| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
1.-A EXCELENTÍSSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida por ASSOCIAÇÃO RECREATIVA ....– AGREMIAÇÃO RECREATIVA E DESPORTIVA contra as liquidações de IVA do ano de 1992 e de juros compensatórios, concluindo assim as suas alegações:
1. A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente, por haver entendido que ocorreu a caducidade do direito à liquidação no que concerne às operações a que se reportam os recibos de 30 de Março (recibo n° 86) e 30 de Setembro de 1992 (recibo n° 91), e no que concerne à operação a que respeita o recibo n° 11 de 30 de Dezembro de 1992, haver entendido que a impugnante não prestou serviços de publicidade, não obstante ter emitido recibos em que tal era mencionado, pois que resultou do probatório que esses recibos se reportam a donativos efectuados à mesma, pelo que conclui que "não tendo a impugnante praticado a operação tributável alegada pela Administração Tributária padecem as liquidações impugnadas de ilegalidade".
2.- A recorrente considera, por um lado que, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação, pois resulta da conjugação do disposto nos art°s 33°, n° 1 do CPT e art° 88°, n° 1 do CIVA (em vigor à data quer do nascimento dos factos tributários, quer da notificação da liquidação), que o prazo de caducidade de cinco anos para a liquidação do IVA deve ser contado a partir do termo do ano em que se verifica o facto tributário, sem ter em conta a periodicidade do tributo, pelo que tendo a notificação do imposto, relativo ao ano de 1992, sido efectuada em 18 de Novembro de 1997, o foi no prazo legal. (No mesmo sentido, o Acórdão do STA de 11/06/97, Rec. 21 654)
3.- Por outro lado, tendo a recorrida emitido recibos referentes a prestação de serviços de publicidade, praticou operações sujeitas a este imposto nos termos dos art°s 1° e 4° do mesmo Código, o que lhe atribui a qualidade de sujeito passivo (art° 2°), pelo que estando a recorrida obrigada às obrigações de liquidação e imposto, é devedora ao Estado do correspondente IVA.
4. Esta última questão controvertida, prende-se pois, em determinar se a prova testemunhal produzida no sentido de considerar as operações em causa como donativos, é suficiente para afastar a tributação de tais operações em IVA, baseada no vertido nos recibos emitidos pela recorrida e demais factos constantes do relatório da inspecção tributária.
5. Entende a recorrente que não, por se estar em presença de factos tributários vertidos em documentos autênticos, em que a própria recorrida, encontrando-se em contacto directo com a realidade económica subjacente, qualificou como prestação de serviços de publicidade, ressaltando dos autos que a não liquidação do imposto ter-se-á ficado mais a dever ao facto de a recorrida entender que, na qualidade de agremiação recreativa e desportiva "goza de alguns benefícios fiscais e isenções", do que propriamente à materialidade de tais operações.
6. Pelo que não pode bastar para prova de outra qualificação agora mais apropriada aos interesses da recorrida, a produzida por testemunhas a si associadas e com responsabilidades, pois a primeira testemunha, à data dos factos era treinador das equipas jovens, e as duas seguintes exerceram funções na direcção.
7. Não sendo despiciendo para o caso concreto, as implicações jurídico - tributárias decorrentes para a contraparte, da qualificação de tais operações.
8. Como donativos, os mesmos só são considerados custos fiscais nos estritos termos dos art°s 39° e 40° do CIRC, enquanto que os gastos com publicidade são custos fiscais nos termos da alínea b) do n° 1 do Art° 23° do mesmo Código.
9. Desta forma, as entidades beneficiárias da prestação dos serviços de publicidade constantes dos recibos emitidos pela recorrida, contabilizaram os referidos gastos como custos susceptíveis de aceitação fiscal.
10. Pelo que, por coerência e unidade do sistema fiscal, com o devido respeito pelo doutamente decidido, a pronúncia judicial não se pode alicerçar simplesmente, no testemunho de terceiros empenhados na salvaguarda dos interesses da associação ora recorrida.
11.A actuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção das correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.
12.A douta sentença sob recurso violou o disposto no art° 33° do CPT e art°s 1º, 2º, 4º, 7º, 26º e 88º do CIVA.
Termos em que entende que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Não houve contra – alegações.
O EMMP emitiu o seguinte douto parecer que se encontra a fls. 97:
“Tem sido jurisprudência geralmente aceite dos tribunais superiores que o IVA é um imposto instantâneo cujo acto tributário se consuma no acto da transacção.
Assim, o prazo de caducidade da liquidação inicia-se com aquele facto e não no termo do ano civil em que o mesmo foi praticado.
Não tem, pois, razão a recorrente nessa parte.
Parece-nos, porém, que tem razão quanto à incidência do imposto sobre o recibo de Dezembro.
Com efeito, dele constando que se tratou de uma prestação de serviço em cujo preço foi incluído o IVA, ainda que a realidade efectiva subjacente seja totalmente diferente, dado o carácter formal de tal documento, para efeitos do CIVA tem de haver-se como sendo uma transacção. Ainda que a realidade seja diferente, isto é, ainda que o recibo seja "falso" tal facto não emotivo de isenção de imposto.
Somos de parecer que o recurso merece provimento nessa parte. “
Os autos vêm â conferência depois de corridos os vistos legais.* II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
a)- A impugnante é uma associação sem fins lucrativos que promove actividades desportivas.
b)- A contabilidade da impugnante foi objecto de fiscalização pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária do Porto que detectaram que a impugnante emitiu recibos mencionando a prestação de serviços de publicidade.
c)- Tais recibos têm as datas de 30 de Março de 1992 (recibo n° 86); 30 lie Setembro de 1992 (recibo n° 91) e 30 de Dezembro de 1992 (recibo n.° 11).
d) Com referenda ás operações a que tais recibos se reportam a impugnante não liquidou IVA.
e) A Administração Tributária considerou que se estava perante operações tributáveis e procedeu às liquidações de IVA e juros compensatórios no montante global de 3.517.523$00.
f) A impugnante foi notificada dessas liquidações em 18 de Novembro de 1997 através de carta registada com aviso de recepção.
g) Não obstante os recibos supra referidos mencionarem a prestação de serviços de publicidade, os mesmos reportavam-se a donativos efectuados à impugnante.
h) O prazo para pagamento voluntário das liquidações terminou em 16 de Dezembro de 1997 e a presente impugnação foi apresentada em 12 de Fevereiro de 1998.* Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados.* A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos e dos depoimentos das testemunhas Valdemar António Araújo Maia, A....e António Dias dos Santos, que referiram que a impugnante não efectuava qualquer publicidade e que os recibos com essa menção se reportavam a donativos.* 2.2.- DO DIREITO:
Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).
Donde que:
A sentença julgou procedente a impugnação no que concerne às operações a que se reportam os recibos de 30 de Março de 1992 (recibo n.° 86) e 30 de Setembro de 1992 (recibo n.° 91), por julgar verificada a caducidade do direito à liquidação.
Fundamentando, depois evocar o disposto no artigo 33° do CPT, que estabelece que o direito à liquidação caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, considera que o IVA é um imposto de obrigação única e, como tal, o prazo de caducidade conta-se a partir da data em que ocorreu o facto tributário - neste sentido, entre outros. Ac. STA 20 Mar. 2002, Processo 26806 e Ac. STA 17 Abr. 2002, Processo 65/02.
Porque assim, quanto às operações a que se reportam os recibos de 30 de Março de 1992 (recibo n.° 86) e 30 de Setembro de 1992 (recibo n.° 91), uma vez que o impugnante foi notificado da liquidação do imposto em 18 de Novembro de 1997, ocorreu a caducidade do direito á liquidação.
Contudo, a recorrente FªPª não acompanha a fundamentação aduzida na sentença porque, em substância, entende que o IVA deve ser catalogado como um imposto periódico e, sendo assim, o prazo para o Estado proceder à liquidação, em sede de IVA, era então o estabelecido no n° l, do art° 88° do CIVA.
O que significa que, respeitando o acto tributário ao ano de 1992, devia o impugnante inclui-lo na declaração periódica relativa a esse período, ou seja, o prazo de caducidade de cinco anos para a liquidação do IVA devia ser contado a partir do termo do ano em que se verifica o facto tributário, sem ter em conta a periodicidade do tributo, pelo que tendo a notificação do imposto, relativo ao ano de 1992, sido efectuada em 18 de Novembro de 1997, o foi no prazo legal não precludindo o mencionado direito à liquidação.
Consequentemente, para a recorrente FªPª foi violado, além do mais, o disposto no art° 88°, n° l do CIVA na decisão recorrida, pelo que deve a mesma ser revogada e de seguida, julgar-se a impugnação improcedente.
Dissentimos de tal entendimento e sufragamos inteiramente a tese da sentença recorrida.
Na verdade, seguindo a jurisprudência firmada neste TCA, revestindo o IVA natureza de imposto de obrigação única, o respectivo termo a quo inicia-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu e não no final do ano a que o imposto respeita, sendo igualmente certo que ocorreu a revogação tácita do artº 88º do CIVA operada pelo disposto no artº 11º do diploma que aprovou o CPT, porque contrário ao CPT no capítulo das normas de caducidade do direito à liquidação.
Mas mesmo que se considerasse em vigor o artº 88º do CIVA nos termos sustentados pelo MºPº, sempre a solução seria a mesma.
Dispunha o nº 1 do citado normativo que “Só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade” e a exigibilidade do IVA em causa verificou-se, por referência ao disposto no artº 7º, nº 1 al. b) do mesmo Código com a ocorrência dos factos referidos, i. é, no momento da realização das prestações de serviços (a alegada prestação de serviços de publicidade realizou-se em 30 de Março de 1992 (recibo n.° 86) e 30 de Setembro de 1992 (recibo n.° 91)).
Resultando do art. 1 do CIVA que estão sujeitas a IVA, além do mais, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo tem aquele a natureza de imposto de obrigação única já que incide sobre cada transmissão e no momento em que esta ocorre independentemente de o seu apuramento (art. 19 e segs. do CIVA) e pagamento (art. 26 e segs.) assumirem certa periodicidade.
Devendo o IVA ser qualificado como imposto de obrigação única a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu, nos termos do art. 33 do CPT.(1)
Ora, a liquidação adicional em causa a IVA refere-se aos períodos de Março e de Setembro do ano de 1992 e, por injunção normativa contida no n° l do art. 65°, sempre que "tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes" as notificações são obrigatoriamente efectuadas por carta registada com aviso de recepção.
A liquidação adicional é um acto tributário susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte que deverá obrigatoriamente ser levada ao conhecimento deste mediante carta registada com aviso de recepção.
E revelam os autos que a impugnante foi notificada dessas liquidações em 18 de Novembro de 1997 através de carta registada com aviso de recepção.
Ora, como decorre do art. 33°, e constitui, aliás, jurisprudência uniforme ( cfr. por todos, acórdão do STA de 8.10.97, recurso n° 19.886 ), o facto impeditivo da caducidade do direito à liquidação não é a sua efectivação mas a notificação da mesma ao sujeito passivo dentro do prazo legalmente estabelecido para a administração fiscal exercitar tal direito.
Destarte, tendo em conta o momento em que relativamente aos tributos em causa ocorreu o respectivo termo inicial, impõe-se-nos concluir, em acolhimento pleno do que se diz na sentença, que na data em que se considera efectivada a notificação do sujeito passivo já havia decorrido, em relação aos períodos controvertidos, o prazo de caducidade do direito à respectiva liquidação.
Improcedem, pois, as conclusões do recurso da FªP nesta parte.* Quanto à liquidação atinente ao recibo n.° 11 de 30 de Dezembro de 1992, foi julgado na sentença que a mesma padecia de ilegalidade por não ter a impugnante praticado a operação tributável alegada pela Administração Tributária, e, consequentemente, a procedência da presente impugnação.
A recorrente FªPª insurge-se, antes de mais, contra a decisão fáctica (vd. conclusões 2ª a 5ª e 8ª) já que, no seu entendimento, a questão controvertida prende-se, primordialmente, em determinar se a prova testemunhal produzida no sentido de considerar as operações em causa como donativos, é suficiente para afastar a tributação de tais operações em IVA, baseada no vertido nos recibos emitidos pela recorrida e demais factos constantes do relatório da inspecção tributária.
A recorrente entende que não, por considerar que estamos em presença de factos tributários vertidos em documentos autênticos, em que a própria recorrida, encontrando-se em contacto directo com a realidade económica subjacente, qualificou como prestação de serviços de publicidade, só não tendo liquidado o imposto por se considerar erradamente dele isenta.
Donde que, para a recorrente FªPª não pode bastar para prova de outra qualificação agora mais apropriada aos interesses da recorrida, a produzida por testemunhas a si associadas e com responsabilidades, pois a primeira testemunha, à data dos factos era treinador das equipas jovens, e as duas seguintes exerceram funções na direcção.
É que, como donativos, os mesmos só poderão ser considerados custos fiscais nos estritos termos dos art°s 39° e 40° do CIRC, enquanto que os gastos com publicidade são custos fiscais nos termos da alínea b) do n° 1 do Art° 23° do mesmo Código.
Nessa base, as entidades beneficiárias da prestação dos serviços de publicidade constantes dos recibos emitidos pela recorrida, contabilizaram os referidos gastos como custos susceptíveis de aceitação fiscal.
O Mº Juiz « a quo» entendeu que não tendo a impugnante praticado as operações tributáveis alegadas pela Administração Tributária, padecem as liquidações impugnadas de ilegalidade e isso porque partiu do pressuposto factual de que a impugnante não prestou serviços de publicidade, não obstante ter emitido recibos em que tal era mencionado, antes deu como provado que os ditos recibos se reportavam a donativos efectuados à mesma.
Quid juris?
Objectivam os autos que através de acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante, os serviços da AT constataram que, em 30 de Dezembro de 1992 aquela emitira o questionado recibo referente ”a prestação de serviços de publicidade” , sem que haja procedido à liquidação do IVA por entender que se considerava isenta nos termos do artº 9º do CIVA – cfr. Relatório de fls. 15 e segs.
Ora, porque a AF entendeu que a impugnante não estava isenta e que as operações em causa eram tributáveis nos termos dos artºs. 1º a 4º do CIVA, procedeu à liquidação do IVA.
Afigura-se-nos que é indiscutível a bondade do procedimento da AF ao qualificar, para aquele efeito, a prestação de serviços de publicidade como um contrato sinalagmático oneroso enquadrando-o na definição constante do artº 3º nº 1 do Código de Publicidade, face à qual o impugnante estava obrigado a liquidar o corresponde te IVA.
Em sede de probatório e com base na inquirição de testemunhas deu o Mº Juiz « a quo» como provado que o recorrido emitiu os recibos na sequência de donativos efectuados à impugnante (probatório, al. g) ).
A nosso ver, merece acolhimento a alteração ao probatório pretendida pelo recorrente pois, como se vê da prova documental carreada para os autos pela AF a ponta no sentido de que os recibos emitidos se reportam a prestações de serviços de publicidade, e os depoimentos das testemunhas indicadas pelo impugnante não são idóneos para infirmar essa conclusão.
Se não, vejamos:
A testemunha A....só exerceu funções na impugnante no ano de 1989/90, e de útil sobre a matéria dos autos disse “...ter ouvido dizer pela então Direcção da impugnante que essas empresas solicitavam a emissão de recibo com menção de pagamento de publicidade feita pela impugnante em nome daquelas”- cfr. fls. 49.
Por sua vez, a testemunha António Dias dos Santos exerceu funções na impugnante no ano de 1992/93, afirmou que “...a Associação, pelo menos nesse período, não fazia qualquer tipo de publicidade estática ou sonora no ringue que possuía” fls. 49.
Também a testemunha Valdemar António Araújo Maia que à data dos factos era treinador das equipas jovens, prestou um depoimento vago e inconcludente ao afirmar que “...em tal recinto não é do seu conhecimento que tivessem sido afixados placares fazendo publicidade de qualquer empresa. Do mesmo modo não é do seu conhecimento que fosse feita qualquer publicidade de empresas no equipamento dos atletas ou na aparelhagem sonora do recinto...” e que por confidenciais de membros da Direcção da impugnante “...os recibos(...) foram preenchidos nos termos deles constantes, a solicitação de algumas das empresas que faziam donativos à impugnante, com vista a auxiliá-la a suportar os respectivos custos de funcionamento”.
Na senda da recorrente FªPª, a não consideração de tais factos resultou da contraditoriedade da prova produzida. Assim, para além dos documentos insertos nos autos pela administração fiscal, a impugnante produziu apenas prova testemunhal (fls.48 a 50). Ora, da análise dos respectivos depoimentos precedentemente feita, extrai-se ou o desconhecimento de factos incontestados (por exemplo, a ausência de suporte dos recibos e cheques que eventualmente haja recebido para pagamento das quantias tituladas pelos ditos recibos, quando está provado que os mesmos existiram).
Termos em que procedem as conclusões sob análise, alterando-se o probatório elaborado na sentença recorrida pela vertendo na al. g) o que constava na al. h), suprimindo-se esta, a saber:
g)- O prazo para pagamento voluntário das liquidações terminou em 18 de Dezembro de 1997 e a presente impugnação foi apresentada em 12 de Fevereiro de 1998.* Perante esta factualidade e aquelas conclusões de recurso delimitadoras do seu objecto, cumpre definitivamente decidir de direito a questão posta e que se enuncia:- Saber se as quantias titulada pelo recibo nº 11 constitui receita proveniente de serviços prestados de que o impugnante esteja isento de IVA ou simples donativos..
“Prima facie”, se o intuito das empresas identificadas nos recibos, ao pagar os valores que nestes constam era o da recorrente, deveria tê-lo concretizado por outros meios designadamente através de lídimos donativos pois, ainda que no contrato de publicidade houvesse algum intuito de liberalidade, haveria que ter-se em conta que ela nenhum benefício teria obtido.
A questão decidenda passa, pois, pela correcta qualificação jurídica dos negócios jurídicos celebrados, captando o espirito de liberalidade para aferirmos se se trata de donativos e concluirmos pela procedência da impugnação – tese do Recorrente e da sentença) ou a sinalagmaticidade para concluirmos pela existência de um contrato de publicidade e a improcedência da impugnação – tese da AT.
Indo por exclusão de partes, entendemos que se demonstrado ficar que se tratam de contratos signalagmáticos, arredada fica a tese do Recorrente.
Como se colhe em Galvão Telles, Direito das Obrigações, 6ª ed. 453, nos contratos signalagmáticos as partes obrigam-se reciprocamente e, portanto, cada uma delas é credora e devedora de outra. Do contrato nascem duas obrigações contrárias, com objectos diferentes. Essas duas obrigações estão ligadas entre si: são interdependentes. Esta interdependência significa que, se uma das obrigações não for cumprida, a outra não o será também. Por isso se chamam também a estes contratos “bivinculantes” ou “bilaterais”.
Da análise do normativo do artº 3º nº 1 do Código de Publicidade aprovado pelo DL 330/90, de 23/10, resulta com clareza e segurança que a prestação de serviços de publicidade dá lugar a obrigações recíprocas para os contraentes pois estes ficaram simultaneamente na situação de credores e devedores, coexistindo prestações com contraprestações. Assim, existe o falado sinalágma já que o impugnante se obrigou a difundir a respectiva mensagem publicitária e, como contrapartida, as empresas efectuaram-lhe diversas entregas em dinheiro.
Igualmente decorre que estamos perante contratos de “prestação de serviços” pois é manifesto que, por eles, uma das partes se obriga a executar um serviço pedido pela outra, mediante certa retribuição(2)
Nesse sentido aponta indubitavelmente o citado art. 3° n.° 1 do Código da Publicidade (CP) aprovado pelo Dec.-lei n.° 330/90, de 23.10, considerando publicidade, (...), qualquer forma de comunicação feita no âmbito de uma actividade comercial, industrial, artesanal ou liberal, com o objectivo de promover o fornecimento de bens ou serviços, incluindo direitos e obrigações.
A publicidade é um genuíno instrumento ao serviço da actividade económica pois com ela se visa propiciar o conhecimento por parte do público da existência da empresa, da actividade que desenvolve, da qualidade ou potencialidade dos produtos ou serviços produzidos ou comercializados, etc. Em tal situação existe, pois, uma contrapartida económica para ambas as partes (pelo clube, os montantes recebidos e, pela empresa, a publicitação dos seus produtos e serviços, potenciadores de maiores proventos), a qual exclui o animas donandi típico dos donativos.
Do que fica dito, é forçoso concluir que a verba em causa não pode ser qualificada como mero donativo, antes sendo um elemento típico de um negócio oneroso de prestação de serviços, pelo que a impugnante praticou operações sujeitas a este imposto nos termos dos artºs 1° e 4° do mesmo Código, o que lhe atribui a qualidade de sujeito passivo (art° 2°), estando vinculada às obrigações de liquidação e imposto, é devedora ao Estado do correspondente IVA.* III.- DECISÃO
Pelo exposto, concede-se parcial provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e julga-se improcedente a impugnação quanto ao recibo nº 11.
Custas pela impugnante, fixando-se a taxa de justiça em 3 U.C.s.
*
Lisboa, 13/07/05
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Eugénio Sequeira
(1) Nesse sentido se pronunciou o Acórdãos do STA de 8/6/98, no Recurso nº 21116
Também nos Acórdãos daquele Supremo de 20/03/02 e de 17/4/02, tirados nos Recursos nº 26806 e 65/02, se doutrinou, respectivamente, que: “ Sendo o IVA um imposto de obrigação única o período de caducidade do direito à liquidação contava-se, nos termos do artigo 33º do Código de Processo Tributário, tendo em conta o prazo de cinco anos entre a data em que ocorreu o facto tributário e a data em que teve lugar a notificação da liquidação.”
“I - O imposto sobre o valor acrescentado deve ser qualificado como imposto de obrigação única, e não como imposto periódico, pois incide sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não relevando, para tal qualificação, que o sujeito passivo exerça continuada ou só ocasionalmente a respectiva actividade.
II - O termo inicial do prazo extintivo do direito da Fazenda à liquidação do IVA fixa-se, pois, com referência à data do surgimento do facto tributário, e não ao fim do ano da sua ocorrência.”
(2) Nestes termos, C. Gonçalves, Dos Contratos em Especial, 97). |
