| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso na parte da sentença, proferida em 30 de Outubro de 2024, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela sociedade E........ S.A., contra os actos de liquidação de IRC, relativos aos períodos de tributação de 2004 e 2005, no valor total de € 217.566,34, resultantes de correcções aritméticas.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«I) A questão que se coloca no presente recurso consiste em aferir se as liquidações ora impugnadas padecem de vício de violação de lei quanto: às correções relativas à indispensabilidade dos custos relativos aos serviços prestados pela T........ Limited e pela R........ Limited, fundadas no art. 23º do Código do IRC; bem como em relação à correção por diferimento de proveitos, respeitante a um valor de sinal de um contrato de arrendamento, no valor de € 191.405,00, que a inspeção tributária considerou dever ser tido como proveito do ano de 2004.
II) No tocante às correções referentes à indispensabilidade dos custos relativos aos serviços prestados pela T........ Limited e pela R........ Limited o Ilustre Tribunal a quo considerou que: “tem-se por suficientemente demonstrada, em função dos elementos apresentados pela entidade inspecionada, aqui Impugnante, a relação dos gastos com a respetiva atividade societária e, portanto, a indispensabilidade e consequente dedutibilidade fiscal do custo na interpretação virtualmente unânime da doutrina e da Jurisprudência, acima explicitada. Assim sendo e face a todo o exposto, considera-se que assiste razão à Impugnante quando sustenta que comprovou a ligação dos referidos serviços à prossecução da sua atividade, no caso de criação e montagem dos dois H.........., na modalidade chave na mão.”
III) Ora, estatui o nº 1 do art° 23° do CIRC, na redação vigente à data do fato tributário, que se consideram custos para efeitos fiscais os que "… comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”.
IV) Decorre, assim, que entre custo contabilístico e custo fiscal não existe uma absoluta coincidência.
V) Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se comprove a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.
VI) Jurisprudencialmente o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
VII) Assim, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário.
VIII) Ora, em relação a cada uma das correções em crise nos presentes autos, cumpre desde já salientar que não está em causa qualquer tentativa por parte da Administração Tributária de intromissão na liberdade de gestão do contribuinte,
IX) estando-se antes perante um típico caso em que a legislação fiscal, face à prova produzida, não permite que determinado custo contabilístico seja tido também como custo fiscal.
X) Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de estar inserido no objeto societário, devendo existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa.
XI) A sua não dedutibilidade fiscal resulta efetivamente de critérios legais, pelos quais se deve pautar estritamente a atividade da Administração Tributária face ao primado do princípio da legalidade e ação vinculada dos poderes públicos.
XII) E a exigência não se subsume apenas a um plano formal, mas a um elemento finalístico, que conduza a determinado custo ser indispensável para a realização de um proveito.
XIII) Explana-se no ponto 1 do probatório que: “A Impugnante foi constituída em 3.06.2002, com sede na Av. Da República, nº .........., Lisboa, para prosseguir objeto social de compra, venda e revenda, construção, reconstrução, administração, aluguer ou arrendamento e investimentos de imóveis, incluindo a aquisição de participações sociais, estando enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC – cfr. relatório de inspeção tributária junto a fls. 45 e ss. do PAT (doravante, RIT) e não controvertido;”
XIV) Com a ressalva do devido respeito e, contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal a quo, defende a Fazenda Pública que a impugnante não logrou produzir tal prova, seja através de prova documental, seja pela prova testemunhal que, da mesma forma não convenceu, limitando-se a considerações genéricas, sem concretizar em que medida, tais custos se mostravam indispensáveis para a realização de proveitos e manutenção da fonte produtora.
XV) Cumpre referir que é a impugnante, questionada pela AT quanto à indispensabilidade dos custos ora em crise, a quem cabe provar que as despesas incorridas geraram, ou visaram gerar a obtenção de determinados ganhos ou conduziram ou visaram a manutenção da unidade produtiva e isso não foi conseguido pela impugnante.
XVI) Note-se que a não aferição da conexão entre o custo incorrido e o proveito obtido redundaria em que todos os custos decorrentes da atividade comercial, fossem aceites fiscalmente, porquanto, a sua indispensabilidade decorre, indubitavelmente da atividade desenvolvida.
XVII) Assim sendo e não tendo a impugnante prestado nos presentes autos justificações válidas que permitissem concluir pela indispensabilidade de tais custos, não tendo sido comprovados por via documental ou testemunhal, não podem estes ser aceites como custos fiscais.
XVIII) Na mesma senda, em virtude da dedutibilidade da despesa se aferir pela inserção, ou não, da respetiva operação no escopo societário, conclui-se que, na situação «sub Júdice», a impugnante não logrou fazer prova positiva de que os custos em questão se inseriram na sua capacidade, interesse e objetivo societários, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa.
XIX) Decorre do art.º 23º do CIRC que é à contribuinte que cabe o ónus da prova dessa indispensabilidade, cabendo-lhe demonstrar a relação causal entre o custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado e o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
XX) Com efeito, é determinante que o sujeito passivo prove que os encargos que contabilizou como custos foram indispensáveis para a realização e manutenção da fonte produtora, dependendo, a relevância fiscal de um custo, da prova da sua necessidade, adequação e normalidade (com conexão a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá criar dúvidas sobre o seu enquadramento e dedutibilidade para efeitos fiscais.
XXI) Ora, contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal a quo, a impugnante não logrou produzir tal prova, não tendo logrado concretizar em que medida, tais custos relativos aos serviços prestados pela T........ Limited e pela R........ Limited se mostravam indispensáveis para a realização de proveitos e manutenção da fonte produtora.
XXII) E refira-se no que toca à prova testemunhal, que se entende, respeitosamente, que a douta sentença incorreu em erro de julgamento, ao atribuir credibilidade às testemunhas arroladas pela Impugnante, pela especial relação profissional e/ou de gestão e/ou de negócios diretas que tinham com esta, quando as regras da experiência comum o que nos dizem é que essa relação profissional comunga de uma dependência económica que permite ou pode permitir minar a própria credibilidade dos depoimentos.
XXIII) Pelo que, salvo o devido respeito, a impugnante não cumpriu o ónus da prova que lhe é imposto pelo artigo 74º da LGT, não apenas no sentido da alegação da adequação do custo ao interesse/objeto societário da empresa, mas no sentido da comprovação da sua contribuição adequada para a formação dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora.
XXIV) O ónus da prova dos factos constitutivos do direito recai sobre quem os invoque, sendo que, na presente situação, e, conforme tem vindo a ser sucessivamente entendido pela jurisprudência dos nossos tribunais: “Em geral, as regras de distribuição do ónus da prova destinam-se a evitar que, quem tem a obrigação de decidir (no âmbito do procedimento tributário, a administração e em sede de processo judicial, o tribunal), seja colocado numa situação de non liquet perante determinado facto, implicando que aquele non liquet se transforme num liquet contra quem está onerado com a prova.” (Cfr. TCA Norte, acórdão proferido no proc. 219/05.8BEBRG de 18 de Março de 2010, TCA Sul, acórdão proferido no proc. 01355/03 de 18.05.2004).
XXV) Daí que, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe à Administração Fiscal o ónus de provar que estão verificados os pressupostos que legitimam a desconsideração dos custos e ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora.
XXVI) No mesmo sentido, será de referir o Acórdão do STA, datado de 21/04/2010, (proc. 774/09): “(…) Na actuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias (…)”.
XXVII) Assim, a posição defendida pelos serviços inspetivos não nos merece qualquer reparo pois não podem ser aceites como custos as despesas que não se comprovarem como minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
XXVIII) Por todo o exposto, mal andou o Tribunal a quo ao assim não entender, razão pela qual a decisão em crise padece de vicio de lei por violação dos artigos 23° do CIRC e 74º da LGT.
XXIX) Relativamente à correção por diferimento de proveitos, respeitante a um valor de sinal de um contrato de arrendamento, no montante de € 191.405,00, entendeu o Tribunal a quo considerou que : “(…) há que concluir que a correção relativa ao diferimento do proveito de € 191.405,00 assentou em erro sobre os pressupostos de facto (…) não havia que corrigir os proveitos de 2004 naquele valor, o qual, por ser relativo à obra da Constituição, concluída em 2006, atendendo à (expressamente aceite) aplicabilidade do art. 19º do Código do IRC e do método do encerramento da obra, deveria igualmente ser imputado ao exercício de 2006 (…)”.
XXX) Defende a Fazenda Pública que conforme se explana no RIT no tocante à Conta 72- Prestações de Serviços:“O montante total aqui contabilizado é € 2.187.275,41 (diferido pela aplicação do Art° 19° do CIRC), correspondendo a importância de € 191.405,00, a um sinal de contrato de arrendamento e os restantes € 1.995.870,41, correspondem a facturação relativa à Obra “Constituição”, emitida ao “Fundo de Investimento Imobiliário Aberto- B.........., de acordo com o contrato de prestação de serviços, celebrado entre a “E..........” e a referida entidade. Refere-se que, devido ao facto do critério adoptado para cumprimento do estabelecido no Art° 19° do CIRC e Circular n° 5/90, ser o critério do encerramento da obra, os proveitos foram diferidos, pelo que afectam apenas o resultado do exercício em que é concluída a obra, ou seja, do exercício de 2006. Acontece que foi indevidamente diferido o valor do proveito relativo ao sinal de contrato de arrendamento, pois não está relacionado com as obras em curso e constitui um proveito do próprio exercício de 2004, pelo que há que acrescer, aos proveitos do exercício, a importância de € 191.405.00. (…)”
XXXI) Assim, considera a Fazenda Pública que a posição defendida pelos serviços inspetivos não merece qualquer reparo pois bem andou ao corrigir os proveitos de 2004 no montante de € 191.405,00, atendendo à aplicabilidade do art.º 19º do Código do IRC e do método do encerramento da obra.
XXXII) Face ao supra exposto considera a Fazenda Pública que os atos tributários ora impugnados não padecem de vicio de violação de lei que lhe assacou a douta sentença recorrida, afigurando-se que a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei e pautou-se pelas normas legais em vigor à data dos factos tributários.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.»
**** A Recorrida, E.......... SA, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, que sem ter apresentado conclusões termina nos termos seguintes:
«(…) Assim sendo, não restam duvidas, salvo o devido respeito e melhor opinião, que o tribunal a quo decidiu BEM !.
Termos em que nos melhores de Direito devem as Contra-Alegações ser recebidas e em conformidade ser confirmada como boa a douta sentença proferida pelo tribunbal a quo.»
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O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando decidiu haver erro nos pressupostos de facto e de direito quanto às correcções da AT aos custos identificados e à correção por diferimento de proveitos.
**** Com dispensa de vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
«Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte matéria de facto:
1. A Impugnante foi constituída em 3.06.2002, com sede na Av. Da República, nº .........., Lisboa, para prosseguir objeto social de compra, venda e revenda, construção, reconstrução, administração, aluguer ou arrendamento e investimentos de imóveis, incluindo a aquisição de participações sociais, estando enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC – cfr. relatório de inspeção tributária junto a fls. 45 e ss. do PAT (doravante, RIT) e não controvertido;
2. À data dos factos, a H.........., com origem em Inglaterra, operava diretamente em Portugal, existindo poucos clubes, essencialmente em Lisboa – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
3. Havendo interesse em abrir mais clubes, designadamente no Porto, por parte dos acionistas da H.......... Portugal e Espanha, fundos financeiros – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
4. No entanto, estes fundos não queriam ser donos dos clubes mas, antes, arrendar na modalidade “chave na mão” espaços concebidos e equipados e com as características de acordo com o conceito H.......... – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
5. Neste contexto, a Impugnante propôs a celebração de um contrato promessa de arrendamento, na dita modalidade “chave na mão”, relativamente à abertura de dois novos clubes, um no estádio do B......... e outro na Rua da Constituição, num centro comercial antigo – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
6. Cabendo-lhe, designadamente, negociar a disponibilização dos locais visados com os então proprietários, para celebração do contrato, mediante cedência de posição contratual aos fundos portugueses, após o cumprimento de todas as especificidades técnicas - cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
7. Cabia-lhe ainda, na qualidade de dona das obras, contratar a aquisição dos serviços, designadamente de conceção, e dos bens e equipamentos necessários à instalação dos clubes com as empresas indicadas pela H.......... em Inglaterra – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
8. Sendo estes fornecedores estrangeiros, mormente ingleses, não só por terem a confiança da H.......... Inglaterra como também por não existir oferta em Portugal com as características exigidas – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
9. A Impugnante não tinha escritório, serviços administrativos ou funcionários próprios, tendo sido constituída com o referido propósito específico de desenvolver os h.........., nos moldes já referidos, sendo gerida por J.......... e a respetiva sociedade de advogados, D...... & A.........., designadamente quanto às negociações necessárias – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;
10. A Impugnante cessou atividade em sede de impostos sobre o rendimento em 26.07.2007, sendo dissolvida e liquidada e encerrada a liquidação – cfr. RIT e não controvertido;
11. A Impugnante foi sujeita a ação de inspeção levada a cabo pela Direção de Finanças de Lisboa, precedida do envio das respetivas carta aviso, a coberto das ordens de serviço OI.......... e OI.........., assinadas em 30.05.2007 e em 18.06.2007 – cfr. RIT e não controvertido;
12. A ação inspetiva teve início em 23 de julho de 2007, mediante entrega da ordem de serviço ao TOC da empresa – cfr. fls, 292 e ss. do PAT;
13. A ação inspetiva terminou em 4.07.2008, mercê de duas prorrogações de prazo para cuja comunicação à Impugnante foram elaborados ofícios datados de 10.01.2008 e de 4.04.2008 que a Impugnante rececionou – cfr. fls. 286 e ss. do PAT e não controvertido;
14. No âmbito da ação inspetiva, foi elaborado projeto de relatório de inspeção aduaneira que foi notificado à ora Impugnante para efeitos de exercício do direito de audiência prévia – cfr. fls. 130 e ss. do PAT e não controvertido;
15. No exercício do direito de audiência prévia, a Impugnante apresentou exposição nos termos, com os fundamentos e juntando os documentos que constam de fls. 256 e ss. do PAT;
16. No âmbito do procedimento inspetivo, foi elaborado relatório final do qual consta, entre o mais, relativamente ao IRC, aqui em causa, o seguinte:
“De acordo com o teor do relatório em análise, as inexactidões e/ou correcções, de natureza meramente aritmética, referentes ao(s) exercício(s) de 2004 e 2005, discriminadas no capítulo III do relatório, por infracção aos artºs 17º, 19º, 20º, 23º al. e), 33º, 42º nº 1 al. h) e 81º, todos do CIRC e Artºs 19º e 89º do CIVA conjuntamente com o Artº 35º da LGT, todos do CIVA, resumem-se nas seguintes:
■ IRC:
Exercício de 2004:
Ø Contabilização de custos, no montante de € 247.000,00, não aceites fiscalmente nos termos do artº 23º do CIRC, por não ter sido comprovada a indispensabilidade dos mesmos à obtenção dos proveitos;
Ø Proveitos indevidamente diferidos no montante de € 191.405,00, por infracção ao disposto
no artº 20º do CIRC;
Ø Face à correcção dos custos correspondentes a trabalhos especializados, no montante de € 5.790,00, por infracção ao disposto no artº 23° do CIRC, que por imputação a uma obra de carácter plurianual, repercute-se numa correcção à variação da produção de igual montante, correcção esta favorável ao sujeito passivo, no exercício em análise.
Ø Correcção ao imposto, no montante de € 689,11, resultante da tributação autónoma sobre despesas de representação e despesas com viaturas ligeiras de passageiros ( artº 81º do CIRC);
Face às correcções efectuadas, a favor do Estado, no montante global de € 432.615,00, o prejuízo fiscal apurado de €318.740,28 é corrigido, resultando o lucro tributável, no montante de € 113.874,72
Exercício de 2005:
Ø Contabilização de custos, imputados à obra do B......... (obra concluída no exercício em análise) no montante global de € 434.752,00, não aceites fiscalmente nos termos do artº 23º do CIRC;
Ø Custos referente a rendas de um contrato de locação financeira, no montante de € 22.526,51, não aceites como custo nos termos dos arts 33º e 42º nº 1 al. h) ambos do CIRC;
Ø Proveitos indevidamente diferidos no montante de € 48.019,00, por infracção ao disposto no art° 20° do CIRC;
Ø Face à correcção dos custos correspondentes a trabalhos especializados, no montante de €472.000,00 imputados à obra do B........., por infracção ao disposto no art° 23° do CIRC, que por imputação a uma obra de carácter plurianual, repercute-se numa correcção à variação da produção no montante de € 209.583,50 , correcção esta favorável ao sujeito passivo, no exercício em análise.
Ø Correcção ao imposto, favorável ao sujeito passivo, no montante de € 1.532,25, resultante da correcção à tributação autónoma apurada pelo sujeito passivo relativamente a despesas com viaturas ligeiras de passageiros, corrigidas no âmbito da acção de inspecção .( artº 81º do CIRC);
Face às correcções efectuadas, a favor do Estado, no montante global de € 295.714,01, o Lucro Tributável declarado de € 1.467.245,10 é corrigido para o montante de €1.762.959,11 .
Porque quando da declaração de rendimentos o sujeito passivo deduziu prejuízos reportados de exercícios anteriores, no montante global de € 321.644,05 e, porque os mesmos foram objecto de correcção no exercício de 2004, deduzindo-se os apurados nos exercícios de 2002 e 2003 e corrigindo-se os apurados no exercício de 2004, não serão os mesmos de considerar no exercício de 2005.
(…)
2.5. DILIGÊNCIAS EFECTUADAS NO DECURSO DOS ACTOS DE INSPECÇÃO
Foi efectuada circularização junto dos principais fornecedores prestadores de serviços: S.........., SA, L.........., SA, , A.........., Lda, A.......... II, Lda e G.........., Lda, tendo por objectivo o cruzamento de informação.
Também foi efectuada circularização junto dos clientes: S.........., SA”, “Fundo de Investimento Imobiliário Aberto B.......... Imonegócios”, “D.........., SA” e “HP H.......... Portugal, SA”, também com o objectivo de averiguar a coerência dos movimentos contabilizados.
Tendo a acção inspectiva, desde o início, sido acompanhada pelo Técnico Oficial de contas da empresa sem a comparência de nenhum dos Administradores e ser necessário alguns esclarecimentos e elementos complementares, notificámos a empresa, na pessoa do TOC, em 2007-08-07, 2008-04-16 e 2008-05-06, solicitando os elementos e esclarecimentos necessários ao desenvolvimento da acção inspectiva.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
3.1.6. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
Analisada a Dec. Mod. 22 de IRC, verificou-se que os valores nela inscritos correspondem, aos constantes na contabilidade da empresa.
Na análise efectuada em sede de IRC, procedeu-se à análise das contas correntes, analisando os documentos nelas contabilizados, alguns por amostragem, concretamente os de valor materialmente relevante, outros na sua totalidade, dependendo da natureza das operações em causa.
Nos exercícios em análise, 2004 e 2005, a actividade da empresa consistiu na execução de duas Obras, denominadas “B.........” e “CONSTITUIÇÃO”, as quais a empresa descreve, concretamente no ponto 1., em resposta a uma notificação por nós efectuada em 7 de Agosto de 2007 (fls 1 e 2 do Anexo), na pessoa do TOC da empresa, visto nenhum dos Administradores estar presente na acção inspectiva, no sentido de esclarecer as características e desenvolvimento das duas Obras existentes, do seguinte modo:
- OBRA DESIGNADA DE B.........- “Este negócio caracterizou-se por ser um contrato do tipo “chave na mão” na medida em que a facturação do mesmo apenas foi concretizada, de acordo com o previsto, na altura da entrega da obra. Dado que as características do contrato eram tipo “chave na mão”, apenas na data da escritura pública (2005) foi recebido o valor total acordado pela venda (ou seja, este negócio não teve qualquer facturação nem recebimento em 2004.
Os custos imputados a este negócio (por exemplo, custos com a construção, fiscalização e segurança) totalizaram € 11.096.979,22. Em 31 de Dezembro de 2004 foi considerado um valor de € 6.493.550,31, como Produtos e Trabalhos em curso (conta POC 35.1, tendo sido consideradas diversas facturas de fornecedores, conforme detalhado no anexo 1... No exercício de 2005, dado que foi feita a escritura de venda desta obra por € 12.805.111,00, acrescida de € 2.432.971,09 de IVA e, portanto, se concluiu este negócio, o referido valor considerado como Trabalhos em curso, no encerramento do exercício de 2004, foi considerado como custo do exercício de 2005.”
- OBRA DESIGNADA DE CONSTITUIÇÃO- “Este negócio caracterizou-se, também, por ser um contrato "chave na mão”, na medida em que, apesar de serem efectuados alguns adiantamentos durante a fase da construção, o negócio apenas se concretizou na data da entrega da obra. Quanto a datas, esta obra foi iniciada em 11 de Agosto de 2004 e concluída em 2006. Em 31 de Dezembro de 2004, foi considerado um valor de € 943.821,72 como Trabalhos em curso (conta 35.2), tendo sido consideradas diversas facturas de fornecedores, conforme detalhado no Anexo 1 a este documento. Em 31 de Dezembro de 2005 foi acrescido à conta de Trabalhos em curso o valor de € 6.831.447,06, referentes aos custos incorridos em 2005, conforme Anexo 2 a este documento. Finalmente, em 2006, dado que se efectuou a facturação relativa à conclusão da obra e que, apesar da mesma não ter sido integralmente aceite pelo cliente, se podia considerar como pouco provável a sua recusa, foram considerados como proveitos e custos do exercício todos os que a ela estavam associados. Portanto apurou-se em 2006 o resultado deste negócio e considerou-se o mesmo a 100% neste exercício”.
Refere-se que, a Obra designada “B.........”, foi efectuada na fracção E, sita na Freguesia de Ramalde, concelho do Porto, inscrita na matriz n°8.........., que a “E..........” viria a adquirir, em 2005, ao B..........
3.1.6.1 - 2004
3.1.6.1.1. - Conta 31.21.- Compras Mercadorias -Mercado Nacional
A empresa adquiriu, através de escritura celebrada em 2004-12-22, à empresa “C.........., SA, NIPC 50.........., um prédio rústico, sito na Freguesia de Silvares, concelho do Fundão, inscrito na matriz sob o art° n° 3.........., pelo valor de € 2600,00.
O referido prédio rústico foi vendido, na mesma data, à empresa “W.........., SA”, NIPC 50.........., pelo valor de € 2.650,00.
Devido à mais-valia gerada na transacção ser diminuta, questionámos a empresa sobre o interesse económico da transacção e a empresa respondeu-nos por escrito que, se tratou de um negócio de ocasião, que o imóvel deixou de ter interesse para a sociedade e revendendo-o, evitou que o imóvel permanecesse no seu património.
3.1.6.1.2. - Conta 35.1.- PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO
Neste exercício a empresa tinha 2 Obras em Curso, cujos valores em 2004-12-31, eram os seguintes:
Para efeitos de aplicação do Artº 19º do CIRC e Circular 5/90, o Sujeito Passivo aplicou o critério do “encerramento da obra”, pelo que, até ao final das obras todos os custos imputados às mesmas, foram considerados em Produtos e Trabalhos em Curso.
Assim, os resultados das obras existentes, concretamente “B.........” e “Constituição”, serão apurados em 2005 e 2006, respectivamente.
3.1.6.1.3-VARIAÇÃO DA PRODUÇÃO
A variação de produção resulta da diferença entre as existências finais e as existências iniciais de produtos acabados e de trabalhos em curso, apurando a sociedade, em 31-12-2004, os seguintes valores:
 Conforme descrito em ponto subsequente 3.1.6.I.5.I.. do relatório, está contabilizada na Conta 6.........-Trabalhos especializados, uma factura no montante de € 5.790,00, que não poderá ser aceite como custo fiscal. Tendo essa factura sido imputada em partes iguais às duas obras em curso “B......... “ e “Constituição” conforme mapa constante no Anexo (fls. 7), e o respectivo valor ter sido transferido para “Produtos e Trabalhos em Curso”, a não aceitação como custo vai afectar a variação de produção, neste exercício de 2004.
Assim, o valor da variação de produção corrigida, pelo facto da alteração do valor das existências finais será, de € 7.354.998,03 que se repercute numa correcção a favor da sociedade, no exercício de 2004, no montante de € 5.790,00.
 3.1.6.1.4- IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS
42.41- Equipamento Transporte - Mercado nacional
Nesta conta esta contabilizada pelo valor de € 84.837,72, a aquisição de uma viatura, matricula 77……., adquirida através de contrato de ALD.
Acontece que o valor correcto da viatura é de € 74.837,72, pelo que foi considerada como custo do exercício uma amortização superior.
Através de pedido de esclarecimento ao contribuinte conclui-se que a amortização em excesso no montante de € 2500,00 ( 10.000,00 x 25%) , já foi regularizada no exercício de 2007, conforme se verificou através dos elementos contabilísticos facultados pelo contribuinte ( que se encontram junto aos papeis de trabalho).
Mais se refere que o contribuinte procedeu ao acréscimo no quadro 07, no montante de €11.233,47. relativo às reintegrações e amortizações não aceites como custo, nos termos do nº 1 do Artº 33º, o qual está correctamente calculado.
3.1.6.1.5-CUSTOS
Foram analisadas as contas da classe 6 e passam-se a mencionar apenas aquelas que nos merecem algum comentário ou correcção:
3.1.6.1.5.1.-Conta 6.........- Trabalhos especializados
• Verificou-se que nesta conta, estão contabilizadas três facturas emitidas pela firma “T.........., Lda, concretamente, nos seguintes montantes:
Estas facturas (fls. 8 a 10 do Anexo) mereceram-nos alguns comentários e pedidos de esclarecimentos:
• As referidas facturas são objecto de “Reserva” na Certificação Legal de Contas, concretamente no parágrafo 6., onde é referido que “A sociedade aplica, na valorização das obras em curso, o critério do encerramento da obra. No entanto, verificámos que foi reconhecida como custo do exercício uma despesa no valor de €247.000,00, que dizia respeito a uma das obras em desenvolvimento. Assim, consideramos que o Activo, os Capitais próprios e os Resultados Líquidos se encontravam agravados no referido montante.”
• Foram solicitados esclarecimentos à “E..........”, em notificação datada de 2008-04-16 (fls. 3 e 4 do Anexo), no sentido de nos comprovar as prestações de serviços em causa e, disponibilizar o contrato de prestação de serviços celebrado com a empresa “T.........., Lda, bem como, provar a indispensabilidade dos serviços para a obtenção dos proveitos da empresa, nos termos do Art° 23° do CIRC.
A empresa respondeu por escrito, facultando apenas uma proposta de prestação de serviços escrita em inglês e dizendo que no processo H.......... “ foi determinante que a construção dos H.......... H.......... fosse efectuada de acordo com as especificações, conceitos e orientação vinda de Inglaterra, uma vez que constituiu pressuposto e condição, por parte dos Fundos Imobiliários que tal fosse assegurado em razão dos padrões de qualidade, concept arquitectónico e adequação aos critérios internacionais de uma multinacional como a H.........., garantindo-se por um lado a existência do padrão comum presente nos vários H.........., e por outro lado, que a qualidade e rigor preconizado fosse assegurado perante a H.......... Inglaterra...”
Mais à frente, acrescenta: “Decorrente das obrigações que se encontrava a E.........., SA, em sintonia com as orientações preconizadas para os H.......... da B......... e H.......... da Constituição, conforme os concepts, orientações e especificações elaboradas em Inglaterra, segundo os cânones H.........., contratualizou com as sociedades R........., LTD e T........., LTD, aqueles serviços, uma vez que a construção dos H.......... na modalidade chave na mão implicou a sua aquisição em Inglaterra em face da sua especialização e especificidade. ”
Na sua resposta a empresa alega que foi condição dos Fundos Imobiliários que a construção dos H......... H.......... fossem efectuados de acordo com as especificações, conceitos e orientação vindos de Inglaterra, mas não comprovou nem materializou essa exigência, quer através de correspondência, de faxes, mails ou qualquer outro meio , nos termos do disposto no Artº 74º da LGT, pelo que se considera não ter sido provada a indispensabilidade dos serviços, para a obtenção dos proveitos, razão pela qual as referidas facturas não serão de aceitar como custo, nos termos do Artº 23º do CIRC.
Acresce o facto de que, na contratualização das prestações de serviços, facultada pela “E..........”, mediante notificação, está mencionado um nº VAT 57......... que não corresponde à referida empresa, “T........, Lda”. Conforme resulta da consulta ao cadastro constante do sistema informático “VIES”, o referido n° não corresponde à empresa “T........, Lda”, mas sim à empresa “F.........”. Junta-se “print” do sistema informático, em anexo a fls 12.
Juntam-se cópias de alguns documentos elucidativos das situações descritas (fls. 11 a 12 e 30 do Anexo).
• Nesta conta - 62.23.6- também está contabilizada uma factura, sem “número”, emitida pela empresa E........., cuja morada indicada na factura é situada na Irlanda, no montante de € 5.790,00.
Esta factura também deu origem a pedidos de esclarecimento:
• Foram solicitados esclarecimentos à “E..........”, em notificação datada de 2008-04-16 (fls. 3 e 4 do Anexo), no sentido de nos comprovar a realização dos serviços mencionados na referida factura, facultar o contrato de prestação de serviços celebrado com a empresa “E.........” e, provar a indispensabilidade dos serviços, para a obtenção dos proveitos do exercício, nos termos do Artº 23º do CIRC.
A empresa respondeu por escrito, em resposta à notificação: “já quanto ao contrato com a E........., tal configura uma situação distinta, uma vez que os serviços dizem respeito ao acompanhamento do projecto H.......... em Inglaterra, que pela sua ineficácia e ausência de resultados foi posto termo após um princípio de litígio, tendo-se pago o valor considerado mínimo para que o assunto não assumisse outros moldes, não havendo contrato escrito, também em face da sua pouca relevância. Face à resposta dada pela empresa, constata-se que não existe qualquer contrato entre as partes , nem foi provada a exigência dos serviços prestados pela empresa, quer através de correspondência, de faxes, mails ou qualquer outro meio nos termos do art° 74° da LGT e, portanto não ter sido provada inequivocamente a indispensabilidade dos serviços para a obtenção dos proveitos.
Pelo referido, conclui-se que as referidas facturas não serão de aceitar como custo, nos termos do Artº 23º do CIRC.
Acresce o facto de, após consulta à Administração Fiscal Irlandesa, esta nos informar que examinaram todos os registos e bases de dados e, a referida empresa, não foi identificada nem localizada.
Juntam-se alguns documentos elucidativos das situações descritas ( fls. 13, 14, 15 e 29 do Anexo).
3.I.6.I.6. TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA
Da análise efectuada, conclui-se que há lugar a tributação autónoma das seguintes rubricas, de acordo com o Art° 81° (redacção Dec-Lei 107-B/2003 de 31/12):
Despesas de Representação (n°3 do Art° 81° do CIRC)
As importâncias a tributar não estão lançadas na contabilidade como Despesas de Representação, mas sim como despesas de contencioso e notariado.
Notificámos o contribuinte para esclarecer a natureza daquelas despesas. Em resposta à notificação datada de 2008/04/16 (fls. 3, 4 do Anexo) o contribuinte responde-nos o seguinte: “Esclareça-se ainda que as deslocações efectuadas pelo Dr. J.........., Advogado da sociedade D...... & A.........., ao serviço da E.......... perante a H.......... Inglaterra....". Face aos referidos esclarecimentos, concluímos que essas despesas têm características de despesas de representação de acordo com o prescrito no n° 7 do Art° 81° do CIRC.
Os documentos/montantes subjacentes aos registos contabilísticos, cujas cópias se juntam a fls. 16 a 19 e 28 do Anexo, são os seguintes:
Tributação autónoma- 676,26 X 6% = 40,57
Despesas com viaturas ligeiras (nº 4 do Artº 81º do CIRC)
A empresa contabilizou despesas suportadas com viaturas ligeiras de passageiros cujo valor de aquisição é superior a € 40.000,00.
Segundo, o nº4 do Artº 81º do CIRC, as despesas com viaturas ligeiras de passageiros cujo valor de aquisição seja superior a € 40.000,00 e a empresa tenha tido prejuízos nos dois exercícios anteriores, o que acontece, devem ser tributadas autonomamente a taxa de 15%.
Tributação autónoma- 7.725,43 x 15%= 1.158,81
Tributação autónoma total = 40,57+ 1.158,81
= 1.199,38
O valor declarado pelo contribuinte no quadro 10 da Dec. Mod. 22 foi de € 510,27, pelo que há a corrigir a importância de € 689,11:
Tributação autónoma correcta - 1.199,38
Tributação autónoma declarada 510,27
A corrigir 689,11
Junta-se extracto conta corrente nas folhas 28 a 30 do Anexo.
3.1.6.1.7-PROVEITOS
Conta 71- Vendas
O valor contabilizado corresponde à venda de um prédio rústico, sito na Freguesia de Silvares, concelho do Fundão, inscrito na matriz sob o artº nº 3.........., pelo valor de € 2650,00, à empresa “W.........., SA”, NIPC 50...........
Devido à mais-valia gerada na transacção ser diminuta, pois o referido terreno foi adquirido na mesma data pelo valor de € 2.600,00, como já se referiu no ponto 3.1.1.6., questionámos a empresa sobre o interess e económico da transacção e a empresa respondeu-nos por escrito que “foi um negócio de ocasião que, uma mais valia de baixo valor, deixou de ter interesse para a sociedade que, apesar de ter procedido à sua aquisição cuidou de o revender e deste modo, evitando, que o imóvel permanecesse no seu património. ”
Conta 72- Prestações de Serviços
O montante total aqui contabilizado é € 2.187.275,41 (diferido pela aplicação do Art° 19° do CIRC), correspondendo a importância de € 191.405,00 , a um sinal de contrato de arrendamento e os restantes € 1.995.870,41, correspondem a facturação relativa à Obra “Constituição”, emitida ao “Fundo de Investimento Imobiliário Aberto- B.........., de acordo com o contrato de prestação de serviços, celebrado entre a “E..........” e a referida entidade.
Refere-se que, devido ao facto do critério adoptado para cumprimento do estabelecido no Art° 19° do CIRC e Circular n° 5/90, ser o critério do encerramento da obra, os proveitos foram diferidos, pelo que afectam apenas o resultado do exercício em que é concluída a obra, ou seja, do exercício de 2006.
Acontece que foi indevidamente diferido o valor do proveito relativo ao sinal de contrato de arrendamento, pois não está relacionado com as obras em curso e constitui um proveito do próprio exercício de 2004, pelo que há que acrescer, aos proveitos do exercício, a importância de € 191.405.00.
Em resumo:
Correcção de proveitos (Diferimento indevido)- € 191.405,00
Juntam-se documentos elucidativos das situações descritas (fls 20 e 31 do Anexo).
3.I.6.2. - 2005
3.1.6.2.1.-Conta 31.21.- Compras Mercadorias -Mercado Nacional
O valor aqui contabilizado € 3.740.984,00, corresponde à compra da fracção E, na Freguesia de Ramalde, concelho do Porto, inscrita na matriz n°8.........., ao “B.........”, através de escritura celebrada em 2005-02-16, no Cartório Notarial de Lisboa de S..........
Foram pedidos à empresa esclarecimentos sobre esta operação, através de notificação de 07/08/2004 e em resposta o contribuinte esclareceu: “A aquisição em 2005-02-16 de uma fracção do Imóvel ao “B.........” foi antecedida de diversos adiantamentos:
- Em 2002, um 1º adiantamento de € 249.398,95 por cheque à ordem do B.........”;
- Em Julho de 2004, um 2° adiantamento de € 249.398,95, através de liquidação de letra ao B......... que por sua vez terá endossado a terceiro, de nome A.........;
- Em Outubro de 2004, um 3º adiantamento de € 249.398,72, efectuado através de transferência bancária (conforme documento 33/100004 da contabilidade da E..........) para a sociedade “M.........”, decorrente de letra de igual valor aceite ao B........., que por sua vez terá endossado a terceiro, à semelhança do 2° adiantamento;
- Em Dezembro de 2004, um 4º adiantamento de € 249.398,95, efectuado através de transferência bancária (conforme documento 32/120003 da contabilidade da E..........) para a sociedade “M.........”, decorrente de letra de igual valor aceite ao B........., que por sua vez terá Endossado a terceiro, à semelhança do 3º adiantamento;
Em 16/02/2005, foi assinada a escritura de compra ao B........., no valor total de €3.740.984,00, na qual se refere que:
- Parte desse valor já se encontra liquidado (€ 997.595,57), afirmação que comprova o pagamento de todos os adiantamentos acima referidos;
- E que o valor remanescente (2.743.388,43) será pago directamente à S........., por cedência de créditos do B......... à referida empresa;
O valor a ser pago directamente à S......... foi a esta entregue, conforme previsto, na data de venda do imóvel por parte da “E..........”.
Da análise à informação vinda da Direcção de Finanças do Porto, verifica-se que os valores contabilizados na “E..........”, coincidem com os contabilizados pelo “B.........”.
3.1.6.2.6- Conta 35.1- PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO
Neste exercício, à data de 31/12, a empresa tinha 1 Obra em Curso, cujo valor em 2004-12-31 era o seguinte:
Como já se referiu anteriormente, para efeitos de aplicação do Art° 19° do CIRC e Circular 5/90, o Sujeito Passivo aplicou o critério do “encerramento da obra”, pelo que, até ao final do exercício do fim da obra todos os custos imputados a essa mesma obra serão considerados em Produtos e Trabalhos em Curso, até ao final da mesma.
Assim, o resultado desta obra, será apurado em 2006.
3. 1.6.2.3. VARIAÇÃO DA PRODUÇÃO
A variação de produção resulta da diferença entre as existências finais e as existências iniciais de produtos acabados e de trabalhos em curso, tendo sido apurada/declarada pela sociedade, no seguinte montante:
A variação de produção neste exercício irá ser corrigida pelo seguinte:
- Correcção das existências iniciais, devido a correcção das existências finais do exercício de 2004 (ponto 3.1.6.1.3.) no montante de € 5.790,00.
- Correcção das existências finais, pelo facto de alguns custos não poderem ser aceites como custos fiscais (ponto 3.1.6.1.2.1 do relatório). A não aceitação dos custos, concretamente no caso dos imputados à Obra “Constituição”, no montante de € 472.000,00 (€ 102.000,00+ € 370.000,00), contabilizados na conta 62.121, vai repercutir-se numa correcção ao valor da variação de produção, já que a obra “Constituição” só é concluida em 2006.
Assim, o valor da Variação de Produção corrigida será:
Correcção da variação de produção de 2005:
Variação de produção declarada - 337.896,75
Variação de Produção corrigida -128.313,25
Correcção - € 209.583,00
A correcção em causa no montante de € 209.583,00, é favorável ao sujeito passivo neste exercício, convertendo-se em correcção favorável ao Estado, apenas no exercício de conclusão da obra- 2006.
3.1.6.2.4- IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS
42.41- Equipamento Transporte - Mercado nacional
O valor contabilizado nesta conta, € 84.837,72, corresponde à viatura matricula 77-50-ZF, adquirida através de contrato de ALD.
Acontece que o valor correcto da viatura é de € 74.837,72 e não € 84.837,72, pelo que foi considerada como custo do exercício uma amortização incorrecta.
Através de pedido de esclarecimento ao contribuinte conclui-se que a amortização em excesso no montante de € 2500,00 (10.000,00 x 25%), já foi regularizada no exercício de 2007, conforme se verificou através dos elementos contabilísticos facultados pelo contribuinte (que se encontram junto aos papeis de trabalho).
Mais se refere que o contribuinte procedeu ao acréscimo no quadro 07, no montante de €11.233,47, relativo às reintegrações e amortizações não aceites como custo, nos termos do nº1 do Art°33°, al. e), o qual está correctamente calculado.
3.I.6.2.5. CUSTOS
3.1.6.2.5.1.-Conta 62121- Compras MI- Serviços e 62.2.1.1.- Electricidade
Verificou-se que nesta conta estão contabilizadas facturas emitidas pela firma “R........, LDA, e reportadas a cada uma das obras, através das seguintes facturas/montantes:
“(texto integral no original; imagem)”
Estas facturas mereceram-nos alguns comentários e pedidos de esclarecimentos:
• Foram solicitados esclarecimentos à “E..........”, mediante notificação datada de 2008-04-16, no sentido de nos comprovar estes serviços prestados pela empresa “R........, Lda e provar a indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos, nos termos do Art° 23° do CIRC.
A empresa respondeu por escrito, facultando apenas um acordo entre as partes, escrito em inglês, dizendo que esses mesmos serviços eram necessários para a actividade, pois a construção teria que seguir as orientações e especificações vindas de Inglaterra, concretamente, que para o projecto H……. “foi determinante que a construção dos H.......... H.......... fosse efectuada de acordo com as especificações, conceitos e orientação vinda de Inglaterra, uma vez que constituiu pressuposto e condição, por parte dos Fundos Imobiliários que tal fosse assegurado em razão dos padrões de qualidade, concept arquitectónico e adequação aos critérios internacionais de uma multinacional como a H.........., garantindo-se por um lado a existência do padrão comum presente nos vários H.........., e por outro lado, que a qualidade e rigor preconizado fosse assegurado perante a H.......... Inglaterra... ”
Mais à frente, acrescenta Decorrente das obrigações que se encontrava a E.........., SA, em sintonia com as orientações preconizadas para os H.......... da B......... e H.......... da Constituição, conforme os concepts, orientações e especificações elaboradas em Inglaterra, segundo os cânones H.........., contratualizou com as sociedades R........., LTD e T........., LTD, aqueles serviços, uma vez que a construção dos H.......... na modalidade chave na mão implicou a sua aquisição em Inglaterra em face da sua especialização e especificidade. ”
Quando da resposta, a empresa alega que foi condição dos Fundos Imobiliários que a construção dos H......... H.......... fosse efectuado de acordo com as especificações, conceitos e orientação vindos de Inglaterra, mas não comprovou nem materializou essa exigência, quer através de correspondência, de faxes, mails ou qualquer outro meio nos termos do disposto no Art. 74º da LGT e, portanto considera-se não ter sido provada a indispensabilidade dos serviços, para a obtenção dos proveitos, pelo que se conclui que as referidas facturas não serão de aceitar como custo, nos termos do Art° 23° do CIRC.
Juntam-se cópias de alguns documentos elucidativos das situações descritas (fls.21 a 25 e fls.32 do Anexo).
Refere-se que, dos custos não aceites apenas os imputados à Obra “B.........” vão influenciar positivamente o Resultado Líquido do exercício, pois os restantes, relativos à Obra”Constituição”, irão influenciar o resultado líquido, através da sua influência na variação de produção.
Em resumo:
Custos do exercício não aceites 434.752,00
(Relativos à obra “B.........” que é concluída em 2005)
3.I.6.2.5.2. - Conta 6.........- ALD não aceite pela totalidade
Nesta conta estão contabilizadas rendas derivadas de um contrato de locação financeira com a D......... relativa a uma viatura Mercedes Benz , Modelo SLK 200K, matrícula 45……., no montante de € 30.008,47.
Ora, tratando-se de um contrato de locação financeira celebrado após 01/01/2005, de acordo com a Directriz contabilística n° 25, de aplicação obrigatória para os contratos celebrados a partir de 01/01/2004, a contabilização correcta seria a contabilização da viatura no imobilizado corpóreo, proceder à reintegração da mesma, e, apenas se reconhecer como custo contabilístico- fiscal, do valor da renda suportada, a parte que não se refira à amortização financeira, e logicamente a reintegração
praticada, com salvaguarda do disposto no nos art°s 28° a 33° do CIRC e no Dec. regulamentar n° 2/90, de 12/01.
Assim, há que corrigir os custos do exercício relativamente a esta situação:
Valor de aquisição da viatura (constante do Contrato) = € 52.302,52+ 19% IVA
= € 62.240,00
Amortização contabilística = 62.240,00 x 25% = € 15.560,00
Amortização fiscal = €7.481,96
Custo declarado= 30.008,47 Custo aceite = 7.481.96
Correcção = 22.526,51
Refere-se no entanto, que relativamente a este contrato serão aceites como custo a parte da renda que não se refere à amortização financeira, que está contabilizada nas contas 68.11, 68.13 e 68.88.
Juntam-se documentos elucidativos da situação descrita (fls.26,27, 32 a 34 do Anexo). 3.1.6.2.6.
TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA
Da análise efectuada, conclui-se que há lugar a tributação autónoma das seguintes rubricas:
Despesas com viaturas ligeiras (n° 3 do Art° 81° do CIRC)
3.1.6.2.7 - PROVEITOS
Conta 71- Vendas
O valor contabilizado nesta conta, diz respeito à venda da fracção E, sita na freguesia de Ramalde, inscrita na matriz n°8.........., à empresa “S........., SA, NIPC 50……, sendo esta sociedade gestora do “Fundo de Investimento Imobiliário Aberto Imofomento”, pelo montante de € 12.805.111,00 acrescido da importância de € 2.432.971,09 de IVA, através de escritura celebrada em 2005/02/16 (c/ rectificação em 07/05/2005), no total de 615.238.082,09.
A referida fracção, é a mesma que foi comprada ao “B.........”, mas já com as beneficiações feitas através da Obra “B.........”, pelo que parte do valor recebido, €10.267.648,95, foi entregue à S........., repartido por € 2.743.388,43 referente à cedência de créditos feita pelo “B.........” aquando da escritura de venda à “E..........” e €7.524.260,52 por conta das obras efectuadas pela S.......... Os restantes € 4.627.576,29, foram depositados na conta da “E..........” no B.........e € 342.856,85 descontado pelo adiantamento recebido do H.......... B...........
Foi efectuado cruzamento de informação com a “S.........” e “S.........”, assim como pedido de esclarecimento à empresa, através de notificação efectuada em 07/08/2007 e nenhuma divergência foi encontrada.
72.11- Prestação de serviços-Mercado nacional
O montante total aqui contabilizado é € 6.557.017,23, correspondendo a importância de € 96.038,00, a rendas recebidas e os restantes € 6.460.979,23, correspondem a facturação relativa à Obra “Constituição”, emitida ao “Fundo de Investimento Imobiliário Aberto- B.........., de acordo com o contrato de prestação de serviços, celebrado entre a “E..........” e a referida entidade.
Refere-se que, devido ao facto do critério adoptado para cumprimento do estabelecido no Art° 19° do CIRC e Circular n° 5/90, foi o critério do encerramento da obra, pelo que os proveitos foram diferidos, sendo apenas de afectar o resultado do exercício em que e concluída a obra, ou seja, do exercício de 2006.
Acontece que foi indevidamente diferido o valor da factura n°10, € 48.019,00, proveito relativo a renda recebida, pelo que há que acrescer aos proveitos do exercício a importância de € 48.019,00.
Em resumo:
Correcção de proveitos (Diferimento indevido)- € 48.019,00
Juntam-se cópias dos extractos conta-corrente (fls. 34, 35 Anexo)
3.I.6.3.- APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO
3.I.6.4. Dedução de prejuízos
O Sujeito Passivo no exercício de 2005, deduziu ao Lucro tributável prejuízos apurados em exercícios anteriores, no montante global de € 321.644,05, reportados dos seguintes exercícios:
Exercício n-3 - € 2.049,84
Exercício n-2 - € 853,93
Exercício n-1 - € 318.740,28
Como o Prejuízo fiscal de 2004 foi corrigido para um Lucro Tributável de € 119.664,72, a Matéria Colectável do exercício de 2005 terá de ser corrigida dos prejuízos deduzidos relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, no total de € 321.644,05.
3.1.6.5- Matéria Colectável de IRC corrigida
Devido a ter sido apurado lucro no exercício de 2004, os prejuízos dedutíveis apurados em 2002 e 2003, deverão ser deduzidos à Matéria colectável do referido exercício:
3.1.6.6- Cálculo do Imposto
A tributação autónoma corrigida será de:
(…)
VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO/FUNDAMENTAÇÃO |
O contribuinte exerceu, por escrito, o direito de audição para o qual foi notificado, através dos Ofícios n°s 051312 e 051313 de 2008-07-03, nos termos da alínea e) do n°l do Art° 60° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dec-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro e n° 1 do Art° 60° do Regime Complementar da Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec-Lei n° 413/98 de 31 de Dezembro.
O Sujeito Passivo na sua exposição vem alegar diversos pontos, tendo em conta as correcções propostas, dos quais passamos a transcrever os seguintes:
1- Custos não aceites
- Se a inspecção demonstrou ter entendido cabalmente o teor integral daquilo que constituiu a actividade da sociedade E.........., nomeadamente, a criação e construção de dois H.......... H.........., na cidade do Porto “Ora, pese embora ter demonstrado compreender em plenitude, que em ambos os casos a entrega de cada H.......... envolveu a concepção, construção e acabamentos, por parte da E.......... ,SA, tudo segundo o conceito chave na mão (envolvendo serviços técnicos e construção), aos Fundos Imobiliários, vem contudo refutar os gastos suportados por aquela (Pontos 6......... e 316251), no âmbito dos serviços técnicos, arquitectura conceptual e Project management, contratualizado em Inglaterra pela E.......... em razão da sua especificidade e necessidade para que o conceito H.......... H.......... pudesse ser implantado nos moldes como foi nos H.......... criados na cidade do Porto “E isto tendo verificado que o que foi criado e edificado não foram quaisquer instalações de H.........,mas ao invés H.........H.........., importando obviamente todos os conceitos arquitetónicos, de construção, orientação e especificação elaborados préviamente no estrangeiro, para que posteriormente pudessem vir a ser implantados em Portugal. "
"Ora, o relatório da inspecção, vem fazer tábua rasa do que foi feito e instalado no local, que obviamente teve de ser adquirido o conceito no estrangeiro, como de resto acontece com as grandes cadeias de estabelecimentos das Multinacionais, e ao invés vem afirmar que em ambos os casos não se encontra materializada essa relação contratual, por qualquer meio (!), desvalorizando por completo não só o que foi executado no B......... e na Constituição, e mais, retirando qualquer relevância aos contratos firmados com a sociedade R........, Ltd., alegando tratar-se de um simples acordo, e com a sociedade T.........., Ltd., alegando que se tratava de uma simples proposta (contratual diremos nós) como se os meios em causa não tivessem sido idóneos, para consubstanciar a origem da sua relação contratual como aquela que se estabeleceu , carreando para abono de tal alegação de que a referência feita nesta última proposta a um número de VAT, não corresponderia àquela sociedade, o que não só para a E.......... tal facto é de todo irrelevante por não ser de sua responsabilidade, como tal menção não se verifica nas facturas dos serviços prestados, porque, por razões, também óbvias, tal seria não só desnecessário como irrelevante, em face do enquadramento legal, a esse respeito.”
- A empresa invoca também : “ A este propósito ainda, e em abono do rigor, solicita-se a análise da Inspecção Tributária à existência, ou não, de se encontrarem contabilizados outros custos decorrentes de outros contratos de prestação de serviços atinentes às mesmas matérias de arquitectura conceptual, especificações técnicas e Project Management, no seio da contabilidade da E.........., já que tal se encontrava a seu cargo perante a exigência da entrega dos H.........., na modalidade chave na mão ,a ambos os Fundos ”.
- “ E a propósito, ainda da alegada ausência de indispensabilidade destes serviços técnicos e da inerente condição de que os H.......... fossem executados segundo aqueles cânones H.........., renova-se o pedido de análise daquele contrato e proposta contratual (e respectivos documentos), comprovando os acordos contratuais com as sociedades R........., Ltd e T….., Lda, e junção (renovada), também para análise, da escritura de compra e venda efectuada com o Fundo S......... ”
- Relativamente à empresa “E.........“ invoca” derivado do contencioso criado e da contingência que a E.......... teve em ter de aceitar uma solução que não escolheu, demonstrada pela persistência que teve em não pretender aceitar pagar pelo que foi prestado, e ao tê-lo feito, apesar do custo que suportou, reconhecer as conclusões do relatório, apesar dos factos relatados lhe serem completamente estranhos.”
- “ E solicita-se ainda, que a Inspecção Tributária solicite ou esclareça se solicitou atempadamente perante as entidades competentes em Inglaterra e/ ou junto das sociedades R........., Ltd e T........., LTD, o cabal esclarecimento se os serviços foram prestados e se os valores facturados foram pagos, pela E.........., no âmbito dos H.......... da B......... e Constituição, do Porto, à semelhança do que fez com os outros principais fornecedores, conforme refere no seu relatório. ”
2- Proveitos/Prestação de serviços
2.1. Ponto 3.1.6.1.7 Proveitos (pag. 15 )- Conta 72-Prestações de Serviços: Neste âmbito, alega o representante da sociedade : "Chama-se à atenção de que tendo havido um alegado diferimento indevido ("Obra Constituição ”), que ocorreu em face do critério da sua ligação ao H.......... da Constituição, este valor entrou como proveito, e foi pago IRC em 2006, devendo tal facto ser tido em linha de conta ao vir reclamar-se a exigência do pagamento de um novo IRC, sobre esta verba, ao invés de juros pelo seu diferimento. ”
Nestes termos haverá lugar a uma duplicação de colecta, o que não é passível de acolhimento legal, quando o que haverá a considerar será ter havido um diferimento do pagamento do imposto, e como tal passível de juros, por ausência de acolhimento legal”.
2.2. "72.11- Prestação de Serviços - Mercado Nacional- pág. 22 e 23: "À semelhança do ponto anterior esta situação de diferimento implicou a pagamento de IRC, sobre esta receita, em 2006, pelo que deverá ser considerada a exigência do pagamento de juros pelo diferimento desse pagamento e não a duplicação do pagamento do imposto sobre a mesma receita, o que não tem acolhimento legal. ”
(…) Apreciação da Administração Fiscal
1. O contribuinte alega ter demonstrado a indispensabilidade dos custos contabilizados relativamente às facturas emitidas pelas empresas R........., Ltd, T........., Ltd , através dos contratos de prestação de serviços e documentos anexos, bem como, através da escritura com a S......... e, contrato com o B.......... Fundos .
Ora, os contratos e seus anexos não integram quaisquer documentos que, materialmente, comprovem a indispensabilidade dos serviços neles mencionados. Por sua vez, a escritura apenas menciona o facto das obras serem executadas, segundo indicações dos H.......... e, o contrato com o B.......... Fundos, menciona que “o H.........será construído de acordo com as melhores regras de arte e, que os materiais e equipamentos utilizados na construção, obedecerão a elevados padrões de qualidade”. Refere-se que o contrato com o B.......... que nos foi facultado, apesar de reportar para anexos, os mesmos não foram disponibilizados, nem no decurso dos actos de inspecção, nem quando do exercício do direito de audição, pelo que a análise fica sempre incompleta.
Relativamente à questão do pedido de informação às autoridades fiscais estrangeiras importa referir, que a resposta às mesmas, nunca será condição “sine-qua-non” para a correcção em causa, mas sim a comprovação da indispensabilidade desses custos para a obtenção dos proveitos, nos termos do disposto no Art° 23° do CIRC.
Relativamente ao facto de se encontrarem, ou não, contabilizados outros custos decorrentes de outros contratos de prestação de serviços atinentes às mesmas matérias de arquitectura conceptual, especificações técnicas e Project management, refere-se que, através da análise da contabilidade efectuada no decorrer dos actos de inspecção, se constatou estarem contabilizadas na conta “ 6.........-Trabalhos especializados”, facturas da empresa “ M........., Lda (com a actual designação C........., Lda), que dizem respeito a serviços de Gestão de Projectos referentes aos projectos HP B........., (Ex: fact. 52 de 26-5-2004) e HP Constituição (Ex: Fact. 50 de 26-05-2004), as quais totalizam € 170.165,76 em 2004 e 6 79.730,58 em 2005.
Estas prestações de serviços estão, inclusive, identificadas, nos contratos celebrados entre a E.......... e S........., relativamente às empreitadas de execução dos H.........s-H.......... B......... e Constituição do seguinte modo:
"Para efeitos de assessoria do processo de contratação de empreitada, fiscalização e a boa coordenação e gestão da respectiva execução das suas obras, a 1ª contraente celebrou com a C........., Lda um Contrato de Prestação de Serviços.
Face aos factos suprareferidos, considera-se que o contribuinte não comprovou a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos, nos termos do Art° 23°do CIRC. E, essa comprovação é, nos termos do disposto no Art° 74° da LGT, da responsabilidade da sociedade, que apesar de alegar, ser imposição dos Fundos “ que a construção dos H.........s H.......... respeitasse conceitos arquitetónicos, de construção, orientação e especificações elaboradas previamente no estrangeiro, para que posteriormente pudessem vir a ser implantados em Portugal”, não comprovou, materialmente, essa indispensabilidade, quer através da apresentação dos estudos e projectos, quer através de correspondência, faxes ou mesmo mails entre as partes, quer através de provas quanto à imposição do cliente relativamente aos mesmos, em suma, materialmente, não foram apresentados documentos que comprovem a efectiva prestação dos serviços, para além dos contratos e/ ou “Proposal” apresentados.
2- Por último, importa referir que as correcções foram efectuadas de modo a respeitar o princípio da especialização dos exercícios, preconizado no Art° 18° do CIRC, o que não significa que haverá lugar a duplicação de colecta de IRC, porque irá ser efectuada, relativamente ao exercício de 2006, uma correcção a favor do sujeito passivo, no montante dos referidos proveitos, € 239.424,00, reportados na sequência do procedimento de inspecção ao exercício em análise-2005- em cumprimento ao disposto legalmente.
3 - Relativamente às inexactidões detectadas em sede de IVA, importa referir que, houve efectivamente lapso, meramente indicativo, em ter efectuado o somatório dos valores indicados em cada trimestre, o que, no entanto, não afectou o correcto apuramento do IVA sujeito a juros, no global de € 762.268,05, tal como consta do mapa referente às correcções propostas.
Relativamente ao facto da totalidade do imposto estar sujeito a juros, não vai acontecer, pois o quadro é apenas indicativo dos montantes e períodos em que decorre a antecipação da dedução do imposto, porque, posteriormente será o sistema informático que, considerando os períodos em que resultar imposto a pagar, face à dedução antecipada do imposto, calcula os juros, tomando em consideração o valor antecipadamente deduzido até então, valor este, que não será, obviamente, tomado em consideração, nos períodos subsequentes.
IX- PROPOSTAS
Face ao supra exposto somos de parecer converter em definitivo as correcções inicialmente propostas e descritas nos pontos anteriores.
Porém, superiormente, melhor decidirá.” – cfr. RIT;
17. Na sequência das conclusões da referida ação inspetiva, foram emitidas as liquidações de IRC, relativas aos períodos de tributação de 2004 e 2005, n.º 2008 83........, no montante de € 32.301,84, nos quais se incluem € 3.595,73 liquidados a título de juros compensatórios, com termo do prazo do pagamento voluntário a 29 de dezembro de 2008, e n.º 2008 83........., no montante de € 185.929,25, nos quais se incluem € 14.344,29 liquidados a título de juros compensatórios, com termo do prazo do pagamento voluntário a 8 de janeiro de 2009, respetivamente – cfr. docs. juntos pela Impugnante a fls. 178 e ss. do suporte físico dos autos e fls. 31 e ss. do PA;
18. Em 30.03.2009, segunda-feira, a p.i. da presente impugnação judicial foi remetida a este Tribunal, sob registo postal – cfr. fls. 30 do suporte físico dos autos.»
****
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»
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Em matéria de convicção, nada refere o tribunal a quo:
«A convicção do tribunal sobre a matéria de facto provada formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, aqui dados por integralmente reproduzidos e que não foram impugnados, bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada número do
probatório.
A razão de ciência das testemunhas advém de terem tido intervenção direta nos factos sob julgamento.
Não obstante as relações profissionais e/ou de gestão e/ou de negócios diretas com a Impugnante, as testemunhas inquiridas mostraram-se credíveis, sendo os depoimentos prestados com naturalidade, objetividade e assertividade, revelando conhecimento direto dos factos, respondendo com segurança às questões postas quer pelos representantes das partes quer pelo Tribunal.
Numa apreciação global, a prova testemunhal ouvida é coerente entre si e também com o que resulta da prova documental constante dos autos, pelo que a prova produzida resulta num todo congruente, conforme melhor explicitado infra.»
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II.2. Apreciação Jurídica do Recurso
A sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, e no que ora importa, anulou parcialmente as liquidações de IRC na parte relativa às correcções por gastos com serviços facturados pela T........ Limited e pela R........ Limited, bem como na parte relativa à correcção do diferimento de proveitos respeitante a um sinal de contrato promessa de arrendamento.
O recurso incide, precisamente, sobre essas duas correcções.
Quanto à primeira, a relativa à não aceitação dos gastos com serviços facturados pela T........ e pela R........, defende a Recorrente que a sentença sofre de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça o Tribunal a quo, e que a sentença sofre de “erro de julgamento em matéria de facto, materializado em patente défice instrutório”.
Alega, para tanto, que na correcção em apreciação não está em causa qualquer tentativa por parte da AT de intromissão na liberdade de gestão do contribuinte, estando-se perante um caso em que a legislação fiscal, face à prova produzida, não permite que um determinado custo contabilístico seja também um custo fiscal, o qual tem de estar inserido no objecto societário, devendo existir um nexo causal entre o custo e os proveitos da empresa. Defende, assim, que, ao contrário do preconizado pelo Tribunal a quo, a Impugnante não logrou produzir tal prova (da indispensabilidade), seja através da prova documental, seja através da prova testemunhal, a qual se limitou a considerações genéricas, sem concretizar em que medida tais custos se mostravam indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo a ela quem competia demonstrar tal indispensabilidade; alega que, na situação concreta, a Impugnante não logrou fazer prova positiva de que os custos em questão se inserem na sua capacidade, interesse e objecto societários, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa, não tendo a Impugnante logrado concretizar em que medida tais custos se mostravam indispensáveis para a realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora.
Quanto à prova testemunhal, defende que a sentença incorreu em erro de julgamento ao atribuir credibilidade às testemunhas arroladas pela Impugnante, pela especial relação profissional e/ou de gestão e/ou de negócios directos que tinham com ela, quando as regras da experiência comum o que nos dizem é que essa relação profissional comunga de uma dependência económica que pode permitir minar a própria credibilidade dos depoimentos.
A Recorrida, nas suas contra-alegações, defende que “a AT somente entendeu pela não indispensabilidade dos serviços e não se os custos teriam que ser imputados em outro exercicio ou que está em falta a sua comprovação documental.
Donde, pese embora alguns documentos estarem em lingua Inglesa, eles existem e estão junto aos autos e foram devidamente interpretados e compreendidos pelas partes intervenientes e pelo Tribunal a quo, não tendo existindo impugnação dos mesmos pela AT.
Efectivamente, levando em linha de conta o princípio no IRC de que “a substância prevalece sobre a forma“ o Tribunal a quo na sua douta sentença, atendeu a esse princípio, não só pelo facto da AT não ter impugnado por falsidade ou pela existencia de indicios de falsidade, os documentos/ faturas emitidas pelas duas empresas do Reino Unido (R......... e T.........) mas também pela existencia de prova testemunhal abundante de que o serviço foi prestado. Isso, considerando a sua especificidade e as exigencias da empresa Inglesa H.........., ao visar a criação e montagem de dois H.......... em Portugal com a marca H.........., na modalidade chave na mão.”
Vejamos, pois, começando pelo invocado erro de julgamento em matéria de facto, que a Recorrente entende materializar-se em défice instrutório.
Em primeiro lugar, para além da crítica dirigida à atribuição de credibilidade à prova testemunhal produzida, que trataremos em seguida, verifica-se que não é minimamente concretizado em que medida é que existe o imputado défice instrutório da sentença.
Para existir défice instrutório tinha de se concluir não terem sido realizados todos os actos de investigação necessários para esclarecer os factos relevantes para a decisão, o que poderia ter ocorrido, por exemplo, por o tribunal não ter realizado diligências de prova, como a inquirição de testemunhas, a obtenção de documentos ou a realização de perícias, que poderiam ser relevantes para o caso.
Ora, a Recorrente, como se referiu, nada alude quanto a esta matéria, limitando-se a dizer que “da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça o Tribunal a quo”, que não significa existir défice instrutório, mas erro de julgamento na apreciação da matéria de facto dada como assente.
Assim, improcede o recurso quanto a este fundamento.
Depois, quanto ao invocado erro de julgamento na apreciação e consideração da prova testemunhal produzida, verifica-se que a Recorrente não cumpriu as regras legais de impugnação da matéria de facto.
Com efeito, há que ter presente que tal impugnação, como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser cumpridas. Em tal preceito se dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Analisadas as conclusões acima transcritas, concatenadas com o corpo das alegações, verifica-se que a Recorrente defende, genericamente, existir erro de julgamento da sentença ao atribuir credibilidade às testemunhas arroladas, dada a especial relação profissional e/ou de gestão e/ou de negócios. Ou seja, não concretiza os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nem a decisão que, no seu entender, deveria ter sido proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Não cumpre, assim, de todo, o disposto na norma transcrita, razão pela qual improcede, também, o recurso com este fundamento.
Assente que está a matéria de facto fixada na decisão recorrida, vejamos, pois, o invocado erro de julgamento quanto às correcções relativas à não aceitação dos gastos com as facturas emitidas pelas sociedades T........ e pela R.........
A sentença recorrida, nesta parte, e após exposição do respectivo regime legal, bem como do entendimento jurisprudencial quanto à densificação dos conceitos atinentes à dedutibilidade dos custos e confrontação com os factos provados nos autos, teve o seguinte percurso argumentativo:
“Nos presentes autos, cabe aferir se se trata de custo comprovadamente indispensável para a obtenção dos rendimentos sujeitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos da cláusula geral da dedutibilidade ínsita no nº 1 do referido artigo 23º do Código do IRC.
(…)
A primeira nota é para a conclusão de que o cerne da correção foi posto na consideração de falta de comprovação da indispensabilidade do custo e não na falta da devida comprovação documental.
Bem assim, é referida uma reserva da certificação legal de contas que tem a ver apenas com a imputação da despesa e diversas rubricas do balanço em função da imputação ao ano de 2004 ou ao do encerramento da obra.
O que vale por dizer que a reserva em nada coloca em causa a indispensabilidade do custo e consequente dedutibilidade em sede fiscal.
Compulsando os documentos constantes dos autos, verifica-se que com respeito aos serviços da T.......... Limited (T.........), está junto um contrato a fls. 130 e ss. do suporte físico dos autos.
A despeito da menção “proposal”, deve concluir-se que se trata de um acordo bilateral, dado que a proposta encontra-se aceite pela Impugnante e está assinada pelas duas partes, a proponente de serviços T......... e a aceitante, aqui Impugnante.
O clausulado respeita a especificações técnicas e é intitulado “parameters of conceptual design and generic shell specification for H.......... H.......... in Oporto, Portugal”. Relativamente à R........ Limited (ou R.........), foram juntos contratos (designados “memorandum of agreement”) a fls. 91 e ss. (relativo ao H.........sito na B.........) e 111 e ss. do suporte físico dos autos (respeitante ao H......... sito na Constituição) e ainda, a fls. 149 a 151, atestados do registo comercial no Reino Unido e de residência fiscal (da T.........).
Ainda que redigidos em língua inglesa, considera-se de fácil constatação que respeitam a consultadoria de design, conceção e assistência técnica relativa ao projeto dos dois H...........
A fls. 256 e ss. do PAT estão juntos o documento em que a ora Impugnante exerceu o direito de audiência prévia, bem como os documentos que nessa ocasião apresentou, entre os quais, a escritura de 16.02.2005, de venda pela Impugnante à S........., S.A., de uma fração na qual é mencionado que a aqui Impugnante “procedeu á execução de obras de beneficiação (…) segundo as indicações das sociedades H.......... (…)”.
Na mesma ocasião, foi apresentado o acordo da Impugnante com a B.......... Imofundos, de cujo clausulado decorre que esta adquiriu a posição contratual no contrato promessa de compra e venda do edifício sito na Constituição para instalação de um health club, sendo mencionado a ora Impugnante como “especializada na concepção e construção de H.........., tendo para tal sido recomendada pelo H...........”
Consta da apreciação feita ao exercício do direito de audiência prévia no RIT:
“1. O contribuinte alega ter demonstrado a indispensabilidade dos custos contabilizados relativamente às facturas emitidas pelas empresas R........., Ltd, T........., Ltd , através dos contratos de prestação de serviços e documentos anexos, bem como, através da escritura com a S......... e, contrato com o B.......... Fundos.
Ora, os contratos e seus anexos não integram quaisquer documentos que, materialmente, comprovem a indispensabilidade dos serviços neles mencionados. Por sua vez, a escritura apenas menciona o facto das obras serem executadas, segundo indicações dos H.......... e, o contrato com o B.......... Fundos, menciona que “o H.........será construído de acordo com as melhores regras de arte e, que os materiais e equipamentos utilizados na construção, obedecerão a elevados padrões de qualidade”. Refere-se que o contrato com o B.......... que nos foi facultado, apesar de reportar para anexos, os mesmos não foram disponibilizados, nem no decurso dos actos de inspecção, nem quando do exercício do direito de audição, pelo que a análise fica sempre incompleta.”
É de salientar que os serviços de inspeção tributária não descredibilizaram os registos contabilísticos da Impugnante ou os documentos então apresentados e que podiam ter solicitado os elementos que consideravam ainda necessários à comprovação da indispensabilidade dos custos, não o tendo feito.
De acordo com o art. 58º da LGT, no âmbito do procedimento tributário a administração fiscal está sujeita ao princípio do inquisitório, o qual constitui um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atuação e que reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em apreciação, mesmo que venham demonstrar factos contrários aos interesses patrimoniais da Administração.
Para tal, isto é, para alcançar a decisão conforme à lei, pode fazer uso de todos os meios de prova admitidos em direito - cfr. art. 72º da LGT – e designadamente o poder de fiscalizar os elementos da contabilidade - cfr. art. 63º, nº 1, al. b) da LGT.
É pacificamente entendido pela Jurisprudência que cabe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos, conforme resulta do disposto no art. 74º da LGT.
Menciona-se, a este nível, uma partilha do encargo probatório entre a Administração Tributária e o contribuinte, o que não pode deixar de ser visto em estreita relação com o princípio da verdade material e, por consequência, com o da oficiosidade da investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário, por força do disposto nos artigos 58º da LGT.
A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido – cfr. arts. 55º e 56º do RCPITA e 50º do CPPT.
(…)
O princípio do inquisitório encontra, como se sabe, a sua justificação na prossecução do interesse público imposto à Administração Tributária e no dever de imparcialidade que norteia toda a atividade administrativa de acordo com os arts. 266º, nº 1, da CRP e 55º da LGT.
Naturalmente que esta obrigação da Administração de averiguar a verdade material não retira aos contribuintes o seu dever de colaboração na produção de provas, como resulta do artigo 59º da LGT.
Sendo certo que a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, pode ser fundamento de ilegalidade do ato tributário ou em matéria tributária, o princípio do inquisitório não obriga a Administração a investigar, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova, pretensões sem o mínimo de suporte probatório.
Por outras palavras, e no que toca ao alcance de tal princípio, “a previsão desta obrigação da administração tributária de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela Administração é valorada processualmente contra ela (art. 74.º, n.º 1, da L.G.T.)” – cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária comentada e anotada,1999, Vislis Editores, pág. 192. Neste sentido, v., por exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12-01-2012 prolatado no processo nº 00624/05.0BEPRT.
Eventuais irregularidades formais, designadamente eventuais discrepâncias com os dados constantes das bases informáticas, apenas poderiam legitimar a colocação em causa da dedutibilidade do custo pela indevida comprovação documental – o que, considera-se, não decorre do RIT - mas já não por falta de comprovação da sua indispensabilidade, conforme foi justificado in casu.
Não tendo a inspeção tributário imputado às faturas emitidas pelas duas empresas do Reino Unido quaisquer indícios de falsidade, tem-se por suficientemente demonstrada, em função dos elementos apresentados pela entidade inspecionada, aqui Impugnante, a relação dos gastos com a respetiva atividade societária e, portanto, a indispensabilidade e consequente dedutibilidade fiscal do custo na interpretação virtualmente unânime da doutrina e da Jurisprudência, acima explicitada.
Assim sendo e face a todo o exposto, considera-se que assiste razão à Impugnante quando sustenta que comprovou a ligação dos referidos serviços à prossecução da sua atividade, no caso de criação e montagem dos dois H.........., na modalidade chave na mão.
Para finalizar, cumpre fazer uma referência mais desenvolvida à questão do ónus da prova, invocado quer no RIT quer pela Impugnante em sentidos diversos.
Efetivamente, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da respetiva atuação impende sobre a Administração - cfr. arts. 74º da LGT e 100º do CPPT.
Na instrução do procedimento inspetivo e do processo judicial aqui em apreciação foram reunidos indicadores significativos de que as faturas emitidas pelas duas entidades estrangeiras em causa correspondem a gastos incorridos pela Impugnante para a prossecução da sua atividade, no caso, para obtenção do objetivo de entregar os dois H.......... - na modalidade chave na mão expressamente aceite no RIT - segundo as especificações técnicas exigidas pelas contrapartes negociais.
Conforme constitui Jurisprudência pacífica que se subscreve sem reservas, nos casos em que há dúvidas fundadas sobre o facto tributário que persistam após a instrução (non liquet), a lei manda anular o ato.
Isso resulta, para o processo judicial, do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mas deve entender-se que ali se consagra um princípio geral de repartição do ónus de prova objetivo aplicáveis às relações tributárias.
O que tem por base a ideia que que a aplicação de entendimento diverso (a saber, o de que caberia ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação) implicaria o reconhecimento da presunção da legalidade do ato administrativo de que a Administração não beneficia (ver, por todos, o Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 3/12/2002, no recurso 47 574, publicado no apêndice do Diário da República, 2.ª série, de 26/02/2004, página 7314).
Assim, mesmo que a inspeção tributária tivesse razão em afirmar que as prestações de serviços ora em causa não eram comprovadamente indispensáveis para a obtenção do rendimento da Impugnante, por falta de elementos de prova adicionais – e considera-se que não tinha - o resultado não poderia ser diverso.
Procede, assim, parcialmente a impugnação, quanto ao vício de erro de qualificação e quantificação (violação de lei ou erro sobre os pressupostos) invocado pela Impugnante quanto à correção relativa a gastos incorridos com serviços faturados pela T......... e pela R........., o que impõe a anulação da liquidação sindicada na parte afetada.”
Diga-se, desde já, que o assim decidido não merece qualquer censura, devendo ser inteiramente confirmado.
Vejamos, porquê, começando por analisar a fundamentação que presidiu à correcção impugnada, constante do relatório de inspecção:
“3.1.6.1.5-CUSTOS
Foram analisadas as contas da classe 6 e passam-se a mencionar apenas aquelas que nos merecem algum comentário ou correcção:
3.1.6.1.5.1.-Conta 6.........- Trabalhos especializados
• Verificou-se que nesta conta, estão contabilizadas três facturas emitidas pela firma “T.........., Lda, concretamente, nos seguintes montantes:
(…)
Estas facturas (fls. 8 a 10 do Anexo) mereceram-nos alguns comentários e pedidos de esclarecimentos:
• As referidas facturas são objecto de “Reserva” na Certificação Legal de Contas, concretamente no parágrafo 6., onde é referido que “ A sociedade aplica, na valorização das obras em curso, o critério do encerramento da obra. No entanto, verificámos que foi reconhecida como custo do exercício uma despesa no valor de €247.000,00, que dizia respeito a uma das obras em desenvolvimento. Assim, consideramos que o Activo, os Capitais próprios e os Resultados Líquidos se encontravam agravados no referido montante. ”
• Foram solicitados esclarecimentos à “E..........”, em notificação datada de 2008-04-16 (fls. 3 e 4 do Anexo), no sentido de nos comprovar as prestações de serviços em causa e, disponibilizar o contrato de prestação de serviços celebrado com a empresa “T.........., Lda, bem como, provar a indispensabilidade dos serviços para a obtenção dos proveitos da empresa, nos termos do Art° 23° do CIRC.
A empresa respondeu por escrito, facultando apenas uma proposta de prestação de serviços escrita em inglês e dizendo que no processo H.......... “ foi determinante que a construção dos H.......... H.......... fosse efectuada de acordo com as especificações, conceitos e orientação vinda de Inglaterra, uma vez que constituiu pressuposto e condição, por parte dos Fundos Imobiliários que tal fosse assegurado em razão dos padrões de qualidade, concept arquitectónico e adequação aos critérios internacionais de uma multinacional como a H.........., garantindo-se por um lado a existência do padrão comum presente nos vários H.........., e por outro lado, que a qualidade e rigor preconizado fosse assegurado perante a H.......... Inglaterra…”
Mais à frente acrescenta “Decorrente das obrigações que se encontrava a E.........., SA, em sintonia com as orientações preconizadas para os H.......... da B......... e H.......... da Constituição, conforme os concepts, orientações e especificações elaboradas em Inglaterra, segundo os cânones H.........., contratualizou com as sociedades R........., LTD e T........., LTD, aqueles serviços, uma vez que a construção dos H.......... na modalidade chave na mão implicou a sua aquisição em Inglaterra em face da sua especialização e especificidade.”
Na sua resposta a empresa alega que foi condição dos Fundos Imobiliários que a construção dos H......... H.......... fossem efectuados de acordo com as especificações, conceitos e orientação vindos de Inglaterra, mas não comprovou nem materializou essa exigência, quer através de correspondência, de faxes, mails ou qualquer outro meio , nos termos do disposto no Artº 74º da LGT, pelo que se considera não ter sido provada a indispensabilidade dos serviços, para a obtenção dos proveitos, razão pela qual as referidas facturas não serão de aceitar como custo, nos termos do Artº 23º do CIRC.
Acresce o facto de que, na contratualização das prestações de serviços, facultada pela “E..........”, mediante notificação, está mencionado um nº VAT 57......... que não corresponde à referida empresa, “T........, Lda”. Conforme resulta da consulta ao cadastro constante do sistema informático “VIES”, o referido n° não corresponde à empresa “T........, Lda”, mas sim à empresa “F.........”. Junta-se “print” do sistema informático, em anexo a fls 12.”
Quanto ao ano de 2005, são os seguintes os fundamentos da correcção:
“Verificou-se que nesta conta estão contabilizadas facturas emitidas pela firma “R........, LDA, e reportadas a cada uma das obras, através das seguintes facturas/montantes:
(…)
Estas facturas mereceram-nos alguns comentários e pedidos de esclarecimentos:
• Foram solicitados esclarecimentos à “E..........”, mediante notificação datada de 2008-04-16, no sentido de nos comprovar estes serviços prestados pela empresa “R........, Lda e provar a Indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos, nos termos do Art° 23° do CIRC.
A empresa respondeu por escrito, facultando apenas um acordo entre as partes, escrito em inglês, dizendo que esses mesmos serviços eram necessários para a actividade, pois a construção teria que seguir as orientações e especificações vindas de Inglaterra, concretamente, que para o projecto H…… “foi determinante que a construção dos H.......... H.......... fosse efectuada de acordo com as especificações, conceitos e orientação vinda de Inglaterra, uma vez que constituiu pressuposto e condição, por parte dos Fundos Imobiliários que tal fosse assegurado em razão dos padrões de qualidade, concept arquitectónico e adequação aos critérios internacionais de uma multinacional como a H.........., garantindo-se por um lado a existência do padrão comum presente nos vários H.........., e por outro lado, que a qualidade e rigor preconizado fosse assegurado perante a H.......... Inglaterra …
Mais à frente acrescenta “Decorrente das obrigações que se encontrava a E.........., SA, em sintonia com as orientações preconizadas para os H.......... da B......... e H.......... da Constituição, conforme os concepts, orientações e especificações elaboradas em Inglaterra, segundo os cânones H.........., contratualizou com as sociedades R........., LTD e T........., LTD, aqueles serviços, uma vez que a construção dos H.......... na modalidade chave na mão implicou a sua aquisição em Inglaterra em face da sua especialização e especificidade.”
Quando da resposta, a empresa alega que foi condição dos Fundos Imobiliários que a construção dos H......... H.......... fosse efectuado de acordo com as especificações, conceitos e orientação vindos de Inglaterra, mas não comprovou nem materializou essa exigência, quer através de correspondência, de faxes, mails ou qualquer outro meio nos termos do disposto no Art. 74º da LGT e, portanto considera-se não ter sido provada a indispensabilidade dos serviços, para a obtenção dos proveitos, pelo que se conclui que as referidas facturas não serão de aceitar como custo, nos termos do Art° 23° do CIRC.
Juntam-se cópias de alguns documentos elucidativos das situações descritas (fls.21 a 25 e fls.32 do Anexo).”
Portanto, o que resulta da fundamentação transcrita, tal como salientado na sentença recorrida, é que, sem ter sido posta em causa a materialidade das operações, os serviços de inspecção consideraram não ter sido provada a indispensabilidade dos serviços constantes das facturas para a obtenção dos proveitos.
O art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à época, relativo aos custos e perdas, dispunha do seguinte modo:
“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
f) Encargos fiscais e parafiscais;
g) Reintegrações e amortizações;
h) Provisões;
i) Menos-valias realizadas;
j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. (…)”
Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, relação causal essa que não é, no entanto, uma relação de causalidade necessária, mas antes, uma adequação económica do acto à finalidade da máxima obtenção de resultados.
O artigo 23.º do Código do IRC estabelece o princípio geral atinente à dedutibilidade fiscal dos gastos suportados pelas entidades sujeitas a este imposto, o qual, até ao período de tributação de 2013, inclusive, apelava, de forma expressa, a uma conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto (IRC) por recurso ao critério da indispensabilidade.
Com a Reforma do IRC que culminou na aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, foi suprimida a referência à “indispensabilidade” dos gastos, passando a consagrar como princípio geral inerente que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.
Segundo a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a alteração visou confirmar o afastamento da “interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos” e contribuir desta forma para o “decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa”, acolhendo a jurisprudência firmada que sustenta que “o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios” (cf. Relatório Final «Uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego», Junho de 2013, págs. 128 e 129).
No caso concreto, tratando-se de IRC dos exercícios de 2004 e 2005, estava vigente a redacção da norma que fazia apelo directo ao critério da indispensabilidade, sendo, pois, neste conceito que radica a questão da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual de um ou mais sócios e que não pode, por isso, ser considerado custo. - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.
Este conceito tem, no entanto, de ser densificado, nos termos propostos pela abundante jurisprudência e doutrina, no sentido de que a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: "O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis" - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Setembro de 1998, Proc. n.° 021515).
A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. Assim, só se não for indispensável um custo, nos termos vistos, é que não integra a previsão normativa do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.
No caso concreto, não tendo sido posta em causa a materialidade das operações, não são evidentes as razões para a desconsideração pela AT destes gastos. Analisado o relatório de inspecção, concatenado com as alegações de recurso, e se bem se percebe, tal desconsideração parece ter radicado no facto de, tendo a Impugnante alegado que os serviços em causa tinham tido origem na condição, imposta pelos Fundos Imobiliários, de que a construção dos H......... H.......... fosse efectuada de acordo com as especificações, conceitos e orientação vindos de Inglaterra, não tendo, na sua óptica, comprovado nem materializado essa exigência, tais custos não podiam ser considerados indispensáveis para a obtenção dos proveitos.
Ora, não se vê como acompanhar tal raciocínio, o qual não está devidamente sustentado. Com efeito, fica por explicar a razão pela qual tais serviços, que foram efectivamente prestados nas obras em causa, e em que, portanto, não há qualquer dúvida quanto à sua conexão com a actividade prosseguida pela Recorrida, ainda que não tivessem obedecido a exigências dos Fundos, não poderiam ser aceites fiscalmente, como tem sido repetido pela, mais que assente, doutrina e jurisprudência dos tribunais superiores, que têm salientado a liberdade de gestão e de escolha dos parceiros negociais das empresas. A verdade é que esta abordagem da AT à não indispensabilidade foi feita de forma conclusiva, abstracta e não concretizada, o que sobressai, também, do teor das alegações recursivas.
Note-se que, tal como decidiu a o Tribunal a quo, nem a menção feita ao conteúdo da reserva da certificação legal de contas foi apta a criar qualquer dúvida sobre a questão em apreço, já que a mesma tinha que ver “apenas com a imputação da despesa e diversas rubricas do balanço em função da imputação ao ano de 2004 ou ao do encerramento da obra.”, em nada colocando “em causa a indispensabilidade do custo e consequente dedutibilidade em sede fiscal”.
Ora, cabendo à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais da sua actuação correctiva, nos termos do art. 74.º da LGT, ou seja, no caso, de que se tratava de custos estranhos à actividade societária ou, pelo menos, a existência de indícios sólidos de que assim era, verifica-se que não o fez, o que significa que não tinha a Impugnante, ora Recorrida, que demonstrar o seu contrário.
De qualquer forma, e tal como ficou impressivamente consignado na decisão recorrida, “Não tendo a inspeção tributária imputado às faturas emitidas pelas duas empresas do Reino Unido quaisquer indícios de falsidade, tem-se por suficientemente demonstrada, em função dos elementos apresentados pela entidade inspecionada, aqui Impugnante, a relação dos gastos com a respetiva atividade societária e, portanto, a indispensabilidade e consequente dedutibilidade fiscal do custo na interpretação virtualmente unânime da doutrina e da Jurisprudência, acima explicitada.”
Tanto basta para não se ter por verificado o imputado erro de julgalgamento, improcedendo o recurso quanto às correcções em apreciação.
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Finalmente, quanto à correcção feita ao diferimento dos proveitos relativos ao valor de um sinal de um contrato de arrendamento, defende a Recorrente haver erro de julgamento da decisão recorrida, já que a fundamentação invocada pelos serviços de inspecção é correcta.
A Recorrida, por seu turno, entende que, existindo “o pagamento de um sinal em 2004, num contrato de promessa de arrendamento, a aplicabilidade do artigo 19.º do Código do IRC e do metodo do encerramento da obra terá que se subsumir à celebração do contrato do arrendamento em 2006, razão pela qual, o proveito deverá ser imputado no exercicio de 2006, conforme foi contabilizado pela Impugnante”, sendo que existiria “a violação do principio da Justiça (Artigo 55.º da LGT e Artigo 266.º n.º 2 da CRP) bem como, do principio da proporcionalidade (Art. 55.º LGT), ao existir uma vantagem patrimonial a favor da AT, ao querer imputar ganhos em duplicado, se fosse reconhecido como proveito no exercício de 2005, porquanto a Impugnante tratou de reconhecer esse proveito em 2006 com a celebração do contrato de arrendamento”.
De acordo com o relatório de inspecção (cfr. ponto 16. do probatório), esta correcção teve a seguinte fundamentação:
“(…) O montante total aqui contabilizado é € 2.187.275,41 (diferido pela aplicação do Art° 19° do CIRC), correspondendo a importância de € 191.405,00, a um sinal de contrato de arrendamento e os restantes € 1.995.870,41, correspondem a facturação relativa à Obra “Constituição”, emitida ao “Fundo de Investimento Imobiliário Aberto- B.........., de acordo com o contrato de prestação de serviços, celebrado entre a “E..........” e a referida entidade.
Refere-se que, devido ao facto do critério adoptado para cumprimento do estabelecido no Art° 19° do CIRC e Circular n° 5/90, ser o critério do encerramento da obra, os proveitos foram diferidos, pelo que afectam apenas o resultado do exercício em que é concluída a obra, ou seja, do exercício de 2006.
Acontece que foi indevidamente diferido o valor do proveito relativo ao sinal de contrato de arrendamento, pois não está relacionado com as obras em curso e constitui um proveito do próprio exercício de 2004, pelo que há que acrescer, aos proveitos do exercício, a importância de € 191.405.00. (…)”
A sentença recorrida, depois de explanar os fundamentos da correcção constantes do relatório de inspecção e o regime legal das obras plurianuais, citando jurisprudência, teceu, em suma, o seguinte percurso argumentativo:
“Cumpre, para finalizar, apreciar a legalidade da correção por diferimento de proveitos, respeitante a um valor de sinal de um contrato de arrendamento que a inspeção tributária considerou dever ser tido como proveito do ano de 2004.
(…)
No caso em apreço, como visto acima, a inspeção tributária não colocou em causa a aplicabilidade do disposto no art. 19º do Código do IRC e da Circular 5/90, nem do método do encerramento da obra.
Como visto, decorre do RIT que a obra da B......... encerrou em 2005 e a da Constituição encerrou em 2006.
A correção tem que ver com a imputação do proveito ao período de tributação do recebimento, de 2004, ao invés de ao período de tributação do encerramento da obra, de 2006, dado estar em causa o H.........da Constituição.
Analisando a fundamentação da correção, atrás transcrita, aliás bastante sucinta, a mesma parece resultar da consideração de que não se justifica o diferimento por ser relativo a sinal de contrato de arrendamento “pois não está relacionado com as obras em curso”.
O que é corroborado pela constatação de que o diferimento do proveito é expressamente aceite pela inspeção quanto à faturação emitida pela Impugnante ao Fundo de Investimento Aberto B.......... relativamente à obra da Constituição.
No entanto, considera-se que a inspeção tributária errou na análise da situação e na conclusão de não relação do proveito do sinal do contrato promessa de arrendamento com as obras em curso.
De facto, foi apresentado pela Impugnante em sede de exercício do direito de audiência prévia “contrato de prestação de serviços no âmbito da construção e entrega de H.........na modalidade “chave na mão””.
Daquele contrato consta, entre o mais, que a B.......... Imofundos, a qual outorga em representação do Fundo de Investimento Imobiliário Aberto B.......... Imonegócios, havia adquirido a posição de promitente locadora no contrato promessa de arrendamento celebrado com o H.......... e, bem assim, que havia adquirido a posição contratual no contrato promessa de compra e venda das frações destinadas à instalação de um H.........e respetivos estacionamentos.
Mais consta do clausulado (cfr. nº 3 da cláusula segunda, a fls. 273 do PAT) que a aqui Impugnante subroga-se à B.......... Imofundos em todas as obrigações assumidas por esta relativas à construção e licenciamento da fração autónoma em causa no contrato promessa de arrendamento celebrado com o H.........., considerando que quanto às frações correspondentes aos lugares de estacionamento as mesmas se encontravam já construídas.
Face ao exposto, resulta dos documentos apresentados pela Impugnante em sede de direito de audiência prévia a ligação entre o contrato promessa de arrendamento (celebrado entre a Imofundos e o H.........., ficando a ora Impugnante sub-rogada pelo referido contrato de prestação de serviços nas obrigações assumidas por aquela) e a construção do H.........da B..........
(…)
Dado o antes exposto, há que concluir que a correção relativa ao diferimento do proveito de € 191.405,00 assentou em erro sobre os pressupostos de facto.
Procede, assim, parcialmente a impugnação, também quanto ao vício de erro de qualificação e quantificação (violação de lei ou erro sobre os pressupostos) invocado pela Impugnante quanto à correção relativa ao diferimento do proveito no valor de € 191.405,00.
De facto, não havia que corrigir os proveitos de 2004 naquele valor, o qual, por ser relativo à obra da Constituição, concluída em 2006, atendendo à (expressamente aceite) aplicabilidade do art. 19º do Código do IRC e do método do encerramento da obra, deveria igualmente ser imputado ao exercício de 2006.”
Em resumo, a decisão recorrida, entendeu que, estando demonstrada a ligação entre o contrato-promessa de arrendamento, que motivou o pagamento do sinal, com o edifício do H......... da B........., cuja construção obedeceu ao regime das obras plurianuais, previsto no art. 19.º do CIRC, esse pagamento do sinal podia ter seguido o mesmo regime, ou seja, a sua contabilização como proveito apenas aquando do encerramento da obra.
Mas será assim?
Vejamos, começando por expor o respectivo regime legal, nas redacções vigentes à data.
Dispunha o artigo 18.º do CIRC, relativo à periodização do lucro tributável, que:
“1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
3 - Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios:
a) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;
b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.
(…)
5 - Os proveitos e custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção. (…)”
Por seu turno, o artigo 19.º do CIRC, relativo às obras de carácter plurianual, preceituava que:
“1 - A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.
2 - É obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nos seguintes casos:
a) Nas obras públicas ou privadas efectuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados;
b) Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas.
3 - Para efeitos de aplicação do critério do encerramento da obra, esta é considerada concluída:
a) Quando, estando estabelecido o preço no contrato ou sendo conhecido o preço de venda, o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%;
b) Quando, nos casos de obras públicas em regime de empreitada, tenha lugar a recepção provisória nos termos da legislação aplicável.
(…).”
Em primeiro lugar, analisada a norma do art. 19.º acima transcrita, resulta claro que a mesma não inclui os casos de valores pagos na sequência da celebração de um contrato-promessa de arrendamento, ainda que incidente sobre o edifício em construção.
Com efeito, tal norma aplica-se aos contratos de construção que, de acordo com a Directriz contabilística n.º 3/91, vigente à data (actualmente consta da NCRF 19), “satisfaçam cumulativamente as seguintes características:
a) Respeitarem à construção de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projecto único, tais como a construção de pontes, barragens, navios, edifícios e peças complexas de equipamento;
b) As datas de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se em períodos contabilísticos diferentes.”
Aplica-se, ainda, segundo a citada Directriz, “a contratos de prestações de serviços que estiverem directamente relacionados com um contrato de construção”, incluindo-se aqui, por exemplo, os relativos a serviços de gestores de projectos e arquitectos (cfr. o capítulo das “Definições” da NCRF 19)
Ou seja, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal a quo, não é pelo facto de o contrato-promessa de arrendamento ter incidido sobre o edifício objecto do contrato de construção, ao qual foi aplicado o regime das obras plurianuais do art. 19.º do CIRC ou dos contratos de construção, que os valores a ele atinentes também podem ser incluídos nesse regime, já que a conexão do contrato de arrendamento (ou do contrato-promessa de arrendamento) é com o edifício e não com a sua construção.
E, portanto, bem andou a AT ao entender que o valor do sinal do contrato-promessa não se aplicava o regime do art. 19.º do CIRC.
No entanto, aqui chegados, há que decidir se, tendo a Recorrida reconhecido o proveito, como refere sem oposição, no ano do encerramento da obra, esse reconhecimento foi errado, como defende a AT, que entende que o mesmo deveria ter sido reconhecido aquando do seu recebimento.
O art. 18.º n.º 3 b) do CIRC, como se viu acima, dispõe que “Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado”.
Ora, o contrato-promessa de arrendamento é celebrado, precisamente, nos casos em que a prestação de serviços a ele subjacente ainda não foi efectuada. É um acordo preliminar que antecipa a celebração de um contrato definitivo de arrendamento, sendo que o sinal funciona, muitas vezes, como garantia da intenção de contratar. Esse sinal recebido não tem de ser imediatamente considerado um proveito, pois não há, ainda, prestação de serviço ou cedência de uso do imóvel (à data, era registado nas contas 219 ou 269 do POC, “Adiantamentos de Clientes”). No caso concreto, essa cedência de uso do imóvel não podia existir atendendo a que a sua construção só terminou no ano de 2006.
De acordo com João Rodrigues, in Sistema de Normalização Contabilística Explicado, Capítulo 20, “Rédito”, pág. 734, um dos critérios para o reconhecimento do rédito associado à prestação de serviços, “se o desfecho da transacção for estimado com fiabilidade, o rédito é reconhecido com referência à fase de acabamento do serviço;”
Ora, assim sendo, bem andou a Recorrida em ter contabilizado o proveito associado ao valor do sinal aquando da celebração do contrato de arrendamento, data em que o serviço foi efectivamente prestado, e não aquando do seu recebimento, como pretendido pela AT.
O que se deixa dito vale por dizer que, também quanto a esta correcção, a AT incorreu em erro nos pressupostos de facto e de direito, o que significa que a sentença que assim decidiu, embora com a presente fundamentação, se tem que manter, improcedendo o recurso também nesta parte.*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 30 de Abril de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Tiago Brandão de Pinho]
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[Ângela Cerdeira] |
