| Decisão Texto Integral: | 1.1 A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu, de 16-9-1999, que julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IVA do ano de 1991, deduzida por Manuel ..., devidamente identificado nos autos – cf. fls. 150 e seguintes.
1.2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública conclui do seguinte modo – cf. fls. 191 e 192.
a) Ficou comprovado que se justificava a aplicação de métodos indiciários para determinação da matéria colectável.
b) A comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável não era possível em função dos elementos constantes da contabilidade.
c) Deste modo, a matéria colectável, à falta de outros elementos, foi determinada mediante a aplicação da percentagem de 2% sobre o valor orçamental das obras cujos projectos eram elaborados pelo impugnante.
1.3 O recorrido contra-alegou, alinhando as seguintes conclusões – cf. fls. 168 a 171.
a) Este recurso é obscuro, incongruente e contraditório.
b) Não cabe dentro da competência de um Tribunal Tributário a substituição à entidade liquidadora, e praticar o acto tributário.
c) O contencioso tributário é de jurisdição restrita, de simples apreciação, e não de reforma ou substituição.
d) A impugnação judicial corresponde a uma acção de anulação.
e) É fundamento de recurso da sentença, o mérito da mesma sobre a questão da anulabilidade.
f) Nestes termos e nos melhores de direito aplicáveis, não deve ser dado provimento ao presente recurso.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal (parecendo acolher inteiramente a argumentação do recorrido) emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento – cf. fls. 176.
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, e da contra-alegação, bem como da posição do Ministério Público, as questões essenciais que aqui se põem são as de saber:
- se a liquidação impugnada sofre, ou não, de ilegalidade ao nível dos pressupostos da utilização de métodos indiciários na quantificação do valor tributável;
- se a liquidação impugnada sofre, ou não, de ilegalidade por violação das regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério ou dos critérios de quantificação do valor tributável.
2.1 Com interesse para a decisão julgamos provada a seguinte matéria de facto.
a) Com a data limite de pagamento voluntário no dia 6-9-1996, o impugnante, ora recorrido, foi notificado para pagar a liquidação relativa ao ano de 1991 no montante total de 1 015 620$00, sendo 628 041$00 de IVA, e 387 579$00 de juros compensatórios – cf. o documento de fls. 48.
b) No dia 11-11-1996, o impugnante, ora recorrido, apresentou impugnação judicial da liquidação dita em a) – cf. o carimbo de entrada a fls. 2.
c) A liquidação dita em a) resulta de correcções oficiosas efectuadas com base em relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária após acção de fiscalização à escrita do impugnante, ora recorrido – cf. a informação oficial de fls. 101.
d) Segundo esse referido relatório, as correcções efectuadas para efeitos de IVA no ano de 1991 atingem o montante de 3 694 359$00 – cf. fls. 76 do documento de fls. 74 a 80.
e) Este valor corrigido, de 3 694 359$00, resulta da diferença entre o valor declarado de 1 025 641$00 e o valor presumido pela Administração Fiscal, de 4 720 000$00 – cf. fls. 77 do documento de fls. 74 a 80.
f) Os valores ditos em e) referem-se aos projectos respeitantes a “B...., Soc. Vinícola, L.da”, a Albino ..., a Luís ..., e a Belmiro ...., respectivamente estimados nos valores de 46 970 000$00, de 128 805 000$00, de 11 820 000400, e de 10 000 000$00 – cf. fls. 77 do documento de fls. 74 a 80.
g) Segundo o relatório dito em c), a acção de fiscalização «foi desenvolvida tomando como base de trabalho listagem fornecida pela Câmara Municipal de Bragança relativa à elaboração de projectos de engenharia/arquitectura entrados nos serviços camarários»; «foram verificados a totalidade dos serviços constantes da listagem, tendo constatado anomalias a dois níveis: omissão injustificada de facturação relativa a alguns projectos efectuados; emissão de facturas por valor inferior ao normal de mercado» – cf. fls. 75 do documento de fls. 74 a 80.
h) Ainda segundo o mesmo relatório, «o sujeito passivo efectua trabalhos de engenharia/arquitetura, ou apenas engenharia, atribuindo como valor de mercado o equivalente a cerca de 1% do valor da obra no respeitante à estrutura e igual percentagem à arquitectura»; «em determinados projectos, o trabalho de arquitectura é efectuado por outros profissionais, não tendo no entanto identificado a pessoa ou pessoas que efectuaram esse trabalho, pelo, assumindo-se como responsáveis pelo projecto global os honorários inerentes a essa componente, ser-lhe-ão igualmente imputados»; «pelo facto e ainda por que os trabalhos de arquitectura são remunerados a um nível superior, atribui-se ao projecto de arquitectura o equivalente a cerca de 2% do valor da obra» – cf. fls. 77 do documento de fls. 74 a 80.
Não se prova que o impugnante, ora recorrido, no caso, não tenha efectivamente omitido «facturação relativa a alguns projectos efectuados», nem que não tenha realmente emitido «facturas por valor inferior ao normal de mercado» – cf. especialmente os depoimentos de fls. 53 a 55, e de fls. 124 a 125.
Não se prova que o impugnante, ora recorrido, no caso, para além de «trabalhos de engenharia», não tenha efectuado também «trabalhos de engenharia/arquitetura» – cf. especialmente os depoimentos de fls. 53 a 55, e de fls. 124 a 125.
Não se prova que sejam desajustadas ao caso as percentagens de 1% e 2% ditas em h) – cf. especialmente os depoimentos de fls. 53 a 55, e de fls. 124 a 125.
2.2 Os problemas que se colocam no IVA, de avaliação ou estimativa do imposto devido, por se considerar que a declaração do contribuinte não pode servir de base à liquidação, são apenas uma particularização da questão mais geral da legitimidade das avaliações.
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cf. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.º 2 de 15-11-1988.
Diz o n.º 1 do artigo 82.º que o Chefe da Repartição de Finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
O n.º 2 do mesmo artigo 82.º refere que as inexactidões ou omissões praticadas poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos ao IRS ou ao IRC (ou os relativos aos correspondentes impostos já abolidos: o imposto profissional e a contribuição industrial).
Relativamente à utilização de métodos indiciários, presuntivos, ou por estimativa, para determinação do IVA, prescreve o n.º 4 do artigo 82.º do Código do IVA que «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou», «se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.º 2 do artigo 65.º e a alínea c) do n.º 1 do artigo 67.º».
A alínea a) do n.º 2 do artigo 65.º do Código do IVA refere-se a livros de registo de compras, vendas e serviços prestados; e a alínea c) do n.º 1 do artigo 67.º, também do Código do IVA, diz respeito à declaração anual relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior.
O n.º 4 do artigo 82.º do Código do IVA estabelece, por conseguinte, que «se for demonstrado, sem margem para dúvidas», terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras, vendas e serviços, ou omissões e inexactidões na declaração relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior, «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou».
O artigo 84.º, n.º 1, do Código do IVA reza ainda que, se houver necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, «poderão os contribuintes ou o Representante da Fazenda Pública reclamar para o Chefe da Repartição de Finanças competente nos termos das disposições seguintes».
Como se vê, o artigo 82.º do Código do IVA contém um regime para as avaliações que, nas suas linhas fundamentais, corresponde ao que tinha sido definido, por exemplo, para a passagem para a avaliação fiscal, em vez da contabilidade, como base da liquidação da contribuição industrial (determinação da matéria colectável de contribuinte do grupo A pelas regras próprias do grupo B, por métodos indiciários, de estimativas e presunções).
Assim, os controlos administrativos começam por demonstrar, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos, que deveriam servir de base à liquidação, não merecem confiança. Ou, como se diz no artigo 84.º do Código do IVA: por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, haverá necessidade de recorrer a presunções ou estimativas.
Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira.
Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.
E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.º 1, pp. 300 a 302, e n.º 2, pp. 288 a 291.
Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, diz o artigo 81.º do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
2.3 No caso sub judicio, a liquidação em causa resulta de correcções oficiosas efectuadas com base em relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária após acção de fiscalização à escrita do impugnante, ora recorrido.
Segundo esse referido relatório, as correcções efectuadas para efeitos de IVA no ano de 1991 atingem o montante de 3 694 359$00.
Este valor corrigido, de 3 694 359$00, resulta da diferença entre o valor declarado pelo impugnante, ora recorrido, de 1 025 641$00 e o valor presumido pela Administração Fiscal, de 4 720 000$00.
Este presumido valor respeita a serviços prestados pelo impugnante, ora recorrido, referentes a projectos encomendados por “B..., Soc. Vinícola, L.da”, por Albino ..., por Luís ..., e por Belmiro ...., estimados, respectivamente, nos valores de 46 970 000$00, de 128 805 000$00, de 11 820 000400, e de 10 000 000$00.
Segundo o respectivo relatório da Administração Fiscal, a acção de fiscalização, no caso, «foi desenvolvida tomando como base de trabalho listagem fornecida pela Câmara Municipal de Bragança relativa à elaboração de projectos de engenharia/arquitectura entrados nos serviços camarários»; «foram verificados a totalidade dos serviços constantes da listagem, tendo constatado anomalias a dois níveis: omissão injustificada de facturação relativa a alguns projectos efectuados; emissão de facturas por valor inferior ao normal de mercado».
Ainda segundo o mesmo relatório, «o sujeito passivo efectua trabalhos de engenharia/arquitetura, ou apenas engenharia, atribuindo como valor de mercado o equivalente a cerca de 1% do valor da obra no respeitante à estrutura e igual percentagem à arquitectura»; «em determinados projectos, o trabalho de arquitectura é efectuado por outros profissionais, não tendo no entanto identificado a pessoa ou pessoas que efectuaram esse trabalho, pelo, assumindo-se como responsáveis pelo projecto global os honorários inerentes a essa componente, ser-lhe-ão igualmente imputados»; «pelo facto e ainda por que os trabalhos de arquitectura são remunerados a um nível superior, atribui-se ao projecto de arquitectura o equivalente a cerca de 2% do valor da obra».
E o que é certo é que no caso efectivamente não se prova que o impugnante, ora recorrido, não tenha realmente omitido «facturação relativa a alguns projectos efectuados», nem que o mesmo não tenha deveras emitido «facturas por valor inferior ao normal de mercado»; nem se prova que o impugnante, ora recorrido, para além de «trabalhos de engenharia», não tenha, no caso, efectuado verdadeiramente também «trabalhos de engenharia/arquitetura»; nem se prova ainda que sejam desajustadas ao caso as percentagens consideradas pela Administração Fiscal – cf. especialmente os depoimentos de fls. 53 a 55, e de fls. 124 a 125 (os quais, na verdade, não conseguem abalar a credibilidade dos elementos de facto acabados de apontar e constantes do relatório da Fiscalização Tributária).
Estamos, deste modo, a concluir – e em resposta ao thema decidendum – que a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade nem relativamente aos pressupostos da utilização dos métodos indiciários utilizados na quantificação do valor tributável, nem em relação ao critério ou aos critérios de quantificação dos valores tributáveis.
Conseguintemente, deve ser revogada a sentença recorrida, que não laborou neste entendimento.
2.4 Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.
I. A avaliação fiscal ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci: a Administração Fiscal só deve recorrer a avaliações ou estimativas, quando estas se tornam o único método possível de calcular a dívida fiscal.
II. Comportamentos por banda do contribuinte, omissivos, ou afastados dos comandos legais, impeditivos do controlo das operações de cálculo do imposto devido, mormente o incumprimento de deveres de cooperação, e sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração, justificam e impõem à Administração a estimativa ou avaliação da dívida fiscal.
III. Quando o caso se enquadrar nas hipóteses apontadas em I. e II., e tiver havido lugar ao apuramento do valor tributável por métodos indiciários, é sobre o contribuinte que recai o ónus material da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
3. Termos em que se decide:
- conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública;
- e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
- e julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pelo contra-alegante recorrido, em ambas as instâncias.
Taxa de justiça nesta instância: quatro unidades de conta.
Lisboa, 25 de Setembro de 2001 |
