00.82MR	350,000	Livro Perdido
08-41-ND	800,000	Livro Perdido
21-08-LU	500,000	Livro Perdido
31-08-NE	1,500,000	Livro Perdido
73-72-NX	900,000	Livro Perdido
74-41-MV	1,000,000	Livro Perdido
91-63-NT	1,000,000	Livro Perdido
93-24-LS	1,000,000	Livro Perdido
99.85-MP	600,000	Livro Perdido
JR-45-64	1,000,000	Livro Perdido
VI-49-02	3,000,000	Livro Perdido
TOTAL	11,650,000
IMPOSTO EM FALTA	1.989,500	(11,650,000$X17%)

Em causa nos presentes autos está a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, em 07.04.2011, que julgou procedente a excepção peremptória da caducidade do direito de deduzir a impugnação contra a liquidação adicional de IVA do exercício de 2000 e respectivos juros compensatórios.

Para assim decidir, o Meritíssimo Juiz a quo considerou que à data da apresentação da impugnação em juízo (05.05.2003) já havia decorrido o prazo estipulado no artigo 102º, n.º1 al.a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), contado deste a data limite de pagamento voluntário (31.01.2003) da liquidação sindicada.

O recorrente discorda desse entendimento, referindo nas suas alegações de recurso que: «A data de apresentação da impugnação não ocorreu em 5.5.2003, mas sim em 2.5.2003, data em que a PI foi remetida ao Serviço de Finanças de ... por registo postal, nada tendo o ora recorrente que ver com o destino conferido por aquele serviço a tal elemento probatório.» [Conclusão 3]; «Donde, contados os 90 dias desde a data limite de pagamento voluntário temos que o último daqueles dias, ocorreu a 1 de Maio, feriado nacional, transferindo-se para o primeiro dia útil seguinte o termo do prazo para a prática do acto, o que o ora recorrente fez.» [Conclusão 4].

Face à alteração da matéria factual nos termos sobreditos, vejamos, a sorte do recurso.

Constitui jurisprudência firme e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo que o prazo de impugnação judicial por ser um prazo de natureza substantiva, não sendo, por isso, aplicável o disposto no n.º 5 do artigo 145º do Código Processo Civil (CPC), de caducidade e peremptório e que se conta nos termos do artigo 279.º do Código Civil (CC), “ex vi” do artigo 20.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou seja de forma contínua, sem suspensões, designadamente, nos períodos de férias judiciais, apenas acontecendo que se o prazo terminar durante esse período. (cfr. acórdãos de 3/5/00, 23/5/01, 30/5/01, 13/3/02, 14/1/04, 6/7/05 e 30/5/07, nos recursos n.º s 24.562, 25.778, 26.138, 28/02, 1208/03, 585/05 e 238/07, respectivamente).

De acordo com o artigo 102°, n.º, 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o prazo para apresentação de impugnação é de 90 (noventa) dias, após o termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

E este, por sua vez, a menos que se encontre regulado expressamente pelas leis tributárias, é de 30 dias após a notificação para o efeito (cfr. artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT).

Quando aos locais e forma de apresentação da petição de impugnação judicial, prescreve o artigo 103º, n.ºs 1 e 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), «A petição é apresentada no tribunal tributário competente ou no serviço periférico local onde haja sido ou deva legalmente considerar-se praticado o acto» e «A petição inicial pode ser remetida a qualquer das entidades referidas no n.º 1 pelo correio, sob registo, valendo, nesse caso, como data do acto processual a da efectiva do respectivo registo postal».

Desenhado o quadro legal em que nos movimentamos, vejamos, então a questão decidenda.

Na situação dos autos, o talão de registo datado de 2.5.2003, dos CTT (subscrito pelo mandatário ora subscritor da petição de impugnação) (cfr. ponto 5 do probatório) não assegura que diga respeito a este processo, porém, considerado ou conjugado com o teor da declaração emitida Serviço de Finanças de ... (cfr. ponto 6 do probatório), é quanto a nós, legitima a dúvida, no sentido da real correspondência entre aquele talão de registo com a remessa via postal da petição de impugnação.

Por conseguinte, e como sabemos, não poderá a dúvida reverter contra o impugnante, antes lhe devendo este «non liquet» ser favorável, dado que a caducidade do direito de acção se configura como um facto extintivo do direito do autor, cabendo, por isso, à Fazenda Pública, o ónus da prova dessa extinção ( cfr. artigo 342º, n.º2 do CCivil).

Portanto, tendo o impugnante afirmado que a petição de impugnação foi remetida ao Serviço de Finanças de ... através de correio registado com o nº RD ..., em 2.5.2003, e reconhecendo a Fazenda Pública que a petição de impugnação foi remetida via postal, pese embora não constando dos autos o envelope por que a petição inicial foi remetida ao Serviço de Finanças (apesar das diligências ordenadas por este Tribunal Central Administrativo ao abrigo do artigo 288º, n.º1 do CPPT), daqui emerge claramente, como acima já deixamos dito, que a dúvida sobre a data do envio postal da petição é decidida contra a Fazenda Pública, enquanto parte que tem o ónus da prova (citado artigo 346º do CCivil).

Consequentemente, não havendo discordância que o terminus do prazo para pagamento voluntário da liquidação sindicada ocorreu em 31.1.2003, então o prazo de 90 dias que o Impugnante dispunha para recorrer, terminou no dia 1.5.2003 (Feriado Nacional) este último dia transferiu-se para 2.5.2003 por força do disposto no artigo 279º al. e) do CCivil.

Devendo o acto ter sido praticado até 2.5.2003, a prática do mesmo, no mesmo dia é tempestiva.

No âmbito do que acima deixámos dito, é claro que a sentença recorrida não pode manter-se face ao erro de julgamento nela cometido, assim procedendo as conclusões da alegação de recurso.

Ø DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.

Nestes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório a que alude o artigo 665º, n.º1 do CPC (fls.83).

Face ao exposto, nada obsta à apreciação das questões suscitadas pelo impugnante na petição inicial e não apreciadas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco.

Ø DO MÉRITO DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

A... impugnou judicialmente a liquidação Imposto sobre o Valor acrescentado (IVA) que lhe foi efectuada relativamente ao ano de 2002, na parte em que reflecte a correcção técnica no montante de € 9.878,69, respeitante a imposto não liquidado.

Isto porque, a Administração Tributária (AT), ancorando-se no disposto no artigo 80º do CIVA, considerou como transmitidos no exercício de 2000, as viaturas que constavam dos registos de compras dos inventários de existências finais de 1999, mas que não constavam dos documentos de venda nem do inventário final do exercício de 2000. Fixando o valor da transmissão para efeitos de tributação o que se encontrava registado no último inventário (1999) .

Circunscrevem-se os fundamentos da discórdia dessa correcção: (i) vício de forma procedimental consistente na falta de notificação com vista á Reclamação para a Comissão de Revisão e (ii) vício de forma por falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária (RIT).

Quanto ao primeiro fundamento afirma o impugnante, em síntese, que a AT ao convocar o artigo 80º do CIVA e na medida em que «as correcções levadas a cabo pela fiscalização tem natureza indiciária, tendo os valores a final sido liquidados não por qualquer quantificação directa de qualquer facto tributário expresso, na contabilidade ou em qualquer documento externo contabilizado.» impunha-se a prévia notificação para reclamar para a Comissão de Revisão.

Veio dizer a Fazenda Pública em contestação, que a matéria tributável foi calculada directamente com base nos valores inscritos pelo impugnante no último inventário não existindo motivos para o recurso à avaliação indirecta, que de resto é subsidiaria da avaliação directa.

Vejamos, então.

Nos termos do disposto no artigo 3º, n.º 1 do Código do IVA «considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade».

Por seu turno, o artigo 80º do Código do IVA (actual artigo 86º) determina que, «Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer desses locais».

Em anotação a este preceito, F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES afirmam: «O disposto neste artigo poderá considerar-se como uma consequência directa da inventariação que eventualmente tenha sido efectuada nos termos do artigo anterior, conduzindo à existência de bens não documentados nem registados e que se presume terem sido adquiridos pelo sujeito passivo. Também como resultado dessa inventariação poderá verificar-se a falta de bens face ao registo dos livros. Em ambos os casos o legislador admite por um lado, uma presunção juris tantum de aquisição daqueles bens e, por outro, a transmissão dos bens encontrados em falta, motivando, neste caso, a liquidação do correspondente imposto» (Código do Imposto sobre o VALOR ACRESCENTADO, Anotado e Comentado, 4ª Edição, pág. 813 e 814).

O artigo 80º do Código do IVA estabelece, portanto, uma presunção legal iuris tantum, susceptível de prova em contrário. De resto, afirma o artigo 73º da Lei Geral Tributária (LGT) «[a]s presunções consignadas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».

No caso vertente, o impugnante não ensaia minimamente qualquer prova (documental ou testemunhal) de modo a ilidir a presunção legal (iuris tantum) contida no artigo 80º do CIVA, demonstrando as razões pelas quais os bens não se encontravam nas suas instalações, isto é, não foram exibidos ( cfr. artigo 73º da LGT).

Deve ainda referir-se que o procedimento utilizado, não constitui verdadeira manifestação do recurso a avaliação indirecta, na acepção que lhe é dada pelos artigos 87º e 88º da LGT, correspondendo antes a uma correcção técnica, por ter por base disposição normativa da qual emerge a correcção a efectuar, de forma directa, e por aplicação e preenchimento da fatispécie legal.

Na verdade, a AT entendeu que o impugnante «possui contabilidade organizada, (…) Os Livros de Inventários/Balanços e Diário – Razão-Balancete, encontravam-se escriturados, cumprindo assim o disposto no artigo 98º do CIRC e artigo 109º, n.º2 do CIRS, conjugado com o artigo 44º do CIVA).».

E, foi com recurso a elementos concretos dessa contabilidade - valor registado no último inventário do exercício de 1999 - que a AT apurou a quantificação do valor dos bens transmitidos.

Pode concluir-se, desde modo, que o recurso às correcções técnicas era o que bastava para apurar o valor do IVA em falta, já que derivado da análise dos documentos constantes da contabilidade do impugnante, cuja credibilidade não foi colocada em causa. E, ainda assim, poderia o impugnante demonstrar que os valores encontrados pela AT se afastam dos valores que correspondem às transmissões em causa. Ora, basta ler a petição inicial para se constatar a inércia aleatória a propósito da quantificação apurada pela AT.

Por outro lado, não pode esquecer-se que, a avaliação indirecta, por força do artigo 85º da LGT é subsidiária da avaliação directa, isto é, só pode efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

Assim, impõe-se concluir pela não verificação do arguido vício de procedimento.

Igualmente, não assiste razão ao impugnante quanto ao invocado vício de forma por falta de fundamentação assacado ao RIT.

Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no artigo 268º da Constituição da República Portuguesa e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77º da LGT.

A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma.

Como escreve JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, «[a] fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime», o dever formal de fundamentação cumpre-se «[p]ela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo.

O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, a página 239).

No caso, vertente no Relatório elaborado pelos Serviços invocam-se factos para justificar a correcção questionada, sendo que os elementos que serviram de base a tal conclusão estão formulados em termos claros e que não põem dúvida quanto ao seu sentido, apontando premissas objectivas, e por isso diremos que se nos afigura existir uma clara, concisa e congruente fundamentação.

Outra questão, que não se confunde com aquela, é a de saber se os factos que se invocam e as consequências que daqueles se tiram são verdadeiros e correctas: a apreciação desta última prende-se já com a apreciação da legalidade do acto tributário e não com a existência do vício de forma por falta de fundamentação.

Ou seja, embora o impugnante possa, porventura, discordar dos factos relatados ou das conclusões que deles retira a AT, tal discordância não retira àquele a sua relevância e suficiência em termos de fundamentação do acto em causa.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado, teremos que concluir que o acto tributário impugnado se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao Probatório.

Termos em que os apontados vícios de procedimento e de violação de lei, não se verificam, razão pela qual, terá de improceder a impugnação.

IV.CONCLUSÕES

I. O prazo para deduzir impugnação judicial é um prazo de caducidade, de natureza substantiva, que se conta nos termos do artigo 279º do CCivil, como dispõe o artigo 20º, nº 1 do CPPT.

II. O ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, face ao disposto nos artigos 342º, nº 2 e 343º, nº 2, ambos do CCivil.

III. Tendo o impugnante afirmado que a petição de impugnação foi remetida ao Serviço de Finanças de ... através de correio registado cujo talão de registo juntou aos autos e reconhecendo a Fazenda Pública que aquela petição foi remetida via postal, pese embora, não constando dos autos o envelope por que a petição inicial foi remetida ao Serviço de Finanças (apesar das diligências ordenadas por este Tribunal Central Administrativo ao abrigo do artigo 288º, n.º1 do CPPT), a dúvida sobre a data do envio postal da petição na data indicada no talão de registo é decidida contra a Fazenda Pública, enquanto parte que tem o ónus da prova (cfr. artigo 346º do CCivil).

IV. Em consequência, a impugnação é tempestiva e nada obsta (após prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório a que alude o nº 3 do artigo 665º do CPC) à apreciação das questões suscitadas pelo impugnante na petição inicial e não apreciadas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco pela solução jurídica dada à questão da caducidade do direito de acção.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar procedente o recurso, e em substituição julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Abril de 2017.