Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	7545/14.3BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/11/2023

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	SISA TRADIÇÃO DO BEM PROVA FUNDAMENTAÇÃO A POSTERIORI

Sumário:	I - Nos termos do art. 2º, §1º, nº 2 do CIMSISSD, estão sujeitas a sisa, as transmissões resultantes de promessas de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens. II - A falta de prova da tradição do bem tem de ser valorada contra a Administração Tributária. III - Não é legalmente admissível a fundamentação a posteriori.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I – RELATÓRIO

L....., vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial com referência à liquidação de sisa no montante de € 9.975,96.

O Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:
«I - O ato tributário impugnado mostra-se originariamente ferido de ilegalidade por manifesta falta de fundamentação em matéria de facto e por arrastamento, em matéria de direito, resultante da falsidade do silogismo decisório construído através do relatório de inspeção, já que uma das premissas em que assenta - a existência de declaração do impugnante a autorizar obras no imóvel - se revela falsa e inexistente.

II- Não é sustentável a invocação, feita na sentença, de a existência da declaração de autorização para obras resultar provada da mera afirmação feita no relatório de inspeção de que ela constaria dos elementos da contabilidade da Clínica Dr. L....., por o relatório de inspeção ser um elemento instrutório e preparatório, duma decisão administrativa, e da prática dum ato administrativo principal que o culminaria e precisamente nele se haveria de fundamentar, só adquirindo por isso natureza fundamentadora e probatória na medida em que, ele próprio, se tivesse constituído num silogismo de premissas verdadeiras - portanto, elas sim, e em primeira mão, fundamentadas e provadas.

III- Ao indeferir a reclamação graciosa com base na subsistência do ato tributário, não já fundamentado na previsão do artigo 2.° § 1, nº 2 do Código da Sisa, mas na do artigo 2º, § 2º do mesmo Código, o Director de Finanças, não só lhe alterou a fundamentação, em matéria de facto e de direito mas também, e por arrastamento, substituiu o facto tributário, e portanto o próprio ato tributário, eliminando este da ordem jurídica, facto que, como questão prejudicial, deveria ter inibido o tribunal de ter chegado sequer a pronunciar-se sobre a ilegalidade originária do ato impugnado.

IV- Como na própria sentença se dá por provado, a Repartição de Finanças praticou, de facto, dois atos administrativos autónomos relacionados com a liquidação e cobrança da sisa - um tendo por objeto a notificação para pagamento da dívida do imposto, e o outro, a liquidação de imposto - e não são as irregularidades neles cometidas - de a notificação se referir a um ato tributário só posteriormente praticado e de o ato tributário ter sido praticado por funcionário sem competência legalmente atribuída e se não mostrar fundamentado - que afastam a sua subsistência, antes essas irregularidades se refletem no ato tributário, que assim, também com fundamento nelas, se mostra ferido de ilegalidade.

Termos em que nos melhores de Direito e com o suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida e deferida a impugnação.”

* * *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

* *

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.

* *

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter decidido a improcedência da impugnação judicial da liquidação de sisa.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A 27/12/1993 a Predial da C....., Lda., como promitente vendedora, e, o ora impugnante, como promitente comprador, fizeram declarações recíprocas, no sentido do primeiro prometer vender ao segundo a fracção autónoma que viesse a ser constituída, no prédio em construção, sito na Rua Mestre de Avis, correspondente ao último piso e situada na parte sul-poente do referido prédio (cfr. cópia de contrato, a fls. 14 e seguintes do PAT);

b) A título de preço fixaram as partes, identificadas na alínea anterior, e relativo àquele contrato, o valor de 20.000.000$00, logo sendo entregue, a título de princípio de pagamento e de sinal, o valor de 12.000.000$00 (cfr. cópia de contrato, a fls. 14 e seguintes do PAT);

c) Na cláusula h) do contrato a que se referem as alíneas anteriores, declarou-se (cfr. cópia de contrato, a fls. 14 e seguintes do PAT) “A escritura pública será feita ao segundo outorgante ou a quem este indicar, nomeadamente à Clínica Dr. L.....”.

d) Com data de Março de 1994 foi emitida declaração de autorização do ora impugnante à sociedade Clínica Dr. L..... a autorizá-la a efectuar obras no imóvel sito na Rua Mestre de Avis (cfr. facto atestado no auto de notícia, documento a fls. 18 e 19 do PAT);

e) A 08/03/1994 a sociedade Clínica Dr. L....., Lda. como primeiro contratante, e R..... (...), como segundo contratante declararam (cfr. documento a fls. 12 e 13 do PAT):
“O segundo outorgante compromete-se a executar as seguintes alterações no último piso dos escritórios que está a construir na Rua Mestre de Avis, Guarda:
1- Isolamento de paredes (...)
O primeiro outorgante compromete-se a pagar pelos trabalhos (...) a importância de 3.950.000$00 (...).”

f) A 19/01/1996, compareceram no cartório notarial da Guarda, o representante da sociedade “A Predial da C....., Lda.” e a representante da sociedade “L..... S.A.”, sendo que o primeiro declarou, em nome da sua representada, vender à representada pela segunda, a fracção autónoma designada pela letra “F”, correspondente ao l.° andar , para comércio, do prédio sito nas Ruas Dr. Francisco dos Prazeres, e Mestre de Avis” (cfr. documento de fls. 35 e seguintes, cópia de contrato e termo de declaração de SISA, de 19/01/1996, a fls.38, do PAT);

g) Por representante da sociedade “L..... S.A.” foi declarado pretender esta pagar a SISA devida em referência à compra que pelo preço de 20.000.000$00, “vai fazer à sociedade à predial da C..... (cfr. documento de fls. 39 dos autos);

h) A 19/01/1996 foi assinado documento a que as partes designaram de “Contrato de Locação Financeira”, entre a L..... e a Clínica Dr. L....., Lda, tendo por objecto a fracção autónoma designada pela letra “F”, correspondente ao primeiro andar, com entrada pelo alçado lateral esquerdo, para estabelecimento comercial, sito nas Ruas Dr. Francisco dos Prazeres e Mestre de Avis, Freguesia da Sé, Guarda (cfr. documento de fls. 37 a 49 dos autos);

i) Lê-se do contrato a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 37 a 49 dos autos):
“Condições Gerais
Cláusula Primeira
O locador dá em locação financeira ao Locatário, e este toma do mesmo regime de locação financeira, o prédio [designada pela letra “F”, correspondente ao primeiro andar, com entrada pelo alçado lateral esquerdo, para estabelecimento comercial, sito nas Ruas Dr. Francisco dos Prazeres e Mestre de Avis, Freguesia da Sé, Guarda], o qual vai ser adquirido por aquele por indicação deste.
O Locatário declara ter escolhido, livremente tanto o prédio a locar, como o respectivo vendedor, e que acordou com este todos os aspectos relacionados com a compra que o locador vai efectuar, nomeadamente as características, o preço (...).
Cláusula Quarta 1. O locador obriga-se a :
a) Por decisão e ordem do Locatário, nas condições por este acordadas e sob a sua exclusiva responsabilidade, adquirir o prédio nas condições particulares ao vendedor ali indicado.
b) A ceder ao Locatário o gozo desse prédio para o fim a que o mesmo se destina, pelo prazo contratualmente previsto e, caso seja essa a vontade expressa deste, a vender-lhe o mesmo, findo que seja o período de locação nos precisos termos referidos na cláusula vigésima terceira (...)”

j) A 21/03/1996 foi lavrado “auto de notícia”, onde, além do mais, se lê (cfr. documento a fls. 18 e 19 do PAT):
“O sócio gerente L..... (...) não pagou SISA no valor de 2.000.000$00 (...) relacionada com a aquisição de um imóvel, à Predial C....., (...), sujeito nos termos do art.° 2.°, parágrafo 1.°, n.°2 do Código de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações, uma vez que foi lavrado contrato promessa de compra e venda (...) onde consta como promitente comprador e emitiu uma declaração datada de Março de 1994, exibida na contabilidade, à sociedade Clínica Dr. L....., Lda. a autorizá-la a efectuar obras no imóvel, sito na Rua Mestre de Avis.
O facto de autorizar outro é porque possui a posse do bem, considerando-se que houve tradição nesta data, incorrendo na coima prevista no art.° 29.° do RJIFNA (...)”

k) 21/03/1996 foi produzida “Informação para efeitos de liquidação de SISA”, onde se lê (cfr. informação a fls. 20 e seguintes do PAT): “Sujeito passivo: Clínica Dr. L....., Lda.
(...)
O sócio L....., NIF 151…, como pessoa singular, assinou um contrato promessa de compra e venda, anexo 1, pelo qual se compromete comprar à predial C....., Lda., NIPC 501…., uma fração autónoma identificada no projecto cuja área é de cerca de 200 m2 para mais ou para menos, fraccção esta que ocupa a parte sul - poente do último piso e confronta do poente com Dr. Q....., sul com a Rua Mestre de Avis (...).
Nesta fracção existe a intenção de instalar uma clínica dentária. (...).
Em 8/03/1994 foi assinado um contrato, anexo 2, entre a Clínica Dr. L....., Lda., (...); sociedade em epígrafe, e o construtor R....., NIPC 802….., a fim de serem executadas obras na fracção referenciada no ponto 2.
8.ª - Conclusão
Somos da opinião de que há lugar à liquidação de SISA, nos termos do art. 2.° parágrafo l.°, n.° 2 do Código da Sisa e do imposto sobre Sucessões e Doações, às seguintes entidades:
8.1 - L....., (...) uma vez que foi lavrado contrato promessa de compra e venda, anexo 1, e este passou uma declaração, datada de Março de 1994 e exibida na contabilidade, Clínica Dr. L..... a autorizá-la a efectuar obras no imóvel sito na Rua Mestre de Avis. O facto de autorizar outro é porque possui a posse do bem, considerando-se que houve tradição nessa data.
8.2 — Clínica Dr. L..... (...)”

l) A 17/01/1997 foi emitida carta registada com aviso de recepção, dirigida ao ora impugnante, onde se lê (cfr. documento de fls. 30 do PAT):
“Fica por este meio notificado, nos termos do art.° 115.° n.°4 do Código do Imposto Municipal de SISA e I.S.D., para no prazo de 30 dias a contar da data da recepção efectuar o pagamento do Imposto Municipal de SISA na importância de 2.000.000$00 e juros compensatórios na importância de 728.438$00, imposto que lhe foi liquidado conforme auto de notícia de que se junta fotocópia. (...).”

m) A “notificação” a que se refere a alínea anterior é subscrita pelo Chefe de Repartição, por delegação (cff. documento de fls. 30 do PAT).

n) O aviso de recepção relativo à “notificação” melhor identificada nas alíneas anteriores, tem aposto carimbo dos CTT com data de 20/1/1997 (cfr. documento de fls. 31 do PAT);

o) Com data de 28/02/1997, encontra-se documento junto ao PAT, onde se lê (cfr. documento a fls. 29 do PAT):
“Liquidação Sisa
Valor para a liquidação 20.000.000$00
Imposto de SISA
(20.000.000$00xl0%) = 2.000.000$00
Juros compensatórios de 01/05/1994 e 20/06/1996... .728.438$00”;

p) O documento a que se refere a alínea anterior é assinado com a indicação “o funcionário” por A..... (cfr. documento a fls. 29 do PAT);

q) Com data de 9/05/1997 deu entrada na lª Repartição de Finanças do Concelho da Guarda, reclamação graciosa da liquidação de Imposto Municipal de SISA, no valor de 2.000.000$00, e respectivos juros compensatórios no valor de 28.438$00 (cfr. documento a fls 2 e seguintes do PAT);

r) Escreveu-se na reclamação graciosa (cfr. documento a fls. 2 e seguintes do PAT, em concreto a fls. 9, artigo 30.°): “(...) a declaração emitida tem aliás um significado bem mais restrito, e facilmente explicável no mundo das relações negociais: Não se esqueça que no contrato promessa o promitente comprador [ora impugnante] se reservava o direito de indicar como comprador a Clínica ou outra entidade, sendo por isso natural que o promitente vendedor se assegurasse junto da outra parte da “legitimidade” da intervenção da Clínica Dr. L....., Lda. nas obras de adaptação, sem que tal significasse qualquer transferência da posse por parte da [promitente vendedora]

s) A 14/05/1998 foi elaborada proposta de decisão, pelo Chefe da Repartição de Finanças do Concelho da Guarda, onde foi proposto o indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com excepção dos juros, cuja contagem teria que ter início a 18/02/1996, “30 dias após a celebração da escritura de compra e venda com a L....., lendo-se da mesma: “Face ao disposto no §2.°, do art.° 2 do Código de Sisa, a transmissão fiscal deverá considerar-se operada para o promitente comprador, pois entende-se verificada a tradição do imóvel a ser celebrada a escritura da venda entre o primitivo vendedor e o terceiro — L..... (...). (cfr. documento a fls. 39 e seguintes do PAT);

t) A 25/08/1998 foi ordenada a baixa do processo da Direcção Distrital de Finanças da Guarda, à repartição de finanças de Guarda, para ser junta a declaração a que se refere o ponto 8.1 da informação prestada pela inspecção tributária (cfr. despacho a fls. 41 do PAT);

u) A 26/08/1998 foi proferido despacho no sentido de ser notificado o ora impugnante para apresentar a declaração a que se refere a alínea anterior (cfr. documento a fls. 43 do PAT);

v) O impugnante, na sequência da notificação a que se refere a alínea anterior, veio responder não estar na posse da referida declaração (cfr. documento a fls. 48 dos autos);

w) A 28/04/2000 foi remetido ofício da Direcção Geral do Distrito da Guarda à Direcção-Geral dos Impostos, com o assunto: “Consulta em sede de Imposto Municipal de SISA” (cfr. documento a fls. 53 e 54 do PAT);

x) A 20/09/2000 foi proferido despacho de concordância em relação ao parecer elaborado na sequência da consulta a que se refere a alínea anterior, onde se propôs a manutenção dos actos de liquidação de imposto municipal de SISA, efectuados com base na “previsão normativa do artigo 2.°, §2.° do CIMSISD (cff. documento de fls. 57 e seguintes do PAT);

y) Com data de 10/10/2000 foi expedida “notificação” para o impugnante exercer o seu direito de audição prévia à decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, juntando cópia do projecto de decisão (cfr. documento a fls. 63 do PAT);

z) A 09/01/2001 foi indeferida a reclamação graciosa do ora impugnante (cfr. despacho a fls. 67 do PAT);

aa) A notificação da decisão de indeferimento foi expedida a 24/01/2001 (cfr. documento a fls. 69 do PAT);

bb) A 12/02/2001 foi recepcionada no serviço de finanças a PI relativa à presente impugnação judicial (cff. carimbo aposto a fls. 2 dos autos)

Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa.
Os factos provados resultam da análise crítica dos documentos juntos aos autos, não impugnados.”.

Nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 662.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 281º do CPPT, por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em corrigir o probatório nos seguintes termos:

O Tribunal a quo deu como provado na alínea d) que “Com data de Março de 1994 foi emitida declaração de autorização do ora impugnante à sociedade Clínica Dr. L..... a autorizá-la a efectuar obras no imóvel sito na Rua Mestre de Avis (cfr. facto atestado no auto de notícia, documento a fls. 18 e 19 do PAT);”.
Tal facto foi valorado como provado tendo como suporte apenas a sua menção no auto de notícia, que por sua vez se encontra descrito na alínea j), destarte, por duplicação de menção ao mesmo facto, elimina-se a alínea d) do probatório supra, com a consequente alteração na indicação das restantes alíneas.

Mais adita-se ao probatório o seguinte facto:

bb) Em 11/11/1999 foi elaborada informação pela funcionária que efectuou a acção de inspecção com o seguinte teor “(…) Conforme referido na informação elaborada, foi por nós visionada no local onde se procedeu à análise da contabilidade – sede do gabinete onde esta era executada (…), uma declaração do Sr. Dr. L..... datada de Março/94 a autorizar a clínica L..... Lda., a efectuar obras no imóvel sito na Rua mestre de Avis, tendo-se retirado apenas os elementos constantes da referida declaração. Não se extraiu fotocópia, nem se recolheu o documento”. (cfr. teor de fls. 51 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Relativamente ao facto de “Com data de Março de 1994 foi emitida declaração de autorização do ora impugnante à sociedade Clínica Dr. L..... a autorizá-la a efectuar obras no imóvel sito na Rua Mestre de Avis”, consideramos que o mesmo não se mostra provado.

Vejamos porque assim o entendemos.

Compulsados os presentes autos bem como o processo de reclamação graciosa apenso, constata-se que esse facto apenas está mencionado no auto de notícia bem como na fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa, sem que exista o documento que o suporta.

Tal facto foi referido no auto de notícia, e, após diligências encetadas pela administração tributária no sentido de ser junto aos autos a mencionada declaração, tais diligências revelaram-se infrutíferas, porquanto o impugnante mencionou que não a tinha em seu poder e, por sua vez a funcionária que realizou a acção de inspecção apenas indicou os elementos resultantes desse documento, sem que o tenha recolhido ou efectuado fotocópia do mesmo (cfr. alíneas s) a v) do probatório ora alterado).

Mostra-se assim manifestamente insuficiente a prova de tal facto apenas com base na sua indicação no auto de notícia, sem que tal prova seja concatenada com outros elementos documentais que comprovem essa afirmação, pelo que deve o referido facto ser considerado como não provado.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Nos presentes autos o tribunal a quo jugou improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação da sisa efectuada em 28/02/1997 no montante de € 9.975,96.

A decisão recorrida considerou, pese embora a sua concordância com a alegação de fundamentação a posteriori na decisão de indeferimento da reclamação graciosa porquanto o acto de liquidação da sisa foi fundamentado no art. 2º, §1º, nº 2 do CIMSISSD e no indeferimento da reclamação graciosa foi invocado o disposto no §º 2 do art. 2º do mesmo Código, que nos presentes autos não está em causa a questão relativa ao ajuste de revenda, mas tão só a questão da
verificação da norma de incidência vertida no artigo 2.°, §1.°, n.°2, do CIMSISSD.

Mais considerou que “o objecto da presente impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação graciosa, sendo que não é este sem mais que o impugnante quer ver arredado da ordem jurídica, mas sim o acto de liquidação.
Assim, e não se considerando a fundamentação do acto à posteriori, há que conhecê-lo à luz dos fundamentos que estiveram na sua base e que foram dados a conhecer ao impugnante ao tempo da sua notificação, sendo que, como resulta dos factos provados, a notificação da liquidação foi acompanhada do auto de notícia de 21 /03/1996.
Do que vai dito se conclui desde já inexistir falta de fundamentação do acto impugnado, não deixando de se repetir que o alegado vício na fundamentação do acto, é tão só a alteração da fundamentação após a liquidação e não a fundamentação ao tempo do acto impugnado.”.

E passou a conhecer da verificação do facto tributário previsto no art. 2º, §1º, nº 2 do CIMSISSD, tendo concluído pela existência da tradição do bem na medida em que “a AT decidiu liquidar o imposto em causa, o imposto de SISA, em relação à transmissão que considerou existir para a esfera jurídica do ora impugnante, com base no facto de este ter emitido declaração na qual autorizava outrem a realizar obras na fracção autónoma que prometeu comprar. Escreveu a AT no auto de notícia que originou a liquidação: "O sócio gerente L..... (...) não pagou SISA no valor de 2.000.000$00 (...) relacionada com a aquisição de um imóvel, à Predial C....., (...), sujeito nos termos do art.°2.°, parágrafo 1., n.°2 do Código de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações, uma vez que foi lavrado contrato promessa de compra e venda (...) onde consta como promitente comprador e emitiu uma declaração datada de Março de 1994, exibida na contabilidade, à sociedade Clínica Dr. L....., Lda. a autorizá-la a efectuar obras no imóvel, sito na Rua Mestre de Avis.
O facto de autorizar outro é porque possui a posse do bem, considerando-se que houve tradição nesta data."
Resultando provado que a declaração foi de facto emitida e entendendo este Tribunal que aquela compreende, como a AT concluiu, um acto de quem tem já poderes sobre a coisa, verificou-se a tradição da mesma.” e que “Ao tempo da autorização para a realização das obras em causa, não havia ainda sido transmitida a posição contratual do impugnante no contrato de promessa de compra e venda celebrado sobre a fracção autónoma identificada, pelo que, e sem necessidade de mais delongas, independentemente de quem pagou as obras realizadas no mesmo, e de quem foi o dono de obra no contrato de empreitada, o certo é que as obras foram feitas com o consentimento, com a autorização, do impugnante, pelo que dúvidas não restam que se preencheu a norma do artigo 2.°, § l.°, n.°2 do CIMSISSD.

Em sede recursiva vem o impugnante invocar que a AT, ao indeferir a reclamação graciosa com base na subsistência do acto tributário, não já fundamentado na previsão do artigo 2.° § 1, nº 2 do Código da Sisa, mas na do artigo 2º, § 2º do mesmo Código, “não só lhe alterou a fundamentação, em matéria de facto e de direito mas também, e por arrastamento, substituiu o facto tributário, e portanto o próprio acto tributário, eliminando este da ordem jurídica, facto que, como questão prejudicial, deveria ter inibido o tribunal de ter chegado sequer a pronunciar-se sobre a ilegalidade originária do acto impugnado” (cfr. conclusão III das alegações).

Mais alega que “não é sustentável a invocação, feita na sentença, da existência da declaração de autorização para obras resultar provada da mera afirmação feita no relatório de inspeção de que ela constaria dos elementos da contabilidade da Clínica Dr. L....., por o relatório de inspeção ser um elemento instrutório e preparatório, duma decisão administrativa, e da prática dum acto administrativo principal que o culminaria e precisamente nele se haveria de fundamentar, só adquirindo por isso natureza fundamentadora e probatória na medida em que, ele próprio, se tivesse constituído num silogismo de premissas verdadeiras - portanto, elas sim, e em primeira mão, fundamentadas e provadas” (cfr. conclusão II das alegações).

Vejamos então.

Do probatório resultou que em 27/12/1993 foi celebrado um contrato-promessa entre a Predial da C....., Lda., na qualidade de promitente vendedora e o ora Recorrente, na qualidade de promitente comprador, tendo por objecto uma fracção autónoma que viesse a ser constituída no prédio em construção sito na Rua Mestre de Avis, sendo o preço de 20.000.000$00 e sido entregue a título de princípio de pagamento e de sinal o valor de 12.000.000$00 (cfr. alínea a) do probatório), tendo a AT considerado que ocorreu transmissão do bem e como tal sujeita à tributação em sede de SISA nos termos do artigo 2º, §1º, nº 2 do CIMSISSD, sendo a liquidação daquele imposto no valor de € 9.975,96 (cfr. alíneas i) a n) do probatório alterado).

Apresentada reclamação graciosa contra aquela liquidação veio a AT indeferir a mesma invocando que a transmissão em questão estaria sujeita a tributação de sisa ao abrigo do § 2º do art. 2º daquele Código (cfr. alínea w) do probatório alterado).

Nos autos de impugnação judicial foi invocado pelo impugnante a inexistência da transmissão do bem em causa para a sua esfera jurídica, uma vez que, embora tenha celebrado contrato-promessa de compra e venda da referida fracção, não tomou posse da mesma, pelo que não preencheu a previsão normativa de incidência do artigo 2.°, §1, n.°2 do CIMSISSD, inexistindo o facto tributário.

Invocou ainda que a fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa assentou no artigo 2.°, §2 do CIMSISSD, defendendo ser-lhe inaplicável, uma vez que esta disposição legal não é a que se encontra vertida na fundamentação do acto tributário impugnado.

O Tribunal a quo julgou improcedente a pretensão do impugnante, mantendo o acto de liquidação de sisa no valor de € 9.975,96, porquanto, pese embora reconheça que ocorreu fundamentação à posteriori na apreciação da reclamação graciosa, contudo, apreciando o acto de liquidação impugnado bem como a sua fundamentação (artigo 2º, § 1º, nº 2 do CIMSISSD) concluiu que o mesmo não padecia de qualquer ilegalidade.

Decidindo.

O imposto de sisa incidia sobre as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que fosse o título porque se operavam (cfr. artigo 1º do CIMSISSD).

E o artigo 2º do mesmo Código determinava que a SISA incidia sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

O § l.° deste artigo 2º, nos seus vários números, estabelecia o que se considerava, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária, salientando-se no n.° 2 “as promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens”

Ora foi precisamente esta norma que fundamentou a liquidação da sisa.

No caso em apreço, pese embora a existência do contrato-promessa entre o Recorrente e a Predial C....., Lda, teria ainda de verificar-se a tradição do bem para o Recorrente, porquanto as promessas de compra e venda só seriam passíveis de sisa quando verificada a tradição, ou usufruição por parte dos promitentes compradores.

E como se afirma in Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações Anotado e Comentado por F.Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4ª Ed. in pág. 43 “A tradição, enquanto estiverem em causa bens imóveis, pressupõe o abandono do gozo da coisa ou do direito e ainda a prática de quaisquer actos sobre a mesma passando a ser exercido pelo novo possuidor que, por sua vez, se há-de comportar como verdadeiro proprietário e com a intenção de fazer sua a coisa ou o direito possuído”.

Tratando-se de uma norma de incidência, caberia à AT fazer prova de que os pressupostos nela previstos estariam preenchidos, e tal como já mencionámos, a prova da tradição do bem para o Recorrente baseou-se numa declaração que não se mostra provada nos autos. Verifica-se assim a falta de um elemento previsto na norma de incidência que permite concluir que o facto tributário não se mostra preenchido, a saber, a incidência de sisa sobre o contrato-promessa celebrado em 27/12/1993.

Em sede de reclamação graciosa foi fundamentado o acto de liquidação na norma prevista no § 2º do artigo 2º CIMSISD, que determinava que “Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda”.

Ora como enunciam os Autores acima citados, in pág 60 da mesma obra “Enquanto que no nº 2 do § 1º a incidência se reporta à tradição efectiva, neste § 2º, o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou a agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão comtemplada neste § 2º ”.

Tomando em consideração a fundamentação invocada em sede de reclamação graciosa, conclui-se que a mesma configura uma situação de fundamentação a posteriori, como aliás foi reconhecido na sentença recorrida.

A jurisprudência é unânime em considerar que a fundamentação a posteriori não é legalmente admissível (veja-se, entre outros, o Acórdão do STA de 06/07/2016- proc. 01436/15 ao enunciar que “A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori.).

No mesmo Acórdão refere-se ainda o seguinte: “É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).
E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta» (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13).
E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede do adequado meio processual.
Na verdade, como bem se decidiu, a AT não pode aditar fundamentação a posteriori relativamente às liquidações a que procedeu, nem pode legalmente apelar a fundamentos que antes não foram invocados”.

Ora no caso em apreço a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, porque assenta em fundamentação a posteriori, deve ser anulada.

Invoca o Recorrente que a alteração na reclamação graciosa da fundamentação em matéria de facto e de direito implicou a eliminação do facto tributário, o que deveria ter inibido o tribunal a quo de pronunciar-se sobre a ilegalidade originária do acto impugnado, mas não lhe assiste razão porquanto o facto de existir um vício de forma na fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, não implica efeitos anulatórios sobre o acto de liquidação que a antecede mas apenas a anulação da decisão da reclamação graciosa (nesse sentido entre outros, Acórdão do STA de 02/02/2022 – proc. 01260/08 ao enunciar que “Anulado o indeferimento da reclamação graciosa por vício procedimental desta, cabe ao Tribunal conhecer dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário objecto mediato do processo”. E no mesmo Acórdão afirma-se que “Ora, a verificação de vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, não projecta efeitos anulatórios sobre o acto tributário de liquidação que a antecede, antes implicando apenas a anulação da mencionada decisão graciosa, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal e que subscrevemos (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/06/2004, rec.1877/03; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/10/2008, rec.542/08; ac.S.T.A-2ª.Secção, 25/06/2009, rec.345/09).
Com estes pressupostos, seguindo, igualmente, jurisprudência uniforme deste Tribunal deve vincar-se que, anulado o indeferimento da reclamação graciosa por vício procedimental desta, cabe ao Tribunal conhecer dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário objecto mediato do processo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/11/2011, rec.723/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/06/2014, rec. 1942/13; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/05/2015, rec.1021/14).”

No mesmo sentido veja-se o Ac. TCA SUL de 08/05/2019 – proc. 1616/09.5BELRS “I – A Impugnação Judicial da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação, pelo que, sendo a Impugnação apresentada na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa, o Tribunal tem o dever de conhecer não só os fundamentos do indeferimento daquela Reclamação como os vícios que eventualmente sejam directamente imputados ao acto tributário e que sejam reconduzíveis a ilegalidade, atento o preceituado no artigo 99.º do CPPT.”.

Destarte se conclui que pese embora o vício procedimental verificado na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, cabia ao tribunal a quo conhecer da legalidade do acto de liquidação, como aliás, conheceu.

Como já referimos anteriormente, a AT sustentou a liquidação do imposto nos termos do artigo 2º, 41º, nº 2 do CIMSISSD no facto de ter ocorrido transmissão do bem aquando da celebração do contrato-promessa entre o ora Recorrente e a sociedade Predial C....., Lda., baseando-se no facto de ter ocorrido a tradição do bem para a esfera do Recorrente. A fundamentação para esse facto assentou na afirmação constante do auto de notícia bem como no processo de reclamação graciosa da existência de uma declaração por parte do ora Recorrente a autorizar a realização de obras no imóvel, o que evidenciava que aquele teria a posse do bem. Contudo, como consta da alínea bb), do probatório ora aditada, tal documento não consta nem do relatório de inspecção nem do processo de reclamação graciosa, tendo sido reconhecido pela funcionária da inspecção que apenas “retirou os elementos”, não tendo efectuado qualquer fotocópia do mesmo.

Atendendo que a prova da tradição do bem está sustentada apenas em factos afirmados pelos serviços da administração tributária sem que exista prova documental dos mesmos, sendo que o ónus da prova impendia sobre a AT, a falta da mesma foi valorada contra si.

Desta forma entendemos que não se mostra provada a tradição do imóvel no contrato-promessa de compra e venda entre o Recorrente e a Predial C....., Lda., e assim sendo, não se verifica a existência de facto tributário sujeito a tributação de sisa, sendo de anular a referida liquidação.

Face ao exposto, julga-se prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados no presente recurso.

Da condenação em custas

Tendo presente o disposto no Código das Custas Judiciais, aprovado pelo Decreto-lei nº 224-A/96 de 26/11 (na redacção anterior às alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 324/2003 de 27/12), e o facto de a petição de impugnação judicial ter dado entrada na Repartição de Finanças da Guarda em 12/01/2001, resulta que a Fazenda Pública está isenta de custas nos presentes autos.

Contudo importa ressalvar que esta isenção de custas não abarca as custas de parte, nos termos do nº 7 do art. 4º do Regulamento das Custas Processuais, razão pela qual seguimos o entendimento vertido no Acórdão deste Tribunal de 24/02/2022 proferido no proc. Nº 77/17.0BCLSB, no qual a ora Relatora foi 1ª Adjunta, nos termos do qual “(…) a isenção de custas não abarca as custas de parte, nos termos do n.º 7 do art.º 4.º do Regulamento das Custas Processuais, no segmento em que refere que “a isenção de custas não abrange os reembolsos à parte vencedora a título de custas de parte, que, naqueles casos, as suportará”, aplicável aos autos por força do disposto no art.º 8.º, n.º 12 da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, segundo o qual, «São aplicáveis a todos os processos pendentes as normas do Regulamento das Custas Processuais, na redacção que lhe é dada pela presente lei, respeitantes às custas de parte, incluindo as relativas aos honorários dos mandatários, salvo se a respectiva nota discriminativa e justificativa tiver sido remetida à parte responsável em data anterior à entrada em vigor da presente lei».”.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em consequência julgar procedente a impugnação judicial.

Custas nesta instância a cargo da Recorrida (sem prejuízo da isenção legal de que goza a Fazenda Pública, em virtude de tratar-se de processo anterior a 2004).

Lisboa, 11 Janeiro de 2023
Luisa Soares
Vital Lopes
Susana Barreto