| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul
I – RELATÓRIO
A..., com os demais sinais dos autos, veio apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida em 29/05/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição apresentada no processo de execução fiscal («PEF») n.º ...589 e apensos, contra si revertidos, instaurados originariamente contra a sociedade « ORG-1», para cobrança coerciva de dívidas fiscais no valor total de 63.984,17 Euros.
Nas suas alegações, o Recorrente formula as seguintes conclusões:
«I. A sentença proferida a 29 de maio de 2023, nos autos de oposição judicial n.º 48/14.8BESNT, apresentada pelo ora RECORRENTE, contra a reversão do processo de execução fiscal n.º ...589 e apensos, que reverteu contra si na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívidas relativas a Imposto no valor de € 45.074,15 (quarenta e cinco mil e setenta e quatro e uros e quinze cêntimos) e coimas no valor de €18.910,02 (dezoito mil, novecentos e dez euros e dois cêntimos) padece de diversos erros que a invalidam.
II. Contrariamente ao entendimento do RECORRENTE, o Tribunal a quo considera no que respeita à falta de fundamentação do despacho de reversão que “(...) dos factos provados é possível alcançar o conteúdo do despacho de reversão, em concreto logo exteriorizado no projecto de despacho de reversão, e alcançar os concretos motivos que levaram o OEF a decidir pela reversão, tanto no que respeita à insuficiência do património, como quanto a presunção de culpa, às normas em que se fundou e ao exercício do oponente como gerente da sociedade originária. (...) Improcede, pois o fundamento de falta de fundamentação.”
COM EFEITO,
III. O RECORRENTE não pode conformar‐se com o referido entendimento uma vez que os atos tributários devem ser devidamente fundamentados de forma clara e congruente, de modo a habilitar a pessoa comum a compreender qual o percurso cognitivo do decisor e o motivo pelo qual decidiu pela aplicação do regime de reversão e não por outro, o que não se verificou na situação em apreço, já que o despacho que ordena a reversão é totalmente omisso quanto ao preenchimento dos pressupostos legais ou satisfação dos requisitos necessários para a efetivação da responsabilidade subsidiária no caso em apreço, em manifesta violação do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT).
IV. Na sentença o Tribunal a quo considera também que “e quanto ao pressuposto de falta da culpa (...) a prova não foi sequer tentada, sendo se sublinhar que tal prova apenas poderia resultar de prova documental em que se evidenciassem as transferências de capital a favor da sociedade devedora originária, ou a situação financeira da sociedade demonstrada através das contas do banco e contabilidade, quando o oponente alegadamente deixou de receber salários que lhe eram devidos.
V. Algo que, salvo o devido respeito não tem aderência na realidade uma vez que, conforme cabalmente demonstrado e provado, o RECORRENTE não tem culpa na insuficiência do património da devedora originária, uma vez que não existe qualquer nexo de causalidade entre o facto ‐ a insuficiência do património da executada para a satisfação das dívidas tributárias ‐ e a vontade do RECORRENTE, responsável subsidiariamente, nessa medida, por aquelas.
VI. A testemunha B..., ao minuto 19:15s do seu depoimento refere que “Eu acompanhei bastante essa altura e nós, quando digo nós, porque foi em conjunto com ele, fizemos tudo o que teve ao nosso alcance para segurar a empresa. Fizemos várias coisas, uma das principais foi renegociar o contrato de arrendamento que tínhamos, ainda por cima com um fundo de investimento que é uma coisa bastante difícil de renegociar, mas conseguimos renegociar, baixar custos. Renegociamos inclusivamente, fizemos planos de pagamentos com fornecedores, para tentar aguentar a atividade da empresa. Fizemos um plano de rescisões contratuais com trabalhadores. E veja, que até fizemos uma coisa que, enfim, mas era o possível tendo em conta a tesouraria, que foi pagar indemnizações a prestações a trabalhadores, em concordância com eles claro. Fizemos com a Autoridade Tributária e com a Segurança Social diversos planos prestacionais que foram integralmente cumpridos até ao dia em que foi pedida a insolvência ao Tribunal. Não houve incumprimento nenhum, incumprimento dos planos prestacionais até ao dia que foi pedida a insolvência.”
VII. O RECORRENTE sempre foi um gestor diligente. Empenhado em “resgatar” a empresa da situação financeira difícil em que esta se encontrava desde 2010 e em cumprir as obrigações fiscais.
VIII. A testemunha B..., ao minuto 21:23 do seu depoimento refere que “Havia uma possibilidade de angariar um cliente no Brasil, um bom cliente, aliás era um
cliente que ele tinha em Portugal que se ia internacionalizar para o Brasil e ele iria no fundo acompanhar o cliente para o Brasil e isso traria um rendimento, um rendimento expectável, para a empresa, grande e conseguiria eventualmente levantar a empresa, e foi com base nisso que se fez este processo de restruturação, porque havia uma possibilidade da empresa sobreviver. Inclusivamente, foram feitos os primeiros trabalhos para o Brasil, mas depois as coisas não avançaram, o projeto correu mal (...) e foi nessa altura que o Sr. A… fez uma hipoteca à sua casa para conseguir ainda financiar a empresa e depois acabou por perder a casa.”
POR CONSEGUINTE,
IX. Ficou cabalmente demonstrado e provado que não existiu qualquer conduta culposa por parte do RECORRENTE suscetível de preencher os requisitos previstos no art.º 24 n. º 1 al. b) da LGT, uma vez que a insuficiência patrimonial da devedora originária para solver as suas dívidas fiscais não decorreu de qualquer comportamento ou ato de gestão que lhe seja imputável!
X. Quanto à ilegalidade da efetivação da reversão, pela Autoridade Tributária, depois da declaração de insolvência da sociedade devedora originária, considerou o Tribunal a quo que “Quanto à alegada impossibilidade de haver reversão, sem que haja, previamente, a determinação do valor da dívida, por não ter terminado o processo de insolvência, pela qual respondem os responsáveis subsidiários, sempre se dirá que o previsto no artigo 23.º, n.º 3 da LGT, possibilita a decisão de reversão, prevendo‐a, ao invés do defendido pelo oponente.
TODAVIA,
XI. Encontramo‐nos perante créditos vencidos antes da declaração da insolvência, não havendo lugar à aplicação deste regime excecional.
XII. Uma vez mais fica demonstrado que o despacho de reversão em apreço é nulo, tendo em conta que a responsabilidade subsidiária por reversão está a ser efetivada depois da declaração de insolvência da devedora originária.
POR TODO O EXPOSTO,
XIII. Entende o RECORRENTE que não poderá prosseguir a instância executiva, devendo a
mesma ser extinta em relação a si.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COMO MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO COLHER PROVIMENTO, REVOGANDO‐SE A SENTENÇA ORA SOB RECURSO COM OS FUNDAMENTOS ELENCADOS NA CONCLUSÕES ACIMA ENUNCIADAS.
DESTA FORMA, SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA!».
*
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido de ser negado provimento do recurso.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
*
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2, ambos do Código de Processo Civil - «CPC» -, ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que:
(i) o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado;
(ii) demonstrou que não teve culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos, nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»); e,
(iii) considerando a declaração de insolvência da executada originária, não poderia ter sido concretizada a reversão das dívidas exequendas.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«a) A 30/09/2013, foi elaborada informação, onde se lê (cfr. documento de fls. 35 e v. do PEF):
«imagem no original»
b) A 23/10/2013, foi proferido despacho, onde se lê (cfr. documento de fls. 35 do PEF):
«imagem no original»
c) A 22/10/2013, foi emitido ofício "Notificação Audição-Prévia", dirigido ao aqui oponente, no PEF ...589 (cr. documento de fls. 37 do PEF);
d) A 21/11/2013, foi proferido despacho onde se lê (cfr. documento de fls. 38 do PEF):
«imagem no original»
e) A 26/11/2013, foi emitido despacho de "Citação (reversão)", dirigida ao oponente, onde se lê (cfr. documento de fls. 33 do PEF):
«imagem no original»
f) O oponente foi citado para os processos seguintes (cfr. documento de fls. 35 verso, e 31 e 32 do PEF):
«imagem no original»
g) A 22/08/2013, foi proferida sentença de declaração de insolvência da devedora ORG-1, logo sendo nomeado um administrador de insolvência (cfr. documento de fls. 41 do PEF);* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.».* Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.
No que respeita à produção de prova testemunhal, que julgámos desnecessária e que veio a ser junta aos autos por aproveitamento de prova, importa referir que não se conhecendo os factos alegados no processo 71/18, que corre termos neste Tribunal, o certo é que nos presentes autos inexistem factos alegados, controvertidos, susceptíveis daquele meio de prova.
Assim sendo, a falta de alegação e consequentemente a falta de prova, que não é suprida pelo aproveitamento da prova efectuada naqueles autos, não tendo as testemunhas deposto sobre factos que aqui se encontrassem alegados mas não provados.
Por outro lado, o Tribunal está impedido, pelo princípio da isonomia processual e contraditório, assim como do dispositivo, de trazer ao processo factos que possam resultar do depoimento das testemunhas, mas que não tenham sequer um princípio de alegação, pelo que não se confundem com factos complementares ou instrumentais, sendo certo que a causa de pedir é desenhada pelas alegações do autor.
E caso como o dos autos, em que as pretensões do oponente se destinam a afastar juízos de culpa, a subjectividade do invocado tem de ser afastada por um rigoroso juízo dos elementos objectivos, cuja concreta alegação tem de onerar o autor.».
*
III.B De Direito
Insurge-se o Recorrente contra a sentença sub judice por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, pugnando pela sua revogação com fundamento, na essência, que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação, que demonstrou que não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos e que não poderia ter sido realizada a reversão das dívidas exequendas, uma vez que a executada originária foi declarada insolvente.
O DMMP junto deste Tribunal defende que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, deve ser mantida a sentença recorrida na ordem jurídica
Vejamos, então.
Adiantando, desde já, a nossa posição, consideramos que não tem razão o Recorrente. Explicitemos, então, porque assim entendemos.
Antes de entrarmos na ponderação do mérito das conclusões recursivas, importa esclarecer que, na nossa perspetiva, o vertido nas conclusões VI. e VIII. do recurso jurisdicional apresentado não constitui uma verdadeira impugnação da factualidade assente na decisão recorrida.
Desde logo, porque o Recorrente, pese embora faça referência e transcreva o depoimento de uma testemunha, não manifesta que a sua intenção é atacar a factualidade que ficou assente, nem tão-pouco que devem ser aditados quaisquer factos ao probatório. Isso mesma ressalta também da circunstância de não vir peticionada nas alegações recursórias a eliminação, alteração e/ou o aditamento de factos ao probatório.
Depois, porque o Recorrente também não deu cumprimento ao regime legal de impugnação da matéria de facto que se encontra ínsito no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º CPPT.
Preceitua o art.º 640.º do CPC, com a epígrafe «Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto», que:
«1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º».
Com efeito, incumbe ao Recorrente cumprir este ónus, identificando os factos que entende terem sido mal julgados: quer por terem sido dados como provados quando o não deveriam ter sido, quer os que foram desconsiderados e considera serem relevantes à decisão, com indicação dos meios de prova que suportam esta sua pretensão de alteração do probatório.
Assim, quando os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravadas, incumbe ao Recorrente, transcrevê-las ou indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso (cf. art.º 640.º, n.º 2, alínea a) do CPC), o que in casu fez.
Todavia, o ora Recorrente não indica que factos deviam ser aditados (ou eliminados ou alterados), nem apresenta, naturalmente, uma redação alternativa daquela que foi levada à base factual, isto apesar de nas alegações e conclusões de recurso indicar os minutos da gravação do depoimento que, em seu entender, implicaria uma decisão diversa da que foi proferida.
Concluímos assim que o ora Recorrente não impugna verdadeira e propriamente a matéria de facto fixada, mas antes que alega o erro de julgamento na interpretação dos factos e aplicação do direito, argumentando, em suma, que considerando no sentido que propugna aquele depoimento que identifica, o Tribunal a quo deveria ter concluído pela sua falta de culpa no não pagamento das dívidas exequendas, por não ter praticado quaisquer atos de gestão danosa nem de delapidação do património societário existente.
Estabilizada, assim, a matéria de facto fixada na sentença, vejamos agora o alegado erro de julgamento, iniciando a nossa análise pelas alegações e conclusões recursivas atinentes à falta de fundamentação formal do despacho de reversão.
Da falta de fundamentação do despacho de reversão
Quanto a este tema, alega o Recorrente, na essência, que o Tribunal a quo decidiu erradamente, dado que o despacho de reversão não está suficientemente fundamentado.
Apreciemos.
O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado no art.º 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa («CRP»), nos termos do qual «os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos» – cf., entre outros, os acórdãos deste Tribunal de 10/02/2022, proc. n.º 721/10.0BELLE, 12/07/2017, proc. n.º 1305/14.9BELRA, de 25/05/2017, proc. n.º 192/10.0BEALM, de 06/04/2017, proc. n.º 456/13.1BELLE e de 19/03/2015, proc. n.º 06729/13, disponíveis em www.dgsi.pt (assim como os restantes arestos a que de seguida se fará referência).
Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária («LGT»), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
«1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
«A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão (…), para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa» – cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, pág. 676.
A fundamentação deve, assim, ser clara, expressa, congruente e suficiente, de modo a permitir esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato normativamente consagrado.
Sobre o alcance do dever de fundamentação atinente ao despacho de reversão, impõe-se convocar a posição preconizada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 16/10/2013, proc. n.º 0458/13:
«[E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…).
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (…)».
Diga-se que esta posição tem vindo a ser de forma pacífica, reiterada e uniforme seguida pelos Tribunais Superiores, como se pode constatar, entre muitos outros, pelo doutrinado no acórdão do STA de 27/11/2019, proc. n.º 02001/16.8BEPRT 0552/18.
Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal («OEF»), cumpre, portanto, atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.
Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária. Resulta desta disposição legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT, que preceitua que «O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.».
Nos termos do n.º 4 do mesmo art.º 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Somos ainda remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».
À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do Código de Processo Tributário, o art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.
O art.º 24.º da LGT enuncia dois tipos de responsabilidade tributária subsidiária, nas duas alíneas do seu n.º 1.
(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao OEF que:
(i) indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;
(ii) mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:
- inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (cf. n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);
- o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes;
- a existência de culpa na insuficiência patrimonial da executada originária, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT; e,
- mencione a sua extensão temporal.
Vejamos, então, agora o caso que nos ocupa.
In casu, como acima já apontado, o Tribunal a quo considerou que o ato de reversão em causa não padece do vício de falta de fundamentação formal, porquanto foram observados os respetivos requisitos legais, na esteira do que é propugnado pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.
Como se deixou consignado a este propósito na sentença recorrida:
«(…) dos factos provados é possível alcançar o conteúdo do despacho de reversão, em concreto logo exteriorizado no projecto de despacho de reversão, e alcançar os concretos motivos que levaram o OEF a decidir pela reversão, tanto no que respeita à insuficiência do património, como quanto a presunção de culpa, às normas em que se fundou e ao exercício do oponente como gerente da sociedade originária.
(…)».
E o assim decidido não padece, efetivamente, do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas, pois subsumiu corretamente a factualidade assente ao direito aplicável.
Concretizemos a razão desta nossa ilação.
Dimana dos pontos c), d), e) e f) do probatório que, da articulação do despacho de reversão e da «Citação (Reversão)» consta, além do mais: (i) a menção às normas legais que determinam a imputação da responsabilidade tributária [concretamente, o art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT]; (ii) a referência à falta de elementos patrimoniais da executada originária para satisfação dos créditos exequendos; (iii) a indicação de que o Recorrente era gerente da executada originária; e, (iv) a indicação dos valores em dívida, com referência aos períodos a que respeitam.
Assim, do ponto de vista estritamente formal, o despacho de reversão encontra-se adequadamente fundamentado, sendo acessivelmente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido pelo OEF.
Neste sentido, decidiu recentemente este Tribunal em acórdão de 08/10/2026, proc. n.º 57/14.7BESNT, em que as Partes eram as mesmas e a questão decidida possuía contornos idênticos.
Cumpre, ainda, assinalar que também não extraímos das alegações recursivas que o Recorrente não tenha apreendido o real alcance do despacho de reversão, até porque na petição inicial apresentada, assim como nas alegações recursivas, evidenciou precisamente esse conhecimento, ao ter apresentado a sua defesa, além do mais, com fundamento na sua ilegitimidade para a execução fiscal.
Por ser assim, e sem necessidade de ulteriores ponderações, consideramos que a decisão recorrida não padece deste vício que lhe vem assacado pelo Recorrente, pelo que improcedem estas conclusões recursivas.
Da falta de culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento das dívidas exequendas
Relativamente a este tema, alega o Recorrente, na essência, que demonstrou que não teve culpa na situação de insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos.
Apreciemos.
In casu, é indisputada a gerência de facto da executada originária por parte do Recorrente, estando a crítica gizada nas alegações recursivas dirigida, como visto, à conclusão extraída pelo Tribunal a quo quanto à falta de demonstração de inexistência de culpa no não pagamento dos créditos exequendos.
Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».
Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.
É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).
Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:
«[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
(…)
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».
No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. pontos d) e e) da factualidade provada), por estar assente e ser indisputado que o Recorrente exerceu funções de gerente da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, estando, por conseguinte, onerado com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento.
Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ela recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do STA de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, proc. n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, proc. n.º 00081/04).
Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.
(…)
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, proc. n.º 06191/12).
No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, proc. n.º 0824/11, o seguinte:
«I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».
Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan.2000), pág.47-66).
Visto o quadro normativo aplicável e realizados os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso sub judice, há que estabelecer a devida transposição para o caso vertente.
Cumpre começar por assinalar que também aqui entendemos que não tem razão o Recorrente e que o Tribunal a quo decidiu com acerto esta questão.
A questão suscitada nestes autos é idêntica – pela integral similitude das partes, da factualidade relevante e do tema em questão – àquela já tratada, com a devida profundidade e detalhe, em recente acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no proc. n.º 57/14.7BESNT, em 08/10/2026.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art.º 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação e análise jurídica ali aduzida no acórdão desta Subsecção do contencioso tributário, razão pela qual aqui se transcreve parcialmente a respetiva fundamentação:
«Tal como tem sido decidido neste TCAS, nomeadamente nos Acórdãos de 2023.03.16, Proc nº 275/11.0BELRS, o qual subscrevemos na qualidade de 1ª Adjunta e com o qual concordámos e aderimos nos Acórdãos de 2023.06.01 e 2024.01.23, nos processos nº 550/08.0BESNT e 1485/10.2BELRS (disponíveis em www.dgsi.pt): sendo certo que o êxito na gestão ou a falta dele não se confunde com a culpa, para efeitos de cumprimento do dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, para que seja afastada a presunção de culpa prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT seria necessário demonstrar que, no caso em concreto, as opções de gestão do Recorrido foram as mais adequadas, de acordo com padrões de diligência de um gestor médio, não tendo a sua conduta contribuído para a situação de falta de pagamento da dívida tributária no momento do termo do prazo para pagamento voluntário.
E, tal como decidido na sentença recorrida, tal não se consegue extrair da factualidade assente.
Prossegue o Acórdão que vimos citando:
«É ainda de sublinhar que […] a dívida exequenda respeita a IVA, situação em que as exigências de prova em casos como o dos autos são maiores, dado que há maior nível de censura associado ao seu não pagamento ao Estado.
Nas palavras de Saldanha Sanches:
“[N]um imposto como o IVA (…) a liquidação e a cobrança [são] (…) confiadas ao particular [, o que] implica sempre um fluxo financeiro na empresa (…).
[A] existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado”.
Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 14.02.2019 (Processo: 692/12.8BESNT), de 11.04.2019 (Processo: 2968/12.5BELRS), de 11.03.2021 (Processo: 784/10.8BELRS) e de 25.11.2021 (Processo: 106/11.0BEALM).
Assim, a factualidade provada (e mesmo a alegada) não permite afastar a presunção de culpa que impende sobre [o Recorrente], não estando sequer alegada factualidade que demonstre que a sua atuação tenha sido de molde a não contribuir para o não pagamento das dívidas tributárias.»
Esta conclusão a que se chegou no acórdão citado é inteiramente transponível para os presentes autos.
Com efeito, nos casos de falta de entrega do IVA cobrado e do IRS retido nos cofres do Estado, o grau de censura e as exigências de prova da não culpa são ainda maiores que exigidas relativamente às demais dívidas tributárias.
Ora, tal como se concluiu na sentença recorrida, o Opoente e ora Recorrente não conseguiu demonstrar cabalmente ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, que lhe era exigível para afastar a presunção de culpa que sobre si recaía.
A sentença recorrida que assim decidiu não merece a censura que lhe foi feita e é de confirmar.»
Pelo que, acompanhando na íntegra e sem reserva o aresto a que nos vimos a referir, concluímos que improcedem também estas alegações recursivas.
Da ilegalidade da reversão decorrente da declaração de insolvência da executada originária
Neste âmbito, alega o Recorrente, fundamentalmente, que «Encontramo‐nos perante créditos vencidos antes da declaração da insolvência», pelo que «fica demonstrado que o despacho de reversão em apreço é nulo, tendo em conta que a responsabilidade subsidiária por reversão está a ser efetivada depois da declaração de insolvência da devedora originária».
Vejamos, sendo que também aqui consideramos que não tem razão o Recorrente.
Como se afirmou no já referido acórdão deste Tribunal de 08/10/2026, proc. n.º 57/14.7BESNT:
«(…) resulta dos factos provados que à data em que foi proferido o despacho de reversão já a empresa devedora originária tinha sido declarada insolvente.
Ora, é jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente do Supremo Tribunal Administrativo que «a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra o responsável subsidiário» (cf. entre outros, o Acórdão do STA de 2020.04.20, Proc. 0362/14.2BEVIS, e também deste TCAS, do qual citamos apenas o Acórdão de 2023.11.02, proferido no processo nº 1640/14.6BESNT, de cujo sumário se transcreve: «O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).»
Não tem, pois, razão o ora Recorrente naquilo que defende, tendo o órgão de execução fiscal conhecimento da declaração de insolvência da sociedade a execução fiscal pode prosseguir contra os responsáveis subsidiários.
A sentença que assim decidiu não merece censura e é de confirmar nesta parte».
E assim sendo, sem necessidade de mais nos alongarmos, estas conclusões recursivas também não merecem provimento, nos termos acima melhor explanados.
Destarte, concluímos que improcedem na totalidade as conclusões recursivas, pelo que o recurso jurisdicional não merece provimento, o que de seguida se decidirá.
* IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de outubro de 2026 |
