A Recorrente formula, para tanto, as seguintes conclusões:

A. Foi deduzida Impugnação Judicial contra as adicionais de IVA e Juros Compensatórios referentes aos anos de 2003 e 2004 no montante global de € 7.414,69.

B. As referidas liquidações resultaram da aplicação de métodos indirectos ao cálculo à matéria tributável, efectuados no âmbito de acção de inspecção realizada junto da impugnante.

C. Antes da dedução da impugnação, a impugnante não pediu a revisão da matéria tributável nos termos do art. 91º da LGT.

D. Essa falta foi desconsiderada na sentença devido ao facto de que a impugnante vem deduzir a sua acção invocando outros fundamentos, nomeadamente a falta de fundamentação da opção pelos métodos indirectos.

E. Para sustentar a opção pelos métodos indirectos, os Serviços de inspecção, por análise dos elementos contabilísticos e das médias de rentabilidade comprovaram a omissão de vendas.

F. Tal omissão de vendas levou à conclusão de que, se assim era, então os elementos contabilísticos disponíveis não eram credíveis nem demonstravam a realidade da actividade exercida.

G. A douta sentença recorrida, muito embora todas as operações, cálculos, análises e conclusões parciais no sentido da falta de credibilidade da contabilidade da impugnante, considerou insuficiente a fundamentação expendida no Relatório.

H. E é precisamente por não se concordar com esta visão da realidade, porque os Serviços de Inspeção analisaram e justificaram suficientemente a sua opção visto não poderem quantificar rigorosamente os custos e vendas apenas com base na documentação apresentada, optaram pela determinação indirecta da matéria colectável explicando profusamente todas as actividades de análise desenvolvidas na ação de inspeção.

I. Entende-se pois, mesmo à luz da jurisprudência invocada na douta sentença, que a mesma veio decidir em sentido contrário à verdade material dos factos.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, revogando-se a decisão recorrida, com o que será feita a costumada Justiça

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“

1) A impugnante foi objeto de ação de fiscalização, em cumprimento das Ordem de Serviço n.º OI……., pela Direção de Finanças de L….. (cfr. fls. 5, do processo administrativo).

2) Da ação de fiscalização referida em 1) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 12 de dezembro de 2006, do qual consta designadamente o seguinte:

3) A impugnante não requereu, junto da Administração Tributária, procedimento de revisão da matéria coletável (facto não controvertido – cfr. art.ºs 89.º e ss., da petição inicial, e art.º 10.º, da contestação).

4) Foram emitidas, pela Administração Tributária, em nome da impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios:

5) Através de documento que deu entrada no Serviço de Finanças de P….., a 12 de julho de 2007, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em 4) (cfr. fls. 2 a 9, do processo administrativo – reclamação graciosa).

6) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de P…., de 25.março.2008, foi indeferida a reclamação referida em 5), com fundamento na informação constante de fls. 24 a fls. 26 verso, dos autos, da qual consta designadamente o seguinte:

“…

…” (cfr. 24 a 26 verso, dos autos, e fls. 26 a 42 e 62, do processo administrativo – reclamação graciosa).

2.2. De direito

Antes de entrarmos na análise do presente recurso jurisdicional, importa que façamos os seguintes considerandos iniciais para que fique clara a questão que aqui nos ocupa.

Temos, então, que T….. impugnou as liquidações de IVA dos anos de 2003 e 2004, m.i na matéria de facto assente (cfr. ponto 4), liquidações estas que resultaram do recurso à avaliação indirecta.

Na impugnação deduzida foram invocados três vícios, a saber: falta de fundamentação, erro sobre os pressupostos de recurso a métodos indirectos e erro na quantificação.

A propósito do conhecimento da excepção da inimpugnabilidade dos actos contestados, invocação esta assente na falta de prévia apresentação de pedido de revisão, foi entendido na sentença recorrida, em suma, que, apesar de não poder o Tribunal conhecer dos vícios correspondentes ao erro sobre os pressupostos de recurso a métodos indirectos e ao erro na quantificação, podia, ainda assim, conhecer-se o vício correspondente à falta de fundamentação. Com efeito, lê-se na sentença recorrida, além do mais, que “(…) não tendo havido prévio pedido de revisão, condição de conhecimento dos vícios de erro sobre os pressupostos e erro na quantificação, não pode este Tribunal ora conhecê-los. No entanto, tendo sido alegado vício de falta de fundamentação, cumpre apreciar o mesmo. Face ao exposto, improcede a exceção da inimpugnabilidade do ato, alegada pela Fazenda Pública, sem prejuízo de apenas poder ser conhecido o vício de falta de fundamentação alegado pela impugnante”.

Trata-se, pois, de questão que aqui já não nos ocupará, sendo certo, em face da alegação recursória, que a apreciação feita pelo TAF de Leiria (sobre tal excepção) não vem posta em causa pela Fazenda Pública.

No que toca à invocada falta de fundamentação, a Mma. Juíza deu razão à impugnante e, com base na procedência desse vício, veio a determinar a anulação dos actos tributários contestados.

Com isto dito, avancemos.

Como se sabe, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, centrando-nos no teor da alegação de recurso apresentada pela Fazenda Pública, resulta claro que o ataque à sentença proferida pelo TAF de Leiria se dirige unicamente à apreciação e decisão sobre a falta de fundamentação do recurso à avaliação indirecta. Com efeito, defende a Recorrente que “para sustentar a opção pelos métodos indirectos, os Serviços de inspecção, por análise dos elementos contabilísticos e das médias de rentabilidade, comprovaram a omissão de vendas”, que “tal omissão de vendas levou à conclusão de que, se assim era, então os elementos contabilísticos disponíveis não eram credíveis nem demonstravam a realidade da actividade exercida”; apesar de “todas as operações, cálculos, análises e conclusões parciais no sentido da falta de credibilidade da contabilidade da impugnante, considerou (leia-se, a sentença) insuficiente a fundamentação expendida no Relatório”; discorda-se desta conclusão, pois que “os Serviços de Inspeção analisaram e justificaram suficientemente a sua opção visto não poderem quantificar rigorosamente os custos e vendas apenas com base na documentação apresentada”, optando “pela determinação indirecta da matéria colectável explicando profusamente todas as actividades de análise desenvolvidas na ação de inspeção”; conclui a Recorrente que a sentença”veio decidir em sentido contrário à verdade material dos factos”.

Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito, tendo presente que, como dissemos, a questão que estava (e está) sob análise é a de saber se os actos tributários impugnados – resultantes do recurso à avaliação indirecta - padecem (ou não) de falta de fundamentação.

Como se sabe, o sistema fiscal português acolhe a ideia de presunção de verdade dos actos dos contribuintes, sejam as suas declarações (apresentadas nos termos legais), sejam os seus dados contabilísticos (desde que a contabilidade se mostre organizada de acordo com o legalmente exigido) – cfr. artigo 75º, nº1 da Lei Geral Tributária (LGT). Trata-se de uma presunção umbilicalmente ligada à presunção de boa-fé.

Como se sabe, também, esta presunção de verdade não é absoluta, cessando, desde logo, nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT, ou seja, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a recusa da prestação de informações; quando a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na LGT e quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como ultima ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.

É neste contexto de excepcionalidade do recurso à avaliação indirecta que devemos apreciar as regras legais aplicáveis em matéria de fundamentação dos actos tributários, concretamente daqueles que resultam da avaliação indirecta.

E aqui chegados, centremo-nos no disposto no artigo 77º da LGT, o qual dispõe sobre a fundamentação. No que para o caso interessa, importa reter que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

(…)

4 - A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

(…)”

Trata-se de um preceito que, ao nível do direito fiscal, concretiza o dever constitucional de fundamentação dos actos administrativos, tal como consta do artigo 268º, nº 3 da CRP.

No essencial, a exigência de fundamentação dos actos tributários obriga a Administração Tributária a indicar as razões, de direito e de facto, que enformam o conteúdo de um acto, levando-a a externar os motivos que subjazem à decisão ou o procedimento conducente àquela concreta decisão. A fundamentação que se exige há-de ser, como a jurisprudência reiteradamente assinala, contextual e contemporânea do acto, daí constando directamente ou por remissão.

Como bem referiu a sentença, “A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 3.ª Edição, Vislis, Lisboa, 2003, p. 382), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado”.

Assim se apresentando o dever de fundamentação que a AT tem, em regra, que observar, casos há em que este seu dever surge, nos termos da lei, significativamente mais exigente, ou seja, com um conteúdo mais denso e rigoroso. É esse o caso das decisões de tributação por métodos indirectos, tal como decorre do citado artigo 77º, nº4 da LGT.

Com efeito, este nº 4 evidencia que “o acto de liquidação do imposto com recurso a métodos indiciários ou presuntivos pertence ao tipo daqueles cujo discurso fundamentador deve ter particular densidade significante, por decorrer de um procedimento contra o contribuinte e não da colaboração do contribuinte e assentar numa liberdade de investigação, padecendo, assim, de insuficiência de fundamentação, a fixação da matéria tributável quando não for de exigir a um contribuinte normal ou razoável que identifique, perante o discurso fundamentador, não apenas os relatórios e informação em que a Comissão Distrital entenda basear a sua deliberação, como a deliberação que se escude em relatório onde não sejam indicados os critérios através dos quais se chegou à matéria tributável fixada, nomeadamente quanto à eleição dos factos considerados como factos-índice e à sua idoneidade e capacidade quântica inferativa. Refere-se, assim, essa norma à especial exigência de fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos, por comparação com o grau de fundamentação dos demais actos em matéria tributária, e que compreende não apenas a aplicação desses métodos, como a quantificação da matéria tributável efectuada em seu resultado pela administração tributária” – vide, Lima Guerreiro, obra citada, pág. 340.

Ora, no que para o caso interessa, importa ter presente que, de acordo com o teor do nº4 do artigo 77º da LGT, as especiais exigências de fundamentação da avaliação por métodos indirectos abrangem, desde logo, a especificação dos “motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”, cuja omissão conduz naturalmente à anulabilidade do acto em causa. Note-se que evidenciámos concretamente a menção à impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável” pelo facto de o relatório de inspecção, ainda que apenas num subtítulo (cfr. ponto IV.1 do Relatório), referenciar a alínea b) do artigo 87º da LGT e, bem assim, o artigo 88º do mesmo diploma legal, preceitos esses que respeitam à dita impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta.

Ora, dito tudo isto, centremos a nossa atenção no caso concreto e recuperemos aquele que foi o discurso argumentativo seguido pelo Tribunal a quo. Lê-se, então, na sentença recorrida o seguinte:

“(…)

Desde logo, sublinhe-se que o RIT, no capítulo atinente ao recurso à avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, não indica concretamente qual das alíneas do art.º 88.º, da LGT, que está a aplicar, o que desde logo implica uma limitada fundamentação, em termos legais.

No entanto, e sobretudo, não se consegue traçar o iter percorrido pela Administração Tributária entre a verificação de margens que, no seu entender, são incorretas e inferiores face às margens calculadas (cuja bondade não pode ser aqui apreciada, por entrar na matéria dos pressupostos, que, pelos motivos já explanados, não podem ora ser conhecidos) e a decisão de recorrer a métodos indiretos. Ou seja, encontra-se evidenciada uma premissa (margens baixas face ao calculado) e encontra-se evidenciada uma conclusão (recurso à tributação através de métodos indiretos). Falta a evidenciação de uma premissa fundamental ao nível dos métodos indiretos: o fundamento que leva à opção pelo método indireto e não pelo direto, ou seja, o fundamento atinente à impossibilidade de efetuar as correções por recurso a métodos diretos.

De facto, não se consegue alcançar, do teor do RIT, o fundamento subjacente a essa opção, não tendo ficado evidenciado, nessa parte, o porquê da opção pelos métodos indiretos, quando tal opção assume caráter subsidiário (art.º 85.º, n.º 1, da LGT).

Ou seja, no relatório não se carreou factualidade que permite a um destinatário normalmente diligente ficar em condições de saber e conhecer qual o itinerário cognoscitivo do seu autor.

Como tal, padece de falta de fundamentação, procedendo, por isso, tal vício, tal como alegado pela impugnante”.

E, na verdade, assim é, razão pela qual a sentença não nos merece censura.

Para além daquilo que ficou dito na sentença recorrida, que aqui se reitera, deve salientar--se que, efectivamente, lido o relatório de inspecção ficamos sem saber porque razão (ou razões) se apresenta impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto em causa; em concreto, o relatório nada refere acerca das concretas anomalias e incorrecções da contabilidade que inviabilizam o apuramento da matéria tributável.

Na verdade, o relatório de inspecção, apesar consistir num documento extenso e detalhado quanto aos cálculos das margens e à análise dos fornecedores do sujeito passivo, não esclarece se estamos perante uma situação de inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução – cfr. alínea a) do artigo 88º da LGT – ou de recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação – cfr. alínea b) do artigo 88º da LGT – ou de existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal – cfr. alínea c) do artigo 88º da LGT – ou, até, de existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada – cfr. alínea d) do artigo 88º da LGT.

Sabido que a avaliação indirecta só pode efectuar-se nos casos expressamente previstos na lei, desde logo, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável e que tal impossibilidade pode resultar das diferentes situações elencadas nas diversas alíneas do artigo 88º da LGT, era essencial, para efeitos de cumprir as exigências acrescidas de fundamentação (a que obriga o nº4 do artigo 77º da LGT) que a Administração tivesse explicado, exteriorizado, as razões – de facto e de direito – que tornam impossível o recurso à avaliação directa. Em que medida, afinal, é que a contabilidade do sujeito passivo, e os apuramentos aí efectuados, não permitem avaliar directamente a matéria tributável; ou, dito de outro modo, porque razão a matéria tributável só pode ser avaliada indirectamente, com recurso a raciocínios presuntivos.

É verdade que a Administração Tributária afirma uma divergência entre as margens brutas de vendas e as calculadas. No entanto, importa perceber (e exigia-se que se percebesse) a razão pela qual os dados e apuramentos da contabilidade são inexistentes/ insuficientes para confirmar as margens de venda. Ou seja, da leitura do relatório não se retira em que medida a avaliação directa da matéria tributável era comprovadamente impossível, em concreto se a contabilidade fornece, ou não, dados que permitam apurar directamente (e corrigir, se fosse esse o caso) os custos e proveitos efectivamente incorridos e obtidos.

Assim sendo, e encaminhando o raciocínio para o final, devemos concluir que a Administração Tributária, no caso concreto, não deu cabal cumprimento às exigências de fundamentação que o nº4 do artigo 77º da LGT lhe impunha, o que impõe, conforme foi decidido, a anulação dos actos tributários impugnados.

Face ao exposto, e sem necessidade de maiores considerações, forçoso é concluir que a sentença objecto de recurso não padece de erro de julgamento que determine, tal como pretende a Recorrente, a sua revogação, razão pela qual deve a mesma ser mantida.

Improcedem, assim, todas as conclusões da alegação de recurso.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 17 de Março de 2016.