos créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo o caracter de permanência” .

Os suprimentos constituem créditos exigíveis (art.º245 CSC).

A anulação de um crédito implica uma perda, sendo que a sua aceitação fiscal, nos termos do n.º1 do art.º23 do CIRC, depende da questão da própria possibilidade de cobrança e dos requisitos de incobrabilidade.

Dados os suprimentos, serem de créditos que não resultam da atividade normal da empresa (art.º34 e 35 ambos do CIRC), é imprescindível, para a aceitação das perdas resultantes da sua alienação onerosa, verificar as condições exigidas para considerar o crédito incobrável.

Nos termos do disposto do art.º 39 do CIRC, “Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados como custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão, ou sendo-a, esta se mostre insuficiente.”.

Assim as perdas por anulação de suprimentos não são dedutíveis sem o preenchimento dos pressupostos exigidos para a sua consideração como créditos incobráveis, apenas nessa eventualidade se pode considerar preenchido os requisitos da indispensabilidade.

Pelo exposto, para que se possa aceitar a dedutibilidade fiscal das perdas resultantes da anulação se suprimentos, é necessário, nos termos do n.º1 do art.º23 do CIRC, que o crédito seja incobrável, tal como resulte de processo de execução, falência ou insolvência (art.º39 do CIRC).

O sujeito passivo (Anexo I, Fls. 52 e 53) justifica a incobrabilidade sobre a S... com o resultado da liquidação desta, uma vez que os ativos recebidos eram inferiores ao passivo.

Na realidade, analisando por grandes rubricas o Balancete Analítico antes de Apuramento de Resultados da S..., em 31.12.2005, verifica-se que a mesma não detinha ativos para cumprir as suas obrigações para com terceiros.

Por outro lado, para efeitos da justificação da indispensabilidade do custo, nos termos do art.º23 do CIRC, o sujeito não juntou qualquer documento comprovativo que demonstre que os valores dos suprimentos efetuados foram indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.

III.1.2.3. Conclusão.

De facto, atendendo à justificação apresentada pelo sujeito passivo e aos condicionalismos previstos no art.º39 do CIRC, para efeitos de aceitação do custo, nos termos do art.º23 do CIRC, resulta que a justificação mencionada não cumpre com os requisitos do art.º39 do CIRC.

Face a tudo quanto foi exposto, verifica-se que, para a anulação do crédito seja aceite como custo fiscal, tem de verificar, cumulativamente, os requisitos impostos pelo n.º1 do art.º23 bem como os do art.º39 do CIRC.

Neste sentido, na medida em que o sujeito passivo:

- Não apresenta prova de existência do(s) fluxo(s) financeiro(s);

- Não apresenta prova da motivação da operação, da indispensabilidade da mesma na obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora;

- Não demonstra como os suprimentos, obtidos por partilha, contribuem para a atividade desenvolvida pela S...;

- Os valores em causa nos diversos documentos são divergentes;

- Não apresenta comprovativos de quaisquer meios accionados no sentido de obter o reembolso dos suprimentos;

- Não apresenta comprovativos de que a S... se encontra em processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores, ou de processo de execução, falência ou insolvência, requisitos expressos pelo art.º39 do CIRC para que um custo derivado de um crédito incobrável seja fiscalmente dedutível.

O custo extraordinário, contabilizado na conta 6988 – Custos e perdas extraordinários – Outros custos e perdas extraordinárias – Liquidação S..., no valor de €3.480.256,49 não poderá ser aceite fiscalmente, pelo que terá de ser acrescido no Campo 225 do Quadro 07 da Modelo 22 do exercício de 2005.

Desta forma, a correção proposta origina que:

(cfr. fls. 121 a 136 do Processo Administrativo junto aos autos)

(cfr. doc. 2 junto com a PI)

A sentença sob apreciação, considerou que “…seguindo o itinerário das operações realizadas e identificadas se encontra explicada a razão pela qual a impugnante detém ações do Banco S... SA., ações da sociedade “S...”, bem como um crédito correspondente à data da sua constituição, resultante da cisão da “C...”.

(…)

Conclui-se ainda que, à data da sua constituição a sociedade impugnante «S... SGPS SA.», já se encontrava onerada, com o referido crédito sobre a “S...”, resultando daí a imposição do mesmo, podendo na posse do património transmitido, continuar a exercer, a par das demais sociedades, a sua atividade de gestão de participações financeiras.

Termos em que entende o tribunal, ter a impugnante demonstrado a motivação da operação.

(…)

Sendo certo, como se retira do probatório que, a aquisição das ações ao Banco Santander por parte da “S...”, com os suprimentos efetuados pela “C...”, produziram dividendos para as duas sociedades, podemos afirmar que se encontra demonstrada a indispensabilidade dos custos inerentes à realização dos proveitos não podendo, de forma alguma, deixar de ser considerados.

Demonstrada a sua indispensabilidade (crédito) e, por essa razão poder ser considerado como custo na sociedade “C...”, porque os suprimentos efetuados à “S...” contribuíram para a realização dos proveitos desta e, por sua vez, contribuíram igualmente para a realização dos proveitos da “C...”, não podem restar dúvidas que, sendo esta sociedade cindida em novas sociedades com o mesmo objeto e, continuando a mesma atividade, com os mesmos bens, por maioria de razão, deve ser considerada demonstrada a indispensabilidade do custo, na sociedade impugnante.”

Vejamos então.

Encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Ora, adianta-se desde já, que sobre as questões em apreço, já se pronunciou este TCAS, nomeadamente no Acórdão de 15.12.2021 (Processo n.º1126/10.8BELRS), relativo, também ele, a outra das sociedades criadas na sequência da cisão da C..., onde se refere:

“ (…)

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), e considerando que estamos a analisar o exercício de 2005, há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC (redação à época), nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” [Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13)].

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal. [Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123].

Como referido por António Moura Portugal, “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos” [A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204].

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” [Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12)].

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) [Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada], abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade6, 6V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO). sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição. [Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11)].

Por outro lado, nos termos do então art.º 39.º do CIRC, sob a epígrafe “Créditos incobráveis”:

“Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”.

Da análise desta disposição legal verifica-se, pois, a consagração de dois pressupostos:

a) A incobrabilidade resultar de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência;
b) Relativamente aos mesmos, não ser admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta mostrar-se insuficiente.

Cumpre ainda referir que, estando nós perante créditos resultantes de contratos de suprimento, há que atentar na disciplina prevista no Código das Sociedades Comerciais (CSC) a este respeito.

A figura dos suprimentos encontra-se prevista no art.º 243.º do CSC, cujo n.º 1 os define como “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”, podendo os mesmos ser retribuídos com juros quando tal seja estipulado. [Jorge Manuel Coutinho de Abreu, Curso de Direito Comercial – Volume II – Das sociedades, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2007, p. 340].

Consubstanciam um verdadeiro empréstimo dos sócios à sociedade, integrando e influindo no passivo desta9, detendo, pois, o sócio a posição de credor perante a sociedade.

Assim, contabilisticamente, os suprimentos são reconhecidos no passivo da sociedade.”

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, como resulta do relatório de ação inspetiva (RIT), a administração tributária (AT) fundou a correção sob dois prismas: o primeiro, de que o custo em causa não era indispensável, nos termos exigidos no art.º 23.º do CIRC; o segundo, de que não estavam preenchidos os pressupostos para que se pudesse falar em crédito incobrável, nos termos consignados no art.º 39.º do CIRC.

Começando pela indispensabilidade do custo, vista isoladamente, a AT refere que a Recorrente não juntou qualquer documento comprovativo que demonstre que os valores em causa foram indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.

Este fundamento, atomisticamente, não tem a consequência extraída pela AT.

Relembremos, para melhor apreensão do que está ora em causa, o contexto fático pertinente.

A sociedade C... tinha efetuado suprimentos à sua participada S..., parte dos quais vieram a ser pagos, por venda à primeira pela segunda de ações representativas do capital social e dos direitos de voto da sociedade Banco S... [cfr. factos A), B) e C)].

Ulteriormente, ocorreu a cisão da sociedade C..., tendo a Recorrente, sociedade gestora de participações sociais (SGPS), sido criada nessa sequência [cfr. facto D)].

Do ativo da C... transferido para a Recorrida constavam, designadamente, 3.318.774 ações representativas do capital social do Banco S... e um crédito de suprimentos sobre esta última, no valor de 3.494.721,11 Eur. [cfr. facto F)].

Em momento posterior, foi deliberado pelos sócios da S... a sua dissolução e liquidação, sendo que o seu balanço era negativo [cfr. facto G)].

Estando nós perante uma SGPS, não sendo posto em causa o alegado em sede de ação inspetiva, no sentido de que os suprimentos concedidos foram para a aquisição das participações sociais ali mencionadas, que, por seu turno, geraram rendimentos, não se alcança que documento adicional necessitaria a AT para concluir ser o custo indispensável.

Como já referimos, em matéria de créditos incobráveis, a leitura do artigo 23.º não pode ser feita isoladamente, sendo, pois, imprescindível a sua análise concatenada com as exigências do já mencionado artigo 39.º do CIRC.

Esta última disposição legal, como já referimos, exigia o preenchimento de dois requisitos.

Quanto ao segundo requisito, relativo à impossibilidade de constituição de provisão, o preenchimento do mesmo nos autos não é controvertido.

Já quanto ao primeiro, como resulta provado, a S... foi dissolvida por deliberação dos seus sócios (onde se inclui a Recorrente).

A questão que se coloca é a de saber se essa dissolução, mencionada em G) do probatório, pode ser enquadrada no âmbito do art.º 39.º do CIRC.

De uma interpretação literal da norma, desde logo a resposta tem de ser negativa, porquanto tal procedimento não integra nenhum dos casos referidos na mesma (processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência).

Deste modo, cumpre, antes de mais, atentar na motivação do legislador fiscal, subjacente à previsão dos específicos processos previstos no artigo 39.º do CIRC.

Subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (ou, como se referirá, situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas). Aliás, nesse âmbito, é inclusivamente considerado suficiente a existência de documento no âmbito dos processos em causa que ateste a inexistência de bens, ainda que não seja a decisão final (cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10.10.2012 – Processo: 0782/12).

Ou seja, no âmbito dos processos elencados no artigo 39.º do CIRC, há toda uma tramitação que permite aferir da existência de bens na esfera do devedor.

- No âmbito do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (CPEREF, aprovado pelo DL n.º 132/93, de 23 de abril), para além de toda a tramitação atinente à relação dos créditos, em vários momentos dos diversos processos ali mencionados é possível concluir-se pela incobrabilidade desses mesmos créditos (v., v.g., os art.ºs 186.º e 187.º do CPEREF);

- No âmbito do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE, aprovado pelo DL n.º 53/2004, de 18 de março, e que revogou o CPEREF), no qual o processo de insolvência é configurado como um processo de execução universal, tal situação ocorre igualmente (cfr., v.g., art.ºs 39.º, 172.ºa 184.º);

- Ao nível do processo de execução, e considerando a disciplina constante do CPC/1961, atento o exercício em apreciação, há toda uma disciplina atinente à localização de credores e de bens, que permite concluir pela incobrabilidade (cfr., v.g., os art.ºs 808.º, n.ºs 1 e 2, 872.º e ss.).

Por outro lado, todos estes procedimentos têm subjacente uma atuação do credor no sentido de tentar ver satisfeito o seu crédito.

Ora, tal objetivo não se encontra evidenciado em situações de dissolução decidida pelos sócios (e simultaneamente credores) da sociedade em causa.

Nesse sentido se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no já mencionado Acórdão de 11.04.2018 (Processo: 0939/14), do qual se extrai:

“Vista a lei, a primeira nota que deve ser aposta é a de que, resulta da letra do artigo 39º do CIRC que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está condicionada a que tais créditos resultem de um processo judicial de entre os tipificados na norma. No reverso, não é admissível a consideração desses custos quando resultem de uma deliberação, como sucedeu no caso dos autos, de dissolução da sociedade devedora, participada também pela sociedade credora agora recorrente. Existe no preceito uma exigência específica de “existência de um processo judicial” condicionante da possibilidade de serem relevados na contabilidade da credora os créditos desta considerados incobráveis, que foi afirmada no preceito de forma inequívoca o que se compreende para evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores impondo-se a estes uma atitude activa, com vista à cobrança do seu crédito (…).

Cremos ser esta a melhor interpretação a efectuar ao abrigo do disposto no artº 9º do C. Civil e que tem na lei a correspondência verbal suficiente sendo pois a base do processo hermenêutico que agora se impõe efectuar (quanto à melhor forma de efectivar este processo remetemos para a lição de Batista Machado em Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina,1983 pags 182 e 188/189). De resto, o ora Relator, no acórdão de 18/06/2014 tirado no recurso 01463/12, já havia considerado, quanto ao artº 39º do CIRC na redacção do D.L. 198/2001 de 3 de Junho, que este preceito estipula, claramente, a verificação de dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, no caso de 2005.

Um: que a incobrabilidade resulte (no caso concreto) de processo de insolvência.

Outro: que não seja admitida a constituição de provisão (casos do então artº 35º nº 3 do CIRC, designadamente os créditos sobre o Estado, regiões autónomas, autarquias locais e que não resultem da actividade normal da empresa).

Ou sendo admitida a constituição de provisão (todos os demais casos não previstos no nº 3 do artº 35º do CIRC) esta se mostre insuficiente.

E, em tal arresto sumariou-se: I - Para que o crédito em causa nos autos, pudesse ser directamente considerado como custo ou perda do exercício de 2005 tinha de ser incobrável, qualidade que devia resultar de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, o que no caso não se verifica.

II - Se o credor tinha a possibilidade legal de constituir provisão para créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2005 nem nos anteriores também não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal do exercício de 2005, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 39.° do CIRC.

Ora, ressalvadas as devidas distâncias, designadamente por nos presentes autos não se discutir a constituição ou não de provisão para o crédito da ora recorrente a verdade é que este crédito nunca podia ser considerado como custo ou perda do exercício de 2005 porquanto não integrava o conceito de crédito incobrável, entendidos estes créditos como aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente (quanto a esta última asserção vide o Ac. deste STA de 10/07/2012 tirado no rec. 0782/12 disponível no site da DGSI). Ao invés, a ora recorrente participou na assembleia Geral Extraordinária de 22/12/2005 que deliberou a dissolução da devedora B……….. SA conforme acta nº 38 cuja cópia consta de fls. 47 e 48 dos autos e nessa medida pode afirmar-se que contribuiu para a incobrabilidade do crédito o que contraria o espírito do citado artigo 39º do CIRC que pressupõe uma actividade do credor através de via judicial para cobrança do seu crédito e o inêxito dessa acção por, devido a circunstâncias alheias à sua vontade, se constatar, no próprio processo, que tal crédito passou a incobrável”.

No mesmo sentido, veja-se igualmente o Acórdão deste TCAS, de 05.06.2019 (Processo: 2168/10.9BELRS), relativo, também ele, a outra das sociedades criadas na sequência da cisão da C..., onde se refere:

“É certo que a Recorrente alega que a dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para cobrança do crédito e bem assim que à semelhança do que sucede num processo de falência, através da dissolução/liquidação “executa se” o seu património para, dessa forma, se pagar aos credores, sendo que, no caso vertente, se constatou a inexistência de qualquer ativo para solver dívidas, mas a verdade é que o legislador foi claro e evidenciou, de forma expressa e taxativa, os processos judiciais que poderiam atribuir relevância para efeitos de dedutibilidade fiscal direta enquanto custos incobráveis.

Com efeito, em ordem ao consignado no artigo 9.º, nº2, do CC e seguindo os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, ter-se-á de ter como assente que o texto da lei, constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. (…)”

Note-se que se fosse intenção deliberada do legislador subsumir no normativo o processo de dissolução e liquidação tê-lo ia feito de forma expressa e inequívoca, o que, como visto não logrou fazê-lo. Nessa medida, havemos de concluir que não quis, deliberadamente, contemplar o processo de dissolução e liquidação (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do CC), e não quis porque o mesmo não contempla uma incobrabilidade, de per si.

(…) Mais importa relevar que não assiste razão à Recorrente quando aduz que os meios de prova contemplados no artigo 39.º do CIRC só fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua atividade e não para as situações de dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue, não se retirando, de todo, da letra e do espírito do legislador a assunção que a Recorrente faz.

Aduza-se, em abono da verdade, que subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas). (…)

Ademais, a existência dos processos enumerados no artigo 39.º do CIRC, tem subjacente a ideia de evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores”.

Assim, face ao explanado, terá de acompanhar-se o entendimento da Recorrente, considerando-se que, in casu, não se está perante crédito incobrável, nos termos exigidos no artigo 39.º do CIRC.

Pelo que, forçoso é concluir que a AT atuou em conformidade com a lei ao indeferir o pedido de anulação da liquidação de IRC do exercício de 2005.

Pelo que, não acompanhamos a decisão recorrida, que entendeu ser ilegal a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8314029353, relativa ao exercício de 2005.

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer outras considerações, procedem as alegações de recurso da Recorrente.