Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01304/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	09/25/2007

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IRS. JUROS INDEMNIZATÓRIOS. AJUDAS DE CUSTO.

Sumário:	1. Uma vez que se declare anulada a liquidação de juros compensatórios, impõe-se à AF que reconstitua a situação jurídica hipotética que existiria, caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado. Tal inclui, necessariamente, a restituição da quantia que ao contribuinte foi indevidamente exigida, e que ele satisfez, e o pagamento de juros indemnizatórios. 2. O facto de ónus da prova dos factos positivos agressivos, da autoria da AF, caber a esta entidade não invalida que seja aos contribuintes, que suportam tais importâncias e/ou aos que as recebem, quando entre eles exista a relação laboral, e que delas se pretendem valer no âmbito fiscal enquanto ajudas de custo, que caberá demonstrar a respectiva aderência à realidade.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- O EMMP e P...e J..., por se não conformarem com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Lisboa 2 e que julgou parcialmente procedente a presente impugnação deduzida pelos segundos contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 1999, e respectivos juros compensatórios, dela vieram interpor recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

1. Recurso do EMMP;

1ª- O art. 43º, nº 1 da LGT prevê, como requisito do direito a juros indemnizatórios, os seguintes: - que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; - que ele seja imputável aos serviços; - que a existência desse erro seja determinada num processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; - que do mesmo erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2ª- A utilização da expressão “erro”, e não “vício” ou “ilegalidade” tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios e abrange, apenas, o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

3ª- Esta restrição explica-se pela constatação de que o reconhecimento judicial de vícios de forma ou de competência, que são vícios relativos à violação de direitos procedimentais dos administrados, não implica qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração fiscal com base no acto anulado, limitando-se, no caso de vício de forma, a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar.

4ª- A sentença recorrida a anulou parcialmente a liquidação, por falta de fundamentação, na parte respeitante aos juros compensatórios, no valor de € 207,29, e reconheceu ao impugnante o direito aos juros indemnizatórios, sobre o valor de € 207,29, desde a data de 22/12/2003 até à emissão da respectiva nota de crédito.

5ª- A sentença considerou, como requisito bastante do direito a juros indemnizatórios, a “ilegalidade por falta de fundamentação” da liquidação, na parte respeitante aos juros compensatórios.

6ª- Todavia, o vício de falta de fundamentação é um vício de forma, relativo a normas que regulam a actividade administrativa e nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação pecuniária sobrada pela administração tributária, à face das normas fiscais substantivas.

7ª- Da sentença recorrida não constam como apurados factos dos quais se possa retirar que a liquidação efectuada pela Administração Tributária se traduziu na imposição, ao contribuinte, da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

8ª- A anulação parcial do acto de liquidação em causa nos autos não implica, assim, que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva do impugnante e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

9ª- Não se mostram preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatórios exigidos pelo n.º 1 do art. 43.º da LGT, não contendo a sentença fundamentos suficientes e adequados para a decisão tomada.

10ª- A sentença padece de erro de julgamento, tendo violado o disposto no art.º 43.º, n.º 1 da LGT.

11ª- Pelo que deve ser revogada e substituída por outra que não reconheça ao impugnante o direito a juros indemnizatórios.

2. Recurso de Pedro e Jacinta Dias

119. Nestes termos, os Recorrentes concluem as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, a sentença proferida seja substituída por outra, porquanto;

120. Os fundamentos utilizados pelo Tribunal a quo foram os seguintes:
i) Em primeiro lugar, assentou a decisão no facto de, segundo os relatórios da inspecção tributária, o Recorrente marido ter alegadamente sido o utilizador exclusivo de uma determinada viatura em 1999;
ii) De seguida, o Tribunal remete-se novamente para os relatórios da inspecção tributária no que respeita aos locais supostamente visitados pelo Recorrente marido;
iii) Em terceiro lugar, afirma que não conseguiu extrair a conclusão de que as verbas em questão eram ajudas de custo, pois não terá ficado convencido da realização de efectivas deslocações;
iv) Em quarto lugar, que é irrelevante averiguar se as verbas pagas pela entidade patronal estavam ou não dentro dos limites legais;
v) Finalmente, que à Administração cumpre apenas o ónus de prova de verificação dos requisitos indícios ou pressupostos da tributação.

121. Concluímos, no entanto, que:
i) A frota automóvel da entidade patronal do Recorrente marido encontra-se distribuída aos vários departamentos, não existindo uma alocação das viaturas a cada trabalhador;
ii) Cada viatura é, assim utilizada por vários trabalhadores de um mesmo departamento, ou mesmo de outros departamentos;
iii) Nessa medida não pode ser feita qualquer relação entre os locais por onde uma determinada viatura passou e os locais visitados pelo Recorrente marido nas suas deslocações em serviço;
iv) Quer a doutrina, quer a jurisprudência têm entendido só haver lugar a tributação de montantes reembolsados a título de ajudas de custo quando estes estão subsumidos ao conceito de rendimento do trabalho dependente, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 3, alínea e) do Código do IRS e apenas na parte em que excedem os limites legais.
v) A jurisprudência tem vindo, acertadamente, a defender que a característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador por despesas que teve de suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ao serviço desta;
vi) O ónus da prova de que os montantes preenchidos pelo Recorrente marido não têm finalidade compensatória compete à Administração fiscal nos termos das regras dos artigos 74.º LGT e 100.º do CPPT, pelo qual se estabelece o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos sobre quem os invoque;
vii) A Administração fiscal nunca logrou in casu fazer prova cabal do carácter remuneratório dos montantes reembolsados a título de ajudas de custo, pois limitou-se a invocar pretensas contradições entre os boletins do Recorrente marido e registos de portagens e gasolineiras afectas a uma determinada viatura cuja utilização não estava afecta ao Recorrente marido.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida na parte em que decidiu julgar improcedente a impugnação.

- Apenas os Recorrentes/impugnantes contra-alegaram o recurso do M.ºP.º pugnando pela sua improcedência nos termos do seguinte quadro conclusivo;

23. Nestes termos, os Recorridos concluem as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado improcedente e, consequentemente, a sentença proferida seja mantida na parte abrangida pelas presentes alegações, porquanto;

24. Os fundamentos utilizados pelo Tribunal a quo foram os seguintes:
i) Em primeiro lugar, concluiu que a liquidação de juros compensatórios deve ser fundamentada com mesmo rigor e intensidade como se tratasse da liquidação de imposto;
ii) De seguida, o Tribunal constatou que a Administração fiscal não indicou as datas do início e fim da contagem dos juros compensatórios, pelo que firmou que a liquidação dos juros compensatórios enferma de ilegalidade por falta de fundamentação;
iii) Em terceiro lugar, afirma que tendo os impugnantes (ora Recorridos) pago o imposto em causa e peticionado juros indemnizatórios, é de lhe reconhecer o direito aos mesmos, contados desde a data de tal pagamento até à data da respectiva emissão de nota de crédito.

25. Alegou o MP, enquanto recorrente, que o vício de fundamentação não constitui um erro imputável aos serviços, não relevando para o apuramento de juros indemnizatórios.

26. Concluímos, no entanto, que:
i) O erro de que enferma o acto anulado pelo Tribunal a quo é imputável aos serviços de Administração fiscal, pois tal qualificação não pressupõe um comportamento individual censurável, mas assenta tão-somente no mau funcionamento dos serviços, globalmente considerados (como ensina aliás o Prof. Freitas do Amaral);
ii) O artigo 100.º da LGT impõe que a Administração fiscal reconstitua de forma imediata e plena a situação objecto do litígio, independentemente do tipo de vício ou erro em causa;
iii) A obrigação da reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios previstos no artigo 43.º da LGT.

- O EMMP, junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 691 a 694, inclusive, pronunciando-se, a final , no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos na medida em que, no que concerne ao recurso dos impugnantes a AT logrou fazer prova dos necessários pressupostos legais à consideração das verbas em questão como complemento remuneratório e, no que toca ao recurso do M.ºP.º por considerar que a AF cobrou indevidamente juros compensatórios que, por si , é bastante ao direito aos juros indemnizatórios.

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- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.

- A sentença recorrida, com suporte nas informações e docs, não impugnados e referenciados nas subsequentes alíneas, constantes dos autos e na razão de ciência das testemunhas, deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). A administração tributária efectuou uma acção inspectiva ao ora impugnante e quanto, objectivos, âmbito e extensão da referida acção, referiu que:
1. O procedimento de inspecção a Pedro Manuel Gomes Dias, contribuinte na 146 653 327, com morada na Rua Padre António Vieira, n.º 2 r/c – Esq, na Póvoa de Santo Adrião, foi efectuada na sequência da recolha de elementos à empresa INDUSTRIAS DE CARNES NOBRE, S.A. (adiante designada apenas por NOBRE), NIPC 500 138 931, com sede em Rio Maior, ao abrigo da ordem de Serviço nº 23748 datada de 26/11/2002 e n.º 24 535 datada de 31/03/2003. A acção inspectiva a esta empresa teve início em 17/03/2003 e ainda não terminou;
2. A acção inspectiva foi efectuada a pedido da Divisão de Justiça Tributária, Serviço de Investigação Criminal Fiscal, através da Nota de Serviço Interno n.º 106, datada de 19/11/2002, na qual se solicita que “...”0 seja iniciada com carácter de urgência uma acção de fiscalização à empresa Indústria de Carnes Nobre, S.A., aos anos de 1999, 2000 e 2001, a fim de ser fiscalizado o pagamento de ajudas de custo e quilómetros percorridos em viatura própria, aos funcionários cuja listagem se anexa”
3. O presente projecto de relatório apenas se refere ao ano civil de 1999. (conforme, relatório, Projecto de conclusões da acção inspectiva, a folhas 36 e seguintes que se dá por reproduzido).

B). No relatório referido no nº anterior(1), e quanto à descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, pagamento de ajudas de custo, consta o que para os devidos efeitos se transcreve:
1. O regime jurídico de abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública encontra-se regulado no Decreto-lei nº 106/98, de 24 de Abril.
2. Nos termos da alínea e) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS, em vigor no ano de 1999, são considerados rendimentos do trabalho dependente, “as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”.
3. A atribuição de determinadas importâncias a título de ajudas de custo, pressupõem a deslocação do respectivo empregado do seu local de trabalho normal, por motivo de serviço da empresa, e tem como objectivo a compensação pelas despesas efectuadas, quer de alimentação quer de alojamento.
4. No caso em análise, o empregado da empresa NOBRE, Sr. Pedro Manuel Gomes Dias, contribuinte nº 146 653 327, e com o nº interno 618, recebeu desta empresa, durante o ano de 1999, a quantia de Esc. 514.153$00 (€ 2.564,58), a título de ajudas de custo, (anexo I).
5. Por recurso aos boletins de ajudas de custo, constatou-se que este empregado recebia as ajudas de custo por deslocações efectuadas dentro do território português, conforme se pode verificar no mapa resumo elaborado, (anexo 2);
6. Este empregado utilizava, no ano de 1999, a viatura Ford Mondeo, matrícula 50-72-LA, a qual tinha o identificador do sistema de portagens Via Verde nº 620 00001 429 327 518 11. 3 Era titular, ainda, do Cartão GALP FROTA nº 708257 033316 0142. (anexo 3 e 4);
7. Após análise da documentação da empresa NOBRE com referência a deslocações e estadas, portagens – sistema Via Verde 5 -, e combustível – Galp Frota 6 -, tendo em conta que este empregado utilizava a viatura supra referida, descrevem-se as seguintes situações, entre outras, como exemplos de divergências detectadas (anexo 5);
8. Entre os dias 04 a 07 de Janeiro, declarou estar deslocado em Palmela, Alcácer, Sines e Odemira. A listagem de cobrança Via Verde indica que:
i. No dia 04 entrou em Alverca pelas 08.50 horas e saíu em Aveiras de Cima, tendo regressado por Aveiras de Cima pelas 12.55 com saída em Alverca Nó II, tendo voltado a entrar em Alverca pelas 15.18 horas e saído em Aveiras de Cima, com regresso por Aveiras de Cima pelas 17.35 com saída em Alverca;
ii. No dia 06 entrou em Loures pelas 09.01 horas e saiu em Aveiras de Cima, regressou por Aveiras de Cima pelas 18.46 horas com saída em Alverca;
iii. No dia 07 entrou em Alverca pelas 10.02 horas e saiu em Aveiras de Cima, com regresso por Aveiras de Cima pelas 19,52 horas com saída em Loures.
9. No dia 01 de Fevereiro, declarou estar deslocado em Nisa. A listagens de cobrança indica que
i. Nesse dia entrou em Loures pelas 08.19 horas e saiu em Aveiras de Cima, tendo regressado por Aveiras de Cima pelas 16.05 horas com saída em Alverca;
10. No dia 03 de Março, declarou estar deslocado em Lagos, A listagem de cobrança da Via verde indica que,
i. Nesse dia entrou em Alverca pelas 10,36 horas e saiu em Aveiras de Cima, tendo regressado por Aveiras de Cima pelas 15,28 horas com saída em Alverca Nó II;
11. Entre os dias 19 e 20 de Julho, declarou estar deslocado em Palmela e Montemor. A listagem da cobrança da Via Verde indoca e o documento interno nº 2000 0188/UA mostram que: (anexo 6)
i. Nesses dias foram efectuadas viagens de ida e volta na auto-estrada, tendo sido efectuadas despesas de alimentação e pagas pela empresa NOBRE;
12. Entre os dias 11 a 12 de Agosto, declarou estar deslocado em Cereal e Faro. No entanto, o documento interno nº 2000 0455/UA, confirmam que este empregado efectuou despesas com refeições nesses dois dias em Lisboa e Loures, despesas essas pagas pela empresa NOBRE (anexo 7).

13. Entre os dias 06 a 10 de Setembro, declarou estar deslocado em, Setúbal, Grândola, Beja, Elvas e Borba. A listagem de cobrança da Via Verde, o documento referente à informação GALP FROTA do mês de Setembro da viatura de matrícula 50-72-LA – documento interno nº 2000 26351PV, e ainda, o documento interno nº 2000 0585/UA, indicam, respectivamente, que: (anexo 8);
i. No dia 09 entrou em Loures pelas 20.34 horas e saiu em Torres Vedras, tendo regressado por Torres Vedras pelas 00.44 horas do dia seguinte com saída em Loures;
ii. No dia 07 abasteceu a viatura referida no Montijo pelas 11.15;
iii. Nos dias 06. 07 e 09 efectuou despesas com refeições, respectivamente, em Alverca, Paio Pires e Lisboa, despesas essas pagas pela empresa NOBRE;
14. Entre os dias 12 e 13 de Outubro, declarou estar deslocado em Faro e Albufeira. Efectivamente os documentos internos nº 2000 2922/PV e nº 2000 0794/UA, conformam que este empregado se encontrou hospedado em Portimão, com entrada no dia 12 de Outubro e saída em 13 de Outubro, tendo efectuado despesas com alimentação em Faro, Portimão e Albufeira. No entanto, todas estas despesas foram pagas pela empresa NOBRE (anexo 9).

15. Nos dias 4, 5, 8, 9 e 10 de Novembro, declarou estar deslocado respectivamente, em, Sines (dia 4), Lagos (dia 5), Barreiro (dia 8), Portalegre (dia 9) e Coruche (dia 10). A listagem de cobrança da Via Verde, o documento referente à informação GALP FROTA no mês de Novembro da viatura de matrícula 50-72-LA – documento interno nº 2000 4S981PV-, e ainda o documento interno nº 2000 1133/UA, indicam, respectivamente, que; (anexo 10)
i. No dia 5 entrou em Alverca pelas 10,24 horas e saiu em Aveiras de Cima, tendo regressado por Aveiras de Cima pelas 11,47 com saída em Alverca - / No dia 8 entrou em Loures pelas 09,11 horas e saiu em Aveiras de Cima, tendo regressado por Aveiras de Cima pelas 10,21 com saída em Alverca;
ii. No dia 9 entrou em Pinhal Novo pelas 12.56 horas e saiu em Setúbal, tendo regressado por Setúbal pelas 16,56 com saída em Pinhal Novo
iii. No dia 9 abasteceu a viatura referida no Alcochete pelas 17.14
iv. Nos dias 5, 8, 9 e 10 efectuou despesa com refeições, respectivamente, em Lisboa, Lisboa, Setúbal, e Paio Pires, despesas essas pagas pela empresa NOBRE (anexo 11).

16. Entre os dias 16 e 17 de Dezembro, declarou estar deslocado em Seia e Sines. No entanto, os documentos internos nº 2000 4884/PV e nº 2000 1106/UA, confirmam que este empregado se encontrava hospedado em Portimão, com entrada no dia 16 de Dezembro e saída em 17 de Dezembro, tendo efectuado despesas com alimentação em Vila Real de Santo António e Portimão, sendo todas estas despesas pagas pela empresa NOPBRE.

17. Conclui-se, deste modo, que os locais indicados nos boletins de ajudas de custo, não coincidem, em inúmeras situações, nem com os locais de passagem nas portagens das auto-estradas, nem com os locais em que a viatura é abastecida de combustível, nem, ainda, com outros locais onde são efectuadas outras despesas, nomeadamente de alimentação.
18. Verifica-se ainda que despesas que são todas pagas pela empresa Nobre, em períodos em que são indicadas deslocações em território português com o consequente pagamento de ajudas de custo, (anexo 6 a 11)
19. Deste modo, é nosso parecer, que os boletins de ajudas de custo não correspondem à realidade, sendo o pagamento das ajudas de custo efectuado como complemento de vencimento, devendo, assim , tais importâncias – Esc. 514.153$00 (€ 2.564,58) – serem englobadas, aos restantes rendimentos auferidos no ano de 1999, para efeitos de tributação em IRS, nos termos do nº 2 do artigo 2º do Código deste Imposto. (folhas 41 a 44 e respectivos anexos folhas 45 e seguintes)

C). Notificado para exercer o direito de audição, o impugnante, apresentou a petição em 31/07/03,onde emitem que existem “alguns erros quanto ao preenchimento dos boletins” e que “não posso precisar com exactidão a correcção de todas a documentação e despesas”, e que “realizou deslocações feitas ao serviço da empresa e por essa razão, foram-me pagas as ajudas de custo directamente relacionadas com as mesma” ( a folhas 148 e 149);

D). Os serviços de inspecção tributária, quanto à petição referida no nº anterior concluíram nos termos que para os devidos efeitos se transcreve
a. No exercício do direito de audição o sujeito passivo apenas se limita a reconhecer a existências de “erros”, alegando que os boletins não eram sempre preenchidos a seguir à realização do serviço. Ora, não podemos aceitar este argumento, pois, os boletins eram elaborados todos os meses, em virtude do pagamento dos valores das ajudas de custo estar incluído no recibo de vencimento do respectivo mês.
b. Pelos exemplos apresentados, apenas se pretendeu indicar a existências de irregularidades, que demonstram claramente, que a elaboração dos boletins de ajudas e quilómetros efectuados em viatura própria não correspondem à realidade. Outras divergências podem ser verificadas pela análise dos documentos anexados à presente informação por confronto com os boletins supra referidos.
c. E como o próprio sujeito passivo não consegue esclarecer as divergências referidas no Projecto de Relatório, serão de manter as correcções indicadas no mesmo” (folhas 162 a 176);

E). Na sequência das informações dos serviços de inspecção referidos nos nºs anteriores, foi elaborado o relatório final, em 26/09/03, que mereceu despacho do chefe de divisão, por delegação da Directora de Finanças Adjunta folhas 164 e seguintes)

F). Pelo ofício nº 18865 de 03/10/03, e por carta registada com aviso de recepção assinado em 13/10/03, o impugnante foi notificado do relatório referido em 5 (folhas 546 e 547);

G). Na sequência do relatório da inspecção e do despacho referido em 5 foram elaborados os documentos de correcção a folhas 544 e 545.

H). Em 14/11/03, foi efectuada a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares nº 2003 4324101931 no valor total de € 1.111,02, com os juros compensatórios incluídos no valor de € 207,29, com a data limite de pagamento em 31/12/2003 (folhas 33)

I). O imposto foi pago em 22/12/03 (folhas 193 do apenso);

J). Em 22/03/04, foi deduzida a presente impugnação, (folhas 2 e seguintes);

K). Nas folhas de vencimento consta que ao impugnante, foram pagos além dos vencimentos, importâncias qualificadas como ajudas de custo e como despesas documentadas (folhas 47 e 56, anexo 1 ao relatório);

L). O anexo 2 ao relatório, reporta-se a mapa de resumo de ajudas de custo de 1999, suportado pelos boletins itinerários, assinados pelo impugnante e que aqui se dão por reproduzidos (folhas 69 a 74);

M). No anexo 3 ao relatório constam documentos que identificam o impugnante como condutor do veículo Ford Mondeo matrícula 50-72-LA (folhas 72 a 75);

N). Os anexos 4 e 5 que se dão por reproduzidos, são cópia de listagem de cobranças de portagens do sistema via verde referente ao identificador colocado na viatura Ford Mondeo matrícula 50-72-L (folhas 75 a 104)

O). Os anexos 5 a 11, são cópias de documentos internos “documentos de despesas de viagem”, em nome do impugnante, com a identificação da matrícula, referida em 14 e nos mesmos constam pagamentos de refeições, tendo ainda anexo cópia de facturas das refeições emitias em nome da Ind. Carnes Nobre As (folhas 117 a 147);

P). Na sequência do despacho a fls. 189, entidade empregadora “Nobre”, informou o que para os devidos efeitos se transcreve
a. Exmo. Senhor Doutor Juiz Acusamos a recepção do V. Ofício datado de 8 de Julho passado e, na sequência do pedido apresentado, vimos prestar os esclarecimentos solicitados relativos à viatura com matrícula 50-72-LA:
b. Durante o ano de 1999, a viatura com matrícula 50-72-LA esteve distribuída predominantemente pelo departamento comercial da NOBRE, com o propósito de ser utilizada em deslocações relacionadas com as vendas da empresa efectuadas, designadamente, pelo chefe de vendas, Sr. Pedro Manuel Gomes Dias, sem prejuízo da sua utilização por outros trabalhadores, como por exemplo, gestores de contas e manager de vendas;
c. O cartão Galp Frota nº 702857033316 0142 encontrava-se adstrito à viatura com matrícula 50-712-LA para o necessário abastecimento de combustível desta (folhas 197)

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- Em sede de julgamento da matéria de facto consignou-se, ainda e expressamente, na decisão recorrida, que;

«Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade.

Factos não provados – os restantes alegados na petição inicial, nomeadamente, que as somas recebidas pelo impugnante (para além da remuneração base a título de ajudas de custo) se destinassem a compensá-lo das despesas realizadas com deslocações e estadas ao serviço da entidade empregadora.».

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- Nas suas alegações de recurso (cfr. pontos 5., 6., e 10. a 53.) os recorrentes imputam à decisão, desde logo, à recorrida erro de julgamento quanto à matéria de facto seja porque deu por assente factos suportados apenas nos relatórios da inspecção tributária quando esses factos se encontram, além do mais, contrariados por documentos anexos aos mesmos, seja porque foi efectuada prova de matéria de facto relevante ao dirimir a controvérsia estabelecida, numa perspectiva favorável aos recorrentes, que não foi levada ao probatório.

- Sendo certo que nas respectivas conclusões, enquanto elemento processual adequado ao balizar do âmbito e do objecto do recurso, os recorrentes não se reportam, de forma precisa quanto ao referido erro de julgamento, crê-se, no entanto que ele se não deixa de consubstanciar na conclusão identificada com o n.º 121.

- Vejamos, então;

- Quanto à matéria de facto dada por provada, com suporte nos relatórios da inspecção tributária e que, no entender dos recorrentes, não pode ser dada por assente, ela reconduz-se à matéria constante da al. f), do ponto 2 do probatório fixado em 1.ª instância(2) e dos pontos 13 e 14 da mesma peça processual(3) (cfr., particularmente, os pontos 15., 16. e 33. das alegações) os quais se prendem com a utilização da viatura matriculada com o n.º 50-72-LA.

- Ora, se compulsarmos as aludidas alíneas do probatório, constata-se que a razão não se encontra do lado dos recorrentes já que o que nelas se afirma não é que a referida viatura apenas tivesse sido utilizada, no ano em causa, pelo recorrente Pedro, ao serviço da sua entidade patronal, mas antes que a AF, no relatório de inspecção a que ele foi sujeito, o afirma e que os anexos 4 e 5 são cópia de listagens de cobranças de portagens do sistema via verde referente ao identificador colocado naquela aludida viatura, o que corresponde rigorosamente á verdade.

- Questão diversa desta a extrapolação que, nomeadamente ao nível das consequências jurídicas, importa retirar da factualidade provada, designadamente da que consta das referidas alíneas, tarefa que caberá enfrentar no domínio da subsunção daquela matéria de facto ao direito aplicável.

- Já no âmbito da matéria de facto provada, relevante á decisão a proferir segundo a possíveis soluções de direito, e não levada ao probatório se crê que a razão se encontra do lado dos recorrentes.

- Na realidade, atenta a prova produzida, particularmente a testemunhal,-sabido que é que no que toca à matéria objecto de prova nenhuma limitação existe à diligenciação da respectiva demonstração através dos meios gerais para o efeito admitidos em direito-, sobre a qual se não descortina nenhuma circunstância susceptível de afectar a sua idoneidade e credibilidade, temos por inexorável ter ficado demonstrado que, por um lado, a empresa que, à data era a entidade patronal do recorrente Pedro, funciona(va) por departamentos, como os dedicados às vendas, às compras, aos recursos humanos ou à área financeira, que a gestão da frota de viaturas próprias que fazia, ao abrigo de contrato com a empresa fornecedora das mesmas, constituía na adstrição das mesmas aos referidos departamentos e não a quaisquer funcionários em concreto, desde logo porque a empresa não era possuidora de viaturas em número suficiente para que a cada funcionário cujas funções implicassem deslocações fosse atribuído uma delas, que os identificadores de via verde (como, aliás o foi devidamente salientado pela Mm.ª juiz recorrida no decurso da audiência de julgamento, não podia deixar de ser) como os cartões Galp Frota de abastecimento, eram atribuídos às viaturas e, por outro, que o recorrente Pedro exercia, então, as funções de chefe de vendas, que dispunha de dois “espaços físicos” de trabalho, em Rio Maior e em Lisboa, junto ao aeroporto mas que, pela necessidade quer de contactar com alguns clientes, com objectivos negociais, quer de controlar os vendedores, repositores e promotores espalhados pelas diversas delegações que possui no território nacional, de norte a sul, era obrigado a frequentes deslocações para tais fins; da mesma forma que, pela mesma via (particularmente pelo depoimento da 2.ª testemunha), se tem de concluir que, no caso vertente, a empresa “NOBRE”, tinha como único meio de controlo das despesas efectuadas pelos seus funcionários, no seu interesse, as facturas apresentadas, quando pagava as despesas correspondentes, e a “cobertura” dada pela chefia do referido funcionário e dos recursos humanos, pelas rubricas apostas nos boletins preenchidos por aqueles (sem embargo de, nalguns deles, estar ausente a rubrica da chefia, o que foi justificado pela credibilidade posta no declarada pelos funcionários e na impossibilidade prática de, em face do elevado número de documentos que a contabilidade tinha de tratar se não descer à minúcia de, sistematicamente, de verificar se as chefias assinavam os boletins apresentados) ,das despesas suportadas e correspondentes a ajudas de custo, pelo que, sem embargo de se admitir como plausível que, mesmo no caso das ajudas de custo, a entidades empregadoras exijam dos seus funcionários a apresentação de documentação de suporte das despesas que relacionem, no caso vertente e como expressamente afirmado pela segunda testemunha, sempre que, para o mesmo dia e período de tempo, exista uma factura, tal significa, por princípio, que a empresa a pagou ao seu funcionário pelo que não haverá lugar a quaisquer outras que pudessem ser exigidas, ao mesmo título, como ajudas de custo.

- Refira-se, aliás, que no âmbito da prova, particularmente no que concerne à distribuição das viaturas da empresa e, concretamente, no que respeita à 50-72-LA, a própria documentação carreada para os autos, designadamente a que constitui anexos do relatório de inspecção, sustenta a credibilidade do declarado pelas testemunhas.

- De facto, a tese de que a referida viatura estaria adstrita ao recorrente Pedro implicaria, a nosso modo de ver e de forma necessária, por um lado, que sempre que ela se deslocasse o teria de fazer por condução do impugnante e, por outro, que sempre que este apresentou despesas com deslocações a viatura de que se tivesse servido tivesse sido aquele 50-72-LA; Ora, se bem analisamos essa mesma documentação, parece inexorável a conclusão, por um lado, que nos distintos meses do ano de 1999, a referida viatura circulou, por forma detectada pelo identificador, em muitos mais dias úteis do que aqueles que o recorrente Pedro apresentou à empresa para que lhe fossem pagos (seja pela apresentação de facturas, seja pela apresentação de ajudas de custo, o que desde logo se torna incompreensível) e, por outro, que em alguns dos dias que o recorrente relacionou nos boletins itinerários não é acusada, naqueles mesmos termos, a utilização do 50-72-LA (o que, não sendo forçoso pela possibilidade de utilização de vias não portajadas, não deixa, no entanto, de ser sintomático, em face á esmagadora utilização das viatura nos distintos dias dos referidos meses em vias sujeitas a portagem).

- Pelo exposto e a coberto do preceituado no art.º 712.º/1 do CPC, ex vi do art.º 2.º/e do CPPT, por se encontrar demonstrada, quer pelos depoimentos testemunhais prestados, quer pelos documentos carreados para os autos, adita-se ao probatório, a seguinte factualidade;

Q). A gestão empresarial da entidade patronal do recorrente Pedro, em 1999, era feitas por delegações regionais espalhadas pelo País e por departamentos dedicados a distintas áreas de actuação, como a de compras, vendas, recursos humanos ou financeira – cfr. depoimento das testemunhas inquiridas.

R). A empresa “NOBRE” dispunha, em 1999, de uma frota de viaturas, fornecidas mediante contrato de aluguer, com substituição em função do tempo e da quilometragem percorrida – cfr. depoimento da segunda testemunha.

S). A frota referida na precedente alínea era em número inferior ao dos funcionários da “NOBRE” que, pela natureza das funções exercidas, careciam de se deslocar ao serviço daquela - cfr. depoimento da 2.ª testemunha.

T) A referida frota de viaturas, de que fazia parte o 50-72-LA, era distribuída pelos distintos departamentos da “NOBRE”, sendo de utilização possível por qualquer dos funcionários a eles adstritos, que dela momentaneamente carecessem, sempre que disponível – depoimentos de ambas as testemunhas.

U). Quer os identificadores de via verde, quer os cartões “Galp Frota” eram atribuídos às viaturas que compunham a frota da “NOBRE” – cfr. depoimentos de ambas as testemunhas.

V). O Recorrente Pedro, em 1999, era chefe de vendas da “NOBRE”, dispondo de dois locais físicos como instalações de trabalho em Rio Maior e em Lisboa, perto do aeroporto. – cfr. depoimentos das testemunhas inquiridas.

X). Pela natureza das funções próprias do cargo que ocupava, o recorrente Pedro necessitava de contactar clientes, com objectivos negociais, bem como de ter reuniões, desde logo com finalidade de controlo, com vendedores, repositores e promotres, adstritos às distintas delegações regionais, às quais tinha, por isso, que se deslocar. – cfr. depoimentos testemunhais.

Y). As despesas efectuadas pelos funcionários da “NOBRE”, no interesse e por conta desta, era liquidados por uma de duas vias; pela apresentação das facturas respectivas, com pagamento de tais despesas, e pelo pagamento de ajudas de custo nos outros casos – cfr. depoimentos testemunhais.

Z). O controlo de gestão das despesas referenciadas na alínea que antecede era realizado pela apresentação da documentação de suporte (facturas), no primeiro caso, e pela declaração que constituíam os boletins itinerários apresentados pelos funcionários, em face das assinaturas que, neles, sempre tinha de ser apostas daqueles e da entidade pagadora e, ainda e como norma interna, das chefias dos primeiros. – cfr. depoimentos testemunhais.

Aa). Para despesa reportada ao mesmo lapso temporal, para que exista e tenha sido apresentada factura, a “NOBRE”, por princípio, não liquidou quaisquer ajudas de custo, por indevidas, na medida em que pagou aquelas primeiras – cfr. depoimento da 2.ª testemunha.

Ab). Do cotejo dos anexos que consubstanciam os boletins de ajudas de custo do recorrente Pedro (cfr. fls. 458 e segs.), por um lado, e das que representam as listagens de cobranças de portagens colocado no 50-72-LA (cfr. fls. 472 e segs), constata-se que nem os dias mencionados naqueles primeiros, por muito inferiores, correspondem aos dias em que a viatura foi portajada, nem estes últimos coincidem, em distintos casos, com aqueles.

*****

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

Recurso do M.ºP.º;

- No caso vertente, a Mm.ª juiz recorrida considerou que a impugnada liquidação de juros compensatórios, por parte da AF, enfermava de ilegalidade que impunha a sua eliminação da ordem jurídica, por falta de fundamentação formal bastante, uma vez que é omissa quer quantos aos termos inicial e final da contagem dos juros, quer quanto á taxa ou taxas aplicáveis e, nesta última hipótese, aos períodos de tempo a que cada uma delas se refere.

- Por outro lado e uma vez declarada anulada tal liquidação de juros compensatórios, decidiu condenar a demandada FP no pagamento de juros indemnizatórios favor do recorrente, desde o dia do pagamento dos referidos juros compensatórios e até à emissão da respectiva nota de crédito, tudo nos termos dos art.ºs 43.º da LGT, 61.º do CPPT, e 86.º (actual 91.º) do CIRS; E desta decisão recorre o M.ºP.º no entendimento de que, conferindo a lei, ao contribuinte, o direito a juros indemnizatórios quando, além do mais, a liquidação anulada decorra de erro imputável aos serviços, tal erro tem um alcance restritivo no sentido de apenas abranger os erros sobre os pressupostos de facto e/ou de direito e já não os vícios de forma ou de competência pelo que, suportando-se a anulação da liquidação dos juros compensatórios na falta de fundamentação formal de tal acto tributário, não ocorreria aquele pressuposto legal para que o recorrente/impugnante tenha direito aos decretados juros indemnizatórios.

- É, no entanto, posição que se não sufraga no tratamento desta matéria , na esteira de entendimento jurisprudencial que, cremos pacífico e de que se cita, a título meramente exemplificativo, o Ac. do STA 2004NOV30, Proc. n.º 1.052/04, onde, a dado passo se pode ler que «O desaparecimento do acto tributário de liquidação, seja por força da satisfação da reclamação graciosa, seja por obra da procedência da impugnação judicial, impõe à Administração Fiscal que reconstitua a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado. Tal inclui, necessariamente, a restituição da quantia que ao contribuinte foi indevidamente exigida e que ele satisfez. Mas também integra a reconstituição da situação o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que o contribuinte esteve, desde o pagamento que efectuou, até ao reembolso, privado da utilização do correspondente capital».

- Por consequência julgam-se improcedentes a totalidade das conclusões do recurso em questão nos termos, aliás, do decidido pelo Tribunal recorrido, nos precisos termos em que o foi, assim se acolhendo, nesta parte, a decisão recorrida, como discurso fundamentador desta decisão.

Recurso de Pedro e Jacinta Dias;

- A questão que aqui se controverte prende-se com a de saber se , no caso vertente , as importâncias que suportaram a correcção operada pela AF , na matéria colectável do recorrente , em sede de IRS , concretamente no que toca ao ano de 1999 , constituem , ou não remuneração de actividade prestada à empresa “NOBRE”.

- Na realidade , a não ser assim e visando tais importâncias , como invocou o recorrente , evitar-lhe o pagamento de despesas suportadas no interesse daquela empresa, por motivo de deslocações realizadas ao respectivo serviço ou , eventualmente , a compensá-lo dessas mesmas despesas que possa ter pago assumirão , então , um carácter compensatório , excludente da existência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação do trabalho , não caindo , assim , por princípio e dentro de determinados limites , no campo de incidência da norma do CIRS.

- Cabe referir que, devendo balizar-nos pela fundamentação empregue pela AF para corrigir a matéria colectável do recorrente Pedro relativamente ao ano de 1999, expressa no relatório inspectivo e transcrita no probatório, logo se conclui que a única questão que aqui se coloca se prende com a qualificação das despesas em causa, quanto à respectiva natureza, uma vez que em momento algum a AT, para proceder como procedeu, se arrimou a um eventual excesso na quantificação das mesmas, já que à partida exclui a possibilidade de serem qualificadas como tal por terem natureza remuneratória.

- Daí que, tal como o decidiu a decisão recorrida, não haja, no caso vertente de indagar se os quantitativos em questão excedem, ou não, os limites legais, já que essa uma questão que não foi suscitada pela AT para desconsiderar as verbas declaradas pelo recorrente como ajudas de custo do ano de 1999.

- Por outro lado , como já acima referimos e na esteira de entendimento jurisprudencial , ao que cremos , firme , designadamente do STA , a prova da factualidade caracterizadora de uma qualquer verba como ajuda de custo , atenta o preenchimento do respectivo conceito no termos já referenciados , pode ser feita por qualquer dos meios probatórios admitidos em direito ou, o que é o mesmo que dizer que , não carece de ser feita por via documental.

- Ora no nosso ordenamento jurídico vigora o princípio declarativo nos termos do qual sempre que , mas também apenas quando , a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes , é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou, dito de outra forma, é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”(4); Contudo o que se vem de dizer não pode escamotear a perspectiva de que, existindo uma relação laboral entre uma entidade pagadora e outra recebedora de importâncias, tais pagamentos, enquanto pretendidos qualificar como ajudas de custos, deverão estar minimamente justificados no sentido de que se reportam a despesas suportadas no interesse da entidade patronal e que, nessa medida, não se prendem com qualquer acréscimo patrimonial a título remuneratório.

- Ou seja, o que acima se referiu sobre o ónus da prova dos factos positivos agressivos da autoria da AF caber a esta entidade não invalida que seja aos contribuintes que suportam tais importâncias e/ou aos que as recebem , quando entre eles exista a relação laboral , e que delas se pretendem valer no âmbito fiscal enquanto ajudas de custo, que caberá demonstrar a respectiva aderência à realidade; Ponto é que seja colocado em crise o dever de colaboração com a AF que sobre eles impende e por facto que lhes seja imputável, no sentido de facultar a esta última o cumprimento estrito do seu poder/dever de controlar a situação fiscal daqueles em obediência ao princípio da legalidade.

- Por isso que , naquela hipotisada situação , verificada uma determinada relação de trabalho em que , uma parte paga à outra determinadas importâncias que pretendem ver qualificadas de ajudas de custo, necessáriamente lhes terá de caber a elas a prova da respectiva aderência à realidade enquanto constitutiva dos direitos fiscais de que queiram usufruir em resultado de tal qualificação, pela demonstração dos factos índice bastantes, como seja, por exemplo, a necessidade da realização de deslocações ao serviço da empresa aos locais reportados à realização das despesas, para o cabal desempenho das funções do assalariado; Dito de outra forma, só quando a actividade declarativa do funcionário e/ou da entidade pagadora não constitua fundamento bastante ao pagamento das despesas com a natureza de ajudas de custo, se abrirá à AF a possibilidade de corrigir a matéria colectável pela desconsideração dos respectivos montantes enquanto tal.

- E passará a caber, então, ao contribuinte beneficiário do respectivo pagamento, a demonstração positiva e concreta da efectiva realização das aludidas despesas no interesse da entidade patronal.

- Ora, no caso vertente e ao invés do entendimento defendido pela decisão recorrida, crê-se que, no essencial, não ocorreu qualquer ruptura no dever de colaboração do recorrente com a AF, sendo que os elementos probatórios carreados para os autos demonstram a necessidade que havia de, por força da natureza das funções na empresa “NOBRE”, de chefe de vendas, de se deslocar amiúde a distintas zonas do País, onde a empresa possuía delegações, no sentido quer de acompanhar e controlar funcionários que estavam na sua dependência (vendedores, repositores e promotores), quer de, por ele próprio, diligenciar objectivos negociais desde logo com clientes locais tidos por mais importantes, o que se entende axiomaticamente como cabendo dentro daquelas referidas funções de chefia.

- Crê-se, aliás, que face à leitura que fazemos do relatório inspectivo a razão nuclear da actuação da AT ancorou-se no entendimento de que a viatura matriculada com o n.º 50-72-LA estava distribuída, em exclusivo, ao recorrente Pedro, pelo que a circunstância dos trajectos comprovadamente feitos pela mesma, em dias referenciados por aquele nos seus boletins itinerários, através, nuclearmente, do identificador de via verde à mesma atribuído e, também, do cartão “Galp Frota” serem de todos incompatíveis/inconciliáveis com os destinos referenciados nos aludidos boletins, face à disparidade geográfica, implicava que o referenciado nos aludidos boletins carecesse de aderência à realidade; Subsidiariamente e em jeito de confirmação do assim entendido esgrimiu, ainda, com a circunstância de, em dias feitos constar, pelo recorrente, nos seus boletins itinerários, a título de ajudas de custo, apresentou, simultaneamente, facturas das despesas realizadas, as quais foram pagas pela empresa.

- Ora, no que concerne àquele aludido entendimento de que a viatura 50-72-LA estava distribuída ao recorrente, ele mostra-se, a nosso ver, abusivo desde início, ao menos sem uma indagação mais aprofundada já que se nos afigura que o mesmo deveria, como princípio, implicar então que sempre que a viatura foi detectada pelo sistema de via verde, em dias de trabalho o teria sido em utilização do recorrente, do mesmo passo que sempre que o recorrente apresentou deslocações a título de ajudas de custo v.g. com refeições, elas deveriam ter sido feitas através da referida viatura, circunstâncias que, tanto quanto retiramos de uma análise comparativa dos boletins de ajudas de custo em questão e da listagem de identificação pelo referido sistema de via verde, não corresponde à realidade; Contudo, pela prova produzida nos autos ficou demonstrado que a viatura não lhe estava distribuída, mas sim ao departamento em que exercia funções, dentro da política de gestão da frota automóvel da empresa.

- Por isso que assente a necessidade de deslocações do recorrente, por um lado e, por outro, que a viatura em causa não era utilizada, apenas, por ele, cai pela base toda argumentação da AT em que suporta a conclusão de que as despesas declaradas como ajudas de custo nos boletins do recorrente nos dias em que a viatura foi portajada em locais não permitiam que pudesse ter estado naqueles outros não têm aderência á realidade, sendo certo que tal prova lhe incumbia, nos termos acima referidos.

- Contudo a AT não deixa de ter razão nalgumas das correcções que levou a cabo; reportamo-nos àquelas, identificadas no probatório, em que o recorrente apresentou documentos de suporte das despesas, já que, como se dá conta no relatório e as testemunhas inquiridas, sem quaisquer tibiezas, referiram, essas despesas foram liquidadas directamente pela entidade patronal mediante a apresentação da respectiva facturação, já que no caso das despesas terem a natureza de ajudas de custo, os referidos documentos, à luz da forma de controlo da “NOBRE”, através essencialmente das chefias dos funcionários, não existiam.

- É certo que a segunda testemunha ainda alvitrou a possibilidade, -por referência à apresentação de documentação de suporte de despesas pelo recorrente e da relacionação de outras como ajudas de custo, por referência ao mesmo lapso temporal-, da facturação se reportar, v.g., a um cliente, e as ajudas de custo ao recorrente; mas se foi assim cabia, evidentemente e na linha do que acima se referiu sobre o ónus da prova, ao recorrente demonstrá-lo o que, manifestamente, não logrou.

- Em resumo, pois, entende-se que a razão assiste ao recorrente, por falta de suporte de fundamentação substancial bastante ao acto de liquidação em causa, excepção feita á parte do acto tributário em que as correcções em que se suporta correspondem à não aceitação das despesas relacionadas/declaradas como ajudas de custo por referência a lapso temporal em que o recorrente apresentou facturação de despesas suportadas e que, como tal, foram pagas pela sua entidade patronal.

*****

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS, em;
1.º- Negar provimento ao recurso do M.ºP.º, nesta medida se mantend, na ordem jurídica, a decisão recorrida;

2.º- Negar provimento ao recurso de Pedro e Jacinta Dias, na medida em que o acto tributário impugnado assenta na desconsideração de despesas declaradas/relacionadas como ajudas de custo e de que, para o mesmo lapso temporal, existe documentação de suporte (facturação) apresentada pelo recorrente Pedro;

3.º- Conceder provimento ao recurso no remanescente da liquidação de imposto impugnada, mais se lhe reconhecendo o direito a juros indemnizatórios peticionados à quantia de imposto liquidada e paga e, agora, anulada.

- Custas por ambas as partes na proporção do decaimento em ambas as instâncias.

LISBOA, 25/09/2007

LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA

(1) Leiam-se as correspondentes alíneas, no caso, a A)..
(2) A que corresponde o ponto 6. da al. B). do probatório atrás reproduzido.
(3) A que correspondem às actuais alíneas M). e N)..
(4) Cfr. Ac. deste Tribunal , de 02.06.04 , tirado no Rec. 3.279/00.