| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “D………., Lda.”, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa proferida pela Administração Tributária, com referência ao acto tributário de liquidação adicional de IRC atinente ao exercício de 2010.
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, apresentou as suas alegações, tendo formulado as seguintes e doutas <conclusões:
«I. Em sede de contestação requereu a Fazenda Pública a dispensa do remanescente da taxa de justiça, tendo o Tribunal decidido indeferir tal dispensa, por considerar não se encontrarem preenchidos os pressupostos previstos no art. 6º, nº 7 do RCP.
II. A Recorrente, durante a pendência da acção, agiu sempre de boa-fé, prestando toda a colaboração necessária ao Tribunal, não deduziu qualquer incidente anómalo, nem criou qualquer ocorrência anómala à tramitação dos presentes autos.
III. Não obstante ter sido produzida prova testemunhal, esta consistiu apenas na inquirição de uma testemunha.
IV. E, salvo o devido respeito por entendimento diverso, parece-nos a não se revelar a acção de especial complexidade, como o poderia fazer pressupor, desde logo, o elevado valor da mesma.
V. Compulsados os autos verifica-se não ter sido extravasado, de modo anormal, a tramitação legalmente prevista para a espécie do processo em causa e a resolução das questões fácticas e jurídicas envolvidas não terem convocado elevada (e até diversa) especialização jurídica e técnica.
VI. Termos em deverá ser aplicado o disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, dispensando-se a Recorrente do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte em que excede o valor de € 275.000,00.
VII. Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.
VIII. Vem a presente impugnação interposta contra as liquidações adicionais de IRC nº ............, materializada na nota de compensação nº ............, no montante de €394.061,79, referente ao ano de 2010.
IX. A impugnante é uma sociedade por quotas, cujo accionista maioritário é uma entidade espanhola “A............, SL” (anteriormente designada por A............ SA), que é detentora de 70% do capital da impugnante.
X. A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, de natureza externa em sede de IRC para o exercício de 2010, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201106532.
XI. No âmbito da acção inspectiva foram efectuadas correcções meramente aritméticas em sede de IRC, ao exercício de 2010, referentes a encargos financeiros – juros de financiamento não aceites fiscalmente, no montante de €1.450.669,80.
XII. Para o desenvolvimento da sua actividade a ora impugnante recorreu a meios financeiros externos através de empréstimos concedidos por parte das sociedades espanholas “A............ SA” e “A............ SL” que se encontra contabilizado na subconta de accionistas/sócios/empresas de grupo/empréstimos/A............ SA.
XIII. Foram, posteriormente, feitas alterações aos contratos de mútuo, passando a prever-se que os juros seriam devidos no final do contrato.
XIV. E, em resultado dessa alteração, a impugnante deixou de efectuar retenções na fonte sobre os juros dos empréstimos, continuando a contabilizar na conta de custos os juros através de um documento interno, não existindo nenhum documento (notas de débito) emitido pelas empresas espanholas.
XV. Perante tal quadro, e contrariamente ao doutamente decidido, é entendimento da Fazenda Pública que estes juros, como encargos a pagar, não podem ser aceites fiscalmente, pois configuram uma provisão, que tem como objectivo antecipar a contabilização de um encargo, correspondente a uma despesa a pagar de ocorrência provável e de montante incerto, não dedutível nos termos do art. 39º do IRC, na redacção à data dos factos.
Acresce que,
XVI. Nos termos do art. 23º do CIRC (na redacção à data dos factos) são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício, os custos que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
XVII. O requisito da comprovação exigido no art. 23º do CIRC reporta-se à efectividade da realização dos custos. No âmbito desta questão releva a exigência de comprovação e a ligação desta exigência com outros deveres do contribuinte, como a emissão de factura e os meios de prova.
XVIII. Como atestado no relatório da inspecção tributária “os únicos documentos eventualmente relacionados com a contabilização dos custos inerentes aos juros são os contratos de empréstimos entre a empresa portuguesa “D............” e as empresas espanholas “A............ sa” e A............ SL”, que servem de suporte aos valores contabilizados como empréstimo”.
XIX. Pelo que, a impugnante não forneceu elementos suficientes e cabais à autenticação dos custos, que atestem a sua efectiva existência, como era seu ónus.
XX. Diga-se, ainda que o principio da especialização ou autonomia dos exercícios, previsto no art. 18º do CIRC, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.
XXI. Tem como objectivo tributar a riqueza gerada em cada exercício, para que sejam imputados a cada ano, os rendimentos e os gastos nele verificados, independentemente dos recebimentos e pagamentos verificados, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
XXII. Por conseguinte, os custos (juros) em questão só deverão ser fiscalmente reconhecidos no exercício em que se verificar o seu pagamento efectivo por utilização da providência constituída.
XXIII. No que respeita às relações especiais entre a “A............ SL” e a impugnante, considerou o juiz a quo que a Administração Tributária apenas alude a uma suposta relação especial, não concretizando as consequências que possam advir desse facto.
XXIV. Da leitura do relatório inspectivo resulta, contudo, referido que “pela existência de relações privilegiadas, não se sabe se existirão mais alterações ao contrato, nem é garantido que futuramente, não venham a acordar uma nova modificação ao contrato, deixando as empresas (detentoras de capital directa ou indirectamente na “D............”), de exigir os juros, que entretanto foram contabilizados como custos do exercício influenciando o resultado fiscal (2008 a 2010) e que até ao momento actual os juros decorrentes dos contratos de empréstimos ainda não foram pagos e consequentemente não foi retido imposto, não havendo elementos que permitam aferir quando ocorrerá o seu pagamento”.
XXV. O que se traduz, salvo o devido respeito, numa concretização das consequências que decorrem da existência de relações especiais no caso concreto.
XXVI. Pelo exposto, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal a quo, na douta sentença, o disposto nos art. 18º, 23º e 39º do CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»
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A Recorrida, D............ – Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda, apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
« I. Os juros em causa nos autos foram corretamente contabilizados como gastos do exercício de 2010, nos termos dos artigos 23º n 1 e 18º do CIRC.
II. A obrigação de pagamento dos juros é certa e o valor da obrigação quantificável e quantificada.
III. A circunstância de não estar contratualmente fixada a data de vencimento da obrigação de pagamento dos juros não obsta à sua consideração como gastos do exercício.
IV. Porque a obrigação de pagamento dos juros não é contingente, nem incerta nem não quantificável, antes é uma obrigação certa e quantificável, os juros do exercício devem ser contabilizados como gastos e não como uma mera provisão.
V. Os mútuos dos autos têm a natureza de suprimentos.
VI. Os suprimentos são, por natureza, contratos entre partes relacionadas (sócios e participada), em que não está fixada a data de vencimento da obrigação de pagamento do capital e os respetivos juros são expressamente considerados como gastos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC.
VII. O regime legal dos suprimentos constitui um regime especial face às regras gerais aplicáveis às operações entre partes relacionadas.
VIII. Os contratos de mútuo dos autos e as suas alterações não resultam de relações privilegiadas com fixação de condições especiais não habituais no mercado.
IX. O regime legal de correção aplicável às operações resultantes de relações privilegiadas só se aplica a operações efetivamente concretizadas nessas condições especiais em resultado de relações privilegiadas. O que não é o caso dos autos.
X. Para efeitos de IRC, o regime de prova da ocorrência dos gastos não depende necessariamente da existência de documento formal e externo.
XI. Em sede de IRC a ocorrência do custo pode ser provada por outros elementos de prova geralmente admissíveis.
XII. A Impugnante fez prova nos autos da ocorrência dos gastos com os juros do exercício e a douta Sentença Recorrida julgou provada a ocorrência dos gastos, nos termos definidos na Jurisprudência do Plenário do Supremo Tribunal Administrativo.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de V. Exa. deve ser julgado improcedente o Recurso e confirmada a douta Sentença recorrida e, em consequência, ser confirmada a procedência da Impugnação e a anulação da liquidação impugnada.»
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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência opara decisão.
II. OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se o encargo suportado com juros se mostra comprovado e correctamente imputado como custo do exercício de 2010.
III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1. De facto
A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«1. Em 13.04.2010, teve início uma acção inspectiva incidente sobre a Impugnante, em resultado da qual a Administração Tributária propugnou, entre outras, correcções à sua matéria tributável, para efeitos de IRC, com referência a 2010, no valor de EUR 1.450.669,80, com base nos fundamentos que se transcrevem parcialmente infra:
“II.5. – Enquadramento e cumprimento das obrigações declarativas
(…)
III.5.2. – IRC – Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas
Em sede de IRC está enquadrada no regime de tributação geral. Da análise efetuada aos exercícios inspecionados de 2008, 2009 e 2010, verifica-se que a empresa apresenta nos referidos exercícios lucro tributável.
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| 517 .143,47 | 620.948,31 | 258.548,24 |
II.6. Atividade da empresa
II.6.1 – Descrição dos imóveis adquiridos
Entre os anos de 2004 e 2006 a sociedade ¯D............‖ adquiriu à P............ Sa com o NIPC ............ quatro prédios – (duas parcelas de terreno e dois edifícios) situados na Zona de Intervenção da Expo, freguesia de Santa Maria dos Olivais (…).
II.6.2 – Descrição dos empréstimos/suprimentos/contratos
Empréstimos/Contratos Anexo VI de 10 páginas
Para as aquisições dos referidos prédios, a empresa recorreu a meios financeiros externos através de empréstimos concedidos por parte das sociedades espanholas A............ Sa e A............ SL, que se encontra contabilizado na subconta de accionistas/sócios/empresas do grupo / empréstimos/A............ Sa.
II.2.6.1. – Sociedade espanhola A............ Sa
Em 2004.12.20 a empresa ¯D............‖ e a empresa espanhola A............ Sa celebraram um contrato de mútuo, onde a empresa espanhola na posição de sócia da empresa ‗D............‖, efetuou um empréstimo no valor de €34.230.000,00 para fazer face às necessidades de tesouraria resultantes das aquisições a efetuar de acordo com o contrato que se regula, entre outras, pelas seguintes clausulas:
“(…)A segunda outorgante (“D............”) pagará os valores mutuados no prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do presente documento, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria”.
O reembolso do capital é feito anualmente a cada dia 20 de Dezembro, a taxa de juro estabelecida é a taxa Euribor a um ano e que vigorar no último dia do ano anterior acrescida de um spread de 0,5%, sendo os juros pagos a cada dia 31 de Dezembro de cada ano e estabelece um juro de mora de 2%.
No referido contrato de mútuo considera-se ainda:
- A aquisição por parte da empresa A............ Sa até ao final de Janeiro de 2005 da quota no valor nominal de €3.500,00 na sociedade “D............”;
A aquisição por parte da empresa “D............” do Edifício Administrativo, Edifício Centro de Informação, e o lote de terreno 1.07.2.2, todos situados na Zona de Intervenção da Expo 98;
No decorrer da ação de inspecção, o contribuinte apresenta uma modificação (2008.02.08) ao contrato inicial (2004.12.20), não identificando as partes intervenientes, nem a data em que o mesmo termina, ficando, por conseguinte, omissos a data de pagamento do capital e juros.
II.6.2.2. – Sociedade espanhola A............ SL
Em 2005.01.17 por contrato de mútuo, redigido em castelhano, a sociedade A............ SL, com sede em Marbella, efetuou um empréstimo no valor de €22.000.000,00 à sociedade “D............”, para financiar a aquisição de imóveis ou terrenos e para fazer face às necessidades de tesouraria, não explicitando qual a data em que termina o contrato nem o pagamento de capital e juros.
As partes, estipularam na cláusula segunda, o vencimento de juros à taxa euribor a um ano, sendo aplicada a taxa em vigor no último dia do ano anterior acrescida de 0,5% que é capitalizado e pago no final do contrato.
II.7. – Análise das áreas contabilístico – fiscais consideradas mais relevantes
(…)
IRC
A contabilização de custos dos exercícios, referente a juros calculados por parte da empresa “D............” com base em dois contratos de empréstimos por parte das empresas que detêm o capital (A............ Sa e A............ SL), cujo suporte dos lançamentos são documentos internos elaborados pela própria empresa “D............”, não existindo notas de débito nem movimentos financeiros correspondentes ao pagamento de juros. Este procedimento foi adotado a partir de 2007, altura em que a empresa deixou de pagar os juros no final de cada exercício e onde efetuava a respetiva retenção na fonte (procedimento adotado até 2006), passando a obrigação do referido pagamento de juros para o final do contrato, ou seja, quando se encontrar amortizado o empréstimo.
(…)
III. Descrição dos factos e fundamento das correcções meramente aritméticas à matéria tributável/imposto
III.1. Correcções aritméticas – 2008, 2009 e 2010
III.1.1. – Imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas / Matéria colectável
III.1.1.1. – Custos de financiamento / Pagamento dos Juros
Do valor total dos custos financeiros contabilizados nos exercícios de 2008, 2009 e 2010, a maior parte desses encargos dizem respeito aos juros acordados entre as partes “D............” e as entidades espanholas A............ SA e A............ SL. Estas duas entidades financiaram a empresa portuguesa decorrente de dificuldades financeiras, de forma a ter disponíveis fundos que permitissem a aquisição do património imobiliário, que é a base da sua atividade.
Os juros dos empréstimos foram contabilizados na conta 68181/69 por contrapartida da 27-Acréscimos de custos de acordo com o seguinte quadro: Anexo VIII de 38 páginas
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| 68 - Custos e Perdas de financeiros | 1 .675 .060,62 | 1 .446.190,87 |  |
| 68181 - Juros dos contratos de mútuo | 1 .672.888,39 | 1 .445 .358,48 | |
| 69 - Gastos e Perdas de Financiamento | | | 1 .450.669,80 |
No contrato de empréstimo celebrado entre as empresas, estabeleceu-se que os referidos empréstimos estavam sujeitos a uma taxa determinada de juros, assumindo a empresa “D............” a obrigação de pagar os juros anualmente aos sócios (entidades não residentes em território Nacional) que procediam ao débito desses juros, e a entregar a retenção na fonte ao Estado, solicitando a redução da taxa de retenção ao abrigo da Diretiva comunitária (Diretiva n° 2003/49/CE, do Conselho — “Diretiva de Juros e Royalties”).
A empresa até 2006 contabilizou como custo do exercício o pagamento dos juros referentes aos contratos de mútuo, efetuando a respetiva retenção de imposto.
Em 08 de Fevereiro de 2008, a empresa “D............” e a empresa espanhola A............ SA, efectuaram alteração ao contrato de mútuo celebrado em 20 de Dezembro de 2004, já referido anteriormente, redigida em castelhano, sem referência expressa das partes intervenientes, que prevê resumidamente o seguinte:
Anexo VIII de 4 páginas
• A partir da assinatura do presente documento, os juros são devidos no final do contrato, pelo que se considera derrogada a cláusula terceira do contrato, à exceção do parágrafo primeiro.
• As partes mantêm as restantes cláusulas do contrato, enquanto não resultem contrárias ao estabelecido na presente modificação.
Com essa alteração, a empresa “D............”, deixou de efetuar a retenção na fonte sobre os juros dos empréstimos, continuando a contabilizar na conta de custos através dum documento interno onde são calculados os juros, não existindo nenhum documento (notas de débito) emitido pelas empresas espanholas.
Em 23 de Abril de 2012, foi efetuada notificação ao senhor L............ na qualidade de Procurador da empresa “D............”, para justificar a falta de retenção na fonte sobre os juros contabilizados numa conta de custos e perdas financeiras em 2008, 2009 e 2010, uma vez que até 2006 a empresa “D............” efectuava a retenção na fonte.
Em 09 de Maio de 2012, o contribuinte em resposta à notificação, prestou os seguintes esclarecimentos no parágrafo III. Ponto 4- (24 a 31) Retenção na fonte alegadamente devida pelos encargos financeiros de sócios contabilizados nos anos de 2008-2010, que a seguir se resume: Anexo IX de 10 páginas
Resultante da alteração contratual realizada entre as partes, ficou acordada a suspensão da liquidação dos juros anuais até ao momento do reembolso final do empréstimo (…).
Em 01.06.2012 foi o contribuinte notificado para identificar as partes intervenientes no documento de alteração (08.02.2008) ao contrato inicial (20.12.2004) e em que termos se efectuou tal alteração contratual.
Em 19 de Junho de 2012 em resposta à questão, veio o sujeito passivo referir que “relativamente ao documento apresentado no decurso da ação de inspeção referente à modificação do contrato subscrito a 20.12.2004, as partes que intervêm no aditamento de modificação com data de 08 de Fevereiro de 2008 são administradores da “D............” e da “A............” Sa”, respetivamente J........... e J............ Anexo X de 46 páginas
A Administração Tributária ainda na mesma notificação solicitou esclarecimentos adicionais à empresa, acerca da contabilização dos empréstimos supra referidos e contraídos em 20.12.2004 e 2005.01.17, e dos juros decorrentes, sendo que a mesma apresentou em 19.06.2012 resposta que a seguir se resume:
(...) “Ainda que marginalmente se registe diferenças entre os valores que a contabilidade apresenta no final do exercício e os valores que serviram de base ao cálculo de juros, as contas onde estão registados os empréstimos são as apresentadas na 252121 – A............-C. de mútuo 20/12/2004 e 252122- A............ empréstimos correntes.
Os juros foram contabilizados:
• Em 2005 na conta de custos financeiros 68181 — Juros de contratos de mútuo por contrapartida diretamente da conta 252123-juros contratos de mútuo;
• Depois de 2005 até 2009 as contas movimentadas foram a 68181 — Juros de contratos de mútuo por contrapartida da 27331-Juros de contrato de mútuo;
• A partir de 2010 inclusive, com alteração para o SNC (Sistema de Normalização Contabilística), as contas utilizadas foram 69181- Outros Juros e a 272231- Juros de contrato de mútuo;
Em face dos contratos de mútuo realizados entre a sociedade “D............” e as sociedades A............ Sa e A............ verifica-se que:
No contrato com A............ Sa é estipulado inicialmente na clausula 2ª (condições de pagamento) o prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do presente documento, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria e que o reembolso de capital mutuado efetuar-se-á anualmente, cada dia 20 de Dezembro até á liquidação total do empréstimo. Em relação aos juros na sua clausula terceira refere que “(…) as revisões sobre a matéria de juros realizar-se-ão cada dia 31 de Dezembro de cada ano, relativamente ao ano seguinte (…)”
No contrato realizado com A............ SL, constatamos que as partes estipulam como data para pagamento dos juros o fim do contrato. No entanto, não fazem qualquer menção à data em que ocorrerá esse “fim”, sendo por isso o contrato completamente indefinido, não se podendo determinar em que data ocorrerá tal facto. Essa impossibilidade é reafirmada quando nos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, o mesmo refere que na conta onde se encontra contabilizado o empréstimo, existem outros que não são titulados por documentos e têm a forma de crédito aberto até esse montante, conforme se pode verificar pelos valores contabilizados na 252122-A............ empréstimos correntes.
Com a modificação do contrato em 2008, que foi apresentado no decorrer da inspeção, as referidas condições alteraram-se e não sendo documentos autênticos nem autenticados (artigo 369° e seguintes do Código Civil), nem sujeitos a registo, podem ser efetuadas de acordo com a
vontade expressa pelas partes interessadas que a todo o momento poderão decidir novas alterações com implicações em termos fiscais. As partes intervenientes no contrato de mútuo ao decidirem alterar as cláusulas no decorrer da vigência do mesmo, nos moldes em que foram feitos, só o fazem por existir relações comuns de interesse.
Uma vez que ocorrem entradas e amortizações de capital, torna-se impossível determinar a data em que ocorre o “fim do contrato”, sendo consequentemente indeterminável a data em que ocorrerá a data do vencimento dos juros. Esta situação, como foi já referido, deve-se ao facto de entre as empresas existir uma relação de interesses comum, que em situação normal, se a empresa recorresse a uma instituição de crédito ou outra entidade externa, o contrato resultante acordado entre as partes teriam salvaguardadas nas suas clausulas, o fim do contrato para a amortização do capital e dos juros.
Em face dos contratos apresentados bem como da alteração, é impossível saber em que data se efetiva o reembolso de capital bem como o pagamento de juros. E isso só acontece porque as partes intervenientes não são entidades independentes.
O n°4 do artigo 63° do CIRC refere que:
(…) Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades, nas condições em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado designadamente (...)
E a alínea a) do n° 4 menciona que: “(…)Uma entidade e os titulares do respetivo capital(…) que detenham direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital(…)
Assim, pela existência de relações privilegiadas [sic], não se sabe se existirão mais alterações ao contrato, nem é garantido que futuramente, não venham acordar uma nova modificação ao contrato, deixando as empresas (detentoras de capital direta ou indiretamente na “D............”), de exigir os juros, que entretanto foram contabilizados como custos do exercício influenciando o resultado fiscal (2008 a 2010) e que até ao momento atual os juros decorrentes dos contratos de empréstimos ainda não foram pagos e consequentemente não foi retido imposto, não havendo elementos que permitam aferir quando ocorrerá o seu pagamento.
Em 2007, verifica-se que a empresa alterou o procedimento que vinha seguindo até 2006 (reter imposto sobre os juros contabilizados como custo do exercício), deixando de efetuar a retenção na fonte sobre os juros dos empréstimos, continuando a contabilizá-los como custo, influenciando o resultado fiscal, não podendo a Administração Tributária intervir por ser um ano cujo direito a liquidação dos tributos se encontra já caducado.
A “D............” contabilizou os juros em custos e perdas financeiras por contrapartida acréscimos de custos. Refere-se que esta conta serve de contrapartida aos custos a registar no próprio exercício ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja despesa só venha a realizar-se em exercícios posteriores – POC). E a título de exemplo de despesas diferidas, o POC refere entre outros (água, energia, seguros), juros relativos ao exercício, a processar no exercício seguinte ou nos exercícios seguintes, o que não é o caso, uma vez que o sujeito passivo não sabe quando ocorrerá o pagamento efetivo dos juros dos empréstimos, ou se alguma vez os irá pagar.
Não se tratando de uma verdadeira especialização/periodização do exercício, e recuperando aqui a noção de provisão, os custos considerados pela empresa não são mais que uma mera provisão cujo objetivo é registar as responsabilidades da empresa derivadas de uma contingência de natureza específica (empréstimo) associados a custos de tempestividade incerta (que poderão ou não ocorrer). Apenas existe uma antecipação dum custo correspondente a um encargo incerto, numa data indeterminável porque também é indeterminável a data da amortização do empréstimo.
Assim, pode o sujeito passivo contabilizar estes juros como encargos a pagar, considerando-os nos anos de 2008, 2009 a 2010, todavia, não podem os mesmos ser aceites fiscalmente, pois como já foi mencionado configuram uma provisão, que tem como objetivo, antecipar a contabilização de um encargo, correspondente a uma despesa a pagar de ocorrência provável e de montante incerto, não dedutível de acordo com o artigo 39.º do CIRC. Nestes termos será fiscalmente reconhecido o custo no exercício em que se verificar o pagamento efetivo dos juros por utilização da provisão constituída (deduzindo no Q07 da DR Modelo 22 de IRC o referido montante).
A existência de relações especiais entre as empresas, permite que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais, reduzindo deste modo a tributação em sede de imposto sobre o rendimento. Desta forma pelas razões explicadas anteriormente, propõe-se que os valores referentes aos juros sejam acrescidos ao lucro tributável de acordo com o seguinte quadro:
Exercícios |
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| 517 .143,47 |
| 258.548,24 |
Juros não aceites fiscalmente
| 1 .672.888,39 | 1 .445 .358,48 | 1 .450.669,80 |
Lucro Tributável corrigido
| 2.190.031 ,86 | 2.066.306,79 | 1 .709.218,04 |
(…)
VIII – Fundamentação do direito de audição
(…)
Em face das alegações efetuadas pelo contribuinte, no exercício do direito de audição, a Administração Fiscal perante os factos, entende que:
1) A Inspeção Tributária verificou que, na contabilidade da empresa portuguesa não existe
nenhum documento de suporte aos custos contabilizados/débito dos juros do empréstimo efetuado pelas empresas espanholas, que existindo, estariam documentadas como custos (“D............”) e proveitos (“A............ Sa e A............ Patrimonio SL”);
2) Os únicos documentos eventualmente relacionados com a contabilização dos custos inerentes aos juros, são os contratos de empréstimo entre a empresa portuguesa “D............” e as empresas espanholas “A............ Sa” e “A............ Patrimono SL”, que servem de suporte aos valores contabilizados como empréstimo;
3) A relação entre as três empresas encontra-se demonstrada na certidão permanente onde está evidenciada a sua quota/participação, bem como os sucessivos empréstimos de montante menor, que se devem à relação de proximidade e pelo gerente da “D............” também ser representante da empresa espanhola, o que permite concluir a existência de relações com interesses em comum;
4) O documento apresentado no decorrer do procedimento de inspeção, emitido pela entidade que certifica a contabilidade das empresas espanholas, afirmando que as mesmas contabilizaram como proveito, os juros, mostra-se insuficiente porque não foi acompanhado de documentos que provem a sua contabilização. Mesmo não existindo pagamentos, deveriam suportar os registos contabilísticos da empresa “D............” com documento de suporte /notas de débito emitidas pelas empresas espanholas relativos aos valores contabilizados como custo, constituindo também o suporte à contabilização do proveito nas empresas emitentes;
5) O empréstimo só por si não comprova o requisito da comprovação do custo, mas sim, a comprovação do empréstimo, tanto que, inicialmente estava estipulado o pagamento de juros no final de cada ano, que mais tarde, em 2008 foi alterado/diferido o seu pagamento, com acordo entre as partes envolvidas;
6) O contribuinte ao alegar o disposto no n°1 do artigo 18.° do CIRC que “os rendimentos e os gastos (na terminologia do POC, proveitos e custos), assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica” e tal como no Sistema de Normalização Contabilística, também no citado artigo, está patente o principio da especialização dos exercícios, do qual resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si, correspondentes ao ano civil, tem em vista tributar a riqueza gerada em cada exercício, respondendo também a necessidades de natureza económica, contabilística e de gestão, acabando por concluir que só possam ser imputados a cada ano os rendimentos e os gastos nele verificados independentemente dos recebimentos e pagamentos verificados, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, em nada vem contrariar o entendimento da Administração Tributária, quando se está perante proveitos (ex: vendas, prestações de serviços, notas de débito…) ou custos (ex: ordenados, fornecedores, notas de débito...);
7) Os custos (juros) considerados/calculados pela empresa através de um documento interno não são mais que uma mera provisão, cujo objetivo é registar as responsabilidades da empresa derivadas de uma contingência de natureza específica (empréstimo) Estando preenchidos os critérios para o reconhecimento de uma provisão. Existe uma obrigação legal ou construtiva proveniente de um acontecimento passado; é provável a saída de recursos para liquidar a obrigação e pode-se efetuar uma estimativa fiável da obrigação, ou seja, uma ocorrência provável ou certa, mas incerta quanto ao valor ou data da ocorrência.
8) Não obstante o exposto, esta área permite que as decisões empresariais tomadas contabilisticamente se dissociem da componente fiscal, (pode ser considerado um custo contabilístico, que em termos fiscais é acrescido no quadro 07 da modelo 22 de IRC e no ano em que se verificar efetivamente o seu pagamento será utilizada a provisão e deduzida no quadro 07 da modelo 22 de IRC);
Conclusão:
Provada a existência de relações de interesses comum entre as empresas anteriormente referidas, permite que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais, reduzindo deste modo a tributação em sede de imposto, devendo a Administração Tributária no caso in loco dar prevalência à característica qualitativa da prudência.
A prudência é a inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer as estimativas necessárias em condições de incerteza, de forma que os ativos ou os rendimentos não sejam sobreavaliados e os passivos e os gastos não sejam subavaliados.
Desta forma pelas razões explicadas anteriormente, propõem-se que as correções aos valores referentes aos juros resultantes dos empréstimos efetuados pelas empresas espanholas detentoras do capital e contabilizados como custo na empresa portuguesa “D............” sejam mantidos, ou seja, acrescidos ao lucro tributável nos anos de 2008, 2009 e 2010.” (cf. cópia do relatório de inspecção tributária junta entre fls. 113 e 123 do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
2. Em 28.07.2011, a Administração Tributária procedeu à transferência interbancária de EUR 206.675,68 a favor da Impugnante, respeitante ao reembolso identificado sob o n.º ..........., referente a IRC de 2010 (conforme decorre dos prints juntos entre fls. 92 e 95-A do PAT apenso, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).
3. Em 19.11.2012, foi elaborado parecer pela Coordenadora de Equipa, declarando terem sido apuradas, entre outras, correcções aritméticas em sede de IRC, com referência ao exercício de 2010, no valor de EUR 1.4450.669,80, por força da violação dos artigos 23.º e 39.º do Código daquele imposto (cf. cópia do parecer junta a fls. 112-v do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
4. Em 20.11.2012, foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor do relatório e parecer referidos nos pontos 1. e 3. Supra e determinando a alteração do lucro tributável apurado pela Impugnante, ao abrigo dos artigos 16.º e 17.º do Código do IRC (cf. cópia do despacho junta a fls. 112 do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
5. Em data que não foi possível apurar, a Administração Tributária emitiu uma demonstração de liquidação de IRC endereçada à Impugnante, com vista a notificá-la “da liquidação de IRC relativa ao período a que respeitam os rendimentos [“PERÍODO: 2010”], conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida”, da qual resulta um montante a pagar de EUR 187.386,11, aí mencionando a liquidação n.º ............, de 27.11.2012, e a compensação n.º ..........., de 03.12.2012, com a nota “A Demonstração de Compensação e a correspondente nota de cobrança seguem em envelope separado”, instando a parte a, querendo, reclamar ou impugnar a mesma (cf. cópia da demonstração de liquidação junta a fls. 125 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
6. Em data que não foi possível apurar, a Administração Tributária emitiu uma demonstração de liquidação de juros endereçada à Impugnante, com referência a IRC de 2010, aí mencionando as liquidações de juros n.os ........... e ..........., nos valores de EUR 10.803,75 e EUR 9.710,56, respectivamente, cujos valores base ascendem a EUR 206.675,68 e 166.871,80, com as correspondentes descrições “Juros Compensatórios por Recebimento Indevido” e “Juros Compensatórios (artigo 102º do CIRC)”, mais se aludindo ao período de cálculo, à taxa e à compensação n.º ..........., de 03.12.2012 (cf. cópia da demonstração de liquidação junta a fls. 126 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
7. Em data que não foi possível apurar, a Administração Tributária emitiu uma demonstração de acerto de contas endereçada à Impugnante, respeitante a IRC de 2010, dando conta de (i) “Estorno Liq. de 2010 – Liq. ...........”, (ii) “Acerto Liq. de 2010 – Liq.............”, (iii) “Juros Compensatórios, Liq............” e (iv) “Juros Comp. por Recebimento Indevido, Liq............”, todos com data valor de 03.12.2012, com os valores negativos de EUR 206.675,68, EUR 166.871,80, EUR 9.710,56 e EUR 10.803,75, respectivamente, mais se aludindo à compensação n.º ..........., de 03.12.2012, e instando a parte a proceder ao pagamento de EUR 394.061,79 até 09.01.2013 (cf. cópia da demonstração junta a fls. 127 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).
8. Em 07.05.2013, a Impugnante deduziu reclamação graciosa junto da Direcção de Finanças de Lisboa, aí pugnando pela anulação ou revogação da liquidação n.º ............ e, consequentemente, da compensação n.º ........... (cf. petição de reclamação junta entre fls. 3 e 53-v do PRG apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
9. Em 16.09.2013, foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, propugnando o indeferimento da reclamação referida no ponto anterior, com base na fundamentação que se transcreve parcialmente infra:
(…) 3. Análise das alegações da reclamante
Relativamente ao alegado realçamos o seguinte, ou melhor, reforçamos o já referido no relatório de inspeção na resposta ao direito de audição:
— Na contabilidade da reclamante, os documentos base de suporte dos valores contabilizados como custos - juros do empréstimo são: contrato celebrado dia 20 de dezembro de 2004 e aditamento ao contrato elaborado dia 8 de fevereiro de 2008, com a entidade espanhola “A............ SL” (anteriormente designada “A............ SA”), detentora de 70% do capital da reclamante;
— O gerente da reclamante é o representante da referida entidade espanhola, a entidade credora;
— Nos registos contabilísticos não constam documentos emitidos pela entidade credora, “A............ SL”, relativos aos valores contabilizados como custo;
— O documento apresentado no decorrer do procedimento de inspeção, emitido pela entidade que certifica a contabilidade da entidade espanhola, afirmando que os juros em questão foram contabilizados como proveito, é insuficiente uma vez que não foi comprovada a sua contabilização;
— O gerente da reclamante é o representante da referida entidade espanhola, a entidade credora.
— A existência de relações de interesses comum entre a reclamante e a entidade credora permite que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais.
Ora, tem entendido a doutrina a existência de dois requisitos essenciais para que um custo contabilístico seja valorado e aceite como custo fiscal: a comprovação e a indispensabilidade.
Nos termos do art.° 23.° do CIRC, são considerados como componentes negativas do resultado liquido do exercício, os custos que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
São dois os requisitos para que os custos das empresas sejam fiscalmente dedutíveis: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
O requisito da comprovação exigido no art.° 23.º do CIRC reporta-se à efetividade da realização dos custos. No âmbito desta questão releva a exigência de comprovação e a ligação desta exigência com outros deveres do contribuinte, como a emissão de fatura e os meios de prova a ser utilizados.
No mesmo sentido advogou o entendimento da jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, através do Acórdão n.° 01486/06 de 30 de janeiro de 2007, ao entender que “À luz dos princípios expostos não constituem encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados (existem quando não se encontram apoiados em documentos externos em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente a operação, evidenciando a causa, natureza e montante) e...”
Neste sentido vai o acórdão do STA n.º 619/09 de 21 de abril de 2010, ao entender que “…às despesas não devidamente documentadas, que são aquelas que se encontram apoiadas em documentos mas estes não demonstram, de forma inequívoca, a materialidade da operação subjacente e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos e que, embora não dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, não ficam sujeitas a tributação autónoma...”.
O nexo causal de «indispensabilidade» deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos e não estando devidamente documentados não podem os mesmos ser aceites fiscalmente.
Os factos por nós apresentados, vão no sentido da opinião de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF n.° 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF n.° 365, págs. 343 a 352, “A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos...”
— Alega a reclamante “...III. DA ERRADA FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE QUE SE RECLAMA...”
Os atos praticados pela Autoridade Tributária suscetíveis de afetar os direitos e interesses legítimos dos contribuintes devem ser sempre fundamentados, nos termos exigidos pelo art.° 77.° da LGT.
Veja-se o estabelecido no n.° 1 do art.° 77.° da LGT que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» estabelecendo o seu n.° 2 que “a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“No entanto, deverá ter-se em conta que os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do ato, foi atingido o objetivo que se visava atingir com a imposição deste conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu corretamente do seu exato alcance. O STA tem vindo a entender uniformemente, no que concerne a vícios de forma de atos administrativos, que as irregularidades devem considerar-se como não essenciais desde que seja atingido o objetivo
visado pela lei com a sua imposição”.
«O dever de fundamentar visa, assim, permitir ao destinatário do ato conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo deste, permitindo-lhe ficar a saber quais os motivos que levaram a Administração á sua prática e a razão porque se decidiu nesse sentido e não noutro. (...) um ato está devidamente fundamentado sempre que o administrado, colocado na posição de destinatário normal — o bónus pater familia de que fala o art° 487.° do Código Civil — fica devidamente esclarecido das razões que o motivaram».
Concluiu-se, pois, que face ao exposto do relatório da inspeção, não assiste razão à reclamante no que se refere aos argumentos expendidos em defesa do pretenso vício de falta de fundamentação. Verificamos que a fundamentação foi devidamente justificada, invocados os quadros legais aplicáveis à situação em questão, bem como os factos que justificam o apuramento dos valores em causa.
Alega a reclamante que face ao disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC “os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica” (§ 98°).
O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regara [sic] contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento. Como regra que é admite as exceções que a confirmam. E essas exceções estão também previstas na lei e são elas:
— casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas
— quando dos erros cometidos não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios
O princípio da especialização dos exercícios, tem como objetivo tributar a riqueza gerada em cada exercício, para que sejam imputados a cada ano, os rendimentos e os gastos nele verificados independentemente dos recebimentos e pagamentos verificados, devendo os mesmos incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Os custos (juros) considerados pela reclamante tendo por base um documento interno são uma previsão, cujo objetivo é registar as responsabilidades da empresa derivadas de uma contingência de natureza específica (empréstimo).
Com efeito, a escrituração comercial, através da contabilidade, tem por objetivo proceder ao registo do desenvolvimento da vida das empresas, quer no seu próprio interesse, quer no interesse daqueles que, com elas se relacionam, na medida em que, organizada segundo os princípios da lei, permite um controlo seguro, de todos aqueles, no desenvolvimento da sua vida comercial e dos direitos e obrigações por ela gerados.
Ou seja, a contabilidade, seja em sentido estrito, ou em sentido lato, tem por objeto os métodos de registo e de cálculo dos atos relevantes à vida da empresa, no desenvolvimento do seu objeto social.
Segundo Gonçalves da Silva a contabilidade é a técnica de relevação patrimonial, pela descrição e colocação em evidência dos factos relevantes sendo que «a contabilidade em strictu sensu, ou seja, escrituração, (…) é a técnica de registo e de representação de todas as transformações sofridas pelo património de qualquer entidade económica durante o exercício da sua atividade, de modo a saber em qualquer momento a sua composição e o seu valor» e «a contabilidade latu sensu (…) é a ciência dos processos descritivo-quantitativos utilizados na análise, registo, interpretação e controlo dos factos de gestão.» visando «”quantificar” tudo o que ocorre numa unidade económica fornecendo, simultaneamente, dados para a tomada de decisões de gestão.».
Desta forma, o meio de prova em IRC é sempre documental e a reclamante não apresentou nenhum elemento/documento contabilístico novo do alegado na petição.
Salientamos ainda que nos termos do n.° 4 do art.° 36.° da Lei Geral Tributária:
“A qualificação de negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.”
A Autoridade Tributária não se encontra sujeita à qualificação dos negócios jurídicos efetuada pelas partes.
Como refere Dr. António Lima Guerreiro em “A lei Geral Anotada”, 2001, Ed. Reis dos Livros, pág 178:
“Se se entendesse que o imposto recai, não sobre a real substância jurídica dos atos ou contratos, mas sobre a qualificação jurídica dada pelas partes aos atos e contratos, deixar-se-ia na disponibilidade das partes a constituição da obrigação tributária que poderia ser afastada mediante uma qualificação alheia à verdadeira substância jurídica caraterizada nos tipos de incidência tributária.”
Assim reforçamos, um encargo não se encontra devidamente documentado quando não se encontre apoiado em documentos externos em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente a operação, evidenciando a causa, natureza e montante.
Quando a contabilidade ou escrita se mostre organizada segundo a lei comercial e fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte. Deste modo, como ficou demonstrado anteriormente, existem erros ou inexatidões, suscetíveis de correção fiscal e a reclamante não juntou nenhuma prova concreta que sirva de suporte para alteração das correcções efetuadas.
Assim, verificamos que a pretensão da reclamante não poderá ser aceite porquanto, não vem juntar aos autos prova documental que permita confirmar de forma clara e inequívoca o solicitado na sua petição, além de que, é de todo impossível confirmar os valores contabilizados como custos.
(…)
VII – INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR
Realizada a instrução do processo, foi elaborado o Projeto de Decisão, o qual foi notificado à reclamante, através dos seguintes ofícios, com a finalidade de exercer, querendo, o direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia, nos termos do art.° 60.º da Lei Geral Tributária, faculdade que exerceu.
(…)
Após análise dos argumentos apresentados pela reclamante, tecemos as seguintes considerações:
Os sujeitos passivos são livres de efetuar a gestão das suas empresas, suportando os gastos que considerarem necessários. Diferente é a sua aceitação em termos fiscais. A aceitação fiscal dos gastos deverá obedecer à regra geral prevista no art. 23° do CIRC, de acordo com o qual “... consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos ...”.
A questão da comprovação do gasto exigida pelo art.° 23°, constitui a prova da efetiva realização dos factos constitutivos dos encargos. Em matéria de gastos o meio de prova mais importante é a documental.
Assim, os documentos apresentados no decorrer do procedimento de inspeção (§ 4.1.º a § 4.6.º), nomeadamente fotocópias dos contratos de mútuo e alteração (cf. fls 150 a 154 e 174 e 175), documentos internos – Diário de Operações Diversas (cf. fls 155 a 173), mostraram-se insuficientes, em termos de comprovação dos gastos.
Em direito de audição, vem a reclamante apresentar documentos adicionais (§ 5.1.° a § 5.3.°):
— Fotocópia de declaração emitida pela Administração da A............ (cf. fl. 242);
— Fotocópia da Declaração de rendimentos da A............ (cf. fls. 243 a 265) e
— Fotocópia do documento emitido pela A............ que suporta o cálculo dos juros (cf. fl. 266).
Ora, vejamos
A comprovação do gasto através de documento é sem dúvida o meio de prova mais importante, como já referido. Todo o sistema de escrituração comercial assenta em registos obrigatórios e respetivos documentos justificativos, que não só descrevem, como comprovam os lançamentos escriturados.
Este tipo de documentos subdividem-se em:
— Documentos internos (elaborados na empresa, como sejam notas de lançamento, documentos de operações diversas) e
— Documentos externos (os que provêm do exterior, como faturas, recibos e notas de débito).
Estes últimos são designados de “documentos justificativos”.
De facto, os documentos adicionais atrás mencionados não se encontram enquadrados nesta designação.
Relativamente à argumentação apresentada no ponto 16.° “existência de relações especiais”, destacamos o seguinte:
— Consultado o sistema informático, verificamos que desde 2005 consta como gerente da reclamante “J...........”, NIF ........... (cf. fl. 267 em anexo), exercendo a gerência de facto e de direito;
— Em relação à entidade credora “A............ SL”, detentora de 70% do capital da reclamante, constatamos que a administração tem estado a cargo do administrador único “J...........”, conforme documentos em anexo ao direito de audição (cf. fl. 242).
Como já anteriormente descrito, em 2004.12.20 foi celebrado um contrato de mútuo entre a reclamante e a referida entidade credora; posteriormente à data 2008.02.08 (cf. fl. 175 em anexo), foi feita uma alteração, não identificando as partes intervenientes, nem a data em que o mesmo termina, ficando por conseguinte omissos a data de pagamento do capital e juros. Tal prova a existência de relações de interesses comum entre as duas entidades credora e devedora (reclamante), permitindo assim, que as mesmas façam acordos de pagamentos baseados em contratos que se afastam das práticas comerciais.
Com os argumentos ora apresentados, concluímos que os documentos adicionais apresentados, não são ¯documentos justificativos, de modo a possibilitar conhecer de forma fácil, clara e precisa as respetivas operações, evidenciando a causa, natureza e montante.
Deste modo, a reclamante não faz prova do que afirma, ou seja, a pretensão não poderá ser aceite porquanto não comprovou os factos reclamados.
Nesta sequência, afigura-se que as correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária se encontram corretas, sendo a correção ao resultado inicial, no valor total de € 1.450.669,80, que originou liquidação adicional de IRC e juros compensatórios no valor total de € 187.386,11, materializada na nota de compensação n.° ............, no montante total a pagar de € 394.061,79, referente ao ano 2010 e acima identificadas.
Assim, e em conclusão verifica-se que esta liquidação não sofre de qualquer ilegalidade, pelo que se deve manter na esfera jurídica da reclamante.” (cf. informação junta entre fls. 269 e 275-v do PRG apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
10. Em 30.09.2013, foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor da informação referida no ponto anterior e indeferindo a reclamação a que se alude no ponto 8. supra (cf. despacho junto a fls. 268 do PRG apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
11. Em 22.10.2013, a Impugnante apresentou a petição inicial dos presentes autos de impugnação judicial junto do Serviço de Finanças de Lisboa – 8 (cf. carimbo aposto a fls. 4 dos autos atestando a data da sua entrega).
12. Em 29.11.2002, foi apresentado a registo comercial o contrato de sociedade e designação de membros dos órgãos sociais da Impugnante, constituída enquanto sociedade por quotas, com um capital social de EUR 5.000,00, cujos sócios são a sociedade A............, S.A., sociedade com sede em Madrid, com uma quota de EUR 3.500,00, e a sociedade A.........., S.L., com sede em Madrid, com uma quota de EUR 1.500,00 (conforme cópia da certidão permanente da matrícula da Impugnante consultada em 16.03.2012, junta entre fls. 128 e 129-v do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
13. Em 20.12.2004, a Impugnante e a A............, S.A, representadas por F.......... e por J.........., respectivamente, celebraram um acordo que designaram por “Contrato de Mútuo”, cujo teor se transcreve parcialmente infra:
“[Cláusula] PRIMEIRA (MONTANTE)
A 1ª outorgante – A............, S.A., concede um empréstimo à 2ª outorgante [Impugnante] no valor de €34.230.000,00 (trinta e quatro milhões duzentos e trinta mil Euros) entregues com anterioridade a este acto, que a 2ª Outorgante reconhece ter recebido e ser devedor do mesmo.
SEGUNDA (CONDIÇÕES DE PAGAMENTO)
A 2ª Outorgante pagará os valores mutuados no prazo máximo de um ano a contar da data de assinatura do presente documento, prorrogável por períodos iguais e amortizado em função das disponibilidades de tesouraria.
O reembolso do capital mutuado efectuar-se-á anualmente, cada dia 20 de Dezembro, até à liquidação total do empréstimo.
TERCEIRA (JUROS)
Como retribuição do empréstimo, a 2ª Outorgante pagará à mutuante juros à taxa Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa que vigorar no último dia do ano anterior, acrescido de um spread de 0,5%.
As revisões sobre a matéria de juros realizar-se-ão cada dia 31 de Dezembro de cada ano, relativamente ao ano seguinte, sendo a primeira em 31 de Dezembro de 2005, para ser aplicada no período entre 1 de Janeiro de 2006 e 31 de Dezembro de 2006, e assim sucessivamente.
Os juros serão pagos cada dia 31 de Dezembro.
O valor da liquidação será realizada em função da importância pendente de reembolso desde a
última liquidação de juros. Se houver algum reembolso antecipado nalgum momento intermédio de um período de juros, a mutuária pagará os juros gerados até à data do reembolso.
Em caso de mora de qualquer dos pagamentos, a taxa de juro será acrescida de 2%, a título de cláusula penal, podendo a prestação ser paga até ao prazo máximo de um ano após a data do respectivo vencimento.
Os juros serão pagos juntamente com cada reembolso de capital e nas datas indicadas para as correspondentes liquidações.
QUARTA (REEMBOLSOS ANTECIPADOS)
A mutuaria [sic] poderá reembolsar antecipadamente e total ou parcialmente a quantia recebida a título de mutuo [sic]. Em caso de reembolso antecipado a mutuária só pagará os juros vencidos pela quantia objecto de reembolso antecipado.
QUINTA (GARANTIA)
Em garantia do cumprimento das obrigações derivadas do presente contrato a mutuaria [sic] afecta aos mesmos todos seus bens presentes e futuros.” (cf. cópia do contrato junta entre fls. 170 e 172 do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido).
14. Em data que não foi possível apurar com total exactidão, mas que se fixa seguramente entre 20.12.2004 e 17.01.2005, a sociedade A............, S.A., alterou a sua denominação para A............, S.L. (conforme é alegado pela Impugnante no artigo 76.º da p.i. apresentada e não é, em momento algum, infirmado pela Administração Tributária ou pela Fazenda Pública).
15. Em 17.01.2005, a Impugnante e a A............, S.L., celebraram um contrato, cujos termos se transcrevem parcialmente infra:
“I. Que, neste ato, A............ SL concede como auxílio económico e financeiro à sociedade D............, um crédito até €22.000.000, y [sic] esta, através do seu representante, aceita o referido auxílio.
II. O referido crédito é justificado pela aquisição de terrenos e imóveis pela D.........., assim como pelas necessidades de tesouraria da sua actividade. O empréstimo será concedido pela A............, SL, de acordo com as necessidades de tesouraria da D............, LDA..
III. Que, com a finalidade de determinar as características e condições do referido crédito, as partes, livre e espontaneamente, estabelecem as seguintes
CONDIÇÕES
PRIMEIRA — MONTANTE DE ABERTURA DE CRÉDITO: A............, concede à sociedade D............, LDA. um crédito até ao montante de VINTE E DOIS MILHÕES DE EUROS (€22.000.000), que a referida sociedade aceita, através do seu representante.
SEGUNDA – JUROS: O montante do empréstimo vencerá juros à taxa de Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa em vigor do último dia do ano anterior mais um diferencial de 0,5%.
LIQUIDAÇÃO E PAGAMENTO DE JUROS: Os juros que se vençam serão pagos no final do contrato.
TERCEIRA – A sociedade D............, LDA. poderá fazer entregas parciais para ir reduzindo o empréstimo.
Dado o vínculo directo deste empréstimo para a compra de terrenos e imóveis, sem prejuízo dos pagamentos parciais citados anteriormente, o empréstimo será cancelado a partir do momento em que os terrenos e os imóveis sejam transmitidos.
QUARTA — GARANTIAS: A pedido da A............, SL, a D............, LDA. é obrigada a prestar as garantias que a primeira julgue convenientes para assegurar a devolução do valor devido.” (cf. cópia do contrato redigido em espanhol, junta a fls. 172-v e 173 do PAT apenso, e da respectiva tradução certificada constante de fls. 157 e 158 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).
16. Em 24.01.2005, a gerência da Impugnante passou a ser exercida pelos Senhores J.......... e J........... (conforme cópia da certidão permanente da matrícula da Impugnante junta entre fls. 128 e 129-v do PAT apenso).
17. Em 08.02.2008, foi elaborado um documento intitulado “ALTERAÇÃO DO CONTRATO SUBSCRITO COM DATA DE 20 DE DEZEMBRO DE 2004”, assinado por “J..........” e “J..........”, cujo teor se transcreve integralmente infra:
“Tendo em conta o contrato subscrito à data de 20 de Dezembro de 2004 e CONSIDERANDO:
a) Que o mercado imobiliário não registou o comportamento esperado quando foram tomadas as decisões de investimento para o que foi o objecto deste contrato.
Como à data da assinatura do contrato inicial as condições económicas e de investimento eram boas, previu-se o pagamento dos juros de forma anual, circunstância que agravou a tesouraria da empresa pagadora aquando da mudança das condições económicas do mercado.
b) Que as circunstâncias mencionadas anteriormente impediram a liquidação dos juros do empréstimo em questão, nas condições inicialmente previstas, pelo que se torna necessário o alargamento do referido prazo.
ACORDAM:
I. Que a partir da assinatura deste documento, os juros serão devidos no final do contrato pelo que é revogada a Cláusula Terceira do contrato, com excepção do primeiro parágrafo.
II. As partes confirmam as restantes cláusulas do contrato mencionado desde que não sejam contrárias ao estabelecido nesta modificação.
III. E, como prova da conformidade e da aceitação do exposto nesta alteração, as partes assinam este documento, em Madrid, a oito de fevereiro de dois mil e oito.” (cf. cópia da modificação junta a fls. 212 do PAT apenso e da respectiva tradução certificada constante de fls. 159 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).
18. Em 2010, o objecto social da Impugnante consistia na “Gestão e investimentos imobiliários; prestação de serviços de consultoria (não jurídica) e assessoramento na área da gestão imobiliária; construção, compra e venda de imóveis e a revenda dos adquiridos para esse fim.” (conforme cópia da certidão permanente da matrícula da Impugnante junta entre fls. 128 e 129-v do PAT apenso).
19. Em 2010, a sociedade A............, S.L., reportou à administração fiscal espanhola a obtenção de EUR 1.450.669,80 referentes a operações realizadas com a Impugnante (conforme decorre da cópia da declaração modelo 200 junta entre fls. 245 e 263 do PAT apenso, bem como da declaração subscrita pela A............, S.L., constante de fls. 242 do PAT apenso, e respectiva tradução certificada, a fls. 156 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).
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Não resultou provado que:
A. A sociedade A............ S.L., tenha emitido o documento intitulado “Calculo de Intereses”, constante de fls. 219 do PAT apenso, do qual resulta um crédito de EUR 58.862.251,85 detido sobre a Impugnante bem como um total de EUR 1.450.669,80 devidos a título de juros.
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Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no teor das alegações das partes e no exame dos documentos constantes dos autos.
Já no que tange ao facto não provado A., o mesmo decorre, essencialmente, da circunstância de o documento em causa não se encontrar assinado e de a sua autoria não resultar evidente do seu teor nem de qualquer outro meio de prova apresentado por qualquer das partes nesse sentido.
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Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»
III.2 – DE DIREITO
Mostram os autos e o probatório que na sequência de uma acção inspectiva à impugnante referenciada, entre outros, ao ano de 2010, constatou a Administração tributária a contabilização em conta de custos de encargos com o pagamento de juros referenciados a contratos de mútuo.
Entendeu a AT corrigir o montante dos encargos contabilizados por duas ordens de razão: (i) por o contrato de mútuo não fixar a data do seu termo, momento a que está referenciado o pagamento dos juros contratualizados e, (ii) por os lançamentos contabilísticos dos juros estarem unicamente suportados em documentos internos, “não existindo notas de débito, nem movimentos financeiros correspondentes ao pagamento dos juros”.
Atento o discurso fundamentador da AT, a primeira ordem de razões ancora-se no entendimento de que os contabilizados juros associados aos mútuos não configuram gastos dedutíveis para efeitos do artigo 23.º do CIRC em conjugação com o art.º 18.º do mesmo Código, antes tendo a natureza de provisões fiscalmente não dedutíveis nos termos do estabelecido no art.º 39.º do CIRC.
Como refere António Moura Portugal, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra ed. (2004), a pág.172, «A correcta imputação dos proveitos e custos constitui um problema prévio ao da qualificação de um custo contabilístico como dedutível para efeitos fiscais. Um custo só será dedutível para efeitos fiscais se tiver sido correctamente contabilizado e no ano em que foi efectivamente incorrido.
O principio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do CIRC, estabelece que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e os pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Este princípio constitui uma resposta da técnica contabilística à necessidade prática de calcular, dentro de intervalos regulares, o lucro obtido por uma empresa, derivando do mesmo a evidência de que a determinação dos resultados anda associada à noção de proveitos e custos e não à de receitas e despesas».
O principio da especialização põe a descoberto um problema dele resultante, que consiste em saber como devem ser contabilizados os custos incorridos quando o facto gerador da despesa se distancia temporalmente do seu vencimento ou pagamento.
Num primeiro momento, ainda no domínio do Código da Contribuição Industrial, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vinha entendendo que os encargos deveriam ser aceites como custos fiscais no ano em que se vencessem e, não, no ano de ocorrência do facto gerador do encargo, sem embargo da sua contabilização neste ano, como provisão. Sucede que dado o elenco fechado das provisões fiscalmente aceites, esses encargos não eram passíveis de dedução nos anos de transição, ou seja, nos anos que mediavam entre o do facto gerador e o do vencimento, pagamento ou colocação à disposição.
Já no domínio de vigência do CIRC, ao que sabemos, tem-se formado jurisprudência no sentido de que os custos devem encontrar expressão no balanço fiscal no ano em que são incorridos, independentemente daquele em que venha a ocorrer o seu pagamento.
Esta posição da levanta uma segunda ordem de problemas, qual o de saber se a lei traça alguma limitação temporal entre a ocorrência do facto gerador e o do pagamento para o reconhecimento fiscal do encargo que foi sendo anualmente contabilizado no período intercalar.
A resposta é, a nosso ver, negativa pois a tal suceder, tal limitação teria de constar de lei formal à face ao disposto nos artigos 103.º e 104/2, da CRP e não a vemos contemplada.
Baixando aos autos, o que se constata é que a impugnante acordou com a mutuante A............ SA (cf. pontos 13 e 17 do probatório), uma alteração a um contrato de mútuo anteriormente celebrado, segundo a qual “os juros serão devidos no final do contrato pelo que é revogada a cláusula 2.ª do contrato, com excepção do 1.º parágrafo”.
Aquele 1.º parágrafo estabelecia: “Como retribuição do empréstimo, a 2.ª outorgante (mutuária/impugnante/recorrida) pagará à mutuante juros à taxa Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa que vigorar no último dia do ano anterior, acrescido de um spread de 0,5% (cf. ponto 13 do probatório, fls.207v.).
Ou seja, a impugnante incorria anualmente em encargos financeiros associados ao empréstimo e estes eram de montante certo, embora exigíveis no final do contrato, este sem prazo fixado.
Nos mesmo termos, veio a ser celebrado um outro contrato de mútuo com a A............ SA (cf. ponto 15 do probatório).
Deveriam os juros incorridos anualmente ser contabilizados como provisões como propugna a AT? Não. Como refere Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina 2009, a pág.119, «As provisões são registos contabilísticos de valores destinados a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante incerto».
Ora, os juros associados aos mútuos em questão não são encargos de comprovação futura, nem tão pouco de montante incerto, lembrando-se que a taxa de juro estava contratualmente fixada.
De resto, como se disse já, a contabilização destes encargos incorridos num dado exercício e só pagos em exercícios seguintes, como provisões, há muito não é seguida pela jurisprudência.
Portanto e, concluindo, embora os juros sejam exigíveis na data de reembolso do capital mutuado, a verdade é que o seu montante anual é determinável e resulta da aplicação da taxa convencionada ao capital em dívida, consubstanciando um encargo financeiro nos anos em que são incorridos, contabilizáveis como acréscimo de custos e dedutíveis nos termos do disposto no art.º 23.º, n.º1 alínea c), do CIRC.
Se tais juros contabilizados não são pagos ou colocados à disposição da entidade beneficiária, obviamente não há lugar a retenção na fonte, sem embargo do reconhecimento fiscal do encargo contabilizado.
Este segmento da fundamentação material da correcção, na linha do decidido na sentença recorrida, não é, pois, de validar.
A invocação de relações especiais entre a mutuária e as entidades mutuantes em nada altera o entendimento por nós expressado, pois a AT não seguiu o procedimento correctivo preconizado no art.º 63.º do CIRC, pretendendo apenas extrapolar sobre a bondade e boa fé dos negócios celebrados; e se entendia que o negócio jurídico em causa (mútuos) infringia disposições legais anti abuso deveria ter proposto a abertura do correspondente procedimento especial, previsto no art.º 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Quanto ao segundo segmento da fundamentação da correcção, que se prende com a contabilização dos encargos financeiros unicamente com base em documentos internos, tal não corresponde exactamente à verdade, nem obsta ao reconhecimento fiscal do custo incorrido.
Na verdade, tendo a sentença deixado consignado que:
«(i) A Impugnante e a A............, S.L., celebraram dois contratos de empréstimo de capital, pelo qual esta última mutuou ou se obrigou a mutuar à parte um valor total de EUR 56.230.000,00 mediante o pagamento de juros calculados “à taxa Euribor a um ano, sendo aplicada a taxa que vigorar no último dia do ano anterior, acrescido de um spread de 0,5%” (cf. factos 13., 15. e 17. firmados supra);
(ii) A A............, S.L., reportou à administração fiscal espanhola a obtenção de EUR 1.450.669,80 referentes a operações realizadas com a Impugnante, valor que coincide, ao cêntimo, com o valor dos juros desconsiderados pela Administração Tributária (cf. factos 1. e 19. firmados supra); e
(iii) Não é controvertido que a A............, S.L., tenha efectivamente mutuado à Impugnante os valores a que se referem os contratos mencionados nos pontos 13. e 14. da matéria de facto assente, circunstância que não é, de forma alguma, colocada em causa pela Administração Tributária, no relatório de inspecção tributária a que se alude no facto 1. que acima se fixou», há que considerar o custo justificado.
Com efeito e decisivamente, o que se constata é que a fonte geradora dos encargos assenta em documento externo (os referidos contratos de mútuo) e se os encargos contabilizados anualmente coincidem com o valor resultante da aplicação da taxa de juro neles convencionada ao capital em dívida no período considerado, afastadas razões de falsidade, não há razão para a exigência acrescida de documento contabilístico externo para servir de suporte ao registo da operação até porque a emissão desse documento externo, bem como o correspondente movimento financeiro há-de ocorrer logicamente no período em que ocorra a colocação dos juros à disposição da entidade beneficiária.
Tudo visto, concluímos que a sentença recorrida é de confirmar, embora com a presente fundamentação, sendo de negar provimento ao recurso.
*
Por último e como se sabe, nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Tal dispensa só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.
Como tal, ponderando, por um lado, a complexidade das questões colocadas mas, por outro, o valor do processo, que é de 394.061,79 Euros e a lisura da conduta processual das partes, justifica-se num critério de proporcionalidade a dispensa de pagamento de 75% do remanescente de taxa de justiça em ambas as instâncias, como pedido pela Recorrente.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça em 75%, em ambas as instâncias e que aproveita a ambas as partes.
Lisboa, 28 de Janeiro de 2021
[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Juízes–Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Luísa Soares e Cristina flora].
Vital Lopes |