II-Sendo o Relatório Pericial um meio de prova, a concreta força probatória das respostas do perito, é fixada livremente pelo tribunal.

III-Subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos, e da prudência, devendo a mesma respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo.

IV- Se o valor apurado corresponde a uma reposição de provisões em cumprimento do Aviso do Banco de Portugal que obriga a que sejam separadas as Provisões para Riscos específicos de Crédito, das Provisões para Riscos Gerais de Crédito, a correção padece de ilegalidade na medida em que só as provisões para Riscos Gerais de Crédito, estão abrangidas pelo n.º 3, do artigo 34.º, do CIRC.

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B…………. S………… T…, S.A., anteriormente denominado “COMPANHIA ………………….., S.A.", contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º …………….245, respeitante ao exercício de 2003, na parte impugnada, e referente às “Provisões para riscos gerais de crédito” no valor total de €23.794.469,00.

“A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, deduzida, pela Impugnante contra o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, n.º …………….245, relativa ao exercício de 2003.

B. Impõe-se apurar a natureza das provisões em causa: se provisões para riscos gerais de crédito, como inicialmente foram contabilizadas pelo impugnante e considerado pela ora recorrente, ou, provisões económicas destinadas a cobrir riscos específicos dos créditos sobre clientes.

C. Em termos de fundamentação, não brotam apenas da má apreciação da prova, ou, de duvidosas afirmações sobre o que foram as perceções manifestadas pela AT face às abstratas recomendações do Banco de Portugal, cujo respeito sempre firmava, a montante, a necessidade de recolha da documentação que permitisse determinar a necessidade da reclassificação contabilística das Provisões, o que só poderia ser feito mediante a documentação de suporte à contabilidade (que não foi junta) no lugar de documentos contabilísticos agregados (Balanço e Demonstrações Financeiras) cujos valores são insuscetíveis de validação.

D. Censurar a AT por não ter procedido a uma análise concreta das situações quando não foi disponibilizada essa informação nem documentação, e, ademais, assente, na incorreção contabilística confessada pela Impugnante – para além de injusto, desvirtua o labor que o próprio tribunal logrou definir como objeto dos autos.

E. Tendo sido determinada a realização da prova pericial, pelo Acórdão proferido pelo TCA Sul, o tribunal a quo decidiu oficiosamente pela realização de perícia singular.

F. No caso em apreço e conforme consta do relatório pericial é referido que, “(…) Em 26/03/2024, reunimos com o Dr. ……………………, do mesmo departamento, que nos disponibilizou os elementos que tinham no departamento de fiscalidade e onde nos informou que a contabilidade já não tinha quaisquer elementos dos anos em análise (2002 e 2003). Demos então início ao nosso trabalho nas instalações dos Serviços Centrais do B…………. S………….. T…………….., com os elementos existentes”.

G. Consta ainda do relatório pericial que, “Este trabalho foi efetuado, com a falta de elementos que é referida ao longo deste relatório dada a distância temporal em que é feito. No entanto, com alguns elementos existentes foi possível compilar e a que é dada sempre referência quando são apresentados neste relatório.”

H. Constata-se assim que o perito não suportou o seu relatório, nos documentos de suporte dos registos contabilísticos exigidos pelo Venerando Tribunal Central Administrativo do Sul.

I. O perito emitiu o seu juízo sem elementos adicionais, ajuizando no abstrato, mediante elementos agregados, meramente declarativos que justificassem por parte do impugnante, que as provisões em causa se reportavam a créditos específicos.

J. No processo de impugnação judicial n.º 1048/06.7BELSB, em que as partes são as mesmas e em que foi impugnada a liquidação adicional de IRC de 2002, foi realizada uma perícia colegial, tendo o relatório pericial, com data de 22 de fevereiro de 2024, concluído nas suas alíneas que, “Resposta: Na sequência da solicitação de elementos adicionais e tendo obtido como resposta "Tendo em consideração que a informação ora solicitada se reporta aos exercícios de 2001 e de 2002 e atento o hiato temporal entretanto decorrido, o Impugnante não dispõe de mais elementos , não tendo sido acrescentado aos atos informação adicional, não é possível aos Peritos pronunciar-se fundamentadamente sobre a questão acima referida.”

K. A Impugnante não logrou apresentar elementos que permitissem apurar quais eram concretamente os créditos específicos com elevado risco de incobrabilidade, incumprindo o ónus da prova previsto no art. 74º da LGT.

L. Na sentença em análise, verifica-se que o douto Tribunal não exprime um único juízo crítico relativamente ao relatório pericial, concluindo pela precedência da presente ação, somente por acreditar na conclusão do relatório, não fundamentando a sentença proferida.

M. Conclui-se assim que a sentença recorrida incorre nos seguintes erros de julgamento:

a) incorreta valoração da prova pois que o Relatório pericial não permite determinar com a certeza que se impõe o que é risco geral do que é risco específico;

b) insuficiente fundamentação pois que não se alcança do motivo que levou o Tribunal a aderir à fundamentação da Peritagem, verificando-se que também ela padece de fundamentação, e, apurando-se que o Tribunal se alicerçou no mero juízo conclusivo;

c) deficiente fundamentação, pois que a partir dos elementos recolhidos, não sendo possível validar os valores neles apostos dada a falta de apresentação da documentação de suporte à contabilidade – outra solução não havia senão declarar o ónus da prova imputado à Impugnante como incumprido.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida quanto à determinação da anulação do ato de IRC na parte impugnada, não devendo a Administração Fiscal ser condenada na restituição ao impugnante do montante pago, nem de juros indemnizatórios.

Sendo que V. Exas, decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.”

“1.ª A sentença recorrida julgou integralmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de IRC n.º ………………..245 e na nota de compensação n.º ………………616, de 05.04.2004, relativo ao exercício de 2003, na sequência da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida a 01.09.2006 contra o aludido ato tributário;

2.ª Tendo presente a prova pericial produzida nos presentes autos em cumprimento do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.06.2022, o Tribunal a quo deu como provado que “As provisões repostas, verba de EUR 23.794.468,67, são Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que o BST teve de separar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do BdP, conforme seu Ofício datado de 21/3/2003 (cf. Relatório pericial a fls. 547 dos autos em suporte digital) (cf. alínea 31. da sentença recorrida, p. 18).

3.ª Deste modo, o Tribunal a quo concluiu não ser aplicável o disposto no artigo 34.º, n.º 3, do Código do IRC, julgando procedente a impugnação judicial;

4.ª Não se conformando, a Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto, considerando, em resumo, que existiu uma incorreta valoração da prova na medida em que o relatório pericial não permite determinar, com a certeza, o que é risco geral do que é risco específico, assim como deteta insuficiências na fundamentação da sentença pois não se alcança o que levou o Tribunal a quo a aderir à fundamentação do perito a qual também enferma de insuficiente fundamentação;

5.ª Propugna a Ilustre Representante da Fazenda Pública que, quanto ao relatório pericial, o perito emitiu uma opinião sem elementos adicionais, ajuizando no abstrato, mediante elementos agregados, meramente declarativos que justificassem por parte do ora Recorrido que as provisões em causa se reportavam a créditos específicos;

6.ª Também ao nível do ónus da prova, alega a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o ora Recorrido incumpriu com o imposto no artigo 74.º da LGT, porquanto não logrou apresentar elementos que permitissem apurar quais eram, concretamente, os créditos específicos com elevado risco de incobrabilidade;

7.ª Com o devido respeito pela posição da Ilustre Representante de Fazenda Pública, não lhe assiste razão, devendo o recurso ser julgado improcedente;

8.ª Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública não cumpriu o ónus de impugnação da matéria de facto a que estava adstrita nos termos dos artigos 639.º, n.º 1 e 640.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, razão pela qual se impõe a rejeição do presente, nesta parte;

9.ª De acordo com o previsto nas referidas disposições legais, pretendendo a Recorrente invocar um erro de julgamento de facto, recaía sobre si o ónus de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e os meios probatórios que impunham decisão diversa;

10.ª Todavia, a Recorrente limita-se a invocar uma discordância genérica e a apontar a insuficiência de documentos, o que, desde logo, é manifestamente insuficiente;

11.ª Sem prejuízo do supra exposto, conclui-se também que, da análise às alegações de recurso extrai-se, igualmente, que a Fazenda Pública impugna o resultado da perícia realizada pelo perito singular, o que é inadmissível por não se afigurar o recurso o meio próprio para o efeito;

12.ª Com efeito, considerando a Recorrente que as conclusões do perito comportavam deficiências e não se mostravam devidamente fundamentadas – conforme alega em sede de recurso –, então deveria ter reclamado no prazo de 10 dias ou solicitado uma segunda perícia, nos termos dos artigos 485.º, n.º 2 ou 487.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT;

13.ª E nem se diga que a Recorrente apenas se encontra a recorrer do segmento da sentença que entende padecer de erro de julgamento por adesão ao relatório do perito, pois é absolutamente evidente que a Ilustre Representante da Fazenda Pública aproveita o recurso para reclamar do relatório pericial;

14.ª Não se está, pois, no domínio do recurso ordinário da sentença proferida pelo Tribunal de primeira instância, à luz do artigo 280.º, n.º 1, CPPT, atento que as alegações e conclusões da Recorrente têm por objeto assacar vícios ao próprio relatório emitido pelo perito e, nessa medida, não cabe recurso para o Tribunal ad quem, antes reclamação ou pedido de segunda perícia a apresentar junto do Tribunal que determinou a prova pericial e que se afigura competente para decidir (cf. artigo 485.º, n.ºs 2 e 3 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT);

15.ª Com este fundamento deve o recurso da Recorrente, no que se refere às alegações quanto aos vícios do relatório pericial, ser julgado improcedente, atento que não é o recurso jurisdicional o meio adequado para sindicar o resultado do relatório emitido pelo perito;

16.ª Acresce que, é entendimento da ora Recorrida que o juízo formulado pelo Tribunal a quo não merece censura;

17.ª Contrariamente ao que invoca a Ilustre Representante da Fazenda Pública alega, os documentos que permitiam apurar a natureza dos créditos e das provisões em causa já se encontravam juntos aos autos (aliás, na sua maioria juntos aquando da ação inspetiva);

18.ª Em segundo lugar, cumpre referir que, conforme resulta do relatório pericial, o perito nomeado pelo Tribunal recorrido deslocou-se às instalações do Recorrido, tendo aí sido fornecidos diversos documentos de apoio ao lançamento contabilístico e tratamento fiscal das provisões em apreço nos presentes autos (cf. p. 4 do relatório pericial a fls. 547 e seguintes do SITAF), pelo que é falso que não tenham sido fornecidos outros elementos de suporte aos registos contabilísticos relativos aos créditos e provisões registadas pelo Recorrido, como amplamente alega a Recorrente;

19.ª Acresce que, não deve ser censurado o relatório do perito nomeado que, atentos aos documentos fornecidos pelo Recorrido, avaliou a situação em apreço à luz do objeto fixado pelo Tribunal a quo no seu despacho de 20.12.2022;

20.ª Da análise aos documentos juntos aos autos pelo Recorrido, na petição inicial, e aos documentos fornecidos aquando da diligência pericial, o perito nomeado bem conclui que: “As provisões que estão a ser repostas são inequivocamente Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que o BST teve de separar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do BdP, conforme seu Ofício datado de 21.03.2003. Ora, só as Provisões P/Riscos Gerais de Crédito é que beneficiam de aceitação fiscal, de ser aceites fiscalmente como custo, o que não é o caso das provisões em causa. E é a estas provisões aceites fiscalmente como custo que é aplicável o regime do n.º 3 do artigo 34.º do CIRC.

Foi referido ao longo deste relatório que o BST teve sempre o cuidado de separar devidamente as Provisões P/ Créditos de Cobrança Duvidosa das Provisões P/ Riscos gerais de Crédito, dado a diferença existente no seu tratamento fiscal.” (cf. p. 17 do relatório pericial a fls. 547 e seguintes do SITAF);

21.ª Acresce que, como bem entendeu o Tribunal a quo, é manifesto o erro de interpretação do disposto no artigo 34.º, n.º 3, do Código do IRC, conjugado com o Aviso n.º 3/95 do BdP, em que incorre a administração tributária;

22.ª Em face do ponto 7.º do Aviso n.º 3/95 do BdP, verifica-se o erro interpretativo da administração tributária, uma vez que se conclui que não se trata aí, afinal, de um conceito residual aplicável a toda e qualquer provisão que não seja uma provisão obrigatória para risco específico;

23.ª A administração tributária enquadrou as presentes provisões económicas no conceito de “provisões para riscos gerais de crédito” previsto no artigo 7.º do Aviso n.º 3/95 do BdP de molde a poder, por conseguinte, aplicar a restrição do artigo 34.º, n.º 3, do Código do IRC;

24.ª Daí que, na fundamentação do ato tributário, a administração tributária refira que, uma vez que não são provisões obrigatórias para riscos específicos (as provisões impostas pelo regulador para o crédito vencido e a cobrança duvidosa), só podem ser, por exclusão de partes “provisões para riscos gerais de crédito”, como se o conceito do artigo 7.º do Aviso n.º 3/95 abarcasse supletivamente toda e qualquer provisão que não seja uma provisão obrigatória prevista nos artigos 3.º, 4.º e 12.º do mesmo Aviso;

25.ª Não é, pois, de surpreender que o Tribunal a quo tenha considerado a existência de um erro de interpretação e a violação de lei por parte da ora Recorrente, porquanto é evidente que a mesma subsumiu juridicamente as provisões aqui em causa ao conceito de “provisões para riscos gerais de crédito” previsto no ponto 7.º do Aviso n.º 3/95;

26.ª As “provisões para riscos gerais de crédito” traduzem-se, tão-só, nas provisões constituídas com base numa percentagem sobre o valor total do crédito concedido (neste sentido, p. 8 do relatório pericial a fls. 547 e seguintes do SITAF);

27.ª O erro interpretativo do disposto no ponto 7.º do Aviso n.º 3/95 em conjugação com o artigo 34.º, n.º 3, do Código do IRC, ressalta com maior evidência se se tiver presente a concreta factualidade subjacente ao enquadramento promovido. Com efeito, atentando à transcrição do relatório inspetivo, verifica-se que para a administração tributária é assente estarem em causa provisões que foram tributadas na constituição e que estão agora a ser tributadas novamente aquando da respetiva redução;

28.ª Por aí se vê o erro interpretativo em que incorre a administração tributária na subsunção, de forma residual, ao conceito de “provisões para riscos gerais de crédito” e na aplicação do artigo 34.º, n.º 3, do Código do IRC uma vez que a regra fiscal do mencionado Código só faz sentido para assegurar que provisões não tributadas na constituição não voltem, aquando da respetiva reposição ou anulação, a furtar-se à tributação;

29.ª Conforme resulta dos documentos juntos aos autos, que a 01.01.2003, o referido valor de €23.794.469,00, tributado em exercícios anteriores por constituir uma provisão fiscalmente não aceite, se encontrava registado, devido a incorreto procedimento adotado pelo Recorrido, na conta #610 – provisões diversas – p/ riscos gerais de crédito;

30.ª Pese embora no final do exercício de 2003 já assim não sucedesse, anteriormente o Recorrido registou contabilisticamente naquela conta, a par das provisões para riscos gerais de crédito, provisões económicas, as quais eram impostas pelo seu departamento de avaliação de risco ou pelos seus auditores externos;

31.ª Por forma a corrigir aquele incorreto procedimento, em cumprimento do que lhe impôs o BdP por carta de 21.03.2003 (cf. doc. n.º 10 junto com a p.i. junta aos autos e cujo teor foi dado por provado pelo Tribunal a quo no ponto 30 do probatório da sentença), o Recorrido expurgou da referida conta # 610 o valor de € 23.794.469,00, procedendo, contabilisticamente, à sua reposição em proveitos, e, fiscalmente, à sua dedução na declaração de rendimentos de IRC (Modelo 22) do exercício em causa, na medida em que este havia sido tributado aquando da sua constituição como provisão (cf. resposta a quesito 5, p. 16 do relatório pericial a fls. 547 e seguintes do SITAF);

32.ª Simultaneamente, o Recorrido constituiu provisão com referência aos eventos/riscos em causa, numa rubrica referente a créditos de cobrança duvidosa, mantendo, contudo, a não dedutibilidade fiscal de tais provisões porquanto o respetivo montante foi acrescido ao lucro tributável;

33.ª Se se atentar o documento n.º 5 junto com a p.i., cujo teor foi dado por provado pelo Tribunal a quo no ponto 27 do probatório da sentença recorrida, aos eventos na base de incidência das “provisões económicas”, alcança-se a conclusão de que estas provisões têm uma natureza absolutamente distinta das “provisões para riscos gerais de crédito”, não se inserindo no provisionamento regular imposto pelo BdP, surgindo ao invés como uma provisão adicional, com o objetivo de assegurar a total incobrabilidade associada aos créditos detidos relativamente a determinados clientes em face da percentagem recomendada pela “área de risco” do Recorrido e/ou pelos seus auditores externos;

34.ª Ora, não merece censura, antes subscreve-se o entendimento do Tribunal a quo quando, em face da apresentação da “Relação de clientes com necessidade de ajustamento de provisões”, junta como documento n.º 5 com a p.i. junta aos autos, assim como do teor do relatório dos auditores externos e do relatório interno do Recorrido, considera (e bem!) que “(…) a Administração Fiscal não procedeu a uma análise concreta e especifica destes elementos que permita a conclusão da sua desconformidade com a realidade” (cf. p. 24 da sentença recorrida);

35.ª É que, perante toda informação fornecida pelo Recorrido, deveria o entendimento da administração tributária ser diverso, não se logrando alcançar como possa a Representante da Fazenda Pública insistir na falta de elementos de prova que demonstrarem a situação tributária e contabilística do Recorrido;

36.ª Resulta, ainda, comprovado dos documentos constantes da p.i. (nomeadamente dos documentos n.ºs 5, 6, 9, e cujo teor foi dado por provado pelo Tribunal a quo nos pontos, 27, 28 e 29 do probatório da sentença recorrida), assim como do depoimento da testemunha inquirida (minutos 00:16.22 e seguintes da gravação; 00:20.52 e seguintes da gravação; 00:26:51 e seguintes da gravação; e 00:29.51 e seguintes da gravação), que os eventos objetos da provisão aqui em causa são eventos/ riscos concretos, sendo as provisões em questão constituídas por recomendação do departamento de riscos do Recorrido e/ou dos seus auditores externos, em função do risco de incumprimento associado a determinados clientes;

37.ª Ao contrário do que parece transparecer a Representante da Fazenda Pública, resulta inequivocamente provado a natureza dos eventos/riscos subjacentes à constituição das “provisões económicas” em causa que, de acordo com os elementos constantes dos autos, prova documental e testemunhal, têm como base créditos de elevado risco de incobrabilidade e, como tal, de cobrança duvidosa, ainda que não abrangidos pelos níveis mínimos de provisionamento impostos pelo BdP (e entendidos como máximos para efeitos fiscais), as quais incidem, muitas das vezes, sobre créditos já qualificados ao abrigo do Aviso n.º 3/95, do BdP, como crédito vencido e/ou de cobrança duvidosa;

38.ª Tendo sido amplamente demonstrado que o apuramento das referidas “provisões económicas” não tem qualquer correspondência com a forma de cálculo subjacente às “provisões para riscos gerais de crédito” e, atendendo a que estamos perante créditos concretos e específicos, situações de risco específico de incobrabilidade apurado com base em análises concretas e casuísticas, elaboradas por uma área criada especificamente para esse efeito, impõe-se concluir que, atento o risco subjacente aos créditos objeto de “provisões económicas” e, inclusivamente, às situações de incumprimento verificadas relativamente às mesmas, nunca poderiam as referidas “provisões económicas” consubstanciar meras “provisões para riscos gerais de crédito”, bem andou o Tribunal a quo ao determinar a anulação da correção, por se afigurar ilegal;

39.ª A natureza específica dos eventos provisionados resulta ainda provada pela carta de 21 de março de 2003 dirigida ao Recorrido pelo BdP, a qual impôs a reclassificação e respetiva contabilização das “provisões económicas” em crise como “provisões para outros créditos de cobrança duvidosa” e se encontra junta aos autos (cf. doc. n.º 10 da p.i. e cujo teor foi dado por provado pelo Tribunal a quo no ponto 30 do probatório da sentença recorrida);

40.ª A invocação feita pela administração tributária de que o BdP ao ordenar a reclassificação das provisões procurou uma solução “mais conveniente em face de uma realidade detetada e não por si determinada” é falacioso, porquanto cabe ao BdP, enquanto entidade de supervisão das instituições de crédito, acompanhar a atividade das mesmas, zelar pelo cumprimento das normas que disciplinam a sua atividade e emitir recomendações/instruções para que sejam sanadas as irregularidades detetadas;

41.ª Em face das informações prestadas pelo Recorrido ao BdP com respeito aos riscos aprovisionados através das provisões em crise, os quais se encontram amplamente clarificados e demonstrados, aquela instituição impôs a referida reclassificação das provisões por considerar que a natureza das provisões em causa não era, nem podia ser, enquadrável, face às normas legais em vigor, no âmbito das “provisões para riscos gerais de crédito”, conforme igualmente salientou a testemunha inquirida nos autos;

42.ª Ora, atenta a avaliação realizada, bem andou o perito e o Tribunal a quo quando consideram que as conclusões extraídas pelos serviços de inspeção tributárias, baseadas no facto de a reposição de provisões ter de respeitar o disposto no n.º 3 do artigo 34.º do Código do IRC, não têm fundamento, atento que esta disposição legal não deve ser aplicável a esta reclassificação de provisões imposta pelo BdP e seguida pelo Recorrido, que originou uma anulação de provisões de € 23.794.468,67;

43.ª Por outro lado, não podem proceder as alegações da Representante da Fazenda Pública quando refere que o ora Recorrido não cumpriu com o ónus da prova, tal com imposto pelo artigo 74.º, da LGT;

44.ª Com efeito, tendo em conta que, aquando da realização da ação inspetiva, a contabilidade do Recorrido refletia já as provisões económicas na conta “#2900291 – provisão para clientes de cobrança duvidosa”, após a sua transferência para esta conta, comprovada pelo documento de suporte ao lançamento contabilístico (cf. documento n.º 4 junto com o direito de audição prévia realizado no âmbito do procedimento inspetivo, junto ao processo instrutor), mostra-se cumprido o ónus da prova pelo Recorrido;

45.ª Ora, atento o registo dos eventos na rubrica #2900291 no final do exercício em questão, movimento esse não corrigido, era à administração tributária que cabia infirmar a natureza dos eventos declarados como concretos, provando que eram genéricos;

46.ª Assim sendo, em limite, não é o Recorrido quem incumpre o ónus da prova, como alega a Recorrente, antes verifica-se no caso em apreço a violação por parte da administração tributária do disposto no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, pelo que não devem as alegações de recurso ter acolhimento também por referência a este fundamento;

47.ª Por último, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado – o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder – desde já se requer, atento o disposto no n.º 1 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem quanto ao apontado vício de ilegalidade relativo à fundamentação a posteriori aduzida na contestação e que a Representante da Fazenda Pública vem reforçar no presente recurso;

48.ª Atento a todo o exposto, se conclui que a informação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa que integra a contestação da Fazenda Pública incorre não só em erro manifesto na apreciação da factualidade que subjaz aos presentes autos e ao respetivo quid decidendum e, incorrendo, consequentemente, no vício da fundamentação a posteriori;

49.ª Ora, os serviços de inspeção tributária suportam a correção sub judice no entendimento de que, contrariamente ao pugnado pelo ora Recorrido, não se encontra demonstrado que as provisões cujo montante foi reposto em 2003, no montante de € 23.362.725,67, e que se encontravam contabilizadas na rubrica referente a “provisões para riscos gerais de crédito” consubstanciam “provisões económicas”, pelo que, aquando da sua reposição em proveitos, por força da reclassificação imposta pelo BdP, deveriam as mesmas ter respeitado o disposto no n.º 3 do artigo 34.º do Código do IRC, na redação à data aplicável. Isto é, apenas quando se tiver reposto o montante referente às provisões consideradas como custo fiscalmente dedutível é que o Recorrido poderia deduzir o valor das “provisões para riscos gerais de crédito” anteriormente tributado (cf. páginas 10, 26 e 27 do doc. n.º 2 da reclamação graciosa junta como doc. n.º 1 com a p.i.);

50.ª Diversamente, na informação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa que integra a contestação da Fazenda Pública vem invocar-se que o Recorrido deveria ter demonstrado o cumprimento dos pressupostos de facto e de direito previstos no n.º 4 do Aviso n.º 3/95 do BdP para que os créditos sejam considerados de cobrança duvidosa (cf. ponto 29 daquela informação);

51.ª Deste modo, invocando-se na informação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa que integra a contestação da Fazenda Pública, fundamentos distintos daqueles que motivaram a correção sub judice, incorreu a mesma em manifesta fundamentação a posteriori desse ato, razão pela qual os fundamentos apresentados pela administração tributária nesta fase processual não podem proceder;

52.ª Em face de todo o supra exposto, não pode, pois, deixar de se concluir pela improcedência do recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo ser determinada a manutenção da sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrido dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Em face da articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 5.º, n.º 2 e 607.º, n.º 4 do CPC, consideram-se provados os seguintes factos alegados, com interesse para a decisão, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito:

1. No ano de 2003, a “Companhia …………………….., S.A.”, anterior denominação do Impugnante, era sujeito passivo de IRC, que exercia normal e habitualmente a atividade bancária (Cf. doc. 2 da petição inicial).

2. Em 19/8/2005, em cumprimento da ordem de serviço n.º 01200500392, de 26/07/2005, foi iniciada ação inspetiva de âmbito geral ao Impugnante, referente ao exercício de 2003 (cf. doc. 2 da PI).

3. Em 9/2/2006, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária emitiu o Relatório Inspetivo constantes a fls. 38 a 69 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese:

“(…)
III -1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
III -1.1. Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais
III -1.1.1. Provisões para riscos gerais de crédito (art.° 34. °, n°3)
- EUR. 23.794.469
A rubrica "610 - Provisões diversas - P/ riscos gerais de crédito”, constante do balancete global, reportado a 31/12/2002, apresentava um saldo no valor de Eur. 114.196.576,31, dos quais Eur 114.194.764,53 respeitava à actividade sujeita ao regime geral de tributação. Parte desse saldo, mais precisamente € 33.708.731,18, encontrava-se tributado.
No decurso do exercício em análise o Banco efectuou a reposição de uma parte do montante tributado, Eur. 23.794.468,67. Adicionalmente, com a entrada em vigor do Aviso n° 8/2003, de 30 de Janeiro, do Banco de Portugal, o Banco apurou um excesso de provisões para riscos gerais de crédito, no montante de Eur. 17.621.866.
Fiscalmente o Banco procedeu à dedução do valor de Eur 23.794.468,67 e ao acréscimo do valor de Eur 17.621.866 o que se traduziu numa dedução líquida de Eur. 6.172.603, valor incluído no montante de Eur 6.243.335 inscrito no campo 228 do Quadro 07 da D.R. mod, 22.
A Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, veio estabelecer um novo regime de tributação para as provisões para riscos gerais de crédito, constituídas pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal. Aquele normativo aditou ao artigo 34.° do CIRC o n° 3, nos termos do qual, quando houver reposições de provisões para riscos gerais de crédito são consideradas proveitos do exercício para efeitos fiscais," (...) em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respectiva constituição”. E apenas quando se tiver esgotado o saldo que foi aceite como custo é que poderão ser deduzidas, para efeitos de apuramento do lucro tributável, as importâncias que tiverem sido tributadas e que, portanto, não tenham constituído custos fiscalmente aceites. Há assim apenas um diferimento na tributação destes saldos.
O que significa que as reposições das provisões desta natureza, efectuadas a partir do exercício de 2001, serão consideradas proveitos fiscais do exercício até à concorrência do montante destas provisões que anteriormente foi aceite como custo fiscal.
Apenas quando for reposta a totalidade do saldo que foi aceite como custo fiscal, é que poderá ser considerado proveito não fiscal, e, portanto, ser deduzido no Quadro 07, o montante que, no ano da respectiva constituição, também não foi considerado como custo fiscal.
Nestes termos, tendo em consideração que o saldo acumulado destas provisões, relativo à actividade sujeita, no início do ano de 2003, era de Eur. 114.194.764,53, dos quais Eur. 33.708.731,18 não foram considerados custo fiscal, apenas quando tiver sido reposto o montante referente às provisões consideradas como custos fiscalmente dedutíveis, é que o Banco poderá deduzir na D.R, mod. 22 o valor destas anteriormente tributado.
Face ao exposto, será efectuada uma correcção fiscal, no montante de Eur. 23.794.469 nos termos do n.º 3 do artigo 34. ° do CIRC.
Paralelamente são devidos juros compensatórios incidentes sobre o montante da correcção efectuada, nos termos do art. 35.º da LGT em conjugação com o art. 94. ° do CIRC.
(...)
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
(…)
Posição da Administração Fiscal
A correcção da inspecção tributária refere-se apenas ao impacto dos movimentos das provisões económicas na provisão para riscos gerais de crédito ao passo que o sujeito passivo, na determinação dos ajustamentos devidos, agregou as provisões para créditos de cobrança duvidosa e as provisões para riscos gerais de crédito.
O que é contestado é a classificação das provisões ditas “económicas" como provisões para riscos gerais de crédito e a sua consideração como tal, para fins tributários.
O Banco demonstra que estas provisões se encontram tributadas, o que nunca foi posto em causa pela inspecção tributária e que as mesmas foram constituídas por opção do Banco, sem qualquer enquadramento no Aviso 3/95 do Banco de Portugal.
O Banco pretende igualmente demonstrar que estas provisões visam cobrir riscos específicos da actividade bancária e que por essa razão não podem ser enquadradas no n°3 do art° 34° do CIRC uma vez que esse articulado foi introduzido para assegurar que as provisões, que não visem a cobertura der riscos específicos da actividade, fiquem integralmente tributadas.
Entre os custos enumerados no art° 23° do CIRC como fiscalmente dedutíveis, desde que comprovados e indispensáveis para a realização dos proveitos, encontram-se as provisões. Por sua vez a al. d) do n° 1 do art° 34° do CIRC limita a aceitação do custo com provisões às que, ¯no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal … tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras… com excepção da provisão para riscos gerais de crédito…”
A disciplina das provisões para as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal encontra-se regulamentada na Aviso 3/95, de 30 de Junho, alterado pelo Aviso 8/2003, também de 30 de Junho.
De acordo com essa disciplina as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal são obrigadas a constituir provisões para, entre outras finalidades, risco específico de crédito e riscos gerais de crédito. O risco específico de crédito inclui, de acordo com o n° 2º daquele diploma, o crédito vencido e o crédito de cobrança duvidosa. Um e outro claramente definidos nesse diploma.
Os riscos gerais de crédito incluem todo o crédito concedido, mesmo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, mas excluindo o que tenha sido objecto de provisões para crédito específico e para risco-país (cf. n° 1 do n° 7). O que corresponde a todo o crédito vivo que não reúna os pressupostos necessários para beneficiar da constituição de provisões para risco específico de crédito, em concreto a provisão para créditos de cobrança duvidosa e a provisão para crédito vencido.
Não se enquadrando as “provisões económicas” no risco específico de crédito, uma vez que as mesmas têm como base de incidência créditos vincendos que não podem ser considerados como de cobrança duvidosa (por aos mesmos não se encontrarem associados créditos em mora em percentagem suficiente para serem considerados como tal, de acordo com o n° 4.º do Aviso), só podem as mesmas ser enquadradas em riscos gerais de crédito.
E não é o facto de o Banco utilizar percentagens de cobertura que excedem os limites mínimos estabelecidos para a provisão para riscos gerais de crédito que condiciona a qualificação do risco em função do quadro regulamentar das provisões, mas sim os pressupostos nele contidos de qualificação de créditos de cobrança duvidosa.
E também não é o facto de o Banco de Portugal ter recomendado a reclassificação dessas provisões como provisões para créditos de cobrança duvidosa que veio alterar o quadro regulamentar subjacente às provisões para créditos de cobrança duvidosa, o qual faz depender a qualificação dos créditos como de cobrança duvidosa da verificação de um conjunto de requisitos constantes do n° 4º do Aviso 3/95, os quais não estão subjacentes aos créditos controvertidos.
Também não estamos perante créditos/clientes em relação aos quais o Banco de Portugal tenha determinado a constituição de provisões por níveis acima dos previstos no Aviso 3/95, de acordo com o n° 17 de tal diploma. O Banco de Portugal preconizou antes uma solução que achou por mais conveniente em face de uma realidade detectada e não por si determinada.
Assim sendo, não tem razão o Banco quando afirma que estas provisões cobrem riscos específicos de crédito porque tais riscos têm na base créditos qualificados como vencidos e como de cobrança duvidosa, de acordo com os pressupostos estabelecidos para o efeito no Aviso 3/95, designadamente nos n°s 2º,3º e 4º e que, por força do art° 34°, n° 1, al. d) do CIRC, constitui o quadro regulamentar para a Administração Fiscal.
E uma vez que tais provisões foram constituídas em percentagem bastante superior à percentagem mínima definida pelo Aviso 3/95, a sua tributação aquando da constituição esteve em conformidade com a lei fiscal.
E face ao n° 3 do art° 34° do CIRC o montante de tais provisões será dedutível quando o saldo que não foi tributado, tendo constituído assim um custo fiscal, tiver sido totalmente reposto e considerado como proveito fiscal.
Enquanto tal não acontecer o Banco não poderá deduzir quaisquer importâncias que registe como proveitos.
Assim, manter-se- á a correção proposta no projeto de relatório, no montante de Eur. 23.794.469,00 (Doc. 2 da PI). (…)”.

4. Desta ação inspetiva descrita no ponto que antecede, resultaram as seguintes correções, no montante total de EUR 26.981.673,70:

- Acréscimo ao lucro tributável do montante de EUR 23.794.469,00, respeitante a provisões para riscos gerais de crédito;

- Acréscimo ao lucro tributável do montante de EUR 3.167.347,16, respeitante a provisões para outras aplicações;

- Correção a favor do sujeito passivo, no montante de EUR 16.268,92, respeitante a provisões para créditos de cobrança duvidosa;

- Acréscimo ao lucro tributável do montante de EUR 36.126,46, respeitante a menos-valias.

5. Em 20/2/2006, a administração tributária emitiu a liquidação de IRC com o n.º ………………..245, e a compensação n.º ………………….616, datada de 05/04/2006, apurando-se de imposto e juros compensatórios em falta o montante global de EUR 2.249.082,92 (dois milhões, duzentos e quarenta e nove mil, oitenta e dois euros e noventa e dois cêntimos) (cf. doc. 3 da PI).

6. Dando lugar à demonstração de acerto de contas n.º ………………..047, da qual resultou o valor a pagar pelo impugnante de EUR 9.373.442,17 (nove milhões, trezentos e setenta e três mil, quatrocentos e quarenta e dois euros e dezassete cêntimos), com data limite de pagamento no dia 17/05/2006 (cf. doc. n.º 3 anexo à PI).

7. Em 17/5/2006, o Impugnante procedeu ao pagamento do valor de EUR 9.373.442,17 (cf. doc. 3 anexo à PI).

8. No dia 01/09/2006, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC n.º ………………….245 e respetivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2003 (cf. doc. 1 anexo à PI).

9. No dia 01/01/2003, a conta ¯610 - provisões diversas - p/ riscos gerais de crédito" apresentava um saldo de EUR 114.196.576,31, dos quais EUR 114.194.764,53 respeitava à atividade sujeita a tributação, tendo parte desse saldo, mais concretamente o montante de EUR 33.708.731,18, sido anteriormente tributado (cf. doc. 2 e 4 da PI).

10. Deste saldo da provisão para riscos gerais de crédito (610) com um saldo inicial no exercício de 2003 de EUR 114.196.576,31, o Impugnante considerou nos elementos enviados ao Banco de Portugal (BdP) um excesso de provisão, fora dos limites previstos no Aviso n.º 23/95 do BdP no montante de EUR 24.408.284 (cf. Quesito 1 f, do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

11. Em dezembro de 2003, o Impugnante reportou ao BdP como provisões para riscos gerais de crédito o montante de EUR 71.167.050 euros, valor que incluía excesso de provisão de EUR 17.621.866 (cf. quesito 2F do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

12. Os montantes indicados no ponto que antecede correspondiam à utilização de provisões no montante de EUR 43.029.526, ficando esta provisão com o saldo EUR 71.167.050 (todos estes montantes são baseados no reporte de provisões ao BdP e mapa anexo ao Modelo 22 de 2003) (cf. quesito 2F do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

13. A variação simples das Provisões para Riscos Gerais de Crédito entre os anos de 2002 e 2003 ascende a - 43.029.526,31 Euros, proveniente da diferença entre os EUR 114.196.576,31, saldo inicial do ano 2003 e os EUR 71.167.050,23, saldo final em 31.12.2003 (cf. quesito 3F do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

14. O Impugnante procedeu às transferências de Riscos Gerais de Crédito para Risco Específico de Crédito em abril de 2003, no valor de EUR 18.202.698 e repôs, o abaixamento, da percentagem de Riscos Gerais de Crédito relativo a Crédito Habitação de 1% para 0,5%, determinado pelo BdP em cumprimento do Aviso 8/2003, com alguns ajustamentos, de EUR 17.910.570 (cf. quesito 4F do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

15. É possível validar a existência dos créditos subjacentes às denominadas provisões económicas através do mapa apresentado pelo Impugnante no seu direito de audição (cf. quesito 5F do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

16. No Relatório & Contas do ano 2003 do Impugnante, é referido nas notas às contas relativas a provisões que, em resultado do cumprimento do Aviso 8/2003 do BdP, foram separadas as Provisões ditas Económicas incluídas no montante de Provisões p/ Riscos Gerais de Crédito (cf. quesito 1B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

17. Com base no mapa enviado pelo Impugnante ao BdP referente aos Níveis Mínimos de provisões “Aviso n.º 23/95” é referido o valor mínimo de provisões de EUR 89.788.292, sendo igualmente reportado um excesso de provisões no montante de EUR 24.408.284,00 perfazendo um total de Provisões p/ Riscos Gerais de Crédito de EUR 114.196.576 (cf. quesitos 2B e 3B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

18. Este valor em excesso descrito no ponto que antecede também é confirmado pela listagem de clientes passíveis de ajustamentos no total de EUR 24.408.284 (cf. quesitos 2B e 3B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

19. Da análise do mapa de provisões anexo à Modelo 22 do ano 2003 é referido que o valor das provisões não aceites fiscalmente é de EUR 33.708.731, valor confirmado no Relatório da Inspeção Tributária relativa ao exercício de 2003 (cf. quesito 3B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

20. O montante de EUR 17.621.866 respeitam à reposição das provisões para riscos gerais de crédito relativas a Crédito à Habitação cuja percentagem genérica passou de 1% para 0,5%% em conformidade com o Aviso 8/2003 (cf. quesito 3B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

21. Relativamente a uma parte do montante tributado, no valor de EUR 23.794.468,67, o Impugnante procedeu, contabilisticamente, nesse exercício, à sua reposição em proveitos, apurando um excesso de “provisão para riscos gerais de crédito” no montante de EUR 17.621.866,00 (cf. doc. 2 da PI).

22. O montante de EUR 23.794.468,67 correspondem a reposição de provisões em cumprimento do disposto no Aviso 8/2003 do BdP que obriga a que sejam separadas as Provisões para Riscos específicos de Crédito, das Provisões para Riscos Gerais de Crédito (cf. quesito 4B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

23. O Ofício 2160/03/DSBSD de 21/3/2003 do BdP, refere expressamente, que a conta de provisões para riscos gerais de crédito não deve conter as provisões para risco específico de crédito (cf. quesito 4B do Relatório Pericial constante a fls. 547 dos autos em suporte digital).

24. O valor de EUR 23.794.468,67 foi objeto de dedução, por força da reposição de provisão anteriormente tributada, e ao acréscimo de EUR 17.621.866,00, o que se traduziu numa dedução líquida de EUR 6.172.603,00, registada na declaração periódica Modelo 22 respeitante ao exercício de 2003 (cf. doc. 2 da PI).

25. De acordo com o mapa de apuramento da provisão para riscos gerais de crédito, por referência ao mês de dezembro de 2002, os valores respeitantes a esta provisão ascendiam a EUR 89.788.292 - mínima, e EUR 114.196.576 - existente (cf. doc. 4 da Pl).

26. No dia 31/12/2002, o saldo da conta “610 - provisões diversas - p/ riscos gerais de crédito", ascendia a EUR 114.196.576,31, sendo que EUR 114.194.764,53 respeitavam à atividade sujeita ao regime geral de IRC e o remanescente, no montante de EUR 1.811,78, à atividade enquadrada no regime de isenção (cf. doc. 2 e 4 da Pl).

27. Em documento intitulado «Relação de clientes com necessidade de ajustamento de provisões», junto a fls. 86/92 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, consta a listagem de clientes do impugnante (cf. doc. 5 anexo à PI).

28. Em 31/03/2004, a "D…………….. & T…………Q………….F………. - ……………………… e Consultoria, S.A.” apresentou o relatório sobre a quantificação das provisões económicas adequadas ao risco implícito na carteira de crédito do impugnante, nos termos constantes de fls. 94/104, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. doc. 6 anexo à Pl).

29. Em 1/07/2004, o impugnante remeteu ao Banco de Portugal, em cumprimento da Instrução n.º 72/96, o relatório anual sobre o controlo interno da “Companhia …………………………., S.A.”, com os termos que constam de fls. 110/129, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. doc. 9 anexo à PI).

30. Em 21/3/2003, o Banco de Portugal dirigiu ao “B………. T………… & A…………, S.A.” a missiva que consta de fls. 121, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dando conta da verificação da existência de um nível de provisionamento para riscos gerais de créditos superior ao mínimo legal, relativamente ao qual os responsáveis do banco informaram tratar-se de provisões relativas a riscos específicos de créditos (ainda não vencidos), em relação aos quais ainda não existe a obrigatoriedade da sua constituição, na qual se conclui que, considerando que na conta da provisão para riscos gerais de crédito não deve ser relevado aquele tipo de provisões, as provisões que se encontrem naquelas condições devem ser reclassificadas como provisões para crédito de cobrança duvidosa (cf. doc. 10 da PI).

31. As provisões repostas, verba de EUR 23.794.468,67, são Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que o BST teve de separar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do BdP, conforme seu Ofício datado de 21/3/2003 (cf. Relatório pericial a fls. 547 dos autos em suporte digital).

“Inexistem factos alegados não provados, com relevância para a decisão a proferir.”

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, fundou-se no alegado pelas partes, nos articulados e na análise crítica dos documentos não impugnados, incluindo o processo administrativo tributário junto aos autos pela Entidade Impugnada, conforme indicado em cada uma das alíneas dos factos dados como provados.

As conclusões apuradas na perícia singular realizada, revelaram-se essenciais, designadamente nas respostas dadas às questões levantadas por ambas as partes.

Do depoimento da testemunha G …………………………………., bancária-economista, responsável pelo departamento de contabilidade do impugnante desde 18/08/2003, resultou a confirmação das opções contabilísticas expressas na petição inicial e nos documentos anexos, não relevando só por si para a prova de factos não documentados.”

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2003, e respetivos juros compensatórios.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i. Se a decisão recorrida padece de insuficiente fundamentação, visto que assenta num juízo eminentemente conclusivo, sem que se percecionem os motivos que determinaram a adesão da fundamentação do Relatório Pericial, quando a mesma é, igualmente, insuficiente;

ii. Se o Tribunal a quo valorou erradamente o ónus probatório e o concreto âmbito e abrangência do Acórdão do TCAS;

iii. Se a decisão recorrida incorreu em incorreta valoração da prova, porquanto a prova carreada aos autos, e o concreto Relatório Pericial não permitem determinar, com certeza, a natureza das provisões, particularmente, que não assumem a qualificação de “risco geral de crédito”, sendo, assim, subsumíveis no artigo 34.º, nº3, do CIRC;

iv. Procedendo o erro de julgamento aquilatar da ampliação do objeto do recurso.

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados pela Recorrente.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento na medida em que se sustentou num Relatório Pericial singular, o qual se encontra deficientemente fundamentado, atenta, desde logo, a ausência de documentação atinente ao efeito.

Advoga, neste concreto particular, que a decisão recorrida interpretou, erradamente, o teor e o alcance do Acórdão do TCAS, e o concreto âmbito do deficit instrutório, sendo que a própria decisão padece de insuficiente fundamentação, assentando num juízo conclusivo e não se descortinando, tão-pouco, o motivo que levou o Tribunal a aderir à fundamentação do Relatório Pericial.

Mais sustenta que, a prova carreada aos autos não permite, inversamente ao sentenciado pelo Tribunal a quo, concluir no sentido de que nos encontramos perante provisões económicas destinadas a cobrir riscos específicos dos créditos sobre clientes, mas ao invés perante provisões para riscos gerais de crédito, como inicialmente foram contabilizadas pela Recorrida.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da sentença porquanto procedeu a uma adequada ponderação da prova produzida nos autos, à luz do regime normativo aplicável.

No concreto particular do Relatório Pericial advoga, desde logo, que as questões atinentes ao tipo de perícia, e, eventual, falta de fundamentação não podem ser arguidas nesta sede, carecendo de prévia reclamação no prazo de 10 dias ou, eventual, solicitação de uma segunda perícia, nos termos dos artigos 485.º, n.º 2 ou 487.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Sustenta, ademais, que a prova produzida, mormente, pericial foi corporizada em integral cumprimento do acórdão do TCAS, e permitiu concluir no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, ou seja de que as provisões repostas, no valor de €23.794.468,67, são Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que a Recorrida teve de separar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do Banco de Portugal.

Conclui, assim, que é manifesto o erro de interpretação em que incorreu a AT, concretamente do disposto no artigo 34.º, n.º 3, do CIRC, conjugado com o Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, logo a correção por si materializada padece, efetivamente, de ilegalidade.

Apreciando.

Ab initio, importa evidenciar que não obstante a Recorrente ter alegado que a decisão recorrida padece de falta de fundamentação, a verdade é que o faz na perspetiva do erro de julgamento e não da nulidade da decisão, realidade que nunca argui, razão pela qual será, justamente, nessa óptica e enquadramento que será realizada a abordagem.

Por outro lado, e no sentido ajuizado pela Recorrida, há, outrossim, que evidenciar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, em ordem aos requisitos do artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do probatório, limitando-se a tecer erros de julgamento atinentes à concreta valoração e ponderação da prova, encontrando-se, por isso, a mesma, devidamente, estabilizada.

Feitos estes considerandos iniciais atinentes à própria delimitação da lide, apreciemos, então, da concreta procedência dos erros de julgamento que são assacados à mesma.

Primeiramente, e inversamente ao advogado pela Recorrente há, desde logo, que evidenciar que a decisão recorrida não padece, de todo, de falta de fundamentação, em nada se podendo advogar um juízo conclusivo e uma concreta ausência de explicitação das razões de facto e de direito em que se estribou o iter cognoscitivo.

Com efeito, de uma leitura atenta da decisão recorrida verifica-se que o Tribunal a quo, para além de ter estabelecida a devida contextualização da prolação desta segunda decisão, mediante concreta convocação do Aresto deste TCAS, faz o devido enquadramento da matéria de facto à luz do regime jurídico vigente, explicitando, ademais, os motivos pelos quais entendeu relevante a valoração e concreta ponderação da prova dos autos, particularmente a pericial.

Por outro lado, a concreta insusceptibilidade de elegibilidade da prova pericial singular em detrimento da prova pericial colegial, e sua concreta insuficiência de fundamentação, deveriam, conforme sustenta a Recorrida, ter sido objeto de sindicância em sede e momento próprio.

Senão vejamos.

Preceitua o artigo 485.º do CPC, mormente, o seu nº2, aplicável ex vi artigo 116.º, nº4 do CPPT, que “se as partes entenderem que há qualquer deficiência, obscuridade ou contradição no relatório pericial, ou que as conclusões não se mostram devidamente fundamentadas, podem formular as suas reclamações.”

Estatuindo, outrossim, o artigo 487.º do mesmo diploma legal, por remissão do mesmo preceito legal, que “qualquer das partes pode requerer que se proceda a segunda perícia, no prazo de 10 dias a contar do conhecimento do resultado da primeira, alegando fundadamente as razões da sua discordância relativamente ao relatório pericial apresentado.”

Daí resulta, portanto, que a AT tinha ao seu dispor duas garantias processuais, cada uma, naturalmente, com âmbitos e objetivos díspares, ou seja, uma reclamação visando reagir contra qualquer deficiência, obscuridade ou contradição detetadas no relatório, por forma a concretizar a sua completude, esclarecimento ou coerência, e o pedido de uma segunda perícia, tendente a reagir contra qualquer inexatidão do resultado da primeira e envidando, assim, que outros peritos confirmassem essa inexatidão e a corrigissem.

E a verdade é que, a Recorrente não lançou uso de qualquer das aludidas garantias, claudicando, assim, qualquer sindicância quanto à seleção do tipo de perícia, e bem assim quanto a qualquer deficiência de fundamentação.

Questão diferente, e também sindicada pela Recorrente é se o teor do Relatório Pericial foi, adequadamente, valorado pelo Tribunal a quo, na medida em que sendo o mesmo um meio de prova, a concreta força probatória das respostas do perito, é fixada livremente pelo tribunal.

Note-se que, o artigo 388.º do Código Civil (CC) estatui, expressamente, que “[a] prova pericial tem por fim a perceção de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objeto de inspeção judicial”.

Sendo que, no concernente à força probatória, prescreve o artigo 389.º do CC, que a “[f]orça probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal”.

Daí resulta, portanto, que“[a] função da prova pericial não é apenas a de recolha de factos, mas também a da apreciação técnica dos factos observados. A função típica do perito é a da colheita de factos para depois produzir quanto aos mesmos uma apreciação técnica, mediante juízos de valor que se lhe ofereçam emitir com fundamento em critérios normativos, princípios científicos ou máximas da experiência (1).”

É certo que, “[t]ratando-se de prova gerada a partir da emissão de juízos de ordem técnica elaborados por especialistas, a sua livre apreciação apresenta naturais limitações mas não a transforma em prova plena que tenha um valor tal que seja insindicável pelas instâncias e a que estas estejam vinculadas.” [Acórdão STJ, processo nº 605/11, de 14.07.2016].

Ora, tendo por base o supra expendido há, efetivamente, que secundar a valoração realizada pelo Tribunal a quo, na medida em que, inversamente ao propugnado pela Recorrente, o teor do Relatório Pericial, encontra-se, devidamente, suportado em prova documental, conforme resulta de forma expressa do elenco da documentação descrita na página 4.

Contrariamente ao advogado pela Recorrente, e conforme dimana, objetivamente, do teor do Relatório Pericial, o perito nomeado deslocou-se às instalações da Recorrida, nas quais foram fornecidos diversos documentos de apoio ao lançamento contabilístico e tratamento fiscal das provisões em apreço, não logrando, assim, provimento a alegação de que o Perito ajuizou no abstrato e sem elementos adicionais.

Em nada podendo ser alvitrado qualquer extravasamento ou incumprimento do ordenado por anterior Aresto deste TCAS, na medida em que o mesmo ajuizou a existência de deficit instrutório e ordenou a realização de perícia, tendente à obtenção dos esclarecimentos técnicos específicos para que se pudesse aquilatar da concreta natureza das provisões em contenda, para depois se determinar da subsunção normativa no artigo 34.º, nº3 do CIRC, e concreta legalidade da correção realizada.

Por forma a patentearmos o supra expendido, atentemos na fundamentação constante no mesmo, extratando-se, designadamente, o seguinte:

“[n]os presentes autos estão em causa factos que o Recorrente teria de provar que implicam necessariamente uma análise profunda de várias contas da contabilidade do Recorrente, bem como variada documentação contabilística de suporte, bem assim diversas operações aritméticas para se poder tirar ilações de mapas contabilísticos cruzados com registos contabilísticos de diversas contas da contabilidade, tirar conclusões de decomposição de valores inscritos em diversas contas de provisões de diversas natureza, respeitantes a mais de 100 clientes cuja listagem teria, também ela, de ser analisada, transições de valores em balanço e saldos, análise de reduções de valores provisionados, reforço de provisões, etc.

Em face do exposto, chegamos exatamente à mesma solução: a sentença enferma de défice instrutório, devendo ser anulada para a realização da perícia, nos termos do n.º 2, do artigo 116.º do CPPT (…) resultando assim prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas [artigo 608/2 CPC aplicável ex vi artigo 2.e) CPPT].”

Ora, como é bom de ver, em nada se vislumbra qualquer desacerto, extravasamento, ou mesmo errónea interpretação do Relatório Pericial e ulterior valoração por parte do Tribunal a quo. E isto porque, o Perito concretizou o modus faciendi, descreveu e densificou a abordagem realizada em ordem à documentação disponibilizada, extraiu ilações de mapas contabilísticos cruzados com os registos contabilísticos de diversas contas da contabilidade, ulteriores conclusões técnicas advenientes da decomposição dos valores inscritos em diversas contas de provisões, transições de valores em balanço e saldos, análise de reduções e reforço de valores provisionados, tendo, depois, concluído sem quaisquer ênfases ou reservas.

É, de facto, perentória a assunção de que nos encontramos perante uma reclassificação de provisões de natureza diferente das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito, únicas passíveis de subsunção normativa no n.º 3, do artigo 34.º, do CIRC.

É certo que, face ao período temporal decorrido a análise nem sempre foi acompanhada de todos os suportes contabilísticos inerentes à concreta contabilização, mas é, igualmente, certo que tal não inviabilizou o Perito de tecer as ilações, considerações, e concluir o seu trabalho com clara sintetização desse mesmo juízos no item epigrafado de conclusão, expresso nas páginas 17 a 10.

Ademais, há que evidenciar, com particular interesse para os presentes autos, que vigora neste âmbito o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º, nº1, da LGT, segundo o qual: “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”

Logo, não se vislumbra qualquer errónea ponderação do aludido Relatório à luz das asserções objeto e passíveis de sindicância nesta sede, tendo o Tribunal cumprido, na íntegra, a vinculação ordenada no visado Acórdão em nada podendo ser advogada qualquer violação do princípio da livre apreciação da prova.

Aqui chegados, há, então, que aquilatar do concreto erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e direito atento ónus probatório e a prova casuística carreada aos autos e contemplada no probatório.

Comecemos, então, por ter presente a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência da impugnação.

A decisão recorrida após estabelecer o devido enquadramento da lide à luz do anteriormente ordenado pelo TCAS, e convocar o respetivo quadro normativo ajuíza, particularmente, o seguinte:

“A Administração Fiscal no RIT admite que as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal são obrigadas a constituir provisões para, entre outras finalidades, risco específico de crédito e riscos gerais de crédito e que o risco específico de crédito inclui, de acordo com o n° 2º daquele diploma, o crédito vencido e o crédito de cobrança duvidosa. Também admite em sede de RIT que o Banco de Portugal recomendou a reclassificação daquelas provisões como provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Contudo, presume que o Banco de Portugal preconizou antes uma solução que achou por mais conveniente em face de uma realidade detectada e não por si determinada. Porém, esta presunção não se encontra sustentada em factos ou indicios concretos constantes do RIT ou da documentação anexa.

Relativamente à lista «Relação de Clientes com Necessidade de Ajustamento de Provisões» apresentada pela Impugnante em sede de audição prévia ao RIT, bem como ao conteúdo do relatório dos auditores externos e do relatório interno do impugnante dirigido ao Banco de Portugal, a Administração Fiscal não procedeu a uma análise concreta e especifica destes elementos que permita a conclusão da sua desconformidade com a realidade.

A perícia efetuada, teve como objetivo verificar se a verba de EUR 23.794.468,67, correspondente à reposição de provisões que devem obedecer ao disposto no n.º 3 do artigo 34.º do CIRC, ou seja, deve ser deduzido às provisões anteriormente aceites como custo na sua constituição, ou se se trata de provisões de natureza diferente das Provisões Para Riscos Gerais de Crédito que não têm consequências fiscais na sua movimentação, por terem aceitação fiscal.

Para o efeito, o Perito procedeu à análise dos seguintes elementos:

(i) à declaração Modelo 22 do ano de 2003, nomeadamente o Quadro 07 relativo às regularizações fiscais do resultado apresentado; (ii) Mapas de Provisões dos anos de 2002 e 2003; (iii) Mapa Reportado ao Banco de Portugal relativo aos níveis mínimos de provisões de acordo com os Avisos n.º 3/95 dos anos de 2002 e de 2003 e Aviso n.º 28/2003; (iv) Ofício n.º 22160/03/DSBSD do BdP, de 2003/03/21 (Assunto: Provisões para créditos de cobrança duvidosa) e respetiva carta de resposta; (v) Relação de Clientes com Necessidade de Ajustamento de Provisões no Ano 2002, (vi) Ofício n.º 28156/03/DSBSD do BdP, de 2003/10/01 (Assunto: Informação contabilística e prudencial) e respetiva resposta do Impugnante; (vii) relatório de contas do ano de 2003.

Tendo concluído, que as provisões que estão a ser repostas são inequivocamente Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que o Impugnante teve de separar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do BdP, conforme seu Ofício datado de 21.03.2003.

Face ao exposto, a conclusão da Inspeção efetuada ao exercício de 2003, de que a reposição de provisões devia respeitar o referido no n.º 3 do artigo 34.º do CIRC não é aplicável a esta reclassificação de provisões (imposta pelo BdP) que originou uma anulação de provisões de EUR 23.794.468,67.

Esteve em causa uma reclassificação de provisões de natureza diferente das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito, essas sim, abrangidas pelo n.º 3 do artigo 34.º do CIRC.

Pelo que, a correção impugnada à matéria tributável em sede de IRC, que consubstancia o objeto mediato da presente impugnação revela-se ilegal, pelo que deverá ser anulada.”

E a verdade é que, face ao teor da fundamentação supra expendida e tendo presente a realidade de facto plasmada no acervo probatório dos autos, como visto não impugnada, não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido nos erros de julgamento que lhe são assacados.

Mas explicitemos, então, porque motivo assim o entendemos, convocando, ora, o regime normativo que para os autos releva.

De harmonia com o disposto no normativo 23.º do CIRC, nº1, alínea h), do CIRC:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

h) Provisões; (…)”

Preceituando, por seu turno, o artigo 34.º, nº1, alínea d), do CIRC, sob a epígrafe de provisões fiscalmente dedutíveis, que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

“d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir”.

Mais cumpre chamar à colação o vertido no nº3 do citado artigo 34.º, que estatui que “[q]uando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da atividade, são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respetiva constituição.”

Importando, outrossim, ter presente que sendo a Recorrida uma Instituição de Crédito encontra-se sujeita à supervisão do Banco de Portugal, conforme se encontra plasmado no artigo 93.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), competindo, outrossim, ao mesmo definir, por Aviso, as relações a observar entre rubricas patrimoniais e estabelecer limites prudenciais à realização de operações que as instituições de crédito estejam autorizadas a praticar, em ordem ao preceituado no artigo 99.º do citado diploma legal.

Face ao supra evidenciado e à concreta definição por Aviso, cumpre convocar o Aviso 3/95, de 30 de junho de 1995, cujo artigo 1.º estatuía que “[a]s instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades: a) Para risco especifico de crédito; b) Para riscos gerais de crédito; c) Para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência; d) Para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras; e) Para menos-valias de outras aplicações; f) Para risco-país.”

Mais se consignando no seu nº2 que: “[a]s provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosas.”

Estatuindo, ainda, o artigo 7.º o que infra se transcreve:

“1 - Para efeitos da constituição de provisões para riscos gerais de crédito, será considerado o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, e excluindo o relativo a operações com instituições de crédito da zona A ou por elas garantidas, a operações com instituições de crédito da zona B ou por elas garantidas, neste caso, com prazo de vencimento residual não superior a um ano, e o que tenha sido objecto de constituição de provisões nos termos dos nºs 3.º, 4.º e 12.º.

2 - Os conceitos de instituições de crédito da zona A e de instituições de crédito da zona B são definidos no nº 5 da parte I do anexo ao aviso nº 1/93.

3 - As provisões para riscos gerais de crédito devem corresponder a 1% dos valores que constituem a sua base de incidência.”

Mais importa salientar e ter presente que subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos, e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo” (2).

Com efeito, o princípio da prudência “conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados. (3)”.

Conforme doutrina Rui Duarte Morais (4) a propósito da noção de provisão:

“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”

Concretizando, ulteriormente, que a “[c]onsideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”

Em bom rigor, poder-se-á dizer na linha doutrinal de Teixeira Ribeiro (5) que a “[p]rovisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.

Visto o direito, regressemos, então, ao caso vertente.

Atentando, primeiramente, na fundamentação que subjaz à correção visada e constante no Relatório Inspetivo, retira-se que a AT fundou o seu entendimento nas seguintes asserções:

o A rubrica "610 - Provisões diversas - P/ riscos gerais de crédito”, constante do balancete global, reportada a 31/12/2002, apresentava um saldo no valor de €114.196.576,31, sendo que parte desse saldo, mais precisamente € 33.708.731,18, encontrava-se tributado.
o No decurso de 2003, a ora Recorrida, efetuou a reposição de uma parte do montante tributado, € 23.794.468,67.
o O Banco apurou um excesso de provisões para riscos gerais de crédito, no montante de € 17.621.866,00.
o O Banco procedeu à dedução do valor de € 23.794.468,67 e ao acréscimo do valor de €17.621.866 o que se traduziu numa dedução líquida de € 6.172.603, valor incluído no montante de €6.243.335 inscrito no campo 228 do Quadro 07 da D.R. mod, 22.
o Face à redação do artigo 34.º, nº3 do CIRC, e tendo em consideração que o saldo acumulado destas provisões, relativo à atividade sujeita, no início do ano de 2003, era de € 114.194.764,53, dos quais € 33.708.731,18 não foram considerados custo fiscal, apenas quando tiver sido reposto o montante referente às provisões consideradas como custos fiscalmente dedutíveis, é que o Banco poderá deduzir na D.R, modelo. 22 o valor destas anteriormente tributado.
o Face ao exposto, será efetuada uma correção fiscal, no montante de € 23.794.469,00 nos termos do n.º 3 do artigo 34. ° do CIRC.

Mas a verdade é que, em sentido consonante com o decidido pelo Tribunal a quo, ajuizamos que a correção padece, efetivamente, de ilegalidade na medida em que a realidade de facto, em contenda, não é passível de subsunção normativa no artigo 34.º, nº3, do CIRC.

Explicitemos, então, porque assim o entendemos.

Como visto, o cerne da questão passava pela correta qualificação das provisões em contenda, ou seja, se assumiam a natureza de Provisões Económicas, como advogava a Impugnante, ora Recorrida, ou se eram enquadradas nas Provisões para Riscos Gerais de Crédito, como sufragado no Relatório de Inspeção Tributária, na medida em que só relativamente a estas é aplicável o regime do n.º 3, do artigo 34.º, do CIRC.

Mediante fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária supra sintetizada, retira-se, assim, que o que é contestado é a classificação das provisões ditas económicas como provisões para riscos gerais de créditos e a sua consideração como tal, para efeitos fiscais. Daí que, fundamentalmente o que importava, efetivamente, aquilatar e discernir é se a verba de €23.794.468,67, corresponde à reposição de provisões que devem obedecer ao disposto no nº3, do artigo 34.º do CIRC, ou seja, deve ser deduzido às provisões anteriormente aceites como custo na sua constituição, ou se se trata de provisões de natureza diferente das Provisões para riscos gerais de crédito e que nessa medida não se subsumem no aludido normativo.

E a verdade é que, mediante densificação da realidade constante no probatório em ordem ao regime normativo aplicável e supratranscrito, não se vislumbra, de todo, o erro de julgamento assacado à decisão recorrida.

Senão vejamos.

A Impugnante, ora Recorrida, no exercício visado, exercia normal e habitualmente a atividade bancária, sendo que no âmbito da mesma, e no concreto particular das provisões, resultaram provadas as seguintes asserções:

O saldo da provisão para riscos gerais de crédito conta “610 " apresentava um saldo inicial de €114.196.576,31. Do evidenciado saldo da provisão para riscos gerais de crédito (610), considerou o próprio Banco de Portugal face aos elementos enviados pela Recorrida um excesso de provisão, fora dos limites previstos no Aviso n.º 3/95 no montante de €24.408.284,00.

Neste concreto particular, há que ressalvar que a 21 de março de 2003, o Banco de Portugal dirigiu à Impugnante, ora Recorrida, missiva dando conta da verificação da existência de um nível de provisionamento para riscos gerais de créditos superior ao mínimo legal, relativamente ao qual os responsáveis do banco informaram tratar-se de provisões relativas a riscos específicos de créditos (ainda não vencidos), em relação aos quais ainda não existia a obrigatoriedade da sua constituição.

Nessa conformidade, sancionou o Banco de Portugal que, na conta da provisão para riscos gerais de crédito não deve ser relevado aquele tipo de provisões, daí determinando que, as que se encontrem naquelas condições devem ser reclassificadas como provisões para crédito de cobrança duvidosa.

Nessa decorrência, e no mês de dezembro de 2003, a Impugnante reportou ao Banco de Portugal como provisões para riscos gerais de crédito o montante de €71.167.050 euros, valor esse que incluía excesso de provisão de € 17.621.866. Tais montantes correspondiam à utilização de provisões no montante de €43.029.526, ficando, assim, esta provisão com o saldo €71.167.050.

Mais resultando assente que, a Impugnante, ora Recorrida, procedeu às transferências de Riscos Gerais de Crédito para Risco Específico de Crédito em abril de 2003, no valor de €18.202.698 e repôs, o abaixamento, da percentagem de Riscos Gerais de Crédito relativo a Crédito Habitação de 1% para 0,5%, determinado pelo Banco de Portugal em cumprimento do Aviso 8/2003, com alguns ajustamentos, de €17.910.570.

Dimanando, igualmente, provado que no Relatório & Contas do exercício de 2003 é feita expressa menção nas notas às contas relativas a provisões que, em resultado do cumprimento do Aviso do Banco de Portugal, foram separadas as Provisões ditas Económicas incluídas no montante de Provisões p/ Riscos Gerais de Crédito.

Sendo que, no próprio mapa enviado pela Impugnante ao Banco de Portugal referente aos Níveis Mínimos de provisões “Aviso n.º 3/95” é referido o valor mínimo de provisões de €89.788.292,00 sendo igualmente reportado um excesso de provisões no montante de €24.408.284,00 perfazendo um total de Provisões p/ Riscos Gerais de Crédito de €114.196.576.

Sendo, outrossim, de asseverar que tal valor em excesso é, igualmente, confirmado pela listagem de clientes passíveis de ajustamentos no total de €24.408.284,00 e que mediante análise do mapa de provisões anexo à Modelo 22 do ano 2003 é expressamente declarado que o valor das provisões não aceites fiscalmente é de €33.708.731, valor confirmado no Relatório da Inspeção Tributária relativa ao exercício de 2003.

Daí dimanando que, o montante de €17.621.866,00 respeita à reposição das provisões para riscos gerais de crédito relativas a Crédito à Habitação cuja percentagem genérica passou de 1% para 0,5%%.

E que relativamente a uma parte do montante tributado, no valor de €23.794.468,67, a Impugnante procedeu, contabilisticamente, no visado exercício, à sua reposição em proveitos, apurando um “excesso de provisão para riscos gerais de crédito” no montante de € 17.621.866,00.

O que significa, portanto, que o montante de €23.794.468,67 corresponde a reposição de provisões em cumprimento do disposto no evidenciado Aviso do Banco de Portugal que obriga a que sejam separadas as Provisões para Riscos específicos de Crédito, das Provisões para Riscos Gerais de Crédito.

Valor esse que, por seu turno, foi objeto de dedução, por força da reposição de provisão anteriormente tributada, e ao acréscimo de €17.621.866,00, o que se traduziu, portanto, numa dedução líquida de €6.172.603,00, registada na declaração periódica Modelo 22, respeitante ao exercício de 2003.

Ora, face a todo o supra expendendo, há que secundar o entendimento ajuizado na decisão recorrida no sentido de que as provisões repostas, verba de €23.794.468,67, são Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que a Impugnante, ora Recorrida, teve de desagregar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do Banco de Portugal, conforme, ademais, foi ordenado no supra evidenciado Ofício datado de 21 de março de 2003.

Com efeito, resulta, inequivocamente, que, não obstante a 01 de janeiro de 2003, o referido valor de €23.794.469,00 -tributado em exercícios anteriores por constituir uma provisão fiscalmente não aceite- se encontrava incorretamente registado na conta #610 – provisões diversas – p/ riscos gerais de crédito. A verdade é que, como visto e conforme resulta, inequivocamente plasmado no probatório, no final do exercício de 2003 tal realidade já havia sido reclassificada e reposta.

De facto, e por forma a corrigir um incorreto procedimento contabilístico, e inclusive em ordem à vinculação do Banco de Portugal, a Recorrida expurgou da referida conta # 610 o valor de € 23.794.469,00, procedendo, contabilisticamente, à sua reposição em proveitos, e, fiscalmente, à sua dedução na declaração de rendimentos de IRC (Modelo 22) do exercício em causa, porquanto o mesmo havia sido tributado aquando da sua constituição como provisão.

Em simultâneo, a Recorrida constituiu provisão com referência aos riscos em contenda, numa rubrica referente a créditos de cobrança duvidosa, mantendo, contudo, a não dedutibilidade fiscal de tais provisões porquanto o respetivo montante foi acrescido ao lucro tributável.

Face ao supra aludido, há que secundar a ilegalidade da correção na medida em que nos encontram face perante uma reclassificação de provisões de natureza diferente das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito, essas sim, abrangidas pelo n.º 3, do artigo 34.º, do CIRC.

De relevar, neste concreto particular, que não se alcança, de todo, o alvitrado, ainda que de forma eminentemente conclusiva, no Relatório de Inspeção Tributária no sentido de que o Banco de Portugal “preconizou antes uma solução que achou por mais conveniente em face de uma realidade detectada e não por si determinada”.

Ademais, a intervenção do Banco de Portugal pauta-se, necessariamente, por normas prudenciais radicadas no princípio geral de que as instituições de crédito devem aplicar os fundos de que dispõem de modo a assegurar a todo o tempo níveis adequados de liquidez e solvabilidade.

Note-se que se atentarmos, com cautela, no teor do aludido Ofício não se infere, de todo, no sentido por si ajuizado, bem pelo contrário. Com efeito, a interpretação propugnada pelo Tribunal a quo é, justamente, a que se extrai do visado Ofício emitido pela Entidade competente-Banco de Portugal- , que expressamente, evidenciou que:

“Na análise dos mapas de reporte de provisões temos vindo a verificar a existência de um nível de provisionamento para riscos gerais de crédito superior ao mínimo legal, relativamente ao qual os responsáveis dessa instituição nos informaram tratar-se de provisões relativas a riscos específicos de créditos (ainda não vencidos), em relação aos quais não existe obrigatoriedade da sua constituição. Tendo em atenção que na conta de provisão para riscos gerais de crédito, não deve ser relevado aquele tipo de provisões, informamos V. Exas de que as provisões que se encontrem naquelas condições devem ser reclassificadas como provisões para crédito de cobrança duvidosa.”

Ora, em nada se aquilata um procedimento de “conveniência”, mas sim uma vinculação legal de concreta reclassificação em ordem ao errado registo e enquadramento contabilístico, realidade que, como visto, foi acautelada pela Impugnante e, devidamente, sancionada pelo Relatório Pericial.

De relevar, neste conspecto, que as conclusões constantes no Relatório Pericial são perentórias e permitem concluir no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, conforme infra se descreve:

“As provisões que estão a ser repostas são inequivocamente Provisões Económicas (para Créditos de Cobrança Duvidosa) que o BST teve de separar das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito por imposição do BdP, conforme seu Ofício datado de 21.03.2003.

Ora, só as Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito é que beneficiam de aceitação fiscal, de ser aceites fiscalmente como custo, o que não é o caso das provisões em causa.

E é a estas provisões aceites fiscalmente como custo que é aplicável o regime do n.º 3 do artigo 34º do CIRC.

Foi referido ao longo deste relatório que o BST teve sempre o cuidado de separar devidamente as Provisões P/ Créditos de Cobrança Duvidosa das Provisões P/ Riscos gerais de Crédito, dado a diferença existente no seu tratamento fiscal.

Face ao exposto, é nosso entendimento que a conclusão da Inspeção efetuada ao exercício de 2003, de que a reposição de provisões devia respeitar o referido no nº 3 do artigo 34º do CIRC não é aplicável a esta reclassificação de provisões (imposta pelo BdP) que originou uma anulação de provisões de 23.794.468,67 euros.

Uma vez que se trata de reclassificação de provisões de natureza diferente das Provisões P/ Riscos Gerais de Crédito que a essas sim era aplicável o que é referido no n.º 3 do artigo 34º do CIRC.”

Face ao supra expendido, não se vislumbra, assim, que o Tribunal a quo tenha incorrido nos erros de julgamento que lhe são assacados. Como visto, os elementos coligidos no probatório sustentam a posição da Recorrida, e corroboram, portanto, a asserção quanto à natureza e classificação das provisões e insusceptibilidade de subsunção normativa no visado normativo, donde, a ilegalidade da correção.

Uma nota final para evidenciar que, em nada relevam as conclusões, eventualmente, vertidas no Relatório Pericial, constante no processo nº 1486/04, por um lado, porque nos encontramos perante Relatórios com âmbitos temporais completamente distintos, e por outro lado, porque inexiste qualquer identidade de Peritos, sendo, naturalmente, os técnicos especializados desprendidos de qualquer valoração que não a vertida nos processos, e de acordo com a realidade fatual neles traçada.

Face a todo o exposto, sem necessidade de outros considerandos, improcedem, na íntegra, as alegações da Recorrente mantendo-se, por isso, o juízo anulatório sentenciado na decisão recorrida e todas as demais consequências legais e não sindicadas, julgando-se, nessa medida, prejudicadas as demais questões suscitadas.

De acordo com o disposto no citado artigo 6.°, nº7, do RCP que:

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, não obstante as questões aí decididas não se afigurarem de complexidade inferior à comum, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP, na parte em que excede os €275.000,00.