1.2 Na petição inicial, o Contribuinte pediu ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu que anulasse aquela liquidação adicional com fundamento em vício de violação de lei, para o que alegou, em síntese, o seguinte:
– não é verdade que o Impugnante tenha auferido da entidade patronal dele esc. 1.011.320$00 a título de ajudas de custo, como considerou a AT, pois o montante realmente auferido a esse título foi de apenas esc. 948.910$00, sendo que a diferença, do montante de esc. 64.410$00, respeita a subsídio de férias;
– nos termos do art. 2.º do CIRS, as ajudas de custo só constituem rendimento do trabalho dependente e, como tal, ficam sujeitas a IRS, se e na medida em que excederem os limites legais fixados para a função pública;
– a AT considerou que não se verificavam os pressupostos que determinam o pagamento de ajudas de custo, mas não podia fazê-lo, pois a lei só lhe concedeu a prerrogativa de fiscalizar os pressupostos da atribuição das ajudas de custo a trabalhadores dependentes com a Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril (Lei do Orçamento de Estado para 2000), sendo que antes apenas podia verificar se as ajudas de custo excediam ou não os montantes os limites legais que, à data., estavam fixados pela Portaria n.º 60/97, de 25 de Janeiro;
– porque as ajudas de custo que lhe foram abonada não ultrapassam os limites previstos naquela Portaria, não estão sujeitas a tributação em IRS.

1.3 A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu, depois de equacionar as questões a apreciar e decidir como sendo as de saber se a AT pode fiscalizar os pressupostos da atribuição das ajudas de custo e se há erro na qualificação dos rendimentos pela AT como ajudas de custo, respondeu negativamente a ambas e, consequentemente, julgou a impugnação improcedente.

Para tanto, e em resumo, considerou:
– que a AT, antes da redacção dada art. 2.º, n.º 3, alínea e), pela Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril (Orçamento de Estado para 2000), tinha de se socorrer do conceito de ajudas de custo, tal como definido pela legislação e doutrina do direito trabalho, a fim de verificar se os rendimentos atribuídos a esse título tinham ou não tal natureza;
– que a AT «elenca factos suficientes para concluir que as importâncias em causa não devem ser qualificadas como ajudas de custo» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., motivo por que passou a incumbir ao Impugnante demonstrar que, «ao contrário do que os indícios carreados pela Administração Fiscal apontam, foi o Impugnante quem suportou as despesas com deslocações e estadas», prova que não se fez, pois o Impugnante «nada havia alegado que pudesse caracterizar as verbas em causa como ajudas de custo, uma vez que nem sequer refere onde esteve deslocado, quando, como era fixado o valor das ajudas de custo...».

1.4 O Impugnante, não se conformou com o decidido e interpôs recurso da sentença para este Tribunal Central Administrativo, o qual foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:

«A - A sentença recorrida não se pronunciou sobre todas as questões de que devia conhecer, uma vez que, tendo o impugnante invocado a existência de um erro na quantificação das ajudas de custo auferidas no ano de 1997 em causa, a par da existência de um erro quanto à qualificação dessas verbas como rendimento do trabalho dependente, efectuada pela Administração Fiscal e que conduziu `à emissão da liquidação de IRS impugnada,

B - Só a questão da qualificação dessas verbas foi, de facto, objecto de decisão, nenhuma referência se fazendo na decisão recorrida quanto à existência, ou não, do alegado erro de quantificação daqueles valores, por inclusão do subsídio de férias, o que constitui omissão de pronúncia, prevista no art. 668º, nº 1, al. d) do C.P.C., aplicável ex vi art. 2º, al. e) do C.P.P.T.;

Sem prescindir,

C - Sendo a entidade patronal do impugnante uma empresa de construção civil e de exploração de cantinas, cuja actividade se desenvolve por todo o país, os seus funcionários encontram-se frequentemente deslocados ao seu serviço, sem possibilidade de efectuar as suas refeições e dormida nas respectivas residências;

D - Por essa razão, além da retribuição mensal, o impugnante auferiu, no ano de 1997, ajudas de custo para compensação das despesas suportadas ao seu serviço, sem ultrapassar o limite estabelecido na Portaria nº 60/97, de 25 de Janeiro;

E - Como documentos de suporte a esses pagamentos, evidenciados em separado nos recibos de vencimento, foram apresentados pelo impugnante boletins itinerários mensais, com discriminação do dia, hora de partida e de chegada, motivo da deslocação e respectivo local, bem como do número de dias com direito a ajudas de custo e respectivo quantitativo diário e total, sem inclusão de quaisquer despesas com transporte, elementos que foram recolhidos pelos agentes da Administração Fiscal aquando da realização da inspecção tributária à entidade patronal do impugnante, e que foram, também, juntos à petição;

F - Nos termos do art. 2º, nº 3, al. e) do C.I.R.S., na redacção ao tempo em vigor, o pressuposto legal para que as ajudas de custo sejam tributadas é, exclusivamente, o excesso dos limites legais previstos anualmente na Portaria que fixa os valores a que têm direito os servidores do Estado;

G - Esta disposição constitui, de facto, uma norma de exclusão tributária ou de não incidência quanto às ajudas de custo que não excedam os limites legais;

H - Em consequência, tendo o impugnante e a sua entidade patronal qualificado determinados abonos como ajudas de custo, suportadas em documentos próprios, está vedado à Administração Fiscal, por mera divergência de critério, alterar essa qualificação, excepto se demonstrar, inequivocamente, que essas verbas não constituem ajudas de custo;

l - O facto de a entidade patronal do impugnante desenvolver, a título acessório, a actividade de exploração de cantinas, justifica que na sua contabilidade estejam registadas despesas com a aquisição de equipamento de cozinha, gás e contratação de pessoal especializado em cozinha, não podendo concluir-se desse facto, bem como a partir da existência de despesas com aluguer de contentores, que foi aquela e não o impugnante quem suportou todas as despesas com as deslocações deste;

J - É à Administração Tributária que compete a prova dos factos constitutivos do seu direito, não cabendo ao impugnante a prova de que não se verificam os factos constitutivos daquele direito -cfr. art. 74º, nº 1, da L.G.T.;

L - Ao perfilhar entendimento diverso, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, fazendo incorrecta interpretação do art. 2º, nº 3, al. e), do C.I.R.S., na redacção ao tempo em vigor, violando, além do citado normativo, ainda os artigos 74º, nº 1, da LG.T-, e 106º, nºs 2 e 3, da C.R.P., motivo por que deve ser revogada».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Foi dada vista ao Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo.

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida:
– enferma de nulidade por omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado sobre a questão de saber se todo o montante que a AT considerou ter sido abonado ao Impugnante pela entidade patronal dele a título de ajudas de custo, o foi realmente a esse título ou, pelo contrário, se uma parte desse montante, corresponde a subsídio de férias (cfr. conclusões A e B);
– enferma de erro de julgamento por ter considerado que a AT podia fiscalizar os pressupostos da atribuição das ajudas de custo e corrigir a qualificação das verbas atribuídas a esse título e por ter feito errada aplicação das regras do ónus da prova (cfr. conclusões C a L).

O Contribuinte impugnou judicialmente aquela liquidação com os seguintes fundamentos:
– do referido montante de esc. 1.011.320$00, só 948.910$00 correspondem a ajudas de custo, sendo que o remanescente, esc. 62.410$00 respeita a subsídio de férias;
– a AT não podia verificar se estavam ou não verificados os pressupostos para a atribuição das ajudas de custo (possibilidade que só lhe veio a ser concedida pela redacção dada ao art. 2.º, n.º 3, alínea e), do CIRS, pela Lei do Orçamento de Estado para 2000), sendo que apenas poderia considerar que o montante por ele recebido a título de ajudas de custo estava sujeito a tributação em IRS se e na parte em que o mesmo excedesse os limites das ajudas de custo previstos para a função pública.

A Juíza do Tribunal a quo considerou que mesmo antes da redacção que foi dada pela Lei de Orçamento de Estado para 2000) ao art. 2.º, n.º 3, alínea e), do CIRS, a AT tinha a possibilidade de verificar se os rendimentos atribuídos a título de ajudas de custo tinham ou não tal natureza, devendo para o efeito socorrer-se do conceito de ajudas de custo fornecido pela legislação e doutrina do direito trabalho; que, no caso sub judice, a AT «elenca factos suficientes para concluir que as importâncias em causa não devem ser qualificadas como ajudas de custo», motivo por que passou a incumbir ao Impugnante demonstrar que, «ao contrário do que os indícios carreados pela Administração Fiscal apontam, foi o Impugnante quem suportou as despesas com deslocações e estadas», prova que não se fez, pois o Impugnante «nada havia alegado que pudesse caracterizar as verbas em causa como ajudas de custo, uma vez que nem sequer refere onde esteve deslocado, quando, como era fixado o valor das ajudas de custo...».

O Contribuinte não se conformou com a sentença e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
Começou por invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, uma vez que considera que a sentença não conheceu da questão por ele suscitada na petição inicial, de saber se parte do montante que a AT considerou ter-lhe sido atribuído pela entidade patronal a título de ajudas de custo o foi antes a título de subsídio de férias.
Depois, parecendo agora, de algum modo, admitir que a AT possa fiscalizar a verificação dos pressupostos da atribuição das ajudas de custo (designadamente, verificando se foram ou não efectuadas deslocações ou utilizado automóvel próprio ao serviço da entidade patronal e se o valor dessas deslocações é inferior ao declarado), continua a não admitir essa fiscalização, e a consequente correcção da qualificação dos montantes atribuídos a esse título, «por mera divergência de critério». Mais considerou que os factos verificados pela AT e que esta considerou demonstrarem que as verbas atribuídas a título de ajudas de custo não tinham verdadeiramente essa natureza, não têm tal virtualidade, contrariamente ao que considerou a sentença recorrida que, aliás, fez errada interpretação e aplicação das regras do ónus da prova.

Daí que, como se deixou já dito em 1.9, as questões a apreciar e decidir sejam as de saber se a sentença recorrida:
– enferma de nulidade por omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado sobre a questão de saber se todo o montante que a AT considerou ter sido abonado ao Impugnante pela entidade patronal dele a título de ajudas de custo, o foi realmente a esse título ou, pelo contrário, se uma parte desse montante, corresponde a subsídio de férias (cfr. conclusões A e B);
– enferma de erro de julgamento por ter considerado que a AT podia fiscalizar os pressupostos da atribuição das ajudas de custo e corrigir a qualificação das verbas atribuídas a esse título e por ter feito errada aplicação das regras do ónus da prova (cfr. conclusões C a L).

2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

O Contribuinte invoca, como primeiro fundamento do recurso, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia por não ter sido apreciado o erro na quantificação das ajudas de custo auferidas no ano de 1997 por indevida inclusão do subsídio de férias nos valores que lhes respeitam.
Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando existe por parte do tribunal uma violação do dever de pronúncia sobre as questões que deva apreciar (cfr. art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). As questões que cumpre ao juiz conhecer, como decorre do disposto no art. 660.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, são todas aquelas que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja solução esteja prejudicada pela solução dada a outras, caso em que o juiz deve declará-lo expressamente.
Atento o que ficou dito, porque o Contribuinte alegou que a AT considerou indevidamente o montante de esc. 62.410$00 como integrando o montante que lhe foi pago pela entidade patronal a título de ajudas de custo, motivo por que o montante total destas ascende a 948.910$00 e não a esc. 1.0011.320$00 (cfr. arts. 4.º a 6.º da petição inicial) e a sentença não apreciou essa questão (à qual, aliás, não se referiu no relatório nem enunciou entre as questões a apreciar e decidi) nem justificou o seu não conhecimento, é manifesto que se verifica a nulidade da sentença arguida pelo Recorrente, nulidade que cumpre declarar.
Cumpre, pois, conhecer agora da questão cujo conhecimento foi omitido (cfr. art. 715.º, n.º 1, do CPC).

2.2.3 DO ERRO NA QUANTIFICAÇÃO

Considera o Recorrente que a AT andou mal ao considerar que na contabilidade da entidade patronal dele estavam contabilizados a título de ajudas de custo que lhe foram pagas no ano de 1997 montantes que ascendiam a esc. 1.011.320$00, pois apenas recebeu a esse título esc. 948.910$00, sendo que a diferença (esc. 62.410$00) respeita ao subsídio de férias, erradamente considerado como integrando as ajudas de custo.
Salvo o devido respeito, o Contribuinte não tem razão.
Como se pode verificar do quadro a fls. 11 do processo administrativo em apenso, a AT, quando da acção de fiscalização que desenvolveu junto da sociedade entidade patronal do Contribuinte, verificou que da contabilidade desta empresa resulta que o montante das ajudas de custo pagas ao Contribuinte ascendem a esc. 1.011.320$00. É certo que tal montante não confere com o resultante da soma dos valores inscritos nos “boletins itinerário” de que foram juntas cópias pelo Contribuinte. No entanto, não foi com base nesses boletins, mas com base na contabilidade da sociedade, que a AT efectuou a recolha dos dados que lhe permitiram averiguar o montante paga ao Contribuinte a título de ajudas de custo. A divergência entre os valores encontrados pela AT e constantes dos “boletins” de que o Contribuinte juntou cópia com a petição inicial resulta da divergência quanto ao mês de Setembro, sendo que o “boletim” respeitante a esse mês se encontra rasurado, sem que a rasura se encontra ressalvada.
No confronto entre os dados constantes da contabilidade da entidade patronal do Contribuinte e dos referidos “boletins itinerário” afigura-se-nos dever conceder prevalência àqueles, pois a contabilidade obedece a rigorosas regras de elaboração e não foi posta em causa. Se, eventualmente, ocorreu algum lapso na elaboração daquela, deveria o Contribuinte ter alegado matéria de facto nesse sentido. Por outro lado, face aos montantes registados na contabilidade a título de vencimento do Contribuinte ao longo dos diversos meses do ano de 1997, afigura-se-nos improvável que subsídio de férias, que a lei em vigor à data – art. 6.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 874/76, de 23 de Dezembro –, fixava em montante igual ao da retribuição, possa ascender ao valor indicado pelo Contribuinte.
Assim, entendemos que a impugnação judicial não pode proceder com fundamento no invocado erro na quantificação dos valores respeitantes às ajudas de custo auferidas pelo Contribuinte no ano de 1997.

2.2.4 DO ERRO NA QUALIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS EM CAUSA
2.2.4.1 Considera o Recorrente, antes do mais, que a AT não podia, relativamente ao ano de 1997, sindicar os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, possibilidade que, na tese dele, apenas lhe foi conferida com a nova redacção dada ao art. 2.º, n.º 3, alínea e), pela Lei do Orçamento de Estado para 2000, que acrescentou ao texto do artigo a expressão «ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado» O art. 40.º, n.º 3, da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril (lei do Orçamento de Estado para 2000), deu a seguinte redacção ao art. 2.º, n.º 3, alínea e), do CIRS:
«As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício».
O mesmo preceito, na redacção aplicável, a da Lei n.º 39-B/1994, de 27 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 1995), tinha a seguinte redacção:
«As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício»., sendo que apenas poderia considerar como sujeitas a tributação em IRS as ajudas de custo, na medida em excedessem os limites legais, ou seja, na medida em que excedessem os limites fixados, para o ano de 1997, pela Portaria n.º 60/97, de 25 de Janeiro.
Esta posição, parece a Recorrente tê-la de algum modo flexibilizado nas alegações de recurso, ao admitir que a AT podia também tributar as ajudas de custo, caso demonstrasse que não foram efectuadas quaisquer deslocações ou utilizado automóvel próprio ao serviço da entidade patronal ou que o valor dessas deslocações é inferior ao declarado.
Seja como for, a este propósito, a sentença recorrida deu resposta que merece o nosso acordo: o facto de na primitiva redacção do preceito se não referirem os pressupostos da atribuição das ajudas de custo não significa que a AT estivesse impedida de verificar, relativamente às verbas atribuídas a título de ajudas de custo, se estavam ou não verificados os pressupostos da respectiva concessão, mas tão-só que a Administração tinha que ir buscar os pressupostos da concessão das ajudas de custo à legislação geral do trabalho, enquanto, após a alteração da lei, tais pressupostos são os que a lei fixa para os servidores do Estado.
Como bem se salientou na sentença recorrida, não pode ter sido outra a intenção do legislador. A tese sustentada pelo Recorrente levaria a que as entidades patronais e os trabalhadores pudessem, desde que se mantivessem dentro dos limites legais, qualificar como ajudas de custo verbas que constituem verdadeira retribuição do trabalho e que a AT ficasse impedida de reagir contra essa manifesta evasão fiscal ilícita.
A impugnação nunca poderia proceder com esse fundamento, como bem se decidiu na sentença recorrida.

2.2.4.2 Considera também o Recorrente que a AT não podia concluir, como concluiu, que as verbas em causa não se destinavam a compensar o Contribuinte por despesas por ele suportadas em favor da entidade patronal por motivo de deslocação e que na sentença se terá feito errada interpretação das regras do ónus da prova ao considerar-se que era sobre o Impugnante que incumbia demonstrar os factos que permitissem concluir pela natureza de ajudas de custo das referidas verbas.
Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho)). Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.
Dito isto, cumpre ter presente que no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material - cfr. arts. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (art. 59.º da LGT).
Não pode a AT deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure.
Ademais, não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei., se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular. Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
VIEIRA DE ANDRADE, depois de salientar que o ónus da prova deve aqui entender-se, não como ónus da prova “subjectivo”, “formal” ou de “produção”, «que implicaria que o juiz só pudesse considerar os factos alegados e provados por cada uma das partes interessadas», mas antes como ónus da prova objectivo No mesmo sentido, vide SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 287., «na medida em que pressupõe uma repartição adequada dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos da falta da prova», diz que o ónus da prova, assim entendido, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 3.ª edição, págs. 279 a 282..
No caso sub judice, a AT, no âmbito da acção de fiscalização que desenvolveu junto da entidade patronal do Impugnante, recolheu factos-índice no sentido de que as referidas verbas não se destinavam a compensar o Impugnante por despesas que este tivesse efectuado em favor da entidade patronal por motivo de deslocações. Assim, a AT verificou, relativamente à entidade patronal do Impugnante: «
1) A empresa possui na sua contabilidade, designadamente na conta de deslocação e estadas, despesas relacionadas com transporte e refeições do seu pessoal. As quantias ascendem a 1.065.771$ em 1996 e a 2.946.959$ em 1997;
2) Da contabilidade constam ainda despesas de:
a ) Rendas de aluguer de contentores, que servem de dormitório;
b ) Equipamento de cozinha, adquirido em 1996, isto é, sem destino directo às cantinas, que aparentemente apenas possuem início de funcionamento em Outubro de 1997;
c ) Quantidades avultadas de gás ao longo de ambos os exercícios alvo de fiscalização;
d ) Bem como despesas com cozinheiras, também em ambos os exercícios.
Do exposto conclui-se claramente que o sujeito passivo, efectivamente, suporta todos os encargos de deslocação do seu pessoal;
3) Solicitados e notificados para apresentarem os boletins itinerários do pessoal, foram-me entregues, um conjunto de documentos, alegadamente os boletins itinerários. Da análise aos referidos elementos, destacam-se diversos factos:
a. Nenhum dos “boletins itinerários” entregues está assinado ou rubricado;
b. Um mesmo funcionário, não possui abonos unitários iguais ao longo do tempo. Estes variam de mês para mês sem qualquer explicação aparente;
c. Persistem funcionários, em que o valor auferido, relativamente a ajudas de custo é em diversos meses consecutivos, sempre igual;
d. A descrição dos dias deslocados face ao n.° de diárias completas indicadas e consideradas para efeitos de cálculo do complemento do vencimento, não coincidem. Estas são superiores àquelas;
e. Nalguns casos, para o mês de Junho foi considerado o dia 31;
f. O dia de regresso, está sempre considerado a 100%, quando no máximo poderia atingir os 50%;
g. Diversos funcionários recebem cerca de 70% a 80% do valor considerado pelo contribuinte como vencimento, no entanto, esses mesmos funcionários recebem 22 diárias referentes a dias úteis de serviço prestado» (cfr. n.º 3 dos factos provados).

Estes factos-índice, conjugados uns com os outros e lidos à luz da experiência comum, permitem criar a convicção, suficientemente sólida Cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 154 e 155., de que as verbas que a entidade patronal pagou ao Impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a compensá-lo por quaisquer despesas efectuadas ao serviço dela por motivo de deslocações.

Assim, a AT está legitimada na sua actuação pois demonstrou, com o grau de certeza exigível, que os pagamentos não tinham carácter compensatório.
Pretendendo o Contribuinte atacar a liquidação, deveria ter alegado factualidade da qual pudesse concluir-se pela natureza de ajudas de custo dos pagamentos em causa, designadamente, que estes se destinaram a reembolsá-lo das despesas que ele teve de suportar em deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal. Não o tendo feito, e ninguém como ele estava em boas condições para o fazer, nenhuma censura merece a liquidação.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - Enferma de nulidade por omissão de pronúncia a sentença que, tendo o impugnante invocado que parte das verbas que a AT considerou terem-lhe sido abonadas pela entidade patronal dele a título de ajudas de custo, respeitam, não a ajudas de custo, mas a subsídio de férias, não se apreciou essa questão nem considerou que não tinha que se pronunciar sobre ela.
II - A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve que suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.
III - O facto de no art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, que é a aplicável, não haver qualquer alusão aos pressupostos da atribuição das ajudas de custo (a qual só foi introduzida naquele artigo com a redacção que lhe foi dada pelo Lei , que lhe aditou a expressão «ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado»), não significa que a AT não possa sindicar a natureza das verbas abonadas aos trabalhadores a título de ajudas de custo e que se compreendam dentro daqueles limites, mas tão-só que essa averiguação se devia fazer tendo em conta os pressupostos de que a lei geral do trabalho fazia depender a concessão das ajudas de custo.
IV - A tese contrária levaria ao resultado, que não pode ter sido desejado pelo legislador, de permitir que as entidades patronais e os trabalhadores, desde que se mantivessem dentro dos limites legais, qualificassem como ajudas de custo verbas que constituem verdadeira retribuição do trabalho e que a AT ficasse impedida de reagir contra essa manifesta evasão fiscal ilícita.
V - A tributação em sede de IRS dos montantes auferidos a título de ajudas de custo e que se compreendam dentro desses limites só pode ser sustentada se se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.
VI - No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material – cfr. arts. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (art. 59.ºda LGT).
VII - É à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
VIII - Tendo a AT recolhido factos-índice bastantes de que as verbas atribuídas ao Contribuinte pela entidade patronal a título de ajudas de custo não se destinavam a compensá-lo por despesas que teve que suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e não se tendo feito prova alguma em sentido contrário ou que permita sequer suscitar a dúvida a esse propósito, tanto mais que o Contribuinte nada alegou nesse sentido, não há motivo para anular a liquidação que tem por fundamento o carácter remuneratório daquelas verbas.

Custas pelo Recorrente, mas apenas em 1.ª instância.

Lisboa, 4 de Maio de 2004

Francisco Rothes ( Relator )

Jorge Lino ( Voto Vencido )

Pereira Gameiro

Voto Vencido - A meu ver, não constitui prova fora de toda a dúvida dos pressupostos das liquidações em causa a singela alegação da Adm. Fiscal, de que "nos recibos dos funcionários, contemplou, para além do vencimento, na rubrica que designou ajudas de custo, isento de IRS, mas que se apresentam, na realidade, como autênticos complementos de remuneração mensal [fls. 7 do processo administrativo apenso] - e outros elementos mais consistentes acerca dos pressupostos das liquidações não fornecem os autos. Tanto basta para que não possa acompanhar o douto acórdão - cfr. a este respeito o acórdão de 4/11/03 desta Secção deste Tribunal, proferido no processo n.º 490/03).