1.2 Na petição inicial da impugnação, depois de no intróito referir que aquela era deduzida «com fundamento em inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, imposto não devido, erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria colectável por correcções indiciárias e do imposto considerado em falta, vício de forma, preterição de formalidades legais, violação de lei, desvio de poder, ausência ou vício de fundamentação e outras ilegalidades referidas no art. 120º do C.P.T», a Impugnante alegou, em síntese:
- que discorda do lucro tributável que lhe foi fixado em relação a cada um dos referidos anos, motivo por que, oportunamente, deduziu reclamação ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, com fundamentos que ora dá por reproduzidos;
- que grande parte das presunções se basearam na inexistência de um inventário, dito extraviado, que a Impugnante apresentou na Comissão de Revisão e aí não foi aceite;
- quanto às horas de trabalho produtivo do técnico de reparações e às margens de comercialização, bem como relativamente «às alegações constantes das nossas reclamações», a Comissão de Revisão «nada apurou nem nada refere na acta, o que constitui ilegalidade que torna nula a deliberação tomada, o que também se requer»;
- os pressupostos de facto em que assentou a tributação por métodos indirectos são «inconsistentes», «donde resulta preterição de formalidades legais e vício de forma»;
- porque «as presunções feitas não são correctas, a fundamentação do acto administrativo e tributário em recurso também é errada, o que constitui vício de forma que o inquina de ilegalidade e torna nulo»;
- «a rectificação que foi levada a cabo nas nossas declarações de rendimentos, não foi efectuada fundadamente e sem margem para dúvidas, como exigem as citadas disposições legais, que foram praticadas quaisquer omissões ou inexactidões nos registos ou nas declarações, tendo esta empresa demonstrado que essas omissões ou inexactidões não existem e que a facturação posta em causa é real, corresponde a serviços efectivamente prestados e pagos e, por isso, não é de favor»;

1.3 Na sentença recorrida considerou-se estarem verificados os pressupostos que legitimam o uso dos métodos indiciários.
Na verdade, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Portalegre, depois de aí fazer uma exaustiva explicação do modo por que se determina o lucro tributável em sede de IRC, enumerou, sempre com referência à lei aplicável, os pressupostos factuais que permitiram à AT o apuramento com recurso a métodos indirectos, apontando as muitas anomalias verificadas na contabilidade e referindo, de entre elas, as que determinaram a impossibilidade de determinação da matéria colectável por métodos directos.
Mais se considerou na sentença recorrida, ainda a propósito do recurso aos métodos indirectos, que os fundamentos por que a AT entendeu proceder à fixação do lucro tributável com base naqueles métodos estão explícitos no relatório elaborado na sequência da visita de fiscalização efectuada às instalações da Impugnante.
Depois, já no âmbito dos critérios que foram utilizados na quantificação da matéria tributável, também na sentença se considerou que nada há a censurar à AT, que se socorreu quer de elementos que constavam da própria escrita da Impugnante, quer de elementos fornecidos pelo sócio-gerente da mesma, quer do resultado das amostragens efectuadas às margens de comercialização praticadas nos diversos estabelecimentos da Impugnante, sendo que aqui foram ponderados as circunstâncias concretas da actividade, «como os períodos de saldos, o tipo e as percentagens dos descontos e até uma produção própria de alguns artigos de bebé», bem como, relativamente à oficina, se atendeu «a dados extraídos da própria escrita, designadamente quanto ao preço da hora de trabalho» e «foram descontadas 125 horas anuais para eventuais ‘tempos mortos’», o que tudo consta bem explícito do relatório dos serviços de fiscalização.
Finalmente, considerou-se na sentença recorrida que a deliberação da Comissão Distrital de Revisão que decidiu a reclamação deduzida pela Contribuinte contra a fixação do lucro tributável está devidamente fundamentada por remissão para uma acta anterior («devidamente identificada, que tivera lugar um mês antes, relativa ao I.V.A. dos mesmos exercícios, com os mesmos fundamentos e as mesmas pessoas intervenientes») e para as conclusões do relatório da fiscalização.

1.4 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
« A
A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidações de IRC, derrama e juros compensatórios, bem como essas liquidações.

1.6 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Portalegre contra alegou, tendo concluído nos seguintes termos:

«
I) A douta sentença recorrida incidiu sobre liquidações de IRC, que tiveram origem numa acção de fiscalização, levada a efeito pelos Serviços de Inspecção da Direcção Distrital de Finanças de Portalegre aos exercícios de 1991, 1992 e 1993, em sede de IVA e IRC.
II) Atendendo à "plêiade de situações anómalas encontradas" ao nível da organização contabilística da recorrente, os Serviços de Inspecção procederam a correcções indiciárias da matéria colectável para efeitos de IRC, em relação aos exercícios de 1991, 1992 e 1993, as quais foram objecto de impugnação.
III) O Representante da Fazenda Pública contestou em termos que se reputam suficientes, aqui se reiteram e se dão por inteiramente reproduzidos.
IV) A impugnação foi julgada totalmente improcedente pela douta sentença em apreço, o que determinou o presente recurso.
V) Nas doutas alegações de recurso por si apresentadas, a recorrente não traz qualquer elemento novo em abono da posição já exposta em sede de impugnação, limitando-se, em resumo, a considerar plenamente concludente a prova produzida, alegando inclusivamente ter exibido e junto aos autos os inventários julgados em falta, a atacar o recurso pela Administração Fiscal a métodos indirectos, e os critérios empregues, considerando a respectiva fundamentação deficiente, e existirem fundadas dúvidas acerca da quantificação pela Administração Fiscal da matéria colectável.
VI) Contudo, o que ressalta da douta sentença recorrida, começando pela factualidade dada como provada, são as numerosas omissões e inexactidões na contabilidade da ora recorrente, já antes evidenciadas pelo bem elaborado e fundamentado relatório dos Serviços de Inspecção.
VII) A prova documental aduzida pela recorrente nada de novo traz em abono da descoberta da verdade material, não tendo a esta chegado a exibir ou juntar aos autos qualquer inventário relativo ao estabelecimento Sonho do Bebé I, do ano de 1993, nem os inventários de todos os estabelecimentos, do ano de 1992.
VIII) A prova testemunhal produzida revelou-se contraditória entre si, e mesmo com o depoimento prestado pelo sócio gerente da recorrente, sendo que duas prestaram depoimento que se reputa indirecto, pois não desempenhavam funções na recorrente nos anos em questão.
IX) Algumas das omissões e inexactidões detectadas na contabilidade da recorrente, das quais se refere, a título apenas exemplificativo, falta de folhas de obra; não emissão de facturas; falta de inventários e inexistência de contas correntes de clientes e fornecedores; determinaram o recurso a métodos indiciários, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 51º do CIRC.
X) Encontradas as referidas omissões e inexactidões, partiu-se para a quantificação através de amostragens às margens de comercialização a cada um dos estabelecimentos da recorrente, tendo em conta a alínea a) do n.º 1 do artigo 52º do CIRC, e levando em conta a contabilidade da Recorrente.
XI) Apuradas estas, líquidas de eventuais descontos e atentos os saldos efectuados nos exercícios em que se realizaram, determinaram-se as vendas que, acrescidas das prestações de serviços na oficina, cujos cálculos também se mostram devidamente fundamentados, estabeleceram o montante global de cada um dos exercícios em causa.
XII) Toda a actuação da Administração Fiscal foi irrepreensível na correcção, legalidade e transparência.
XIII) A fundamentação das correcções e liquidações adicionais em apreço afigura-se, pelo exposto, adequadamente fundamentada.
XIV) O mesmo já não se pode afirmar quanto à posição exposta pela recorrente, mesmo em questões em que sobre si recaía o ónus da prova.
XV) A posição da recorrente relativamente à interpretação do artigo 100.º do CPPT parece olvidar a ressalva feita, no n.º 2 do mesmo, que leva em conta o facto de os métodos indiciários tomarem em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável aproximadamente teria (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, 3a edição, 2002, Vislis, pág. 504), não se detectando nenhum erro ou excesso no apuramento da matéria tributável.
XVI) Não se vislumbra, de resto, qualquer brecha na fundamentação legal da douta sentença recorrida, e concomitantemente, qualquer indício de injustiça na actuação da Administração Fiscal.

Termos nos quais, deverá o presente recurso ser considerado completamente improcedente, e a douta sentença recorrida ser mantida».

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Depois de enunciar as questões que, a seu ver, cumpre apreciar e decidir, o Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se sobre cada uma delas, nos termos que, em síntese, passamos a referir:
- o recurso aos métodos indiciários está devidamente fundamentado, porquanto a contabilidade da Recorrente evidencia erros e omissões que põem em causa a sua credibilidade e impossibilitam a comprovação e quantificação directa da matéria colectável;
- os critérios utilizados na quantificação da matéria colectável estão alicerçados em factos concretos, e não em meros juízos conclusivos, pois a AT «socorreu-se, para efeitos de determinação e quantificação da matéria colectável, dos elementos que constavam da própria escrita da empresa, das amostragens, significativas, às margens de lucro praticadas em cada um dos estabelecimentos da Recorrente, nas informações e declarações prestadas pelo sócio-gerente [...], ponderando os elementos recolhidos com os períodos de saldos, descontos praticados, assim obtendo a margem média de comercialização para cada estabelecimento»;
- os actos de liquidação e de decisão da comissão de revisão estão devidamente fundamentados;
- «face aos elementos objectivos de prova recolhidos pela Administração Fiscal, competia à Recorrente demonstrar que houve “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada” – art. 121º nº 3 do C.P.T. – ou, pelo menos, fundada dúvida sobre a existência e quantificação da matéria tributável» e a prova produzida nos autos não o permite, «mostrando-se confirmada pelo depoimento das testemunhas a desorganização da escrita e a inexistência de inventário das lojas»;

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 Cumpre verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que a Recorrente lhe assaca, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar:

a) se está formalmente fundamentada a decisão da AT, de recorrer a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável da ora Recorrente;
b) se estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável;
c) se o critério utilizado na fixação do lucro tributável está ou não estribado em factos concretos;
d) se a prova produzida é suficiente para criar dúvida fundada quanto à existência e quantificação da matéria tributável.

Nos termos do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), com base na informação prestada pelos Serviços de fiscalização, cujas conclusões não foram postas em causa pela prova testemunhal, consideramos ainda provada a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão (() Permitimo-nos aqui salientar, como justificação para a o aditamento de alguns dos factos aos que foram dados como assentes na 1.ª instância, que dar por reproduzido o teor do relatório da fiscalização não é o mesmo que dar como provados os factos dele constantes, designadamente os respeitantes às irregularidades detectadas na contabilidade.):
16) Na reclamação contra a fixação do lucro tributável referida em 5) a Contribuinte remeteu para a reclamação que, com referência aos mesmos anos, deduziu contra a fixação da matéria tributável para efeitos de IVA, com o argumento de que o mesmo relatório de exame à escrita deu origem à fixação do lucro tributável para efeitos de IRS e à fixação da matéria tributável e do imposto em sede de IVA, sendo que «as presunções para efeitos de IRC são as mesmas que serviram para efeitos de IVA» (cfr. cópia da reclamação de fls. 11 a 16);
17) Na acta da reunião da Comissão de Revisão referida em 6) ficou escrito:

«As reclamações do contribuinte remetem para as razões já aduzidas nas que, nos termos do art. 84.º do CPT, apresentou à Comissão para os mesmos exercícios para efeitos de IVA, já que o relatório do exame à escrita que está na base das fixações era comum a ambos os impostos.
A comissão que apreciou aquelas reclamações foi constituída pelo mesmo Presidente e vogais, conforme acta n.º 67 de 5 de Setembro de 1996 e concluiu pela improcedência total com votos nesse sentido do vogal da F.P. e do Presidente com os fundamentos dela constantes.
No decurso da presente reunião nada foi acrescentado que permita decidir em contrário, pelo que ambos os vogais mantiveram as posições conforme laudos anexos.
Também o Presidente por essa razão disse votar no sentido expresso pelo vogal da F.P. com os fundamentos que continuam válidos e fez constar da acta acima referida que aqui se dá por reproduzida e, por isso, se dispensa de repetir.
Improcedem, assim, as reclamações por maioria com os votos do Presidente e do vogal da Fazenda Pública» (cfr. cópia da acta de fls. 51 a 56, maxime fls.52);
18) Na referida acta de 5 de Setembro de 1996, respeitante à reclamação de IVA, ficou dito:

«O vogal da reclamante não trouxe novos elementos nem apresentou os inventários ditos extraviados que na reclamação se admitia ainda serem exibidos na sequência de diligências para os encontrar.
No decurso da reunião não foi possível estabelecer o acordo entre os vogais. Procedeu-se então a uma votação tendo o vogal da Fazenda Pública votado no sentido da manutenção do valor inicialmente fixado. O vogal do reclamante por sua vez votou no sentido de manter o valor declarado, fundamentando ambas as posições nos laudos anexos.
O Presidente disse votar no sentido expresso pelo vogal da Fazenda Pública, com o fundamento por este referido e apoiado na bem fundamentada informação do Serviço de Fiscalização Tributária de 18 de Janeiro de 1996, que deu por reproduzido.
Para além disso, o vogal do reclamante no seu laudo aponta no sentido de admitir o acordo nos pontos 21.º, 32.º e 33.º da reclamação, isto é, sobre o número de horas de trabalho do técnico da oficina e margens de comercialização o que pressupunha uma aceitação tácita nos restantes, o que é compreensível, diga-se, já que a reclamação nem sequer, ainda que em abstracto, contraria na íntegra a informação dos Serviços e conclui pela pretensão de que fossem mantidos os valores declarados.
De facto toda a reclamação se limita a expressões vagas e genéricas sem qualquer apoio documental.
Assim acontece também nos pontos que o seu vogal admitia chegar a acordo.
No que respeita à oficina a informação demonstra o número de horas de serviço prestado pelo técnico no qual considerou os hipotéticos “tempos mortos” que se reputam de suficientes, não obstante o deficiente preenchimento das folhas de obra e não foram apresentados argumentos julgados válidos em sentido contrário.
Também as margens médias de lucros foram encontradas por amostragem aplicáveis a todos os exercícios, mediante a informação do sócio-gerente, que disse serem praticadas por igual em todos eles.
Os artºs 32º e 33º da reclamação, sem qualquer suporte, limitam-se a apontar para valores inferiores mas em circunstância alguma mostram qualquer erro nas encontradas pelos Serviços que as fixaram pelas percentagens mais baixas dos produtos que delas foram objecto.
Não podia assim proceder a reclamação por falta de fundamento das suas alegações. Daí o sentido de voto na manutenção do valor tributável e do imposto fixado» (cfr. cópia da acta, de fls. 70 a 74, maxime fls. 70 e 71);
19) Na reunião da Comissão de Revisão supra referida (em 6)) o Vogal do Contribuinte apresentou, como documento que ficou junto à acta, uma fotocópia do termo de entrega aos Serviços de Fiscalização, em 21 de Fevereiro de 1994, do inventário das existências físicas reportadas a 31 de Dezembro de 1993, referindo que desse termo «consta a entrega de 293 folhas do inventário, sendo só identificáveis 172 folhas no Arquivo da Empresa, sendo de presumir serem as folhas em falta referentes ao estabelecimento S... do B.... do ano de 1993, que foram dados como extraviados e feita a [...] fiscal, podendo no entanto aqueles documentos existir em fotocópia nos Serviços de Fiscalização Tributária» (cfr. cópias do laudo do Vogal do Contribuinte, a fls. 55/56, e do termo de entrega, a fls. 104);
20) Os inventários físicos das existências do ano de 1992 relativo a todos os sectores de actividade e de 1993 do ‘S... do B...’ não foram apresentados à inspecção (cfr. ponto 2. da informação prestada pelos Serviços de Fiscalização, com cópia por apenso);
21) No confronto das declarações modelo 22 dos anos de 199, 1992 e 1993 com a contabilidade verificam-se diversas incorrecções, descritas nos pontos 5 a 10 do relatório dos Serviços de Fiscalização, que aqui damos por reproduzidos (cfr. os referidos pontos daquele relatório, com cópia por apenso);
22) Faltam muitas das folhas de obra respeitantes a reparações efectuadas na oficina da Impugnante (cfr. ponto 11 do relatório dos Serviços de Fiscalização);
23) A Impugnante não emitiu facturas por muitos serviços de montante superior a esc. 2.000$00 (cfr. ponto 12 do mesmo relatório dos Serviços de Fiscalização);
24) A Impugnante não tem registos de movimentos bancários, sendo que todos os movimentos de pagamentos e recebimentos são efectuados pela caixa (cfr. ponto 13 do mesmo relatório);
25) No final de 1994 a Impugnante tinha registado na sua contabilidade o montante de 220.554.980$00 de empréstimos efectuados pelo seu sócio-gerente A..., titulados por documentos de receita com a menção «Entrega do sócio sr. A.... para reforço da caixa», alguns não assinados por este, e que foram efectuados quando a caixa apresentava saldo credor (cfr. ponto 14 do referido relatório);
26) O valor das existências finais de móveis em 1991 é superior à soma das existências iniciais do ano com as compras do ano, deduzidas as vendas (cfr. ponto 15 do mesmo relatório);
27) As existências iniciais de móveis em 1992 era de 18.798.643$00 e nesse ano e no seguinte foram efectuadas compras de móveis dos valores de 885.600$00 e 80.360$00 e, apesar de não haver existências finais em 1993, nos anos de 1992 e 1993 só foram declaradas vendas de 3.936.818$00 (cfr. ponto 16 do mesmo relatório);
28) Em relação à loja “S...do B....”, porque a Impugnante não apresentou os inventários de 1992 e 1993, os Serviços de Fiscalização, para apurarem o CECV dos anos de 1992, 1993 e 1994, juntaram as existências inicias de 1992 com as compras de 1992, 1993 e 1994 e subtraíram as existências finais de 1994, obtendo um valor (33.797.681$00) que excede o das vendas declaradas nesses anos (33.706.303$00) (cfr. ponto 17 do referido relatório);
29) Em todos os outros sectores de actividade, por falta dos inventários de existências do ano de 1992, os Serviços de Fiscalização tiveram de proceder de forma idêntica no apuramento do CEVC, ou seja, somando as existências finais de 1992 com as compras de 1992 e 1993 e subtraindo as existências finais de 1993, determinando o CEVC para os dois anos em conjunto (cfr. ponto 18 do referido relatório);
30) Nos estabelecimentos “S... de B...I e II” as margens de comercialização sobre o custo apuradas pelos Serviços de Fiscalização foram de 5,6% em 1991, 24,87% em 1992/1993 e 23,17% em 1994, sendo que as mais elevadas verificaram-se no período em que procedeu à liquidação de produtos (cfr. ponto 19 do mesmo relatório);
31) Na “P... C....” as margens de comercialização sobre o custo apuradas pelos Serviços de Fiscalização foram de -43,04% em 1991, 45,66% em 1992/1993 e -11,32% em 1994, sendo que nos anos de 1992/1993 procedeu a dois períodos de liquidação (cfr. ponto 20 do relatório);
32) Na “E... C...” os Serviços de Fiscalização apuraram margens de comercialização de 70,3% em 1991, -40,8% em 1992/1993 e de 36,9% em 1994 (cfr. ponto 21 do mesmo relatório);
33) Em relação à “O....” e ao ano de 1993 verifica-se que o custo das peças consumidas excede o valor das prestações de serviços (cfr. ponto 22 do mesmo relatório dos Serviços de Fiscalização);
34) Em relação às vendas de gás verificaram margens de comercialização sobre o custo de 0,2% em 1991, 16,9% em 1992, -11,69% em 1993 e -22,3% em 1994 (cfr. ponto 23 do mesmo relatório);
35) A Impugnante não possui contas correntes ou ficheiros de clientes (cfr. ponto 24 do referido relatório).

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA).
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte.
O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (() Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
De tudo isto deu conta, exaustivamente, o Juiz do Tribunal a quo na sua bem fundamentada sentença.
No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável ?
Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança e que não é possível a quantificação directa da matéria tributável, para que, na fixação desta, seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) (() Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte, fazer a prova de que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT) e não só gerar fundada dúvida, como procuraremos demonstrar mais adiante.
No caso sub judice a AT, depois efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade não merecia credibilidade. Isto, como bem se salientou na sentença recorrida, que passamos a transcrever, pelos seguintes motivos:

« a) que os inventários físicos das existências do ano de 1992 relativo a todos os sectores de actividade e de 1993 do ‘S....do B.... I’ não foram apresentados à inspecção (referindo o sócio-gerente da impugnante, A...., em declarações prestadas ao inspector, que tais inventários foram elaborados, mas não se encontram); b) que a empresa efectuou liquidações nos estabelecimentos ‘P.... C...’, ‘S.... do B.....I’ e ‘S....do B.... II’, fazendo as correspondentes comunicações à Direcção-Geral de Concorrência e Preços; c) que as compras, vendas, prestações de serviços e o C.E.V.C. foram repartidas por 7 sectores: ‘S....de B.... I’, ‘S....do B.... II’, ‘P.... C....’, ‘E.... C....’, M...., O.... e G....; d) que os valores inscritos na declaração modelo 22 do IRC do ano de 1993 em compras e existências finais não são correctos, face aos que foram fornecidos pela empresa à inspecção; e) que existe incorrecção também nos montantes inscritos na declaração periódica do exercício de 1992 em compras de matérias primas subsidiárias e de consumo e em compras de mercadorias; f) que por a empresa comprar gás através da loja ‘E....C....’, vendendo-o depois através dessa loja e pela Oficina, foram expurgados os valores respeitantes a tais actividades das compras e vendas da ‘E.... C....’ e da prestação de serviços da Oficina; g) que os valores inscritos na declaração periódica de IRC do exercício de 1992 em vendas de mercadorias e em prestação de serviços não se mostram correctos, por erro de escrituração nas contas; h) que incorrecção existe também quanto à declaração do valor das existências finais da Oficina no ano de 1991, conforme confronto entre a declaração efectuada e o respectivo inventário; i) que o mesmo sucede quanto ao valor das existências finais de mercadorias do ano de 1991; j) que faltam muitas folhas de obra referentes a reparações efectuadas na Oficina, para se comprovarem as prestações de serviços declaradas; l) que em oposição ao estatuído no artigo 39.º, n.º 1, alínea d) do Código do I.V.A., o sujeito passivo não emitiu muitas das facturas de serviços de montante superior a esc. 2.000$00, como estava obrigado; m) que a empresa não tem registos dos movimentos bancários, nem eventuais extractos, sendo feitos pela caixa todos os movimentos de pagamentos e recebimentos; n) que a empresa tinha em finais de 1994 o valor de 220.554.980$00 de empréstimos efectuados pelo sócio-gerente A...., que serviam para equilibrar o saldo de caixa quando este apresentava saldo credor – empréstimos esses que se mostram titulados tão só por simples documentos de receita em que se menciona ‘entrega do sócio para reforço de caixa’ (alguns sem estarem sequer assinados pelo referido sócio); o) que há discrepância no valor das existências finais de móveis no ano de 1991 (o valor final é superior à soma das existências iniciais acrescido das compras e deduzido das vendas) – o que foi verificado pelos mapas resumo dos inventários físicos de existências de 31/12/90 e 31/12/91; p) que nos anos de 1992 e 1993, fazendo as contas das compras e vendas de móveis, acrescidas das existências iniciais e verificadas as existências finais, verifica-se que a impugnante efectuou vendas de móveis que não foram declaradas; q) que na loja ‘S.... do B.... I’ se mostra impossível determinar o C.E.V.C. de 1992 e 1993, por não terem sido apresentados os inventários desses anos – daí terem de ser juntas as existências inicias de 1992 com as compras de 1992, 1993 e 1994 e subtrair-se esse total às existências finais de 1994 para se apurar um C.E.V.C. de esc. 33.797.681$00 dos anos de 1992, 1993 e 1994, o qual, no entanto, é superior ao montante das vendas declaradas nesses mesmos anos (esc. 33.706.303$00); r) que em todos os outros sectores de actividade tiveram que ser efectuadas operações aritméticas idênticas, em virtude de não existirem inventários finais em 1992; s) que pela análise dos mapas relativos ao ‘S.... do B.... I e II’ se verifica que a margem de comercialização sobre o custo é maior (24,87%) precisamente no período em que foi efectuada a liquidação (1993), o que não pode corresponder à realidade; t) que o mesmo se passou relativamente ao estabelecimento ‘P.... C....’, em que nos anos em que fez liquidações (1992 e 1993) essa margem de lucro foi que não procedeu a liquidações (-43,04% em 1991; -11,32% em 1994); u) que, no que se refere à ‘E.... C....’, analisando o respectivo mapa, se verifica que depois de uma margem de comercialização de 70,3% em 1991, aparece a margem negativa de -40.8% em 1992/1993, o que viola a proibição de vendas abaixo do preço de custo (art.º 14.º do Decreto-lei n.º 253/86, de 25 de Agosto); v) que o mesmo se verificou na Oficina quanto ao ano de 1993, em que o custo das peças consumidas (esc. 4.944.795$00) foi superior ao montante auferido em prestações de serviços (esc. 1.000.652$00); x) que no que se refere ao gás, surge também uma margem de comercialização negativa de -11,69% em 1993; z) que a empresa não possui contas correntes ou ficheiros de clientes ou fornecedores, o que impede qualquer controle sobre eles; aa) que a impugnante possuía em Estremoz um estabelecimento denominado ‘E..... C.... de Estremoz’, que exercia o comércio a retalho de electrodomésticos, mas que a partir de Março de 1991 as suas vendas passaram a ser contabilizadas na ‘A.....’ em nome individual (em Janeiro e Fevereiro estão contabilizadas em nome da impugnante), o que, por não se mostrar correcto e se ter verificado em sede doutra inspecção, foi corrigido, tendo os respectivos valores sido imputados à impugnante na secção de electrodomésticos (‘E.... C....’)».

Mais concluiu a AT que não podia apurar directamente a matéria tributável.
Voltando a citar a sentença recorrida, os motivos por que a AT concluiu nesse sentido são os seguintes:

«dessa plêiade de anomalias, se casos há que, só por si, não constituem motivo para fundamentar esse recurso (por exemplo, os valores contabilizados na empresa em nome individual, que foram colocados pela inspecção no lugar certo; os acertos que foram efectuados entre as lojas para as vendas de gás; as correcções que puderam ser feitas nos valores das existências finais da Oficina e de mercadorias no ano de 1991, em face do que resultava do respectivo inventário; as faltas de movimentação da conta de bancos, pois se pode trabalhar sem isso), outros há que, no entanto, não permitiram à Administração Fiscal alcançar directamente o lucro tributável do contribuinte (casos, por exemplo, da não apresentação dos inventários físicos das existências do ano de 1992 relativo a todos os sectores de actividade e de 1993 do ‘S.... do B..... I’; da falta de inúmeras folhas de obra referentes a reparações efectuadas na Oficina para se comprovarem os serviços declarados, bem como da não facturação aos seus clientes de serviços prestados de montante superior a esc. 2.000$00; da apresentação de maior margem de comercialização nos períodos em que foram efectuadas liquidações no ‘S... do B.... I e II’ e no estabelecimento ‘P... C....’; da apresentação de margens de lucro negativas na ‘E.... C....’ e no gás em 1993; ou do que se passou nesse ano na Oficina, quando a um custo das peças consumidas de esc. 4.944.795$00 correspondeu apenas um montante auferido em prestações de serviços de esc. 1.000.652$00)».

Diz-se ainda na sentença recorrida:

«E se as margens de comercialização declaradas não eram as reais ou os serviços prestados não foram facturados, não havia outra maneira de determinar o lucro tributável senão por métodos indiciários ("quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis" a essa correcta determinação, estatuía o artigo 51.°, n.° 2 do Código do I.R.C.). Num caso destes, em que há omissão de proveitos por força da declaração de margens de lucro inferiores ou da não facturação, não conhecemos outro caminho para a quantificação que não seja o do recurso a métodos indiciários. Ora, foi exactamente porque se viu impossibilitada de proceder à determinação do lucro tributável do contribuinte de uma forma directa, através da sua escrita, que a Administração Fiscal optou, e bem, por uma quantificação indirecta, por métodos indiciários. Esse recurso afigura-se-nos agora correcto, sendo a própria impugnante que se esquece por completo da análise e invocação daqueles aspectos que verdadeiramente contam (e contaram) para tal recurso, como se alcança do teor da sua douta petição inicial».

Ou seja, verificadas as situações previstas nas citadas alíneas a), b) e d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, porque existem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e porque não é possível comprovar e quantificar, directa e exactamente, o montante dos referidos custos, está justificado o recurso aos métodos indiciários. E está-o, inequivocamente, com base em factos concretos apurados pela AT.
A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela Contribuinte e constantes da sua contabilidade, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável.
Não merece qualquer reparo a conclusão de que a sua contabilidade não reflecte a sua realidade negocial. Apesar de a Recorrente afirmar que a AT «não demonstra, sem margem para dúvidas, que a ora alegante tenha praticado omissões ou inexactidões nos registos» e que não foi considerado que os inventários que estavam em falta foram juntos aos autos, sempre se dirá, a esse propósito, que
- são bem numerosas as irregularidade verificadas na sua contabilidade e que comprometem a possibilidade de quantificação directa da matéria tributável às quais não faz referência alguma,
- não pode afirmar-se, como afirma a Recorrente, que os inventários que estavam em falta foram juntos aos autos e que nem a Comissão de Revisão nem a sentença recorrida os tomaram em consideração; na verdade, a Recorrente não juntou aos autos os inventários em falta, mas limitou-se, isso sim, a apresentar o termo de entrega ao Funcionário da Fiscalização de algumas folhas de inventário do ano de 1993, o que de modo algum contraria o que ficou dito no relatório dos Serviços de Fiscalização, que foi apropriado pela Comissão de Revisão: que os inventários físicos das existências do ano de 1992 relativo a todos os sectores de actividade e de 1993 do ‘S.... do B....I’ não foram apresentados à inspecção (cfr. alíneas 19) e 20) dos factos provados).
Estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiram a fixação do lucro tributável por métodos indiciários.
A sentença recorrida, que decidiu nesse sentido, não merece censura alguma.

2.2.3 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL E DO ÓNUS DA PROVA

Finalmente, questiona a Recorrente o critério utilizado na fixação do lucro tributável e sustenta que a prova produzida no processo é suficiente para, pelo menos, criar fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, motivo por que a sentença enfermaria de erro de julgamento, na medida em que assim não considerou.
Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (() Ob. cit., pág. 281.). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.
Os depoimentos das testemunhas são, manifestamente, insuficientes para esse efeito, sendo, aliás, que as duas primeiras nem sequer revelam conhecimento directo dos factos.
O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão.
Como ficou já dito, era à Recorrente que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou e/ou o critério por ela utilizado na quantificação da matéria tributável estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados.
Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez.

I – A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16.º do CIRC), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT, aplicável à data, e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

II – Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC).

III – Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

IV – Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.