| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
RECORRENTE: M..........
RECORRIDO: Autoridade Tributária
OBJECTO DO RECURSO:
Sentença proferida pelo MMº juiz do TT de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida por M.........., contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.°……….., deduzida, contra a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), n.°……………, relativa ao ano de 2004, no montante a pagar de € 29 824,93.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
1. Vem o presente recurso interposto da sentença que negou provimento à impugnação judicial deduzida pela aqui Recorrente na sequência de despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado com referência à liquidação oficiosa de IRS de 2004.
2. A Recorrente não se conforma e considera ter havido uma incorrecta apreciação das questões jurídicas suscitadas, originando, assim, uma decisão passível de correcção por via do presente recurso.
3. De acordo com a matéria de facto provada, a Recorrente vendeu, em 2004, dois prédios sitos na freguesia de São Bartolomeu de Messines, concelho de Silves, correspondentes aos artigos 268 e 294 da referida freguesia - alínea E) do elenco de factos provados.
4. Tais prédios faziam parte da herança aberta por óbito da Mãe da Recorrente, ocorrido a 28/03/1991, tendo sido adjudicados à Recorrente por escritura de partilha outorgada a 10/10/2003, no âmbito da qual a Recorrente pagou tornas no montante de € 16.661,04 - alíneas A) a D) do elenco de factos provados.
5. Tendo por base estes factos, a Recorrente questionou, em primeira linha, o entendimento da Autoridade Tributária (“AT”) quanto à determinação do momento aquisitivo.
6. Na óptica da Recorrente, haveria apenas um momento aquisitivo: a abertura da sucessão por via do óbito de sua Mãe, ocorrido em Março de 1991; ao invés, a AT considerava haver dois momentos de aquisição: (i) 1991, ano da abertura da sucessão e (ii) 2003, ano da partilha dos imóveis.
7. Este diferente enquadramento traduziu-se na errada quantificação da matéria colectável em virtude do erro na aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda, nos termos e para os efeitos do art. 50.° do CIRS.
8. Quanto a este ponto concreto, o Meritíssimo Juiz a quo considerou que “No caso em apreço, resulta provado que na partilha da herança de sua mãe, foram adjudicados à Impugnante (herdeira), bens que excederam o valor do seu quinhão hereditário, pelo que deu tornas aos restantes herdeiros".
9. Assim e tomando por base a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, de que é exemplo o acórdão invocado de 07/06/2018, proferido no proc. 5/09.6BESNT, o Meritíssimo Juiz a quo decidiu que “Assim e nos termos da jurisprudência citada, com a qual se concorda, resta concluir que a aquisição dos 2/3 dos imóveis que a Impugnante alienou em 2004, ocorreu em 2003, da data da partilha".
10. O Meritíssimo Juiz a quo validou, assim, a posição da AT, indeferindo a pretensão da Recorrente.
11. Sucede que, no entender da Recorrente, este entendimento está em frontal contradição com as regras do Código Civil e o quadro legal em matéria de direito sucessório e direito de propriedade.
12. Com efeito, dispõe o art. 2119.° do Código Civil que “feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram adjudicados, sem prejuízo do disposto quanto a frutos".
13. Sobre o que significa em concreto este artigo, escreve PEREIRA COELHO, Sucessões, 2.a Ed., 1968, págs. 247 e segs., “Discute-se na doutrina se a partilha tem carácter declarativo ou constitutivo. A primeira solução é a que melhor se ajusta às disposições do Código. A partilha é um negócio certificativo, um negócio que se destina a tornar certa uma situação anterior. Cada um dos herdeiros já tinha direito a uma parte ideal da herança antes da partilha; através da partilha, esse direito vai concretizar-se em bens certos e determinados. Mas, no fundo, o direito a bens determinados que existe depois da partilha, é o mesmo direito a bens indeterminados que existia antes da partilha; é o mesmo direito, apenas modificado no seu objecto. Como consequência ou conexão com esta construção doutrinal, o Código estabelece o princípio da retroactividade da partilha, que está expresso no art. 2119.°.’’
14. Também sobre a natureza jurídica da partilha, escreve RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, Lições de Direito das Sucessões, Vol. II, 3.a Edição, Coimbra Editora, pág. 239, “Assim, a nossa partilha hereditária tem um carácter marcadamente declarativo, limitando-se a determinar ou a materializar os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação da herança, a qual, como vimos (...) é retroagida ao momento da abertura da sucessão. Cada um dos herdeiros receberá directamente os seus direitos do defunto e não dos restantes co-herdeiros, não tendo a partilha um carácter constitutivo ou translativo pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre os co-partilhantes".
15. Continua ainda este A. (cfr. obra citada, pág. 241), concluindo que “Dado ainda o carácter declarativo e não constitutivo ou translativo da partilha, esta não opera a transferência da propriedade, pelo que as consequências próprias dos actos jurídicos de carácter translativo ou constitutivo são inaplicáveis ao acto de partilha” (2) .
16. Este mesmo entendimento é confirmado pela jurisprudência de que é exemplo o acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 7/6/1994, proc. n.° 36/94, disponível no BMJ, n.° 438, pág. 565.
17. E é exactamente para dar concretização plena a este quadro legal que a AT fez publicar a Circular n.° 21/92, fixando o entendimento que “o momento de aquisição dos bens por sucessão mortis causa é o da abertura da sucessão, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal".
18. Acresce que este tem sido também o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo de que é exemplo o acórdão de 07/03/2018, proferido no proc. n.° 0917/17.
19. Em face do exposto, fácil se torna concluir que a decisão do Meritíssimo Juiz a quo quanto à determinação do momento aquisitivo dos imóveis em causa por parte da Recorrente está incorrecta, violando o disposto no art. 2119.° do Código Civil na medida em que desconsidera os efeitos retroactivos da partilha, ainda que nesta sejam adjudicados ao herdeiro bens que excedam a sua quota hereditária.
20. Como se refere no acórdão citado, o momento aquisitivo é um e só um, o que, no presente caso, leva a concluir que o momento aquisitivo por parte da Recorrente teve lugar apenas uma vez: a 28/03/1991, sendo este o momento fiscalmente relevante.
21. Assim, resta concluir pela improcedência do entendimento do Meritíssimo Juiz a quo - bem como da própria AT - neste ponto, revogando a decisão recorrida e, em consequência, declarando o erro na determinação do rendimento colectável em resultado da aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda incorrecto.
22. Sem prejuízo do exposto, entendeu ainda a Recorrente que a forma de aquisição dos imóveis alienados - por via sucessória - é, também, relevante porquanto tem impacto quanto à determinação dos termos e condições em que os bens são transferidos, nomeadamente no que se refere aos benefícios fiscais e isenções que a eles estivessem associados.
23. Com efeito, nos termos do art. 2024.° do Código Civil “Diz-se sucessão o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam".
24. Como referem PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, Vol. VI, Coimbra Editora, págs. 2 e seguintes “A sucessão mortis causa, aberta com a morte do de cuius, principia realmente por um acto de chamamento do sucessor (...) que o artigo 2024.° caprichou em destacar, para afastar decididamente a ideia de que a sucessão hereditária seja considerada pelo Direito como uma simples transmissão ou transferência de bens de uma pessoa (falecida) para outra (que lhe sobrevive)’’.
25. Continuam ainda estes AA., defendendo que “É que (...) na sucessão hereditária não são propriamente os bens que se deslocam (ou trans + mittunt) do património de uma pessoa para o de outra, mas sim o sucessor (especialmente o herdeiro, o heres) quem é chamado a ocupar o lugar - o trono, a posição de titular, a antiga persona - do finado. É essa a ideia essencial que através do termo succedere (sub cadere), escolhido para apadrinhar o fenómeno, os juristas romanos clássicos pretenderam exprimir.”
26. Assim sendo - como é! - há que considerar que, no caso em apreço, a Recorrente, na qualidade de herdeira, sucedeu na posição jurídico-tributária de sua Mãe, anterior titular dos imóveis identificados.
27. E essa posição jurídico-tributária da falecida estava definida tendo em conta a isenção prevista no n.° 1 do art. 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro.
28. Com efeito, os imóveis identificados haviam sido adquiridos pela falecida em data anterior a 01/01/1989 pelo que, caso fossem vendidos pela falecida, os ganhos ou mais valias que esta obtivesse estariam isentos de tributação em iRs por preenchimentos dos requisitos de aplicação da referida norma.
29. No entender da Recorrente, correspondendo esta norma a uma verdadeira isenção de tributação, ela consubstanciaria um efectivo direito subjectivo da falecida enquanto titular dos imóveis identificados.
30. Como refere ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, pág. 294, “A isenção - ou, por outras palavras, a verificação do facto impeditivo em que ela se traduz - gera para o contribuinte um verdadeiro direito subjectivo - o direito à isenção, que integra a situação jurídica complexa, o status do contribuinte isento".
31. Mais defende este A. (cfr. obra citada, pág. 282) que “Por um lado, o facto em que a isenção se traduz não esgota a sua eficácia no plano da relação jurídica de imposto. Se é certo que a isenção se configura como facto impeditivo quanto à constituição da obrigação tributária, ela já assume valor constitutivo de uma situação jurídica complexa - a do contribuinte isento - e que é inteiramente distinta da do não contribuinte. A verificação do facto isento modela a esfera jurídica da pessoa quanto à qual se verifica, em termos substancialmente diversos da do sujeito quanto ao qual se não verificam os elementos da tipicidade fiscal."
32. Em face do exposto, constituindo a supra referida isenção um direito subjectivo da Mãe da Recorrente que integraria a sua “situação jurídica complexa”, haverá que concluir-se que a Recorrente, sua sucessora, manteria o direito a essa isenção dado que “sucedeu" nessa mesma “situação jurídica complexa".
33. Este entendimento é, aliás, reforçado pelo disposto no n.° 1 do art. 13.° do EBF que prevê, expressamente, a transmissão mortis causa dos benefícios fiscais.
34. O direito aos benefícios fiscais é um direito subjectivo público de carácter patrimonial que adere às situações jurídicas subjectivas a que respeita e que são susceptíveis de transmissão “mortis causa".
35. Aliás, esta consequência é o mero corolário do conceito de sucessão: identidade do direito e identidade do regime, com mera alteração subjectiva, valendo aqui a descrição resumida GALVÃO TELLES, Direito das Sucessões, pág. 40: “Identidade do direito quer dizer que o direito se conserva o mesmo. O direito mantém a sua identidade apesar de sofrer uma alteração, a mudança de titular (...). Identidade de regime quer dizer, por seu turno, que o regime permanece igual. O direito tem nas mãos do novo titular o regime que tinha nas do antigo".
36. Assim, o direito de propriedade sobre um determinado imóvel transmite-se para os herdeiros com o mesmo direito existente na titularidade prévia do falecido e sujeito ao mesmo regime que tinha nas mãos dele, inclusive o direito ao benefício fiscal que lhe é inerente.
37. Nessa medida, se o falecido beneficiasse da isenção prevista no art. 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, os seus herdeiros também dela beneficiarão.
38. Entender que a morte do autor da sucessão produziria uma “aquisição” nova para os herdeiros susceptível de desencadear a aplicação de IRS, significaria considerar que a morte produziria a “perda” do benefício, ou seja, a extinção definitiva do direito à isenção, contrariando assim frontalmente o n.° 1 do art. 15.° do RBF.
39. Em face do exposto, dado que a Recorrente sucedeu à sua Mãe no direito de propriedade dos referidos imóveis, nos exactos termos e condições de sua Mãe, incluindo em matéria tributária, haveria que concluir que o ganho obtido na venda dos mesmos estaria isenta de IRS ao abrigo da referida norma.
40. Foi isto mesmo que a Recorrente alegou, mas a que o Meritíssimo Juiz a quo não deu acolhimento por considerar que, sendo a aquisição da Recorrente posterior à entrada em vigor do Código do IRS, tal regime transitório não seria aplicável.
41. Ora, como detalhadamente exposto supra, a posição do Meritíssimo Juiz a quo não merece provimento dado que não teve em conta a forma de aquisição por parte da Recorrente, desconsiderando a natureza jurídica da sucessão mortis causa.
42. A Recorrente sucedeu a sua Mãe na titularidade dos imóveis identificados tendo, por isso, direito à isenção prevista no art. 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/1988, de 30 de Novembro, por efeitos do disposto no n.° 1 do art. 15.° do EBF.
Nestes termos, deverá o presente recurso ser considerado procedente por provado, devendo em consequência ser revogada a sentença proferida e dado provimento à impugnação judicial deduzida, assim fazendo este Tribunal a costumada Justiça!
CONTRA ALEGAÇÕES:
Não houve contra-alegações apresentadas pela entidade recorrida.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS do ano de 2004.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A) Em 10/10/2003, foi outorgada no Cartório Notarial do concelho de Silves, partilha da herança de M.........., falecida em 28/03/1991, da qual em 05/08/1991, foram habilitados herdeiros os seus filhos, entre os quais a Impugnante - cfr. fls. 25 e 26 do processo de reclamação graciosa apenso;
B) Pela partilha referida em A), foram adjudicadas à Impugnante, entre outras, as verbas 17 e 18 do documento complementar à partilha, as quais dizem respeito aos prédios urbanos inscritos sob os artigos 294 e 268, na matriz predial urbana da freguesia de São Bartolomeu de Messines, do conselho de Silves - cfr. fls. 27 e 37 do processo de reclamação graciosa apenso;
C) Na partilha referida em A), o valor declarado para as verbas 17 e 18 do documento complementar foi igual ao valor patrimonial desses prédios, € 10 504,08 e € 271,07, respetivamente - cfr. fls. 37 do processo de reclamação graciosa apenso;
D) As verbas adjudicadas à Impugnante na partilha referida em A), excederam a sua quota hereditária, pelo que deu tornas aos restantes herdeiros - cfr. fls. 27 e 28 do processo de reclamação graciosa apenso;
E) No ano de 2004, a Impugnante alienou os imóveis correspondentes aos artigos matriciais urbanos 268 e 294, ambos da freguesia 081305 (São Bartolomeu de Messines, conselho de Silves) - cfr. fls. 20 a 23 do processo de reclamação graciosa apenso;
F) No anexo G da declaração modelo 3 de IRS apresentada relativamente à Impugnante e ao ano de 2004, em 01/05/2005, foi declarada a alienação do imóvel correspondente ao artigo 268 da freguesia 081305, pelo valor (de realização) de € 185 000,00, com o valor de aquisição de € 6 003, 71 bem como a intenção de reinvestimento do valor de € 137 000,00 - cfr. fls. 15 a 17 do processo de reclamação graciosa apenso;
G) Essa declaração deu lugar em 10/04/2007, à emissão da liquidação n.°………….., a qual num rendimento global de € 31 832,78, se apurou imposto a pagar no montante de € 4 156,59 - cfr. fls. 64 do PA;
H) Através de ofício datado de 01/02/2008, do Serviço de Cobrança da Direção de Finanças de Faro, foi a Impugnante notificada para apresentar declaração de substituição relativa ao ano de 2004, o que não fez - cfr. fls. 47 a 49 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e alegado e não contestado;
I) Em 19/11/2008 foi emitida a liquidação n.°………… , relativamente à Impugnante e ao IRS de 2004, a qual num rendimento global de € 98 109,78, se apurou imposto a pagar no montante de € 29 824,93 - cfr. fls. 14 do processo de reclamação graciosa apenso;
J) Da liquidação referida em I), em 27/02/2009 foi apresentada reclamação graciosa, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 11 com o n.° ………………… - cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa apenso;
K) Com base na informação do Serviço de Finanças de Lisboa 11 a fls. 70 a 73 do processo de reclamação graciosa apenso, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, foi deferida parcialmente a reclamação graciosa identificada em J), por despacho datado de 24/04/2009 - cfr. fls. 69 do processo de reclamação graciosa apenso;
L) Da informação referida em K) destaca-se o seguinte: «Assim, da consulta aos elementos destes prédios, afere-se que o artigo n.° 268, inscrito na declaração e o artigo n.° 294, tinham na data do facto tributário valores patrimoniais de € 200,98 e € 8 080,53, respetivamente.
Já atualizados para os montantes de € 261,27 e € 10 504,08, aquando da escritura da partilha (...)
Não se poderá considerar como valor de aquisição do artigo n.° 294 o valor de € 21 655,82, nem se poderá acrescer as tornas pagas aos irmãos, no montante de € 16 761,04, pois estas referem-se à partilha de várias verbas.
Tomando o número de herdeiros (3) e constando da escritura de partilha que o valor declarado igual ao valor patrimonial, temos que 1/3 de cada artigo deve ser considerado como aquisição a título gratuito, no ano de 1991, pelo valor patrimonial à data dos factos. Os restantes 2/3 deverão ser tidos como aquisições a título oneroso, ocorrida no ano de 2003, pelos valores declarados.
[quadro] artigo 268 - valor patrimonial 200,98 - aquisição 33,33 % - 1991 - coef. Desv. Moeda 1,62 - valor de aquisição considerado: 66,99; artigo 268 - valor patrimonial 261,27 - aquisição 66,67 % - 2003 - coef. Desv. Moeda 1,00 - valor de aquisição considerado: 174,18; artigo 269 - valor patrimonial 8 080,53 - aquisição 33,33 % -1991 - coef. Desv. Moeda 1,62 - valor de aquisição considerado: 2 693,51; artigo 269 - valor patrimonial 10 504,68 - aquisição 66,67 % - 2003 - coef. Desv. Moeda 1,00 - valor de aquisição considerado: 7 003,12; total 9 937,80.
Desta alteração resultará a consideração de um valor de aquisição no montante de € 9 937,80, ao invés de € 6 003,71 (...)» - cfr. fls. 72 do processo de reclamação graciosa apenso;
M) Em 24/11/2008 foi parcialmente anulada a liquidação referida em I), no montante de € 1 196,84 - cfr. fls. 56 do PA;
N) Em 04/06/2009 foi interposto recurso hierárquico da decisão referida em K), o qual foi indeferido por despacho datado de 15/10/2010, que sancionou a informação n.° 3219/10, ora a fls. 17 a 19 do processo de recurso hierárquico apenso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 16 do processo de recurso hierárquico apenso;
O) Em 08/02/2011 foi deduzida a presente Impugnação - cfr. fls. 1 dos autos.
2.2 FACTOS NÃO PROVADOS
Dos factos alegados, com interesse para a decisão da causa, nenhum importa registar como não provado.
2.3 FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO
Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo, e reclamação graciosa em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A liquidação impugnada respeita ao ano de 2004 e versa sobre o apuramento de mais-valias, relativas à alienação nesse ano, de dois imóveis, correspondentes aos artigos matriciais urbanos n.° 268 e 294, ambos da freguesia de São Bartolomeu de Messines, no concelho de Silves, que foram adjudicados à Impugnante em 10/10/2003, com a partilha da herança de sua mãe, falecida em 1991.
Na declaração modelo 3 apresentada relativamente ao ano dessa alienação, 2004, foi apenas inscrita a alienação de um desses imóveis (o artigo n.° 268) bem como a intenção de reinvestir a mais-valia apurada.
Porém, a Administração fiscal decidiu que no caso não havia lugar à consideração do reinvestimento, para efeitos de exclusão de tributação, pois os imóveis em causa não constituíam habitação própria e permanente da ora Impugnante.
E por considerar que a Impugnante deveria ser tributada no ano de 2004, pela alienação de dois imóveis, emitiu a liquidação adicional n.°………….
No procedimento de reclamação graciosa, fundamentou que os imóveis em causa, haviam sido adquiridos em momentos distintos, 1/3 na data da sucessão e 2/3 na data da partilha e portanto com valores de aquisição também distintos, consoante os momentos da sua aquisição, aos quais aplicou os coeficientes de desvalorização da moeda respetivos.
A reclamação foi deferida parcialmente, por despacho de 24/4/2009, aumentando o montante relativo ao valor de aquisição que passou de € 6003,71 para 9.937,80 anulando-se parcialmente a liquidação no montante de € 1 196,84.
Decisão que foi mantida no recurso hierárquico.
Não se conformando com tal decisão, deduziu Impugnação judicial, alegando, no essencial, (i) que deve ser considerada proprietária dos imóveis em causa desde 1991, por ser a data da abertura da herança, e não apenas desde outubro de 2003 (data da partilha), pelo que os fatores de correção estão errados. (ii) As tornas que a Impugnante pagou deverão ainda ser imputadas proporcionalmente ao custo de aquisição, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, pondo em causa o princípio geral da tributação do rendimento acréscimo e (iii) as mais valias realizadas com a alienação não estão sujeitas a tributação, por via da exclusão da tributação prevista no art. 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, uma vez que a sucessão não se traduz, do ponto de vista legal, numa efetiva aquisição, mas antes na assunção da posição jurídica do falecido, de molde a incluir todos os seus direitos e obrigações.
Se o imóvel tivesse sido vendido pelo falecida, os ganhos daí derivados estariam excluídos da tributação. Os herdeiros da falecida, assumindo a posição jurídica daquela assumem-na na sua plenitude, com os mesmos direitos, em especial em matéria tributária.
A MMª juiz julgou totalmente improcedente a impugnação.
No que se refere à questão de saber o momento em que devem ser considerados adquiridos os 2/3 dos imóveis alienados em 2004, se na data da abertura da sucessão em 1991 (como o restante terço), caso em que os coeficientes de desvalorização da moeda aplicados pela Administração fiscal estão errados, ou se pelo contrário, se consideram adquiridos na data da partilha, 2003, como considerou a Administração fiscal, a MMª juiz, louvando-se na doutrina do ac. deste TCA n.º 5/09.6 BESNT (09918/16) de 07/06/2018, decidiu:
“Atendendo a que quer a data da abertura da herança (1991) quer a data da partilha (2003) ocorreram já na vigência do CIRS (o qual entrou em vigor em 01/01/1989, cfr. artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30/11), uma vez demonstrados os pressupostos de facto de direito em que assentou o entendimento da Administração Fiscal que veio a ser fixado na Circular n.° 21/92, da Direção de Serviços do IRS, e que foram os casos de sucessões abertas antes da vigência do CIRS em que as partilhas ocorriam já nessa vigência, resta concluir que o caso concreto, não se encontra abrangido por esse entendimento.
Assim e nos termos da jurisprudência citada, com a qual se concorda, resta concluir que a aquisição dos 2/3 dos imóveis que a Impugnante alienou em 2004, ocorreu em 2003, na data da partilha.
Por conseguinte, os coeficientes de desvalorização da moeda (fatores de correção, segundo a Impugnante) aplicados pela Administração fiscal, não se mostram incorretos.
Termos em que não assiste razão à Impugnante quanto a este argumento.
A Recorrente interpôs recurso para o STA que remeteu os autos a este TCA, por ser o competente.
Defende que há apenas um momento aquisitivo, que é o da abertura da sucessão por óbito de sua Mãe, ocorrido em março de 1991 e que o entendimento da MMª juiz está em frontal contradição com as regras do Código Civil, em especial do artigo 2119º, bem como da doutrina que se tem debruçado sobre o assunto e ainda por jurisprudência do Tribunal da Relação de Coimbra.
Aliás, a própria AT sufragou esse entendimento através da circular n.º 21/92 dizendo que “o momento da aquisição dos bens por sucessão mortis causa é o da abertura da sucessão, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal”, e que também tem sido este o entendimento do STA. (Conclusões 1 a 21).
Apreciemos, então esta questão, que de modo algum é pacífica na jurisprudência, havendo decisões que caucionam as duas perspetivas em confronto.
Porém, uma coisa nos parece clara: é que o ordenamento jurídico português estabelece o princípio da retroatividade da partilha, por força do qual os efeitos jurídicos desta retroagem à data da abertura da herança.
Com efeito, o Código Civil consagra que “os efeitos da aceitação [da herança] retrotraem-se ao momento da abertura da sucessão” e que “Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.” – artigos 2050.º, n.º 2 e 2119.º, respetivamente, tendo o último preceito a epígrafe “Retroactividade da Partilha”.
Donde resulta que, pelo menos civilisticamente, por decorrência do princípio da retroatividade, o momento do ingresso patrimonial dos bens que concretizam o quinhão hereditário na esfera da Recorrente é o da abertura da sucessão.
Mas também em matéria de Imposto de Selo assim é, como se constata da redação do artigo 5.º, alínea p) do CIS (que substituiu o Código do Imposto sobre as Sucessões e Doações), segundo o qual, a obrigação tributária se constitui na data da abertura da sucessão.
E no Código do IRS, determina-se que o valor das aquisições a título gratuito (incluindo mortis causa) é o valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo (cfr. artigo 45.º/1-a) do Código do IRS).
O STA tem reafirmado o entendimento de que a partilha é por essência declarativa e não constitutiva ou translativa, reportando-se a aquisição dos bens ao momento da abertura da sucessão – cf. Acórdãos do STA, 2.ª Secção, processos n.º 17417, de 16 de Março de 1994; n.º 17839, de 8 de Maio de 1996; n.º 659/04, de 4 de Novembro de 2004; n.º 583/12, de 17 de Novembro de 2012 e do Pleno da Secção do Contencioso Tributário n.º 1282/12, de 5 de Junho de 2013.
Contudo, a jurisprudência diverge quando estão em causa tornas, entendendo alguns que não obstante o carácter declarativo da partilha, se nesse acto são adjudicados aos herdeiros bens que excedem o valor do seu quinhão hereditário e de que deu tornas aos restantes herdeiros, a partilha assume-se como constitutiva dessa aquisição do excesso, não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão Cfr. entre outros, o ac. deste TCAS n.º 5/09.6BESNT (09918/16) de 07-06-2018 Relator:
VITAL LOPES
Sumário: 1.Por força do disposto no art.º5.º, n.º1, do Decreto-Lei n.º442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixando um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado após a entrada em vigor daquele código, em 1 de Janeiro de 1989.
2. Assim, não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da venda efectuada em 2003 de um prédio adquirido por sucessão parte em 1971 e parte em 1987 como prédio misto e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do CIRS.
3. Não obstante o carácter declarativo da partilha, se nesse acto são adjudicados aos herdeiros bens que excedem o valor do seu quinhão hereditário e de que deu tornas aos restantes herdeiros, a partilha assume-se como constitutiva dessa aquisição do excesso, não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão..
Em sentido contrário, defende-se que a existência de tornas por na partilha lhe ser adjudicado bens cujo valor excedia a sua quota hereditária não altera as regras da sucessão e que o momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, sendo a partilha apenas uma forma de distribuir os bens pelos herdeiros em conformidade com a lei, a vontade do de cujus e os interesses dos herdeiros, em preenchimentoAc. do STA n.º 0917/17 de 07-03-2018 Relator: ANA PAULA LOBO
Sumário: I - Não dispondo o direito tributário de norma própria sobre esta matéria, ao abrigo do disposto no art.º 11.º da Lei Geral Tributária, teremos que nos socorrer das normas de direito sucessório constantes do Código Civil – art.º 2119.º - que estabelece que; «Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.» e art.º 2031.º - «A sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e no lugar do último domicílio dele».
II - A impugnante adquiriu o bem que vendeu no momento em que ocorreu o decesso da pessoa de quem o herdou, sem que tal sofra qualquer alteração por a partilha da herança ter decorrido em momento posterior, ou pela circunstância de nessa partilha lhe ter cabido o bem cujo valor excedia a sua quota hereditária.
III - O momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, sendo a partilha apenas uma forma de distribuir os bens pelos herdeiros em conformidade com a lei, a vontade do de cujus e os interesses dos herdeiros, em preenchimento dos respectivos quinhões hereditários, sempre, em todas as situações, com efeitos retroagidos àquele momento inicial da sucessão hereditária..
A própria AT através da Circular nº 21 de 19/10/1992, entendeu que na sucessão mortis causa o momento da aquisição dos bens é o da abertura da herança, mesmo quando na partilha sejam adjudicados bens que excedam a quota ideal do herdeiro.
Ora, não dispondo o direito tributário de norma própria sobre esta matéria, ao abrigo do disposto no art.º 11.º da Lei Geral Tributária, teremos que nos socorrer das normas de direito sucessório constantes do Código Civil – art.º 2119.º - segundo o qual «Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.» e art.º 2031.º - «A sucessão abre-se no momento da morte do seu autor e no lugar do último domicílio dele».
Note-se que o conceito de comunhão hereditária, entendida como universalidade jurídica, que não se confunde com o conceito de compropriedade, uma vez que os herdeiros não são simultaneamente titulares do direito de propriedade sobre a mesma coisa. Os herdeiros são apenas titulares de um direito à herança ignorando-se sobre que bens irá recair esse direito e se haverá lugar à compensação dos demais herdeiros em tornas (Cf. Ac do STJ n.º 1100/11.7TBABT.E1.S1 de 30-01-2013 Relator: ÁLVARO RODRIGUES Cujo sumário é o seguinte:
I - Tanto a jurisprudência, como a mais abalizada doutrina da especialidade, apontam decisivamente no sentido de que só se pode dividir os bens da herança de que se seja proprietário, ou seja, que tenham sido atribuídos aos herdeiros em partilha previamente realizada.
II - A ratio de tal solução é muito simples: é que, até à partilha, os co-herdeiros de um património comum, adquirido por sucessão mortis-causa, não são donos dos bens que integram o acervo hereditário, nem mesmo em regime de compropriedade, pois apenas são titulares de um direito sobre a herança (acervo de direitos e obrigações) que incide sobre uma quota ou fracção da mesma para cada herdeiro, mas sem que se conheça quais os bens concretos que preenchem tal quota.
III - É pela partilha (extrajudicial ou judicial e, neste caso, através do processo de inventário-divisório) que serão adjudicados os bens dessa universalidade que é herança e que preencherão aquelas quotas.
Por isso, assim se ponderou no aresto deste Supremo Tribunal, de 04-02-1997 supra citado: «A compropriedade pressupõe um direito de propriedade comum sobre uma coisa ou bem concreto e individualizado, ao invés do que sucede na contitularidade do direito à herança que recai obre uma universalidade de bens, ignorando-se sobre qual ou quais deles o direito hereditário se concretizará».
IV - O Ilustre Professor de Coimbra, Doutor Rabindranath Capelo de Sousa assim ensina nas sua Lições de Direito das Sucessões: «Nos casos em que haja lugar à partilha da herança, segundo a opinião dominante, o domínio e posse sobre os bens em concreto da herança só se efectivam após a partilha, uma vez que até aí a herança constitui um património autónomo nada mais tendo os herdeiros do que o direito a uma quota parte do património hereditário» ( Lições de Direito das Sucessões, pg. 185).
V - Por sua vez, outro Professor de Coimbra, o Doutor Pereira Coelho, assim escreveu nas sua obra de Direito das Sucessões: «Não se trata uma vulgar compropriedade entendida como participação na propriedade de bens concretos e determinados. Pelo contrário, contitularidade do direito à herança significa tanto como um direito a uma parte ideal, não de cada um dos bens de que se compõe a herança, mas sim da própria herança em si mesma considerada» (Pereira Coelho, Direito das Sucessões, 2ª ed. 1966-1967).)
Afigura-se, assim, que atenta a natureza declarativa (modificativa, para alguns), da partilha a mesma não configura um modo autónomo de aquisição e que os seus efeitos retroagem ao momento da abertura da sucessão, que ocorre “no momento da morte do seu autor” (cfr. artigo 2031.º do Código Civil).
Daqui releva diretamente que as tornas que o herdeiro pague não deixam de ter a necessária correspondência com bens da herança que lhe são adjudicados por mero efeito declarativo da partilha. E não constitutivo.
Neste contexto, podemos então concluir que não acompanhamos o entendimento da MMª juiz em sentido contrário, devendo a sentença ser revogada nesta parte.
Prosseguindo, defende a Recorrente que a forma de aquisição dos imóveis alienados é também relevante para a determinação dos termos e condições em que os bens são transferidos, nomeadamente no que se refere aos benefícios fiscais e isenções que a eles estivessem associados.
Ou seja, a Impugnante, na qualidade de herdeira, sucedeu na posição jurídico tributária de sua Mãe, anterior titular dos bens em causa. E como estes tinham sido adquiridos em data anterior a 1/1/1989, se fossem vendidos pela falecida os ganhos ou mais valias estariam isentos de tributação em IRS, por força do disposto no n.º 1 do art.º 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.
Esta isenção constitui um direito subjetivo da Mãe da Recorrente, devendo concluir-se que a Recorrente sua sucessora, manteria o direito a essa isenção dado que sucedeu nessa mesma situação jurídica. Entendimento que é reforçado pelo n.º 1 do art. 13º do EBF que prevê, expressamente, a transmissão mortis causa dos benefícios fiscais.
A MMª juiz apreciou a questão da seguinte forma:
Invoca a Impugnante que pelo menos na parte adquirida por via sucessória seria aplicável a exclusão de tributação prevista no artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30/11, pois o artigo 13.° do EBF não exclui ou proíbe a transmissão de posições jurídicas ativas em caso de sucessão por morte e a sucessão não pode ser considerada uma efetiva aquisição, tendo ocorrido em data anterior à entrada em vigor do Código de IRS. A aquisição a que se refere o artigo 5.° terá necessariamente que corresponder à aquisição efetuada pela falecida e não pelos seus herdeiros que não adquiriram mas sucederam.
Efetivamente, os ganhos obtidos com a alienação de prédios urbanos não eram sujeitos a imposto de mais-valias, criado pelo Decreto-Lei n.° 46673, de 09/06/1965.
Por força do regime transitório da categoria G de IRS, instituído pelo artigo 5.° do Decreto- Lei n.° 442-A/88, de 30/11, esses ganhos «só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitem tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código».
Ora «1.O sucessor mortis causa é também um adquirente, surgindo como novo titular dos bens deixados pelo de cujus, os quais ingressam assim na sua esfera jurídica com todos os efeitos que daí possam decorrer. 2. É a data desta aquisição que releva para aferir da aplicabilidade do regime transitório previsto no artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro» - in sumário do Acórdão do STA de 06/04/2016, no processo 0301/15, disponível em www.dgsi.pt.
No caso em apreço, resulta provado que a Impugnante adquiriu os imóveis em causa, seja a parte gratuita e por sucessão hereditária (1/3), seja a parte onerosa e por partilha (2/3), já na plena vigência do Código do IRS, o qual entrou em vigor em 01/01/1989 (cfr. artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30/11).
Razão pela qual, e nos termos do regime transitório consagrado pelo artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30/11, bem como do próprio artigo 13.° do EBF que invoca, assim como da jurisprudência citada, os ganhos obtidos com a sua alienação estão sujeitos a IRS.
Nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 13.° do EBF, na versão em vigor em 2004, o direito a benefícios fiscais é «transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal.»
Ora, tendo a Impugnante adquirido os imóveis em causa já na vigência do CIRS é manifesto que não se verificam na sua esfera jurídica, os pressupostos do regime transitório do artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30/11 que, invoca terem-se verificado na esfera jurídica da sua mãe.
Termos em que, não lhe assiste razão quanto a este fundamento.
Louvando-nos na doutrina do ac. do STA que se pronunciou sobre idêntica questão 0301/15 06-04-2016 Relator: DULCE NETO
Sumário: I - O sucessor mortis causa é também um adquirente, surgindo como novo titular dos bens deixados pelo de cujus, os quais ingressam assim na sua esfera jurídica com todos os efeitos que daí possam decorrer.
II - É a data desta aquisição que releva para aferir da aplicabilidade do regime transitório previsto no artigo 5º do Dec. Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro.
III - O ganho realizado pelo impugnante em 2007 com a alienação da parte do prédio que adquirira em 1994 por sucessão mortis causa está sujeito à tributação prevista no artigo 10º, nº 1, alínea a), do CIRS. e que aqui, com a devida vénia, acompanhamos de perto, afigura-se-nos que a Recorrente não tem razão e que a sentença decidiu bem.
Com efeito, sabemos que a autora da herança faleceu em 28/3/1991 e que os bens que integravam a herança foram partilhados em 10/10/2003.
No âmbito do CIRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios urbanos constituem mais-valias tributáveis em sede de IRS [categoria G], nos termos do disposto no seu artigo 10º, nº 1, al. a), nº 3, al. a), e nº 4, al. a).
Todavia, o DL nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, consagrou, no seu artigo 5º um regime transitório em matéria de mais-valias, estabelecendo, além do mais, que os ganhos que não estavam sujeitos a imposto de mais-valias, face ao que dispunha o CIMV, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efetuado depois da entrada em vigor deste Código.
Deste modo, as mais-valias realizadas na alienação de prédios urbanos só estão sujeitas a tributação quando resultem de transmissão de bens que tenham sido adquiridos pelo transmitente depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, após 1 de Janeiro de 1989.
Ora, resultando claro que a aquisição dos prédios ocorreu em 1991, por via de transmissão sucessória, e, por conseguinte, depois da entrada em vigor do CIRS, não lhe é aplicável aquele regime transitório.
Embora a recorrente sustente que não ocorreu nenhuma aquisição na vigência do CIRS, mas uma mera transmissão para os sucessores dos direitos que radicavam na esfera jurídica do de cujus, em especial no que se refere às mais-valias, não tem razão.
A questão centra-se em saber se por força da transmissão mortis causa ocorre, ou não, na esfera jurídica dos sucessores, uma concomitante aquisição dos bens que compõem o acervo hereditário; ou, dito de outro modo, se a aquisição a que se refere o art. 5º, nº 1, do DL nº 442-A/88 apenas respeita às transmissões inter vivos ou, também, às transmissões mortis causa.
Contudo, o axioma construído pela recorrente assenta numa confusão de conceitos e de premissas, por confundir o conceito jurídico de transmissão com o conceito de forma e modo jurídico da transmissão.
A transmissão (gratuita ou onerosa) de um direito (designadamente do direito de propriedade sobre um bem) consiste na deslocação desse direito da esfera jurídica de determinado sujeito para a esfera jurídica de outro sujeito, ocorrendo, no momento em que ela sucede, uma modificação subjetiva na titularidade do direito. Ou seja, por via da transmissão o recetor adquire um direito que não tinha, sucedendo ao transmitente nas relações jurídicas que são objeto da transmissão. E isto acontece tanto na transmissão inter vivos (onerosa ou gratuita) como na transmissão mortis causa.
De resto, o termo transmissão é usado indistintamente nas duas situações. A diferença entre uma e outra reside apenas no modo jurídico por que se transmite ou adquire o direito.
Porém, o modo de transmitir não altera a substância da própria transmissão, que se concretiza numa dinâmica de transferência/aquisição e se caracteriza, em última análise, por uma substituição de sujeitos na relação com o objecto da transmissão.
O que quer dizer, em suma, que o sucessor mortis causa é também um adquirente, surgindo como novo titular dos bens deixados pelo de cujus, que assim ingressaram na sua esfera jurídica com todos os efeitos que daí possam decorrer.
E, consequentemente, é a data desta aquisição que releva para aferir da aplicabilidade do regime transitório previsto no artigo 5º, do Decreto-Lei nº 442-A/88.
Deste modo, resultando da disciplina contida nos artigos 2031º e 2032º do Código Civil que a transmissão mortis causa ocorre no momento da morte, é inquestionável que o recorrente adquiriu em 1991 a parte do prédio que veio a alienar em 2003 e que determinou o acto de liquidação impugnado, não havendo, por conseguinte, lugar à aplicação do regime transitório consignado no artigo 5º do DLei nº 442-A/88.
Por fim, deve acrescentar-se que o autor da sucessão não gozava de um benefício fiscal de isenção de tributação suscetível de transmissão mortis causa. Desde logo, porque a ausência de tributação em imposto de mais-valias radicava apenas no facto de a lei a não prever ao tempo em que o autor da sucessão adquiriu o prédio (tendo em conta o regime contido no CIMV então vigente). E depois, porque o regime transitório previsto no artigo 5º do DL nº 442-A/88 não veio consagrar um benefício fiscal. Limitou-se a estabelecer uma exclusão de tributação como forma de acautelar as legítimas expectativas dos contribuintes que adquiriram prédios urbanos numa altura em que a sua transmissão não estava sujeita a este tipo de imposto.
Torna-se, pois, claro que o regime transitório previsto no aludido artigo 5º não tem aplicação no caso vertente e que o ganho realizado pelo impugnante em 2003 – com a alienação do bem adquirido em 1991 por transmissão mortis causa – está sujeito à tributação prevista no artigo 10º, nº 1, al. a), do CIRS.
Improcedem, pois, as conclusões 22 e segs. das alegações do recurso.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar parcialmente procedente a impugnação na parte relativa à data de aquisição dos bens, com as legais consequências, e improcedente quanto ao mais.
Custas pela Impugnante e AT em primeira instância na proporção do decaimento, solicitando-se se necessário, informação ao SF.
Lisboa, 11 de março de 2021.
[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]
(Mário Rebelo)
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