Acontece que o mérito da causa, tinha para apreciar a falta de citação do recorrente aquando do recebimento da nota de liquidação adicional e aquando da instauração do processo de execução, bem como aquando da penhora e assim sendo se o Mmo Juiz alega que não pode conhecer do mérito da causa, então, não poderia ter dado como factos assentes/provados que o contribuinte foi regularmente notificado.

Admitido o recurso [a processar como apelação em matéria cível, a subir de imediato e nos próprios autos com efeito meramente devolutivo] e notificada a Fazenda Pública, não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Tribunal Central, o Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer pugnando, a final, pela improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II - OBJECTO DO RECURSO

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n° 1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n° 3, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°4 do mesmo art. 634°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

(i) Saber se o Tribunal a quo, ao ter conhecido da excepção de caducidade em fase processual posterior ao recebimento da petição inicial e nesta ter apreciado do mérito da causa, incorreu em erro de julgamento de direito;

(ii) Saber se a apreciação da excepção de caducidade foi realizada pelo Tribunal com base em factos que se mostravam impugnados.

(ii) Saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter decidido pela verificação da excepção de caducidade quando, atentos os concretos fundamentos da Impugnação Judicial, a mesma ser passível de ser interposta a todo o tempo.

Ill – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância foram dados como provados, «com interesse para a decisão», os seguintes factos:
A) Em 7/06/2008, foi expedido para a morada do Impugnante, através do ofício nº 4651815, com o nº de registo R…………., os dados da avaliação do imóvel U-6834, da freguesia de Lagos (S. Sebastião), tendo sido atribuído o valor patrimonial de 101.260,00€ - cfr. fls. 21 e 22 do PA apenso;
B) Em 15/07/2008, foi expedido para a morada do Impugnante, através do ofício nº4758646, com o nº de registo R………., os dados da avaliação do imóvel ………., da freguesia de Lagos (S. Sebastião) - cfr. fls. 21 e 22 do PA apenso.
C) Em 06/09/2008, foi emitida pela Direcção-Geral dos Impostos a liquidação adicional de IMT nº…………, em nome do Impugnante, no valor 6.581,90€ - cfr. fls. 94 do PA apenso aos Autos;
D) Em 12/09/2008 foi expedido para o Impugnante a nota de liquidação referida na alínea anterior, com data limite de pagamento a 31/10/2008 - cfr. fls. 39 e 94 do PA;
E) Em 10110/2009, foi extraída a Certidão de Dívida nº20097391, em nome do Impugnante referente ao imposto referido em C), tendo dado origem ao Processo de Execução Fiscal n°.……… - cfr. fls. 95 do PA;
F) Em 16/04/2010, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 9, o instrumento constante a fls.32 e seguintes do PA, denominado de "Reclamação", cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta: «(…)
Assunto: Apresentação de defesa ao Processo nº………….
Exmo. Senhor,
Fernando ………………, NIF …………., melhor identificado no processo supra referenciado, tendo tido conhecimento do presente processo que corre termos nessa Repartição de Finanças contra si,
Vem,
Apresentar a sua Reclamação, o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes:
1. O arguido adquiriu por contrato de compra e venda um terreno em Lagos, em Agosto de 2004, no valor de 20.000,00.
2. A Transmissão Onerosa desse Imóvel foi objecto de IMT, o qual foi liquidado pelo arguido, no valor aproximado de 1.300,00 Euros, em função do valor patrimonial nessa altura.
3. Acontece que, o valor patrimonial desse terreno, foi actualizado para um valor bastante exagerado e fora da realidade de mercado, uma vez que o terreno apenas tem 500m2, tendo sido actualizado para cerca de 102.000,00€.
4. Em consequência dessa actualização patrimonial, a repartição de Finanças Lisboa 9, procedeu a uma liquidação adicional de IMT, no valor de 6.354,73 Euros.
5. Porém, o arguido nunca recebeu qualquer notificação desta liquidação adicional e muito menos foi citado aquando da instauração do processo de execução fiscal.
6. O arguido está separado de facto desde 2008, residindo no Norte do País, desde essa data.
7. O arguido apenas procedeu à alteração do domicílio fiscal no final do ano de 2009,pois até então, não tinha residência fixa no Norte, dormindo em pensões e quartos arrendados.
8. O arguido ao adquirir este imóvel, cumpriu com todas as suas obrigações fiscais e efectuou o pagamento dos impostos devidos.
9. Nunca foi intenção do arguido cometer qualquer infracção, pois nem tinha conhecimento desta liquidação adicional e pagou o imposto que lhe foi apresentado na altura do negócio jurídico, que nos termos do artº16° do CIMT, o valor patrimonial tributário para efeitos deste imposto é o valor dos bens imóveis inscritos nas matrizes à data da liquidação.
10.Foi exactamente o que aconteceu o arguido pagou o imposto que lhe apresentaram em função do valor do bem â data da liquidação.
11. A liquidação adicional foi efectuada em Novembro de 2009, tendo sido enviada uma carta simples ao arguido, que este nunca recebeu, pois estava a residir no Norte.
12. Acontece que à data que foi efectuado a liquidação adicional esta já se encontrava fora do prazo legal par ao efeito, pois nos termos do nº3 do art. 31° do CIMT, " A liquidação só pode fazer-se até decorridos 4 anos, contados da liquidação a corrigir.
13. Tendo sido IMI liquidado em Agosto de 2004, a liquidação adicional já tinha prescrito.
14.Segundo o nº1 do art.78° da LGT, "A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa da administração tributária no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.»
15. Também o art. 45º da LGT, prevê a caducidade do direito de liquidação, ou seja, o "direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos . ".
16. A jurisprudência existente sobre a prescrição de um obrigação tributária, torna impossível a cobrança coerciva, devendo a execução ser extinta, tal como refere o acórdão da 2ª secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo do Norte, processo 03159/04- Viseu "A sede própria para declarar a prescrição de uma obrigação tributária (que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva) é a execução fiscal em esta esteja a ser exigida, podendo o executado, caso a prescrição não seja conhecida (oficiosamente (como deve ser- cf Art. 175° do CPPT), argui-la mediante requerimento dirigido à execução ou , dentro do prazo da aposições à execução fiscal, como fundamento desta.
II - Em todo o caso, porque verificada a prescrição da obrigação tributária, a impugnação judicial que visa a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade (a AT não mais pode cobrar a dívida se se tiver já instaurado execução fiscal deve declara-la extinta), deve, nesse circunstancialismos, extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide (cf Art. 287 nº1, alínea e) do CPC).
17. Não houve por parte do arguido qualquer intenção de prejudicar a Administração Fiscal, nem tão pouco de eximir-se do cumprimento das suas obrigações fiscais.
18. No entanto, não pode o arguido ser obrigado a pagar um imposto adicional ao fim de 5 anos e estando este imposto caducado.
19. Por esse motivo, não tem a Repartição de Finanças de Lisboa 9, legitimidade para instaurar um processo de execução contra o arguido e muito menos para registar uma penhora a seu favor sobre o dito terreno.
Pelo exposto,
Não pode, nem deve o arguido ser penalizado, por uma infracção que desconhecia alheia à sua vontade, com o fundamento da liquidação adicional de IMT em falta, decorridos 5 anos do imposto a corrigir, estando este caducado, devendo o processo de execução extinguir-se, sendo os presentes autos arquivados, bem como deverá ser cancelada a penhora que impende sobre o imóvel sito em Lagos, sendo deste modo (...)»;
G) Em 23/04/2010, foi elaborado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 9, o instrumento constante a fls, 37 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta o seguinte:
«Relativamente à petição atrás referida, informo que:
Foi pago o IMT nº…………….. no valor de €1.300,00 pela aquisição de um lote de terreno urbano inscrito na matriz da freguesia de S Sebastião -Lagos sob o art…….., tendo por base a liquidação o valor declarado (€20.000,00) por ser superior ao valor patrimonial existente à data da liquidação, de acordo com o art. 12 nº1 do CIMT.
Após a escritura de compra e venda celebrada em 11/10/2004, no 2° Cartório Notarial de Lisboa, teria o executado, por força do determinado na al. i) do nº1 do art. 13° do CIMI, ter entregue em 28/0312008, daí resultando um atraso na avaliação do imóvel para determinação no valor patrimonial tributário, contrariando o que refere no ponto 12 da reclamação onde refere que " A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no art. 35º (Código do IMT).
Art. 35º- "Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou ...
Assim, e conforme o determinado na al, a) nº1do art.26° do Dec-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, o novo valor patrimonial tributário foi inscrito na matriz à data da transmissão, tendo sido a liquidação do IMT corrigida pelo facto do valor ser superior ao valor declarado pela aquisição.
Quanto ao referido nos pontos 5 a 7 , deveria o S.P., ter actualizado o seu domicilio fiscal, pois esta comunicação à administração fiscal é obrigatória, nos termos da lei conforme o estabelecido no art. 19° da Lei Geral Tributária (LGT), e não o fazendo, nos termos do nº3 do mesmo artigo, "é ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração fiscal" por actualização da morada associada ao seu número fiscal, sendo essa comunicação efectuada, nos termos do art.43° do CPPT no prazo de 15 dias.
Note-se ainda que no nº2 do mesmo artigo "a falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação expedidos nos termos dos artigos anteriores, devido ao não cumprimento do disposto no nº1 não é oponível à administração tributária (...)»;
H) Em 23/04/2010, foi subscrito pela Adjunto do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 9, o instrumento constante a fls. 47 e 48 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e consta o seguinte:
"(..)
Concordo com o informado, pelo que indefiro a totalidade do pedido. Não há caducidade nem prescrição nos termos da lei citada na informação que antecede, a execução fiscal foi bem instaurada, a penhora é legal e vigente encontra-se correctamente registada na Conservatória competente.
As cartas, devidamente registada, foram remetidas para a morada constante em cadastro naquela data e ainda em vigor, verificando-se que as cartas foram correctamente endereças para a morada. Nos originais juntos no processo executivo, verifica-se que foram deixadas avisos para o seu levantamento.
(...)
Notifique a mandatária, visto que juntou procuração (fIs 17), da informação prestada face ao requerido e deste despacho, lembrando-lhe que ainda à data de hoje consta no cadastro do executado a residência na Rua Vale Formoso de Cima, nº154, 1 Dt-1950- 265 Lisboa.
Proceda às diligências para marcação da venda judicial do prédio penhorado.
I) Em 26/04/2010, foi remetido à impugnante, na pessoa da sua mandatária, por carta registada, o oficio constante na alínea anterior, tendo sido recepcionado por esta a 3/05/2010 - cfr. fls 49 e 50 dos autos;
J) A presente Impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 9, por correio registado de 4/06/2010 - cfr. fls. 5 e 17 dos Autos.

3.2. Mais ficou consignado na decisão objecto deste recurso que «Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso” e que «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face as possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.».

3.3. Aditamento oficioso ao probatório
Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662º do Código de Processo Civil, por se mostrarem relevantes para a apreciação do objecto do recurso e documentalmente comprovados, acorda-se em aditar aos factos provados a seguinte factualidade:
K) Após ter sido remetida ao Tribunal Tributário de Lisboa a petição inicial de Impugnação referida em J supra, veio nesta a ser proferido despacho a 21-9-2010, admitindo-a liminarmente e a ordenar a notificação da Fazenda Pública para contestar e juntar o processo administrativo instrutor (tudo, conforme fls. 21 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
L) A Fazenda Pública contestou e juntou o referido processo administrativo instrutor tendo, além do mais, suscitado a questão da caducidade do exercício do direito de Impugnar Judicialmente nos termos e pelas razões aduzidas naquela peça, de fls. 37-44, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
M) O Impugnante, notificado da contestação, dos documentos juntos e do processo administrativo cuja junção havia sido requerida, veio pronunciar-se, designadamente sobre a questão da caducidade suscitada na contestação e referida em L (cf. articulado de fls. 54-57 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
N) As partes foram notificadas para produzirem alegações finais, o que a Fazenda Pública fez e, após os autor terem ido com “Termo de Vista” ao Ministério Público, foi proferida a sentença recorrida (cf. fls. 64-95 dos autos, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos).

IV - O DIREITO
No presente recurso, pese embora serem diversas as questões colocadas pelo Recorrente (como se colhe das alegações e conclusões supra transcritas e da delimitação do objecto realizado), é possível reconduzir as mesmas a duas temáticas principais. A primeira, de natureza processual, prende-se com o tempo processual de apreciação da excepção de caducidade. A segunda, de natureza substantiva, com o mérito da própria decisão proferida quanto à mesma excepção por referência aos factos e ao direito em que se suportou.
Assim, e não obstante ser certo que, em regra, é pela necessária estabilização da matéria de facto (se impugnada como é o caso) que a apreciação do recurso deve começar, no caso concreto, por tal estabilização se nos afigurar absolutamente irrelevante para a decisão da questão processual nos moldes em que a mesma foi apresentada pelo Recorrente e por da sua procedência resultar prejudicada a apreciação das demais suscitadas (a sentença recorrida quedou-se, como melhor analisaremos infra, pela apreciação desta excepção pelo que se concluir que, do ponto de vista da legalidade processual aquela questão não poderia ter sido apreciada após o recebimento da petição sempre os autos terão que baixar para fixação da matéria de facto pertinente para apreciação do mérito da Impugnação) é por aquela primeira questão que iniciaremos a nossa decisão.

4.1. Vejamos, então, o que se nos oferece dizer, começando por relembrar que após ter sido recebida em juízo a presente impugnação, veio a mesma, por despacho de 21-9-2010 a ser liminarmente recebida e ordenada a notificação da Fazenda Pública para contestar e juntar o processo administrativo, o que esta veio a fazer suscitando, naquela peça processual, e para o que ora releva, a caducidade do direito de impugnar (cf, ponto III supra, factos assentes sob as alíneas J e L).
Mais resulta dos factos apurados e por nós aditados que o Impugnante, notificado da contestação, veio pronunciar-se sobre a matéria de excepção aí invocada defendendo a tempestividade do direito que se apresentara a exercer e que, após terem as partes produzido as suas alegações finais e os autos sido presentes ao Ministério Público para parecer, foi proferida decisão conhecendo-se e julgando-se verificada a excepção de caducidade e absolvida a Fazenda Pública do pedido (cf. factualidade M e N do probatório).
Ora, é precisamente com a apreciação daquela excepção de caducidade na sentença que o Recorrente começa, desde logo, por não se conformar alegando que o Tribunal das duas uma: ou tinha atentamente apreciado a petição inicial e liminarmente rejeitado esta com tal fundamento ou, não o tendo feito, deveria ter-se abstido de a apreciar e decidir porque tal implicar a apreciação do mérito da causa.
Não lhe assiste, todavia, razão.
É que, como é sabido, o prazo de propositura da impugnação judicial é um prazo substantivo, de caducidade e de conhecimento oficioso em qualquer fase do processo, por estarem em causa direitos indisponíveis da Fazenda Pública. E é também um prazo peremptório porque do seu decurso resulta a extinção do direito de praticar o acto respectivo.
. O que vimos expondo significa, pois, que o Tribunal pode/deve conhecer da caducidade de deduzir a Impugnação se, recebida a petição inicial, os autos lhe forneceram de imediato todos os elementos a que, com segurança, a decida. Mas se a não apreciar na fase liminar, não lhe está legalmente vedada essa mesma apreciação, antes se impondo que a aprecie logo que a mesma seja constatada ou que estejam recolhidos os elementos bastantes para com a referida segurança a decidir, situação em que, em substituição do despacho de rejeição liminar, é proferida decisão declarando a caducidade de exercício do direito de impugnar, com a consequente abstenção por parte do Juiz de conhecer de quaisquer outras questões, uma vez que «a intempestividade da impugnação judicial impede o início da lide impugnatória e a discussão, neste sede, de qualquer questão jurídica, ainda que de conhecimento oficioso» [vide, neste sentido, os múltiplos arestos do Supremo Tribunal administrativo sobre a questão, citando-se a título meramente exemplificativo, os Acórdão de 20-2-2013 (processo n.º 742/12), 3-12-2008 (processo nº 803/08); 21-5-2008 (processo n.º 293/08); 21-9-2011 (processo nº 63/11) e de 12/10/2011 (processo n.º 449/11) e Jorge Lopes de Sousa in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6ª Ed., anotação ao artigo 102º, pag. 163].
Em suma, a pretensão do Recorrente de ver revogada a decisão sob recurso por nesta a excepção de caducidade ter sido apreciada posteriormente à apresentação do articulado inicial não tem qualquer fundamento de direito, mostrando-se, nessa medida, insusceptível de sustentar a pretensão revogatória da sentença formulada.
Mas o Recorrente adianta, ainda, em defesa da sua tese, que ao apreciar a referida excepção o Tribunal conheceu de mérito da pretensão pois «considerou na decisão a invocada excepção de caducidade do direito a impugnar absolvendo a Fazenda Pública do pedido» para além de que «para não conhecer do mérito teria que ter rejeitado liminarmente a petição.».
Relativamente a esta argumentação, isto é, à questão da rejeição liminar, já supra explicitamos o único entendimento que legalmente é possível de ser extraído pelo que, nesta parte, cingir-nos-emos, tão só, ao alegado conhecimento do mérito, o que fazemos, registe-se, com alguma dificuldade atenta a particular confusão de que nesta parte padecem as alegações e conclusões apresentadas.
E, nesse sentido, importa desde já salientar que no nosso ordenamento jurídico o “conhecimento de mérito” surge em regra reportado à apreciação das questões substantivas suscitadas pelas partes, isto é, é legal, doutrinal e jurisprudencialmente utilizado para designar a apreciação levada a efeito pelo Tribunal das razões de facto e direito que suportam a sua pretensão ou o seu pedido.
Ora, no caso concreto, como sem esforço algum se pode constatar da simples leitura da decisão, o Tribunal a quo não conheceu das razões, dos fundamentos de facto ou de direito em que o ora Recorrente suportava a sua pretensão, tendo-se limitado a apreciar uma excepção que obstava, sendo julgada procedente, ao conhecimento do mérito dos autos.
O que vimos dizendo não significa, naturalmente, que para apreciar essa excepção o Tribunal não tenha que se servir de factos ou que, neste âmbito assim delimitado, se não possa falar de um conhecimento de mérito, expressão, contudo, que só poderá ser entendida como própria se reportada ao mérito da excepção e não da causa ou da pretensão.
Donde, face ao exposto, se revela imperioso julgar, também com este fundamento, improcedente o recurso interposto.

4.2. A segunda questão que importa, agora, enfrentar, é a de saber se o Tribunal errou ao decidir a excepção de caducidade por a ter feito assentar em factos, que deu como provados, quando os mesmos se mostravam controvertidos.
Neste sentido, alega a Recorrente que o Tribunal para decidir a excepção de caducidade se fundou em factos (alienas A a E) que deu como assentes, baseando-se na “informação” prestada pela Administração Tributária, quando tais factos “são objecto do mérito da causa e foi alegada sua nulidade na presente impugnação, nomeadamente, no que concerne à falta de citação do recorrente aquando da instauração do processo de execução fiscal».
Ou seja, e se bem percebemos as alegações e as conclusões nesta parte expendidas, o Recorrente pugna ainda pela revogação da sentença recorrida por os factos que em seu entender foram convocados pelo Tribunal a quo como fundamento do reconhecimento da caducidade não poderem ser dados como provados exclusivamente com base nos documentos e no processo instrutor junto pela Fazenda Pública com a sua contestação por na petição inicial ter alegado que os mesmos se não verificaram ou ocorreram
Mais uma vez lhe falece integralmente a razão.
Na verdade, nas referidas alienas (que aqui de novo reproduzimos por comodidade de exposição e compreensão da decisão), o que se encontra assente é que: «Em 7/06/2008, foi expedido para a morada do Impugnante, através do ofício nº 4651815, com o nº de registo …………, os dados da avaliação do imóvel U………., da freguesia de ……(S. Sebastião), tendo sido atribuído o valor patrimonial de 101.260,00€ - cfr. fls. 21 e 22 do PA apenso;» [A)]; «Em 15/07/2008, foi expedido para a morada do Impugnante, através do ofício nº4758646, com o nº de registo ………., os dados da avaliação do imóvel …….., da freguesia ………. (S. Sebastião) - cfr. fls. 21 e 22 do PA apenso.» [B)]; « Em 06/09/2008, foi emitida pela Direcção-Geral dos Impostos a liquidação adicional de IMT nº0000002017582, em nome do Impugnante, no valor 6.581,90€ - cfr. fls. 94 do PA apenso aos Autos;» [C)]; «Em 12/09/2008 foi expedido para o Impugnante a nota de liquidação referida na alínea anterior, com data limite de pagamento a 31/10/2008 - cfr. fls. 39 e 94 do PA;» [D)] e que «Em 10/10/2009, foi extraída a Certidão de Dívida nº.….., em nome do Impugnante referente ao imposto referido em C), tendo dado origem ao Processo de Execução Fiscal n°…………. - cfr. fls. 95 do PA; [E)].
Ora, com excepção do facto contido na alínea C, nenhum dos demais ali contemplados se mostra contrariado na petição inicial,
Na verdade, naquele articulado inicial (sede própria para que o Impugnante invoque e onde deve concentrar todos os vícios imputados ao acto impugnado sob pena de ver precludida a sua apreciação exceptuadas as situações previstas na lei) o Recorrente limitou-se, para o que ora releva, a alegar que nunca tinha recebido qualquer notificação da liquidação adicional ou que tivesse sido citado aquando da instauração do processo de execução fiscal (cf. artigos 6º, 31º, 2ª parte e 33º), adiantando, ao longo da mesma peça, ele próprio, uma explicação para esse facto, a saber, o facto de se ter divorciado e ido residir para o Norte do país e apenas em 2010 ter actualizado os dados constantes do seu cartão de cidadão. Ou seja, o Recorrente nunca questionou que essas notificações não pudessem ter sido emitidas ou expedidas ou, sequer, que tendo-o sido, pela forma como foram feitas não eram válidas, limitando-se, repita-se, a afirmar que não tinha tido conhecimento da liquidação adicional.
Acresce que, notificado da contestação e da junção do processo administrativo apenso, o impugnante veio pronunciar-se novamente nesta parte, alegando que a notificação de todo o modo não era válida porque tinha sido realizada por carta simples quando o devia ter sido por carta registada.
Foi, pois, face a este conjunto de factos, à posição das partes e aos documentos juntos, que o Tribunal veio a decidir pela fixação dos factos em referência suportados pelos documentos para que remete, que os comprovam (designadamente o envio, por cartas registadas, para o Recorrente e para a morada indicada pelo próprio nessa data como seu domicilio fiscal, da liquidação adicional) os quais a Recorrente nem neste recurso impugna, limitando-se a dizer que tais factos se mostravam controvertidos pelo aduzido na petição inicial, parecendo não compreender que a selecção de factos ou o julgamento da matéria de facto constitui precisamente o momento em que o juiz, por referência aos factos e à prova produzida, decide num dos sentidos preconizados pelas partes, em função das regras do ónus probatório prévia e legalmente definidas.
Tudo para que se diga, pois, e em conclusão, que não assiste razão ao Recorrente quando invoca que na apreciação da excepção o julgador apreciou do mérito da causa e com base em factos que se não mostravam devidamente comprovados.
Aliás, se bem se atentar na decisão recorrida, constatamos que nesta a excepção de caducidade foi conhecida numa dupla vertente, isto é, foi apreciada (i) no pressuposto de que o acto impugnado era a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, como o próprio Recorrente definira o objecto da impugnação e ainda na hipótese que colocou de (ii) ser dirigida ao próprio acto de liquidação tendo concluído, em qualquer um destes cenários que colocou, pela verificação da caducidade do direito de impugnar.
Para fundamentar a caducidade de impugnação da liquidação, partiu do facto de se mostrar apurado que o prazo de pagamento voluntário da liquidação para que havia sido notificado, tinha terminado a 31-10-2008 e a Impugnação ter sido apresentada no Serviço de Finanças a 4-6-2010 mostrando-se por isso há muito decorrido os 90 dias que expressamente se encontram contemplados no artigo 102º do CPPT para ser exercido o direito de impugnar.
Na hipótese de a Impugnação Judicial ter por objecto a decisão da Reclamação Graciosa, como insistentemente defendido pelo Recorrente, entendeu que o direito havia sido extemporaneamente exercido porque tendo o Recorrente, na pessoa da Ilustre Mandatária constituída, sido notificada do indeferimento expresso da mesma a 3-5-2010, sempre a presente Impugnação Judicial, apresentada em juízo a 4-6-2010, o tinha sido após a ocorrência da caducidade desse direito, por nestas situações, por força do n.º 2 do já citado artigo 102º do CPPT, o exercício do direito estar condicionado ao respeito dos 15 dias aí contemplados (e não 30 dias como refere a Recorrente apoiando-se no artigo 133º do mesmo Código que, pelas razões adiantadas na sentença recorrida, não tem qualquer aplicação a estes autos).
O que, igualmente se nos revela irrepreensível já que, como é sabido e constitui entendimento pacífico face ao teor da lei, tendo o contribuinte optado por deduzir reclamação graciosa contra o acto de liquidação, o prazo para o impugnar judicialmente deixa de se contar da data limite para pagamento voluntário do tributo, passando a relevar a data do indeferimento (expresso ou silente) dessa reclamação (vide, neste sentido, o recentíssimo Ac. do STA de -10-2012, proferido no processo n.º 43/13).
Não merece, pois, com este fundamento, procedência o recurso interposto.

4.3. Por fim, veio o Recorrente ainda atacar a decisão recorrida alegando que, de todo o modo, a tempestividade do exercício do direito sempre era inquestionável por a impugnação poder ser deduzida a todo o tempo quando essa liquidação ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental de natureza análoga aos direitos liberdades e garantias, como é o caso.

Para fundamentar a aplicação concreta do principio fundamental invocado alega que; a criação, liquidação e cobrança de impostos faz parte do referido núcleo duro dos direitos fundamentais mais imediata ou directamente implicados pela dignidade da pessoa humana; o princípio da legalidade dos impostos e o seu corolário natural, o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei constitui, (por terem caducado), é um direito fundamental de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, pelo que essa liquidação é nula por violação do conteúdo essencial daquele direito nos termos do art. 103/3 da CRP e art. 133/1/d) do CPA; a própria Constituição prevê no seu artigo 21º que todos têm direito de resistir a qualquer ordem que ofenda os seus direitos, liberdades e garantias e se a impugnação judicial não pudesse ser deduzida a todo o tempo, quando no seu fundamento se alegue uma nulidade, seria ilegal por violação dos art. 133°, n° 2, alínea d) do CPA e 102°, n° 4 do CPPT.

Vejamos.
É certo que os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º, n.º 3, do CPPT no qual se encontra estabelecido que «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».
Porém, é também indiscutível, como o mostram os incontáveis arestos do Supremo Tribunal Administrativo que sobre esta matéria da nulidade dos actos tributários se têm vindo a pronunciar que, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade, por força dos artigos 133º e 135º do CPA (vide, neste sentido, entre muitos, Acórdãos do STA de 22 de Março de 2011, proferido no processo n.º 749/10; de 25 de Maio de 2011 e proferido no processo n.º 91/11; de 2 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 158/11, todos disponíveis em www.dgsi.pt; vide, ainda, a nível doutrinário e em conformidade com a posição assumida jurisprudencialmente, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, in “Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, que aí afirmam que «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”».).
Dispõe o primeiro dos referidos preceitos (artigo 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA) que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental, sendo, como vimos já, no essencial, com este argumento da ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental que o Recorrente sustenta a não verificação da caducidade que vem declarada, defendendo, face ao vícios invocados como fundamento da impugnação deduzida, que a consequência, numa eventual procedência daqueles, é a nulidade.
Salvo o devido respeito, sem razão.
É que os actos que ofendem um direito fundamental são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos e não os actos que contendem com o princípio da legalidade e, muito menos, como sucede no caso dos autos, que nem com aquela legalidade contende.
Efectivamente, se atentarmos devidamente na petição inicial desta impugnação, os fundamentos invocados foram a falta de notificação; a falta de citação para os termos do processo de execução fiscal e a caducidade do direito da Administração Tributária liquidar.
Ora, como está bem de ver, nenhum destes “vícios” acarreta a nulidade da liquidação. A falta de notificação, porque constitui irregularidade que não contende sequer com a validade do acto mas com a sua eficácia; a falta de citação para a execução por (para além de nem sequer constituir fundamento de impugnação da liquidação) não ser um vício próprio do acto de liquidação, mas de um acto posterior a este e, por fim, a caducidade do direito de liquidar porque esta, a verificar-se, não acarreta a nulidade do acto mas a sua anulabilidade.
Assim, sendo o acto impugnado anulável, que não nulo, também a sentença recorrida, com este fundamento, não merece ser revogada.
Deste modo, na improcedência de todos os fundamentos convocados pelo Recorrente neste recurso, impõe-se negar-lhe provimento.

V – DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar totalmente improcedente o recurso interposto por Fernando Sertório de Matos Oliveira.
Custas pelo Recorrente.
Registe e notifique.

Lisboa, 12 de Dezembro de 2013

[Anabela Russo]
[Aníbal Ferraz)
[Jorge Cortês]