I - Relatório

O Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformado com a decisão do Tribunal Arbitral proferida no processo arbitral nº…………-T, que julgou procedente o pedido de anulação da liquidação adicional de IMI intentado por Graciano ………………., veio, ao abrigo do preceituado no artigo 27º do Decreto-Lei nº10/2011 de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), interpor impugnação dessa decisão, finalizando o seu articulado inicial com a formulação das seguintes conclusões:

«a) A presente impugnação tem por objecto a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Singular no Processo Arbitral n°301/2014-T;

b) Em causa nos autos está a questão da admissibilidade de o adquirente de uma fracção autónoma destinada à exploração turística, inserida num empreendimento turístico já instalado, beneficiar da isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas e Imóveis (IMT) prevista no n°1 do artigo 20° do Decreto-Lei n°423/83, de 5 de Dezembro, que aprovou o Regime Jurídico da Utilidade Turística;

c) Determinou a decisão ora impugnada a anulação do acto de liquidação de IMT praticado pela Impugnante, considerando que a mesma liquidação «... foi levada a efeito estando ainda em vigor a isenção factualmente constante da escritura aquisitiva do bem identificado no inciso d) do Relatório, mesmo que tenha sido irregularmente verificada pelo Notário quanto aos seus pressupostos, uma vez que não foi declarada a sua ilegalidade através de procedimento autónomo, como no caso se imporia na leitura da lei que acima se propugna»,

d) A referida decisão do Tribunal Arbitral Singular padece, salvo melhor entendimento, dos vícios de não especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão, de oposição dos fundamentos com a decisão, de pronúncia indevida; e de violação do princípio do contraditório, nos termos previstos nas alíneas a), b), c) e d) do n°1 do artigo 28° do RJAT;

e) Os vícios apontados constituem causas de nulidade da decisão impugnada, de acordo com o disposto no artigo 125° do CPPT e nos artigos 195°, n°1 e 615° do CPC;

f) O Tribunal Arbitral Singular considerou que o procedimento de inspecção não seria idóneo para verificar da legalidade da isenção de imposto reconhecida ao Impugnado, na medida em que a discussão dos pressupostos da referida isenção deveria fazer-se no âmbito do um procedimento "autónomo" a instruir pela Impugnante;

g) Porém, não logrou o Tribunal Arbitral Singular fundamentar mínima e adequadamente tal conclusão;

h) Das disposições conjugadas vários diplomas do ordenamento jurídico tributário aplicáveis in casu - artigo 54°, n°6 da LGT, artigo 44°, n°2 do CPPT, artigos 2°, n°1 e 12°, n°1, a) do RCPIT e artigo 7° do EBF - decorre expressamente que o procedimento de inspecção é um procedimento tributário idóneo, adequado e competente para a verificação da legalidade do reconhecimento de isenções de imposto, como aquela em discussão nos autos;

i) A decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Singular padece de manifesta falta de fundamentação, porquanto se limita a assumir - sem o justificar, como sempre se exigiria - que o procedimento tributário de inspecção desencadeado pela Impugnante não era idóneo a atingir os objectivos que efectivamente atingiu: a discussão dos pressupostos e a determinação da ilegalidade da isenção de IMT indevidamente reconhecida ao Impugnado;

j) Ademais, a decisão impugnada não apresenta fundamentação plausível que justifique a necessidade de instauração de um outro (e redundante) procedimento tributário com, aparentemente, as mesmas finalidades, nem concretiza qual seria a sua específica natureza e a sua relação com o procedimento inspectivo entretanto já realizado;

k) Também não explica a decisão impugnada como é que à luz dos princípios do aproveitamento do acto administrativo e da proporcionalidade e eficiência da actuação administrativa (artigo 46.°do CPPT), se justificaria um procedimento aparentemente destinado a repetir os mesmos actos (nomeadamente, a audição do interessado) e a obter uma decisão administrativa idêntica à já existente na ordem jurídica;

l) O vício de não especificação dos fundamentos de direito constitui, nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 28° do RJAT, bem como do n°1 do artigo 125° do CPPT, e da alínea b) do n°1 do artigo 615° do CPC, aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n°1 do artigo 29° do RJAT, causa de nulidade da decisão impugnada;

m) A decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Singular padece, igualmente, do vício de oposição dos fundamentos com a decisão, porquanto os seus fundamentos, reconduzidos ao pedido formulado no pedido de pronúncia arbitral, conduziriam logicamente a uma decisão diversa da que foi proferida;

n) Efectivamente, apesar de manifestar total concordância com a jurisprudência unânime do STA e com a interpretação aduzida pela AT, em sede de resposta, o decisor arbitral decidiu pela procedência do pedido, sendo assim latente uma oposição dos fundamentos com a decisão;

o) Os fundamentos apresentados na sentença não suportam uma decisão de procedência do pedido, sendo incompreensível que o Tribunal Arbitral comece por acolher como boa e correcta a recusa do benefício fiscal em sede de IMT, para depois, contraditória e incongruentemente, concluir pela exigência da realização um procedimento tributário específico, sem sequer o identificar, nem identificar o suporte legal para tal juízo;

p) Se o Tribunal Arbitral Singular tivesse seguido a jurisprudência do STA citada, bem como as outras decisões arbitrais referenciadas, teria forçosamente declarado improcedente o pedido de pronúncia arbitral;

q) Com efeito, nunca o Tribunal poderia concluir - contrariando todo o seu discurso anterior - que o procedimento de inspecção, seguido do procedimento de liquidação, não seria idóneo para discutir o direito ao benefício fiscal em causa, pelo que procederia o pedido;

r) A contradição dos fundamentos com a decisão importa a nulidade da decisão ora impugnada, por força da alínea c) do n°1 do artigo 615° do CPC;

s) A decisão impugnada padece do vício de pronúncia indevida, na medida em que se pronunciou sobre a (in)idoneidade do procedimento de inspecção e posterior procedimento de liquidação, quando dele não podia conhecer, em conformidade com o disposto na alínea d) do n°1 do artigo 165° do CPC;

t) O Tribunal pronunciou-se sobre uma questão que não foi sequer suscitada pelo ora Impugnado, excedendo-se no âmbito da solução da questão decidenda, quando o que se lhe impunha era uma análise sobre se aqueles factos poderiam ou não beneficiar da isenção de IMT prevista no artigo 20° do Decreto-Lei 423/83 de 5 de Dezembro;

u) As partes nunca, em sede alguma, manifestaram a sua concordância ou discordância com o que antecede a liquidação, porque o que está em causa é a aplicação, ou não, ao caso concreto da norma vertida no art.20°, n°1 do Decreto-Lei n°423/83 de 5 de Dezembro;

v) Os limites da pronúncia arbitral, mormente no que concerne na limitação ao pedido e à amplitude do objecto delimitado e dirimido pelas partes resultam da disciplina vertida na alínea c) do n°2 do art.10° do RJAT, não podendo o Tribunal, extravasar esse pedido, e os limites impostos;

w) Limitado que está pelo pedido das partes, o juiz não pode ultrapassar, nem em quantidade, nem em qualidade, os limites constantes desse pedido, para não violar o princípio do dispositivo, na vertente da conformação objectiva da instância, porque são elas, através do pedido e da defesa, que circunscrevem um thema decidendum - é a doutrina da máxima ne eat judex ultra vel extra petita partium;

x) O Tribunal Arbitral Singular, julgou extrapolando aquilo que lhe havia sido pedido pelo Requerente, pois tal não decorre de qualquer das pretensões formuladas como conclusão final do articulado que introduziu a pretensão em juízo, nem resulta de qualquer formulação incluída na exposição dos factos e das razões de direito nele narradas;

y) Haverá, então, de se concluir que se verifica a nulidade da decisão impugnada, por pronúncia indevida, nos termos do n°1 do artigo 125° do CPPT e da alínea c) do n°1 do artigo 615° do CPC, aplicáveis ex vi alíneas c) e e) do n°1 do artigo 29° do RJAT;

z) O Impugnado fundamentou o pedido de anulação do acto de liquidação com a legalidade da isenção de IMT que havia sido declarada na escritura pública de aquisição do imóvel em causa;

aa) A Impugnante reagiu e deduziu a sua argumentação em função do pedido e dos concretos vícios apontados pelo Impugnado ao acto de liquidação de imposto, e não de quaisquer outros hipotéticos vícios que pudessem ser assacados ao acto tributário, assim o tendo, igualmente, reconhecido o Tribunal;

bb) Era absolutamente claro para todos os intervenientes no processo arbitral (Tribunal Arbitral Singular, Requerente e Entidade Requerida) qual a questão em discussão nos autos: da legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação de IMT resultante da verificação ou não dos requisitos previstos no n°1 do artigo 20° do Decreto-Lei n°423/83, de 5 de Dezembro, para a isenção de imposto;

cc) Tivesse o Impugnado invocado, no pedido de pronúncia arbitral, a inidoneidade do procedimento inspectivo para a verificação da legalidade do reconhecimento da isenção de imposto, a Impugnante teria, naturalmente, no exercício do direito ao contraditório, argumentado no sentido da improcedência de tal entendimento;

dd) Sucede, porém, que o Impugnado não o fez, nem o Tribunal Arbitral Singular suscitou a questão previamente à decisão impugnada, quer na reunião promovida nos termos do artigo 18° do RJAT, quer em despacho autónomo em que conferisse às partes a possibilidade de sobre tal se pronunciarem;

ee) Ao proferir a decisão ora impugnada - onde se considerou que a ilegalidade da isenção de imposto deveria ter sido declarada em procedimento tributário autónomo, donde resultaria a ilegalidade do acto de liquidação - o Tribunal Arbitral Singular proferiu uma verdadeira decisão-surpresa, violadora do princípio do contraditório, consagrado na alínea a) do artigo 16° do RJAT, e no artigo 3°, n°3 do CPC, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n°1 do artigo 29° do RJAT;

ff) O Tribunal Arbitral Singular decidiu não se pronunciar sobre a questão trazida aos autos pelo Impugnado, a que a Impugnante tinha respondido: da legalidade (verificação ou não dos requisitos legais previstos no n°1 do artigo 20° do Decreto-Lei n°423/83, de 5 de Dezembro) da isenção de imposto declarada na escritura de aquisição do imóvel pelo Impugnado.

gg) Diferentemente, decidiu o Tribunal Arbitral Singular declarar a ilegalidade do acto de liquidação de imposto com um fundamento novo: o de que a ilegalidade da isenção de imposto deveria ter sido declarada em procedimento tributário autónomo, e não em procedimento inspectivo;

hh) Foi violado o princípio do contraditório, uma vez que não foi dada à Impugnante qualquer possibilidade de se pronunciar sobre aquele fundamento novo antes de proferida a decisão arbitral;

ii) Não se pode afirmar que se trata de uma situação de manifesta desnecessidade, porquanto aquele novo fundamento foi o único fundamento invocado para declarar a ilegalidade do acto de liquidação, Tal como não se poderá afirmar que é totalmente evidente e inquestionável que o procedimento inspectivo é inidóneo para verificar da legalidade da isenção de imposto reconhecida ao Impugnado;

jj) Impunha-se que o Tribunal, antes de proferida a decisão, desse cumprimento ao dever legal de convidar a Impugnante a tomar posição sobre o referido argumento/fundamento, possibilitando-lhe influir activamente na respectiva decisão pela apresentação de argumentos jurídicos que contribuíssem para um real debate contraditório e que pudessem ser ponderados na decisão, independentemente de serem nela atendidos ou não;

kk) Não o tendo feito, o Tribunal decidiu com base num fundamento que não tinha sido previamente considerado pelas partes, tendo proferido uma decisão-surpresa que viola o princípio do contraditório, consagrado na alínea a) do artigo 16° do RJAT, e no artigo 3°, n°3 do CPC, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n°1 do artigo 29° do RJAT, o que gera a nulidade da decisão impugnada, nos termos do n°1 do artigo 195° do CPC e da alínea d) do n°1 do artigo 28° do RJAT;

II) Nulidade que é arguível nas presentes alegações de Impugnação.

Nestes termos e nos mais de direito, deve a presente Impugnação ser julgada procedente, com as devidas consequências legais».

Admitida a Impugnação e notificado o Impugnado, Graciano Joaquim Preto Garcia, não foi apresentada resposta.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central, notificada nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (normativo aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), nada disse.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre agora decidir, submetendo-se, para esse efeito, os autos à Conferência.

II – Objecto da Impugnação

Atentas as alegações vertidas na petição da presente Impugnação da decisão Arbitral e, em especial, as conclusões aí formuladas, conclui-se que as questões a que importa responder são as seguintes:

- A sentença arbitral proferida no âmbito do processo arbitra n.º 301/2014-T é nula por padecer de falta de especificação dos fundamentos de direito capazes de suportar a decisão; por os fundamentos aduzidos estarem em oposição com a mesma decisão e por excesso de pronúncia?

- A mesma decisão, nos termos e contexto em que foi proferida, violou, ainda, o princípio do contraditório, constituindo, especialmente por essa razão, uma verdadeira decisão-surpresa?

III - Fundamentação de Facto

O Tribunal Arbitral que presidiu ao julgamento impugnado deu como provados e com relevo para a decisão do mérito dos autos os seguintes factos:

1) Por despacho do Secretário de Estado do Turismo de 2005-06-02, cujo aviso foi publicado em Diário da República, 3ª série, N°135, de 2005-07-15, foi atribuída a utilidade turística, a título prévio, ao empreendimento qualificado como Conjunto …………….., sito na Avenida ……………., freguesia de …………., concelho de …….., distrito de ……….., a levar a efeito pela sociedade ……….. - Investimentos ………., S.A., titular do ……………… - Folhas 4 e 5 do PA, artigo 6° da Resposta da AT e posição global do Requerente no pedido de pronúncia.

2) Por despacho do Secretário de Estado do Turismo de 2007-05-07, cujo aviso foi publicado em Diário da República, 2.a série, N°111, de 2007-06-11, foi confirmada a utilidade turística ao empreendimento qualificado como Conjunto ………….., válida pelo prazo de sete anos, contado a partir da data de emissão da licença de utilidade turística pela Câmara Municipal de …….., que coincidiu com a abertura do empreendimento ao público, em 2005-09-30 - Folhas 4 e 5 do PA, artigo 7° da Resposta da AT e posição global do Requerente no pedido de pronúncia.

3) Em 2008-11-20, o Requerente, casado com Maria …………….., no regime de comunhão de adquiridos, adquiriu à sociedade …………. - Investimentos …………, S,A. a fracção autónoma R, destinada à habitação, do prédio urbano inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo …………, sito em …………, freguesia de …………, concelho de ………… - conforme escritura pública de compra e venda n°81A/131, celebrada naquela data no Cartório Notarial de Carlos ……………., em Lisboa - Artigo 11° do pedido de pronúncia, folhas 4 do PA e Artigo 8° da Resposta da AT.

4) Declarou-se na escritura referida no inciso anterior que a transmissão do imóvel estava isenta do pagamento do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), nos termos dos n°s 1 e 2 do artigo 20º do Decreto-Lei n°423/83, de 5 de Dezembro, em virtude da fracção adquirida se destinar à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, conforme despacho do Secretário de Estado do Turismo de 2 de Junho de 2005 - Folhas 4 do PA, artigo 10º da Resposta da AT e posição global do Requerente no pedido.

5) Pela Ordem de Serviço n°OI201301235, de. 2013-08-01, emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, foi aberto procedimento de inspecção interna de âmbito parcial, em sede de IMT, em relação ao ano de 2008 e incidente sobre o facto referido em 3) e 4) - PA junto pela AT, artigo 11° da Resposta da AT e posição global do Requerente no pedido.

6) O Requerente exerceu o direito de audição sobre o projecto de relatório final no dia 28.10.2013, face à notificação que lhe foi feita pelo ofício 17 750 de 11.10.2013, manifestando o seu dissentimento com o projecto de decisão — Folhas 6 do PA.

7) Concluído o procedimento de inspecção referido em 5), foi elaborado o respectivo relatório final, onde se concluiu: "Graciano ……………… e Maria ………….. ao adquirirem o imóvel à sociedade "E…………- Investimentos ……….. S, A.", adquiriram um imóvel num empreendimento já construído e instalado, pelo que não podiam beneficiar da isenção prevista no artigo 20° do Decreto-Lei número 423/83 de 5 de Dezembro, pelo que a aquisição do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………… fracção R pelo preço de 6.314,083,00, encontra-se sujeito a IMT desde 2008/11/20 nos termos do artigo 2° conjugado com os artigos 4°, 5° e nº1 do artigo 12° do CIMT. Pelos factos anteriormente expostos resultou falta de liquidação de IMT, à taxa prevista no artigo 17°, n°1, alínea c) do CIMT, (actual alínea d)) do respectivo Código, pelo que se propõe a devida liquidação do imposto." - PA junto pela AT, artigo 12° da Resposta da AT e posição global do Requerente no pedido.

8) Por ofício n° 3345 de 29.11.2013 o Serviço de Finanças de Loulé 2 (Quarteira), notificou o Requerente da liquidação de € 20.415,40 a título de IMT e para no prazo de 30 dias solicitar guias para o seu pagamento - Documento n°1 junto com o pedido de pronúncia, artigo 13º da Resposta da AT c posição global do Requerente no pedido de pronúncia.

9) O Requerente celebrou com P……….. - Construção ……………. SA um contrato de exploração turística - Artigo 18º da PI e Documento n° 4 junto com o pedido de pronúncia.

3.2. Mais ficou consignado, a título de «Factos não provados» que “Não existe outra factualidade alegada que seja relevante para a correcta composição da lide processual” e, em sede de «Motivação da decisão de facto» que «A matéria assente resulta dos documentos juntos pela Requerente, do PA e da resposta da AT, na medida em que os conteúdos dos documentos não foram colocados em crise e os factos alegados, levados à matéria assente, foram objecto de consonância da contraparte expressa ou tácita,

Os factos sobre que versou o depoimento da testemunha, como se disse acima, constituirão "res inter alios acta" e nessa medida não aproveitarão nem prejudicarão terceiros, para além de serem desinteressantes para a composição deste litígio, na solução que se vai adoptar».

IV - Fundamentação de Direito

No caso vertente, e como deixámos expressamente consignado nos pontos I e II deste acórdão, a Administração Tributária veio, juridicamente suportada no artigo 27.º n.º 1 do DL n.º 10/2011 de 20-1 (RJAT), deduzir impugnação da decisão arbitral emitida no processo arbitral n.º ……….T do CAAD, proferida a 10-11-2014, colocando como questões a decidir as relativas a uma eventual não especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, o excesso de pronúncia, a violação do princípio do contraditório e a violação da proibição de emissão de “decisão-surpresa”.

Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, realçando que volvidos já cerca de 4 anos sobre a introdução no ordenamento jurídico português da regulamentação relativa à arbitragem em matéria tributária e, consequentemente, da existência de um controlo jurisdicional das decisões proferidas pelos Tribunais Arbitrais neste domínio, é seguríssimo afirmar-se que a delimitação que desse controlo têm sido feita pelos nossos Tribunais Superiores no âmbito das múltiplas decisões proferidas não se afastou minimamente ao longo deste tempo da orientação que desde logo se firmou como única: foi vontade do legislador, e assim o expressou claramente na Lei, estabelecer um elenco fechado de fundamentos de reacção às decisões dos tribunais arbitrais, de que decorre que essa impugnação só deve ser admitida, no que concerne ao seu mérito, para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do estatuído nos n.º 1 e 2, do art.º 25.º, do aludido DL n.º 10/2011; para este Tribunal Central, essa admissão está dependente, por força do preceituado nos artigos 27.º e 28.º do mesmo diploma legal citado, da reacção impugnatória vir suportada na falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia e na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes, tal como delimitado pelo art.º 16.º, do mesmo diploma legal. (1)

Do que vimos dizendo resulta inequivocamente que é entendimento até hoje uniforme que o meio e os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais Arbitrais para este Tribunal são, respectivamente, a impugnação da decisão (consagrada no artigo 27.º) e os vícios de forma expressamente tipificados no art.º 28.º, do mencionado DL n.º 10/2011, e supra elencados - correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos tribunais tributários, nos termos do plasmado no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do art.º 615.º do Código de Processo Civil.

E, ainda que alguma jurisprudência se tenha ocupado, em casos contados, sobre uma eventual incongruência desse entendimento com a expressão utilizada pelo legislador arbitral ao afirmar que a «[...] decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo [...]» através do presente expediente processual, o certo é que também nesta parte não mereceu acolhimento uma interpretação mais abrangente dos meios ou fundamentos mencionados, nem, de resto, grandes preocupações doutrinais, refutando-se qualquer hipótese de conceder qualquer relevância à terminologia utilizada pelo legislador no n.º 1, do art.º 27.º do referido DL n.º 10/2011.

Aliás, em vários arestos deste Tribunal Central em que a questão é directamente apreciada, afirma-se mesmo que “se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do Decreto-Lei em causa, quando, e para o que aqui releva, refere que «A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes», transmitindo, assim e de forma inequívoca, a sua opção por uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos». (2)

Consequentemente, e sendo certo que no caso que ora nos ocupamos se colocam, além de divergências relativas a vícios próprios da sentença, dissentimentos quanto a no processo e no percurso de formação da decisão ter sido violado o princípio do contraditório, com a consequente emissão, por força desta violação, de uma decisão totalmente surpresa para a ora Impugnante, assertivo se torna que o presente recurso poderá vir a ser julgado procedente se e na medida em que os seus fundamentos consubstanciem um dos quaisquer vícios formais da decisão estipulados no seu art.º 28.º e antes elencados ou preencham a previsão constante do artigo 16.º do DL n.º 10/2001.

Densificando do ponto de vista jurisprudencial e doutrinal cada um desses fundamentos, começamos por salientar que, no que concerne à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, é entendimento firme que a mesma apenas ocorre quando haja uma total e absoluta ausência de ambas e não quando ela possa ser entendida, como medíocre, insuficiente ou inadequada, circunstâncias que apenas são susceptíveis de colidir com o valor doutrinal da decisão. (3)

Como ensinava já ALBERTO DOS REIS no seu “Código de Processo Civil Anotado”, «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º». (4)

Em suma, e como se afirma no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14-2-2013 «tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.».

Por outro lado e no que toca à oposição entre os fundamentos e a decisão, dir-se-á que ela se consubstancia na contradição entre os pressupostos atendidos no processo lógico - dedutivo e a decisão em que aqueles deviam culminar, isto é, ela verificar-se-á sempre que a conclusão extraída pelo julgador for totalmente divergente ou oposta daquela a que necessariamente conduziria o raciocínio que imediatamente a antecedeu. (5)

Também é igualmente pacífico que os restantes vícios consignados na al. c), do n.º 1, do referido art.º 28.º, do DL n.º 10/2011 (omissão e excesso de pronúncia) caracterizam-se, por seu turno, pela violação do preceituado no art.º 125º “in fine” do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na medida em que o decisor contrarie o poder-dever estritamente vinculado de conhecer de todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes - com excepção, apenas, daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas - ou, por outro, conheça de questões dessa mesma natureza que não tenham sido colocadas à sua apreciação. (6)

Relembremos, ainda a este propósito, que como vem sendo exteriorizado em múltiplos arestos, confortados em doutrina também insistentemente repetida, não devem confundir-se questões com as razões (de facto e de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão.

Assim, e no entender deste Tribunal, serão questões as que se reconduzam à determinação das premissas fundamentais de que a parte pretende extrair uma conclusão em que fundamente o seu pedido. Recorrendo ao esquema do silogismo judiciário (em que a premissa maior é a lei, a menor são os factos e a conclusão é a decisão), teremos uma questão de facto quando está em causa a verificação do facto pressuposto que deva integrar a premissa menor e teremos uma questão de direito quando está em causa a determinação da norma que deva integrar a premissa maior ou do sentido que essa norma tem enquanto critério de resolução desse caso concreto.

Diversamente, são argumentos os raciocínios teoréticos desenvolvidos para a verificação de cada uma das premissas. Assim, para determinar se ocorreu uma determinada situação concreta podemos ser obrigados a reconstituir diversos acontecimentos cruzando-os entre si ou mediando-os com o recurso a regras da experiência ou juízos de probabilidade que, na sua instrumentalidade, ajudam ao reconhecê-la (juízos históricos). Mas a questão de facto permanece a mesma. Também para concluir sobre o alcance ou sentido abstracto da previsão normativa (juízo interpretativo) podemos desenvolver argumentos históricos, gramaticais, sistemáticos ou teleológicos, mas a questão de direito permanece a mesma.

Por último, deixamos ainda duas notas essenciais deste regime impugnatório atentos os fundamentos convocados no caso em apreço. A primeira prende-se com o princípio do contraditório que constitui, como é sabido, um princípio estruturante do ordenamento jurídico português pelo qual é assegurado às partes a participação efectiva no desenvolvimento de todo o litígio, isto é, assegurada a possibilidade da parte influenciar a formação da decisão na parte relativa à matéria de facto, em sede probatória (instrução e conclusões passíveis de serem extraídas dessa produção), e em sede estritamente jurídica ou de direito.

«No plano da alegação [introdução dos factos principais da causa], «o princípio do contraditório exige que os factos alegados por uma [das partes] (como causa de pedir ou fundamento de excepção) possam pela outra ser contraditados (por impugnação ou por excepção), sendo assim concedida a ambas, em igualdade, a faculdade de sobre todos eles se pronunciarem». No plano da prova, «o princípio do contraditório exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios potencialmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos (principais ou instrumentais) da causa, que lhes seja consentido fazê-lo até ao momento em que melhor possam decidir da sua conveniência, tidas em conta, porém, as necessidades de andamento do processo, que a produção ou admissão da prova tenha lugar com audiência contraditória de ambas as partes e que estas possam pronunciar-se sobre a apreciação das provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal». Por fim, no plano de Direito e alegações finais, o exercício do contraditório exige que a parte se possa pronunciar e argumentar juridicamente sobre todas as questões e diligências de prova realizada, desenvolvendo perante o Tribunal o seu próprio juízo final, de facto e direito, sustentador do sentido da decisão que tem por firme que deva ser o alcançado e proferido no processo. (7)

A segunda nota reporta-se à alegada proibição de decisão-surpresa importando colocar em relevo que embora a Recorrente a tenha de alguma forma autonomizado, como dissemos já, a sua invocação está correlacionada com a referida violação do princípio do contraditório de que constitui mera decorrência, pelo menos na maior parte das situações.

Efectivamente, os artigos 3º e 4º do actual Código de Processo Civil (cujo teor, no essencial, havia sido introduzido no ordenamento jurídico português pelo Decreto-Lei nº 329-A/95, de 12 de Dezembro, e aperfeiçoado pelo Decreto-Lei nº 180/96, de 25 de Setembro ainda na vigência do Código de Processo Civil revogado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), consagram o princípio do contraditório, o primeiro em geral e na vertente proibitiva da decisão-surpresa e o segundo no aspecto da alegação dos factos da causa.

«Resultam estes preceitos duma concepção moderna do contraditório, mais ampla do que a do direito anterior». (8) «Não se trata já apenas de, formulado um pedido ou tomada uma posição por uma parte, ser dada à contraparte a oportunidade de se pronunciar antes de qualquer decisão e de, oferecida uma prova por uma parte, ter a parte contrária o direito de se pronunciar sobre a sua admissão ou de controlar a sua produção». (9) «Este direito à fiscalização recíproca das partes ao longo do processo é hoje entendido como corolário duma concepção mais geral da contraditoriedade, como garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, em termos de, em plena igualdade, poderem influenciar todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação, directa ou indirecta, com o objecto da causa e em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão». (10)

«No plano das questões de direito, veio a revisão proibir a decisão-surpresa, isto é, a decisão baseada em fundamento que não tenha sido previamente considerado pelas partes». (11)

«Esta vertente do princípio [do contraditório] tem fundamentalmente aplicação às questões de conhecimento oficioso que as partes não tenham suscitado, pois as que estejam na disponibilidade exclusiva das partes, tal como as que sejam oficiosamente cognoscíveis mas na realidade tenham sido levantadas por uma das partes, são naturalmente objecto de discussão antes da decisão, sem que o facto de a parte que as não tenha levantado não ter exercido o direito de resposta (desde que este lhe tenha sido facultado) implique falta de contraditoriedade». (12) «Antes de decidir com base em questão (de direito material ou de direito processual) de conhecimento oficioso que as partes não tenham considerado, o juiz deve convidá-las a sobre ela se pronunciarem, seja qual for a fase do processo em que tal ocorra (despacho saneador, sentença, instância de recurso)». (13)

«A omissão do convite às partes para tomarem posição sobre a questão oficiosamente levantada gera nulidade, a apreciar nos termos gerais do art. 201º». (14)

Mas, ainda assim, «não deve ter (…) lugar o convite para discutir uma questão de direito quando as partes, embora não a tenham invocado expressamente nem referido o preceito legal aplicável, implicitamente a tiveram em conta sem sombra de dúvida, designadamente por ter sido apresentada uma versão fáctica não contrariada que manifestamente não consentia outra qualificação» (15), já que o citado art. 3º, nº 3, do CPC ressalva expressamente da proibição da decisão-surpresa os casos de manifesta desnecessidade.

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, adiantámos que é para nós manifesto que a decisão arbitral impugnada não pode deixar de ser anulada, concorrendo para essa conclusão a verificação de vários dos fundamentos esgrimidos.

O que não significa, como dissemos, que seja fácil decidir qual a mais adequada sequência a imprimir ao conhecimento dos vícios arguidos, uma vez que, como procuraremos demonstrar, no que concerne a alguns deles a sua conexão ou, se preferirmos, a sua relação de causa e efeito é de tal forma evidente que como se confundem, transformando-se num fundamento único que abrange tais vícios como se fossem um só.

Daí que optemos por apreciar da bondade da impugnação pela ordem de importância das questões colocadas na economia do processo e do efeito que produzem na viabilidade da pretensão.

Nesse contexto deixamos já expresso o seguinte: do todo da Impugnação e do todo alegado como seu fundamento não há dúvida, pelo menos não se suscita a este Tribunal Central, que existe verdadeiramente uma questão com a qual a Recorrente se não conforma, qual seja, a de o Tribunal Arbitral não só ter conhecido de questão que lhe estava vedado apreciar como, antes de proceder a tal apreciação, não a ter ouvido (o que determinou que tivesse sido surpreendido por ela), o que considera tanto mais grave por ter sido nessa questão (que não devia ter apreciado) e na decisão da mesma que se esgotou o conhecimento da acção, sem que logre compreender sequer as razões dessa decisão ou, pior, sem que compreenda como chegou a essa decisão depois de ter perfilhado entendimento distinto.

Afigura-se-nos que o que vimos expondo revela como efectivamente se encontram intricados vários dos fundamentos convocados: excesso de pronúncia, violação do princípio do contraditório e de decisão surpresa, falta de fundamentação e contradição dos fundamentos com a decisão.

Todavia, e para que dúvidas não haja quanto ao entendimento professado, diga-se sem hesitações que uma atenta análise da decisão revela, desde logo, que não é verdade que o Tribunal a quo não tenha especificado os fundamentos de direito da decisão ou que contra estes tenha proferido a decisão final.

O que afirmámos é, de resto, mesmo evidente no que à primeira destas duas nulidades respeita, já que, como a Impugnante revela no raciocínio que aduz tendente a demonstrar a alegada falta de especificação dos fundamentos, com o que aquela verdadeiramente não se conforma é que o Tribunal Arbitral tenha conhecido de uma determinada questão e não que não tenha explicado porque decidiu no sentido em que o fez.

Aliás, a própria Impugnante invocou igualmente a contradição entre os fundamentos e a decisão, a qual, julga-se, só faz sentido no pressuposto de que a decisão tem algum fundamento e foi compreendido... E, daí que, insiste-se, não é, nem para a Impugnante, uma questão de falta de especificação dos fundamentos de direito o vício que a decisão sindicada evidencia, mas um eventual erro de julgamento de facto e direito por ter configurado mal a causa de pedir da acção e o pedido que lhe tinha sido formulado.

Ora, estando a apreciação do erro de julgamento vedada a este Tribunal Central, o alegado apenas poderá ser relevado naquela última parte, isto é, enquanto vício de nulidade da sentença por excesso de pronúncia e não de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão, tanto mais que, como deixamos apontado, a nulidade da decisão por falta de especificação exige para que seja reconhecida uma total ou absoluta omissão de especificação dos factos, o que, no caso concreto, como está bem de ver, manifestamente se não verifica.

Aliás, essa é situação que a Impugnante nem ensaiou demonstrar com grande propriedade, e que só por si é suficiente para afastar a pretensa nulidade quanto a uma alegada não especificação dos fundamentos de direito da decisão, que se mostram, bem ou mal, do ponto de vista do seu fundamento substantivo e do ponto de vista da admissibilidade da sua apreciação, claramente expressos na decisão recorrida.

Diga-se, por último, e fazendo incidir já a nossa apreciação, necessariamente breve atenta a sua manifesta improcedência, sobre a nulidade de contradição dos fundamentos com a decisão, que também nesta parte não assiste razão à Impugnante.

Senão, vejamos.

Para sustentar esta arguição alega a Recorrente que não podia o Tribunal Arbitral, após ter perfilhado o entendimento reiterado pelo Supremo Tribunal Administrativo na matéria, ter decidido no sentido em que o fez já o acolhimento daquela jurisprudência determinava decisão diametralmente oposta.

Acontece porém que, como a Recorrente bem sabe, ainda que o entenda nesta parte não dever assumir, não é verdade que o Tribunal Arbitral tenha adoptado o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo ou, pelo menos, que tenha julgado o mesmo primacialmente relevante. Isto porque, como linearmente expressou o Sr. Juiz Arbitro, a decisão seria a procedência do pedido se o caso concreto que apreciava não assumisse contornos particulares emergentes da circunstância de a liquidação em apreço ter emergido de um procedimento não apto ao fim tido em vista e num momento desadequado a essa emissão por se manter válido o benefício fiscal reconhecido. E que, enquanto esse benefício não fosse eliminado da ordem jurídica através de um procedimento próprio, aquela liquidação não podia ser realizada e, consequentemente, tinha que ser anulada.

Ora, basta atentarmos no por nós agora exposto, e que constitui um breve e, espera-se, claro resumo do entendimento que julgamos ser o perfilhado pelo Tribunal Arbitral, para facilmente concluirmos que não há efectivamente qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão já que aqueles primeiros são, pelo menos nos termos em que os interpretámos, aptos a suportar a segunda.

Questão distinta, como já salientámos, é a de saber se o Tribunal, ao definir o objecto de apreciação, isto é, ao enunciar o elenco de questões a apreciar em conformidade com a causa de pedir que entendeu ser a absorvida no requerimento de constituição do tribunal arbitral, o fez incorrectamente, daí tendo resultado o conhecimento de qualquer vício que não tenha sido imputado à liquidação impugnada ou ao procedimento que o antecedeu, o que, insista-se, se reconduzirá a um eventual excesso de pronúncia e não à pretensa nulidade da sentença por contradição dos fundamentos de facto e direito com a decisão.

Donde, em conclusão, não cremos que deva por este Tribunal Central ser reconhecido que estamos em presença de nulidade por falta de especificação dos fundamentos da decisão ou daqueles com esta, razão pela qual ambas as nulidades são declaradas como não verificadas e improcedente a impugnação da decisão arbitral que nelas se louvou.

No mais, e retomando o nosso discurso inicial e de essencialidade do objecto da Impugnação, só pode ser reconhecida razão à Recorrente.

Efectivamente, como nos é revelado pela leitura da decisão arbitral impugnada, a improcedência do pedido de anulação do acto sindicado - acto de liquidação - assentou exclusivamente no entendimento de que com essa liquidação foi posto em causa um benefício fiscal alegadamente reconhecido ao impugnado e que esse procedimento no âmbito do qual essa liquidação foi emitida não é o meio próprio para aferir de tal objecto.

Em suma, e como já dissemos, se bem compreendemos o decidido, o Tribunal Arbitral não desconhece e concorda (ou pelo menos deixa-se persuadir) com o sentido que massivamente o Supremo Tribunal Administrativo adoptou em circunstâncias de facto e direito em tudo idênticas às que materialmente lhe foram trazidas para apreciação. Contudo, entendeu, sem que ninguém o tivesse expressamente invocado ou pedido que fosse apreciado, que o procedimento administrativo-tributário de que a Administração Tributária lançou mão não era o adequado para emitir a liquidação e, ainda que não tenha chegado a identificar qual seria o procedimento próprio, extraiu daquele entendimento as consequências que julgou adequadas: anulação da liquidação.

Ora, se bem atentarmos no requerimento que substancia a própria constituição e pronúncia arbitral, nos termos, inclusivamente, que emergem das várias actas de reuniões realizadas e do extenso relatório da sentença impugnada, não podemos senão concluir que o fundamento que sustentou a decisão não fazia parte do objecto de acção proposto pela então Requerente, isto é, não integra a causa de pedir dos autos. É também manifesto que tal questão jurídica, independentemente da sua bondade e que aqui não ousamos, por obediência à lei discutir, também não é de conhecimento oficioso (note-se, que não estamos aqui a discutir um eventual erro na forma de processo ou da possibilidade de esse erro na forma de processo ser de conhecimento oficioso, já que não é o recurso ao Tribunal Arbitral ou ao único meio nesta sede admissível que se mostra posto em questão pela decisão arbitral impugnada mas a idoneidade do procedimento que deu origem à impugnação, esta, sim, efectivamente impugnada.).

E é, por fim, também manifesto que mesmo que se entendesse que essa questão é de conhecimento oficioso, sempre ao Tribunal Arbitral era exigível que tivesse alertado as partes para a sua vontade ou intenção de conhecer do “vício eleito”, em especial a Impugnante cuja pretensão de manutenção do acto na ordem jurídica ficaria de forma grave afectada com a sua procedência.

Tudo, redundando, como também é manifesto, em que a decisão que veio a ser proferida constitui efectivamente uma decisão com a qual a Impugnada não podia contar atento o teor dos articulados dos autos, mormente do pedido de constituição do Tribunal Arbitral, a tramitação imprimida ao processo (na primeira e única reunião realizada com as partes o Tribunal nada disse sobre a questão, como se vê da acta cujo teor aditamos ao probatório), e o sentido das decisão que em situações em tudo semelhantes às do presente processo correram termos no CAAD e no Supremo Tribunal Administrativo.

Em suma: porque a questão apreciada e em que se suportou em exclusivo a sentença impugnada não foi invocada pela Requerente no seu “requerimento inicial” (de constituição do Tribunal Arbitral), porque essa questão não é de conhecimento oficioso, porque mesmo que fosse sempre se imporia que o Tribunal Arbitral suscitasse a questão e desse oportunidade às partes para se pronunciarem, sob pena de, como aconteceu, produzir uma decisão verdadeiramente surpresa e surpreendente, impõe-se, por violação, designadamente, dos artigos 16.º, 17.º e 18.º, 25.º e 27.º e 28.ºdo DL n.º 10/2011 de 20 de Janeiro e 3.º do Código de Processo Civil e 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a anulação da sentença arbitral.

V- Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, julgando procedente a presente Impugnação, em anular a sentença arbitral proferida no processo n.º ……….-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa.

Custas pelo Recorrido, sem prejuízo da dispensa de pagamento de taxa de justiça devida em recurso.

Notifique e registe.

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Lisboa, 4 de Junho de 2015

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[Anabela Russo]

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(1) No sentido de uma defesa de “elenco fechado” e interpretação restritiva do mesmo, a inúmera jurisprudência deste Tribunal, integralmente disponível em www.dgsi.pt, citando-se, a título meramente exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul proferidos nos processos n.º 5921/12, 5203/11, de 19-2-2013, 7647/14, de 18-9-2014, 6208/12, de 22-1-2015 e 8542/15, de 19-2-2015, que ao longo do tempo se foram sucedendo mantendo intacta a perspectiva legal perfilhada.
(2) Cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-2-2013 (proferido no processo n.º 5203/11) e de 21-5-2013 (proferido no processo n.º 5922/12). Veja-se, ainda, na doutrina, em igual sentido, Jorge Lopes de Sousa, “Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária”, Almedina, 2013, pág.234 e seguintes.
(3) Cfr., neste sentido, Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos sobre o Novo Processo Civil “, pag., 219-220.
(4) Vide, ob. cit., vol. V, pág. 140.
(5) Cfr. neste sentido e mantendo posição reiterada do nosso Supremo Tribunal, os recentes Acórdãos de 29-5-2013 e de 5-6-2013 (respectivamente, processos n.ºs 842/13 e 1315/12), ambos disponíveis para consulta in www.dgsi.pt.
(6) Cfr., neste sentido, o também actualíssimo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-2-2014 (lavrado no processo n.º 742/12), mantendo doutrina há muito firmada.
(7) Neste sentido segue a doutrina, conforme se pode ver na obra de Mariana França Gouveia, “Curso de Resolução Alternativa de Litígios”, Almedina, 2011, p. 154 e José Lebre de Freitas em “Introdução ao Processo Civil”, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 2009,p. 109. A nível da jurisprudência, e de forma mais recente, o já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22-1-2015, proferido no processo n.º6208/12.
(8) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO in “Código de Processo Civil Anotado”, Vol. 1º, 1999, p.
(9) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO in ob. e vol. citt., pp. 7-8.
(10) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO in ob. e vol. citt., p. 8.
(11) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO in ob. e vol. citt., p. 9.
(12) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO ibidem.
(13) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO ibidem.
(14) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO ibidem.
(15) LEBRE DE FREITAS-JOÃO REDINHA-RUI PINTO in ob. e vol. citt., p. 10.