I.RELATÓRIO

M..., recorreu para o SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA, datada de 25 de Junho de 2009, que, na impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de IRS, respeitante ao ano de 2003, julgou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de acção e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1.ª - A sentença sob recurso padece de um inequívoco erro de julgamento ao entender que a ora Recorrente foi validamente notificada no dia 21/08/2006 da liquidação de IRS relativa a 2003, no montante de €20.612,19.

2.ª - Para tanto - e apesar de não o dizer explicitamente - a sentença recorrida parece assumir que a notificação do acto de liquidação em causa se presume concretizada nos termos das disposições conjugadas dos n.°s 5 e 6 do art.39 do CPPT, por ter sido enviada para a morada constante do cadastro da DGSI.

3.ª - Ora, como resulta documentalmente provado nos autos, a notificação do acto de liquidação enviada pelos serviços da Administração Fiscal para a Recorrente em 21/08/2006 foi devolvida com a indicação de a mesma "ser desconhecida na morada indicada".

4.ª - A presunção estabelecida no art.39, n°5 e 6 do CPPT pressupõe que o destinatário da comunicação tenha tido a possibilidade de ter conhecimento de que a comunicação se encontrava depositada nos serviços postais, pois só nesse caso se pode exigir que ele a vá levantar.

5.ª - No caso sub judice, era manifesto para os serviços da Administração Fiscal que a Recorrente não tinha tido conhecimento das notificações em causa, nem tinha tido a possibilidade de as conhecer e, nessa medida, não lhe podia ser exigido que as fosse levantar.

6.ª - A presunção de notificação estabelecida no referido artigo não pode operar, devendo, concluir-se, ao contrário da sentença sub judice, que a notificação do acto de liquidação do IRS de 2003, com base em métodos indirectos, datada de 21/08/2006, não foi validamente efectuada.

7.ª - Acresce que, cumprindo o disposto no citado art.39, n°5 do CPPT, e para que a notificação se pudesse considerar perfeita, a Administração Fiscal teria ainda de remeter uma nova notificação do acto de liquidação nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção (cfr. art.38, n°1 do CPPT).

8.ª - Mas tal não sucedeu, nem perante a constatação que as notificações eram desconhecidas da destinatária, nem quando os serviços da Administração Tributária constataram que a ora Recorrente procedeu à alteração do seu domicílio fiscal (o que ocorreu a 28/09/2006).

9.ª - A notificação do acto de liquidação, datada de 21/08/2006, ao violar o disposto nos arts. 39, n°s 5 e 6 do CPPT, não foi validamente efectuada à ora Recorrente, devendo, como tal, considerar-se a impugnação, apresentada a 11/02/2008, legal e tempestiva.

10.ª - Precludindo o direito da ora Recorrente de infirmar os dados que conduziram à avaliação indirecta, a Administração Tributária violou um direito fundamental da contribuinte (cfr. art.267, n.°5 da CRP).

11ª - O direito de participação, neste caso, enquanto direito de defesa, assume uma natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias (cfr. art.17 da CRP), pelo que a sua violação constitui uma nulidade insanável.

12.ª - Mal andou a sentença sub judice ao considerar que o atropelo do direito de defesa não acarreta a nulidade do acto administrativo praticado a final do respectivo procedimento.

13.ª - A sentença sub judice fez uma errada aplicação do Direito, devendo ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação judicial sob recurso.

Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso e revogada a sentença sub judice, substituindo-a por outra que, em conformidade com as disposições legais e constitucionais aplicáveis, declare a imperfeição do acto de liquidação de IRS, datado de 21/08/2006, e nulo o acto de fixação da matéria colectável por métodos indiciários COMO É DE JUSTIÇA!».

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Ora, compulsando as conclusões do recurso verifica-se que as questões a decidir consistem em saber:

(i) se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao dar por verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar; na negativa,

(ii) se pode este Tribunal Central Administrativo conhecer do mérito da impugnação judicial em substituição do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e, na afirmativa, se a impugnação pode proceder.

«A. Nos dias 16/09/2005 e 12/01/2006 foi enviada correspondência à impugnante para efeito de audição prévia quanto ao projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para determinação do rendimento da impugnante sujeito a IRS do ano de 2003, que veio devolvida com a informação de "desconhecido".

B. O mesmo acontecendo com a notificação da fixação do rendimento tributável, enviada no dia 14/03/2006.

C. Foi efectuada liquidação de IRS no montante de € 20.613,19, com data limite de pagamento no dia 23/09/2006.

D. A impugnante foi notificada da liquidação no dia 21/08/2006.

E. Por não ter sido efectuado o respectivo pagamento, foi instaurado, no Serviço de Finanças de Cascais - 1, o processo de execução fiscal n°....

F. A impugnante foi citada para os termos da execução fiscal no dia 23/11/2006.

G. A petição inicial dos presentes autos deu entrada em juízo no dia 11/02/2008».

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, ao probatório a coberto do estatuído no artigo 662º, nº 1, do CPC, a seguinte factualidade:

H. Através do ofício n.º ... de 15.09.2005, sob registo postal com aviso de recepção, foi remetida à Impugnante notificação para efeitos de audição prévia sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos tendente à determinação do rendimento sujeito a IRS do ano de 2003. (fls. 65/66 do p.a.t. apenso)

I. A notificação a que alude o ponto H. do probatório foi devolvida com a indicação dos CTT de “ Não reclamado.” ( fls. 68 do p.a.t. apenso)

J. Com data de 11.1.2006, foi remetido à Impugnante o ofício n.º … de 11.01.2006 de idêntico teor ao que consta no ponto H. do probatório. (fls. 69/70 do p.a.t. apenso)

L. A notificação a que alude o ponto J. foi devolvida com a seguinte indicação « Desconhecido na morada indicada». ( fls. 71 do p.a.t. apenso)

M. A notificação da liquidação de IRS, emitida sob o nº ... (1ª notificação), foi remetida à Impugnante sob registo postal CTT “...” para a Rua .... (fls. 153 a 155 dos autos)

N. A carta a que se refere o ponto M. do probatório foi devolvida com a anotação “Desconhecido na morada indicada. 26.04.2006.” ( fls. 154 dos autos)

O. Consta dos autos, uma outra carta, datada de 21.08.2006, dirigida à impugnante e remetida para a mesma morada, com os seguintes dizeres: « Fica V.Exª notificado nos termos do n.º5 do Art.º 39.º do CPPT (DL 433/99 de 26/10), do conteúdo da liquidação que se junta, com o n.º .... Registo n.º ... de 2006.04.08.» (fls. 156 dos autos)

P. A notificação a que alude o ponto O. do probatório foi devolvida ao remetente com a menção « Não reclamado» (fls. 155/156 dos autos)

Q. A morada identificada no ponto H. corresponde ao domicílio fiscal da impugnante àquela data.

R. A mudança do domicílio fiscal da Impugnante efectuou-se em 28.09.2006 para a Rua .... (artigo 5º da p.i. e fls. 90 e 91 dos autos)

A solução jurídica alcançada pelo Tribunal recorrido assentou na seguinte argumentação: «(…) o prazo de 90 dias para apresentação da impugnação judicial iniciou-se no dia 24/09/2006 e completou-se no dia 04/01/2007. Á data de entrada em juízo da petição inicial, 11/02/2008, é manifesto que já se havia esgotado o mencionado prazo de 90 dias de que a impugnante dispunha para apresentação da impugnação judicial».

A Impugnante (doravante recorrente) discorda com o assim decidido, por entender que: «resulta documentalmente dos autos, que a notificação do acto de liquidação pelos serviços da Administração Fiscal para a Recorrente em 21/08/2006 foi devolvida com a indicação de a mesma “ ser desconhecida na morada indicada.».

Assinala ainda, a recorrente que, contrariamente ao julgado em 1ª Instância a preterição do direito de audição prévia constitui uma nulidade insanável, atingindo nesta perspectiva, o segmento da sentença na parte em que ditou que a procedência de tal vício de forma não conduz à nulidade, sendo por via disso, a disposição contida no artigo 102º, n.º3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário inaplicável à situação sub judice.

Posto isto, vejamos o destino do recurso submetido a este Tribunal Central Administrativo.

Constitui jurisprudência firme e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo que o prazo de impugnação judicial por ser um prazo de natureza substantiva (não sendo, por isso, aplicável o disposto no n.º 5 do artigo 145º do Código Processo Civil (CPC) na redacção aplicável), de caducidade e peremptório e que se conta nos termos do artigo 279º do Código Civil (CC), “ex vi” do artigo 20º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou seja de forma contínua, sem suspensões, designadamente, nos períodos de férias judiciais, apenas acontecendo que se o prazo terminar durante esse período (cfr. acórdãos de 3/5/00, 23/5/01, 30/5/01, 13/3/02, 14/1/04, 6/7/05 e 30/5/07, proferidos respectivamente nos processos n.º s 24.562, 25.778, 26.138, 28/02, 1208/03, 585/05 e 238/07).

De acordo com o artigo 102°, n.º, 1, alínea a), do CPPT, (na redacção em vigor à data dos factos) o prazo para apresentação de impugnação é de 90 (noventa) dias, após o termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

E este, por sua vez, a menos que se encontre regulado expressamente pelas leis tributárias, é de 30 dias após a notificação para o efeito (cfr. artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT).

Daqui se extrai, que para aferir da caducidade do direito de impugnar judicialmente é mister que a notificação assegure o efectivo conhecimento do acto pelo notificando.

E porque assim é, faz todo o sentido chamar à colação o artigo 38º nº 1 do CPPT, que sobre a epígrafe «Notificação de actos ou decisões», preceitua o seguinte:

«1 - As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente.

3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.(…)».

E, sob a epígrafe «Perfeição das notificações», para o que aqui importa estabelece o artigo 39º do CPPT:

«3 - Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

4 - O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.

5 - Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.»

A propósito do preceito parcialmente transcrito, regista a jurisprudência:

« «[A] presunção de notificação prevista nos nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT funciona em duas situações, a saber:- recusa do destinatário a receber a notificação; - não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal.» (Acórdão do STA de 21.01.2010, proferido do processo n.º807/09, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No mesmo caminho trilha a nossa mais abalizada doutrina:

« [N]a segunda situação, pressupõe-se que foi feita qualquer comunicação ao destinatário para levantar a carta registada, pois só fornecendo-lhe a possibilidade de ter conhecimento de que ela se encontrava depositada nos serviços postais, pode exigir-se que ele a vá levantar. Nesta perspectiva, o funcionamento da presunção referida dependerá, cumulativamente de

- ter sido deixado um aviso na residência do destinatário conhecida da administração tributária de que a carta podia ser levantada;

- não se comprovar que, entretanto, o contribuinte comunicara à administração tributária a alteração da sua residência.

Assim, conjugando estas situações com as formas de ilidir a presunção constata-se que a presunção deixa de valer quando se demonstrar

- que não foi deixado aviso para levantamento da carta;

- que, tendo sido deixado tal aviso, houve qualquer facto que obstou a que o destinatário fosse levantar a carta (justo impedimento);

- que o destinatário tenha mudado de residência e tinha já feito a comunicação da alteração à administração tributária;

- que o destinatário tinha mudado de residência há menos de 20 dias (prazo que lhe é concedido para comunicar a alteração do domicílio, no n.º 1 do art. 43.º);

- que o destinatário tinha mudado de residência e provar que não pôde fazer tal comunicação no referido prazo.

Correlativamente, presunção só valerá nos seguintes casos:

- quando tiver sido deixado aviso e não houver justo impedimento ao levantamento da carta;

- quando o destinatário tiver mudado de domicílio há mais de 20 dias e não tiver feito comunicação da alteração à administração tributária nem tenha estado impossibilitado de o fazer.» (. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6, Vol I, pág. 396 - anotação ao artigo 39º-)

No caso vertente, resulta da matéria assente (Pontos M. e N. do probatório), que a Administração Tributária para notificar a liquidação sindicada, remeteu à recorrente, para o seu domicílio fiscal uma primeira carta registada com aviso de recepção, a qual veio devolvida com indicação de “Desconhecido na morada indicada”. E, quanto à segunda carta expedida (Ponto O do probatório), também esta remetida para o domicílio fiscal da recorrente foi objecto de devolução com a menção de “Não reclamada.” E, se bem reparamos, a liquidação constante do ofício de notificação, não é seguramente aquela a que se reporta os presentes autos.

Nesta concreta situação, a Administração Tributária não logrou provar que o aviso foi colocado na caixa postal da recorrente, portanto, não logra provar que a recorrente teve a oportunidade de tomar conhecimento do documento de cobrança, donde se conclui que, não valendo a presunção de notificação prevista no artigo 39º, nº 5 do CPPT, a Administração tributária não notificou a Impugnante da liquidação adicional de IRS em crise nos autos.

Aqui chegados e sendo incontestável, que a falta de notificação, da liquidação impugnada tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo de dedução da impugnação judicial previsto no aludido artigo 102°, n.º, 1, alínea a), do CPPT, cabe concluir, pela tempestividade da petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação.

Há, portanto, que concluir que a sentença enferma do erro de julgamento que lhe vem imputado e carece de ser revogada.

Ø DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.

Nos presentes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório (fls 164) a que alude o nº 3 do artigo 665º do CPC.

Neste contexto, nada obsta à apreciação da questão suscitada pela Impugnante na petição inicial e não apreciada pelo Tribunal recorrido.

Se atentarmos no teor da petição inicial, constatamos que a recorrente invoca, a título de causa de pedir o vício de forma por falta de audição prévia no âmbito do procedimento de determinação da matéria colectável com base em métodos indirectos.

Conforme se refere no Acórdão do STA de 31.01.2012, proferido no processo n.º 17/12: « O nº 4 a 7 do artigo 60º da LGT regulam o (sub) procedimento de audiência prévia, estabelecendo que «o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte; que «em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação»; o «prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias»; e que «os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».

A participação do sujeito passivo no procedimento de avaliação indirecta, através de audição prévia à decisão final, está pois dependente de uma notificação postal, sob a forma de carta registada. O procedimento de notificação, regulado nos artigos 35º a 39º do CPPT, compreende a emissão de uma carta, que incorpora o projecto da decisão, a fundamentação e o prazo de audição, o registo nos serviços postais e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário. Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação para o exercício do direito de audição ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade.

Mas porque a comunicação é efectuada através dos serviços postais, que podem levar algum tempo a colocar a carta em condições do destinatário ter possibilidade de conhecer a sua existência, através de uma regra de experiência (id quod plerumque accidit), a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1º dia útil, se o último dia não for dia útil (cfr. nº 1 do art. 39º do CPPT e nº 6 do art. 45º da LGT). O registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando.

A atribuição legal de certa relevância ao registo da carta não permite porém inferir a certeza de que o seu destinatário a recebeu naquele prazo. Como tal forma de notificação não exclui o risco da carta não ser efectivamente recebida pelo destinatário, o nº 2 do artigo 39º permite que o notificado possa ilidir tal presunção «quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida», solicitando à administração tributária e ao tribunal que requeiram aos correios a informação sobre «a data efectiva da recepção». Esta norma põe em luz o efeito que a lei quer atribuir ao registo: trata-se de uma presunção juris tantum da demora que levará a fazer a comunicação postal (cfr. Ac do STA, de 2/3/2011, rec nº 0967/10). Se o registo da carta liberta a administração tributário do ónus de provar que a mesma ficou em condições de ser recebida pelo destinatário em três dias, este tem o ónus de provar que, na situação concreta, a recebeu posteriormente.

Mas se a carta for devolvida, em regra, não se pode inferir que o registo faz presumir que ela foi colocada na esfera de cognoscibilidade do destinatário. Se nenhum aviso foi deixado no domicilio do notificando, nem sequer há a garantia da cognoscibilidade da existência da carta; e se o aviso foi deixado, vicissitudes várias, como a ausência temporária do domicílio (vg. trabalho, férias, doença, etc.), podem impedir o acesso à carta. Daí que a presunção legal só pode funcionar se a carta for recebida no domicílio do notificando. A consequência lógica que a lei deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida. Certamente por isso, o nº 2 do art. 39º apenas prevê a possibilidade da prova em contrário na situação em que a notificação ocorre em data posterior à presumida, sem aludir à situação em que não há notificação.
Desde há muito, e pelo menos no que se refere aos particulares, a jurisprudência deste Tribunal tem vindo a defender que «a presunção do nº 2 do artigo 39º do CPPT, não se aplica caso a notificação tenha sido devolvida», quer na situação de carta registada (cfr. acs. de 18/2/87, rec nº 004015, de 2/6/99, rec. 022529, e mais recentemente, acs. de 6/5/2009, rec nº 0270/09 e de 13/4/2011, rec. nº 0546/10), quer na situação de carta registada com aviso de recepção, devolvida sem assinatura deste e sem nada se dizer a respeito de não ter sido reclamada ou levantada (cfr. acs. de 21/5/2008, rec nº 01031/07 e de 8/7/2009, rec nº 0460/09).

É claro que o artigo 39º não resolve directamente o problema dos efeitos da devolução da carta registada.

Os nºs 5 e 6 desse artigo referem-se exclusivamente à devolução da carta registada com aviso de recepção e não à devolução da carta registada sem aviso de recepção. Naquela forma de notificação, se o aviso de recepção for devolvido pelo facto do destinatário se ter recusado a recebê-lo ou por não o ter levantado nos serviços postais, a norma obriga a que a administração tributária proceda à remessa de nova carta registada com aviso de recepção nos 15 dias seguintes à devolução; e se essa a carta for novamente recusada ou não levantada, preceitua-se que a notificação se presume feita no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil «sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência».

Este procedimento de notificação harmoniza satisfatoriamente o interesse da administração tributária em cumprir o dever de notificar, colocando a informação ao alcance do interessado e garantindo que a mesma foi efectivamente recebida, e o interesse do contribuinte em conhecer os actos que tocam na sua esfera jurídica, cumprir as determinações que a Administração lhe dirige, ou reagir contra o que lhe for desfavorável. Em caso de devolução da carta, o interesse público em notificar satisfaz-se com a exigência de uma segunda carta registada com aviso de recepção e com a presunção da notificação em caso de recusa de recebimento ou não levantamento; e o interesse do contribuinte protege-se com a possibilidade de invocar o “justo impedimento”, a ocorrência de evento não imputável, que obstaculizou a recepção da carta.

A composição destes interesses, através da imposição de uma segunda carta registada e do ónus do justo impedimento, também deve ser conseguida quando a notificação se efectue por carta registada simples.

Na verdade, a única diferença que existe entre as duas formas de notificação tem a ver com a prova do seu efectivo recebimento. O aviso de recepção funciona apenas como formalidade “ad probationem” de entrega do documento ao destinatário, ficando a Administração em condições de provar que o contribuinte recebeu efectivamente a notificação. Mas essa formalidade, cuja finalidade protege mais o remetente da carta do que o seu destinatário, não garante a certeza que a notificação se fará, uma vez que a carta pode ser devolvida. Não é o facto do registo ser simples ou com aviso de recepção que se garante que a carta chegará ao seu destino, pois essa garantia só pode ser dada pelos serviços postais. Se o aviso for devolvido com a menção de “não reclamado” ou “não levantado”, vale a mesma presunção tantum iuris que o nº 2 do artigo 39º atribui à devolução da carta registada simples. Em ambos as formas de notificação, sendo a carta devolvida, é o registo que serve de base da presunção de que a entrega da carta foi efectuada em três dias.

Não contendo o artigo 39º uma resposta directa à questão dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples, numa interpretação da norma em conformidade com a garantia constitucional da notificação (cfr. art. 268º nº 3 da CRP), defende-se que se deve aplicar o regime que está previsto para a forma de notificação com aviso de recepção, de que resulta a imposição de uma segunda carta registada e a faculdade da invocação do justo impedimento. Se em ambas as formas de notificação o conflito de interesses é semelhante, divergindo apenas quanto ao meio de provar a recepção efectiva, então semelhante tratamento devem ter quando a carta registada é devolvida.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt) .

No nosso caso, ficou provado que a Administração Tributária objectivando a notificação para feitos de audição prévia sobre o projecto de decisão, remeteu à recorrente carta registada com aviso de recepção, mas esta não chegou a ser entregue e recepcionada pela destinatária, pois a carta foi devolvida pelos serviços postais dos CTT com a menção “não reclamado” (Pontos H. e I. aditado por nós ao probatório).

E, em 11.1.2006, a Administração Tributária remeteu nova carta registada para aquela mesma morada, que constava do sistema cadastral da recorrente, tendo sido devolvida com a indicação «desconhecido na morada indicada» (Pontos J.e L. do probatório).

Portanto, a circunstância de a carta ter sido devolvida com a indicação “desconhecido na morada indicada” não pode ser imputada à recorrente.

Não logrando aqui aplicação a presunção de notificação a que alude o nº 1 do artigo 39º do CPPT, ou seja, de que as notificações efectuadas por carta registada se presumem feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Desde logo porque a mesma só pode valer nos casos em que a carta não seja devolvida, como decorre do nº2 do mesmo preceito, em que apenas se admite a possibilidade de ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida e já não quando a notificação não tiver ocorrido (Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e Comentado, Vol. I; 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 382).

E, no caso, como vimos, o objecto postal foi devolvido, com a indicação «desconhecido na morada indicada» e, repete-se, indicação esta sem qualquer aderência à realidade.

Sendo que se impunha à Administração Tributária a prova de que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir ao destinatário o teor da notificação para o exercício do direito de audição.

Deste modo, não tendo sido efectuada validamente a notificação para o exercício do direito de audição prévia, facto que determinou a preterição dessa formalidade, ocorre um vício procedimental com potencialidade para invalidar o acto impugnado.

Porém, como já o afirmamos, no acórdão deste TCA de 17.03.2016, proferido no processo n.º 5059/11, «[h]á que considerar que a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60º, nº.1, da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada. (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro de Escrita, 2012, pág.515).

Só assim não acontecendo se for manifesto que tal acto tributário só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve no caso concreto. Em tal situação, sendo seguro que o exercício do direito de audiência prévia por parte do impugnante não teria qualquer relevância na estruturação da liquidação ora impugnada, pode concluir-se que o exercício do direito de audiência prévia se constitui em formalidade legal que se degrada em irregularidade irrelevante, assim se impondo a manutenção da decisão impugnada na ordem jurídica, em obediência ao princípio do aproveitamento do acto administrativo.

Isto, que se vem de expor, é sublinhado pela jurisprudência designadamente nos Acórdãos do STA de 10.5.2006, 30.10.2002, 2.7.2003 proferidos respectivamente nos recursos n.ºs 1035/04, 780/02 e 684/03 (disponíveis no endereço www.dgsi.pt).»

In casu é para nós evidente que a participação da recorrente previamente à fixação do rendimento tributável, com a junção de elementos de prova e até requerendo a produção de diligências instrutórias, é susceptível de modificar a decisão (projectada) em sede de procedimento de inspecção.

Repare-se, que a própria notificação do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos disso mesmo dava conta: « poderá obstar ao procedimento de fixação desse rendimento tributável, fazendo prova de que correspondem á realidade dos rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, herança ou doação rendimentos a que não esteja obrigada a declarar para efeitos de IRS utilização do seu capital ou recurso a crédito.».

E, assim sendo, não se pode assegurar antecipadamente que, qualquer que fosse o conteúdo do exercício do direito de audição, ele era incapaz de modificar a (projectada) decisão que culminou na liquidação sindicada.

Concluímos, pois, pela procedência do invocado vício de forma por falta de audição prévia, no âmbito do procedimento que culminou na liquidação sindicada.

Assim sendo, de anular esta liquidação adicional do imposto sindicado.

IV. CONCLUSÕES

I. A presunção de notificação prevista nos nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT funciona em duas situações, a saber:- Recusa do destinatário a receber a notificação;- Não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal.

II. Se o aviso de recepção foi devolvido, não assinado, com a indicação de «Desconhecido na morada», nada se adiantando a respeito de não ter sido reclamado ou levantado, não vale presunção de notificação a que alude o nº 5 e 6 do artigo 39º do CPPT.

III. A falta de notificação, da liquidação impugnada tem como consequência não ter ainda ocorrido o termo inicial do prazo de dedução da impugnação judicial previsto no aludido artigo 102°, n.º, 1, alínea a), do CPPT.

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em, em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação judicial.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias.

Registe e notifique.