| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
M...., S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, relativa ao 1º trimestre de 2007, bem como contra a liquidação adicional de IRC, do mesmo exercício.
Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que culmina com as seguintes conclusões, aperfeiçoadas no seguimento de convite para o efeito por despacho do Relator, de 28/01/2026:
«
1. A Douta sentença de que se recorre incorre em manifesto erro de julgamento, no que se refere ao decidido nos pontos números 8, 11, 13 do citado aresto.
2. Ao considerar provados os pontos números 10, 15 e 17, a decisão teria necessariamente de ser favorável à recorrente.
3. Erro de julgamento esse, consubstanciado não só na incorreta apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação dos conceitos legais que subjazem ao teor dos invocados artigos do CIRC.
4. Ao não conceder provimento à impugnação, consideramos que fez a douta sentença de que se recorre, uma errada interpretação dos factos constantes dos autos e uma errada valoração da prova produzida, violando também as normas legais contidas, no n.º 8 do artigo 47º do código do CIRC e no artigo 74º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
5. E o erro de julgamento de facto, ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
6. Tendo prestado depoimento as duas testemunhas arroladas pela recorrente, J.... e A...., não se pode concluir senão pela perfeita justaposição com o alegado por aquela nas suas impugnações, as quais deveriam ter sido julgadas procedentes, atendendo à prova produzida.
7. A testemunha J...., prestou depoimento de forma isenta e credível, demonstrando um conhecimento directo e muito abrangente de todos os factos invocados pela recorrente, reproduzindo as circunstâncias dos mesmos e de todos os documentos que lhe serviram de suporte.
8. Não podendo deixar de se referir que a testemunha A...., que exerceu funções de TOC para a recorrente, como técnico abalizado, prestou o seu depoimento de forma isenta e credível, tendo demonstrado conhecimento do facto contabilístico.
9. Também o depoimento prestado por D...., corroborando os factos aduzidos pela recorrente.
10. Efetivamente, terá ficado bem demonstrada toda a matéria trazida aos autos pela impugnante - com recurso a todos os documentos juntos com a petição e todos os documentos que vieram a ser juntos, posteriormente, ainda no âmbito da instrução dos autos -, nomeadamente que: não existe matéria tributável a ser corrigida e que, não obstante as correções impostas pela Administração Tributária, assiste razão à recorrente.
11. Não houve, de facto, qualquer ganho derivado da cedência da posição contratual entre M.... SA e a Sociedade I.... Limitada, porquanto, tal operação não é tributável.
12. No entanto, ainda que assim não fosse, sempre se dirá que a considerar a existência de uma efetiva se tem sido posição contratual, esta, porque decorria de um contrato de arrendamento, estaria sempre isenta da liquidação de IVA, por aplicação do artigo 9º, n.º 29º, do CIVA, artigo este que foi violado.
13. Não podia ter-se concluído pela omissão/inexactidão que originou uma correção positiva no lucro tributável no valor de € 500.000 (quinhentos mil euros), constituindo infração à alínea b) do n.º 3 do artigo 17º do CIRC, punível pelo n.º 1 do artigo 119º e o n.º 4 do artigo 26º, ambos do RGIT e isto em sede de IRC, o que implicou uma liquidação deste imposto no montante de € 135.490,35 (cento e trinta e cinco mil, quatrocentos e noventa euros e trinta e cinco cêntimos). E, também que, em sede de IVA, a dita “cedência de posição contratual” consubstanciaria “uma cedência de direitos, que nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, é considerada como “prestação de serviços a título oneroso” e conclui o projeto em apreço, não foi liquidado o IVA no valor de € 105.000,00 (cento e cinco mil euros), determinando este facto (falta da entrega do IVA) uma infração ao n.º 3 do artigo 7º do CIVA, punível pelo n.º 2 do artigo 114º e o n.º 4 do artigo 26.º, ambos do RGIT e do quantitativo de € 13.140,82 (treze mil, cento e quarenta euros e oitenta e dois cêntimos), a título de juros compensatórios em sede de IVA.
14. Da inquirição das testemunhas, resultou provado que: Foi celebrado e vigorou entre M.... e N...., como proprietários, e M.... SA, como arrendatária, um contrato de arrendamento rural, o qual teve por objecto o M;..., cfr., aliás, doc. 1 junto.
15. Este contrato de arrendamento rural foi objeto de 2 (dois) aditamentos, em 4 de Fevereiro de 2004 e 6 de Dezembro do mesmo ano, nos quais as partes acordaram que este arrendamento compreendia a totalidade dos direitos históricos da arrendatária sobre aproximadamente 160 hectares deste prédio, bem como, da área necessária ao exercício destes direitos, cfr. Doc. n.º 2 e 3. E,
16. Em 4 de Janeiro de 2007, a M...., SA. e a I.... Lda., assinaram um documento que designaram por contrato de cessão de posição contratual, o qual teria por objeto a cedência à segunda outorgante I.... Lda., dos direitos e obrigações decorrentes do contrato de arrendamento rural, outorgado em 1 de outubro de 2003, cfr. Doc. n.º 4.
17. Na mesma data, a M...., SA., assinou uma declaração unilateral na qual expressou que “rescindiu em 31 de dezembro de 2006 o dito contrato de arrendamento que vigorava desde 1 de outubro de 2003” e “acordou com a reversão a favor dos senhorios dos direitos do RPU que haviam sido provisoriamente transferidos por via do contrato de arrendamento e subsequentes adendas” – cfr. Doc. n.º 5.
18. O contrato de “cedência de posição contratual” não produziu quaisquer efeitos jurídicos ou fiscais, já que a M...., S.A., não podia, nem cedeu, os direitos decorrentes do contrato de arrendamento rural em causa, que fora, anteriormente, rescindido com efeitos retroativos a 31 de Dezembro de 2006.
19. Este contrato tem sido posição contratual não se revelou adequada produzir os efeitos manifestados e pretendidos pelas partes, junto do IFAP/INGA, organismo da dependência do Ministério das Finanças, por considerar, e bem, que os direitos históricos e de RPU, são direitos temporários, não passíveis de cedência definitiva, cfr. Doc. n.º 6.
20. Razão pela qual - e tal é corroborado pelas testemunhas - os proprietários M.... e irmão N...., já na posse efetiva do M;..., celebraram em 4 de Janeiro de 2007, um novo arrendamento rural com a I.... Lda., este sim em vigor e no qual cederam, também, esta arrendatária, os direitos do pagamento de RPU instituído pelo Regime de Pagamento Único, cfr. Doc. n.º 7.
21. Inexistiu - de facto - qualquer contrato de cedência de posição contratual e por via deste não foram cedidos quaisquer direitos pela recorrente a sociedade I.... Lda., porque já havia rescindido o anterior contrato de arrendamento.
22. E, por essa via e consequentemente, não teve a M...., S.A., qualquer Lucro Tributável em sede de IRC no exercício de 2007, nem prestou quaisquer serviços a título oneroso passíveis de IVA e, naturalmente, não tinha, como não tem, que entregar qualquer quantia de IVA e, também, não cometeu quaisquer infrações ou infração, nomeadamente as constantes do projeto em crise.
23. A resposta dada pelo IFAP sustentou posição da ora recorrente, designadamente, que o contrato de cessão de posição contratual não produziu efeitos, tal como resultou da prova testemunhal em audiência de julgamento, porquanto, aquele contrato foi entregue no IFAP, não havendo certeza, que com a sua apresentação permitiria a transferência provisória dos direitos de RPUs dos IDs em causa nos autos.
24. Pela não aceitação deste contrato de cessão de posição contratual, porquanto, o IFAP considerava que o contrato de arrendamento rural outorgado entre os herdeiros de L.... e a Impugnante ainda estava em vigor, motivo pelo qual, esta última rescindiu unilateralmente o referido contrato, para dar lugar à celebração de um contrato de arrendamento entre a I...., Lda., e os herdeiros de L...., o qual permitiu a transferência dos referidos direitos, tendo desta forma, sido acautelados os interesses da I...., Lda..
25. De facto e também isso resulta dos depoimentos, a recorrente fez sua a quantia do valor de € 500.000,00 (quinhentos mil euros), por conta das dívidas existentes em conta corrente, por parte da Sociedade A...., Lda. e dos herdeiros de L...., facto que era do conhecimento dos três intervenientes, M.... e N...., M...., ora recorrente, e I.... Lda..
26. Pois, conforme também espelhado pelas testemunhas, à I.... interessava manter a sua posição de arrendatária, a qual lhe iria permitir até ao terminus do contrato de arrendamento o recebimento das quantias relativas aos direitos de pagamento único, o que só era aceite pelo IFAP, mediante a apresentação do contrato de arrendamento rural, como, de facto, aconteceu.
27. Pois, de facto, a M.... SA., era detentora de um crédito junto da Sociedade A.... Limitada, no valor de € 798.076,60 (setecentos e noventa e oito mil, setenta e seis euros e sessenta cêntimos), esta, aos 31-01-2004, endossou a seu favor uma letra nesse montante, a qual se veio a vencer em 31-01-2005, cfr. Doc. 8.
28. Documento que deveria ter sido valorado pelo Douto tribunal a quo, omissão determina uma imperfeita apreciação da prova.
29. Dívida que veio a titular a compensação/retenção da entrega da quantia de € 500.000,00 (quinhentos mil euros), que recebeu da I.... Lda., sendo esta considerada destinada ao pagamento de parte da dívida da Sociedade A.... Lda., recebida a esse título, pela recorrente M.... SA, quantia que ingressou na sua contabilidade, dívida essa que já se vencerem em 31/01/2005.
30. Para além da Sociedade A.... Limitada, devedora à recorrente daquele crédito, os sócios e gerentes M.... e N...., também eram detentores da Sociedade O.... Lda., cfr. Documentos 9 e 10.
31. Razão pela qual, também esta sociedade pagou à ora recorrente, por conta da dívida existente da sociedade A.... limitada e assumido por estes sócios, o valor de € 100.000,00 (cem mil euros), cfr. Doc. 11.
32. Sendo que, este valor foi igualmente considerado na contabilidade da impugnante, tendo o mesmo ingressado por conta daquela dívida.
33. Estes pagamentos, foram realizados de forma indireta, porque realizada por terceiro e depois compensado tal crédito a esse título, pelos sócios da sociedade A.... limitada e pela sociedade O.... limitada., sociedades detidas por M.... e N… por conta da dívida existente no montante de € 798.076,60 (setecentos e noventa e oito mil, setenta e seis euros e sessenta cêntimos), titulada pela referida letra de câmbio, com o aceite da impugnante.
34. A sociedade devedora - sociedade A.... limitada - não dispunha e não dispõe de quaisquer bens ou rendimentos que lhe permitam fazer face ao pagamento da mencionada dívida.
35. E por falta de património daquela Sociedade A.... Limitada, outra alternativa não restou à ora Impugnante, que não fora receber o valor de € 500.000,00, ainda que a título de compensação pelo valor da dívida existente de € 798.076,60.
36. Facto que a sociedade A.... limitada aceitou e não impugnou, por, realmente, dever à ora recorrente, pelo menos, a referida importância de € 798.076,60, de facto também a sociedade impacta área limitada aceitou, pois a M.... deveria ser sempre ressarcida deste valor já havia sido bastante prejudicado em virtude deste valor se referir a uma dívida existente e vencida em 2005 e só em 2007 vir a receber o referido valor ainda que parcial e por conta da dívida global existente àquela data.
37. Conforme decorre o depoimento de J.... nas suas declarações na qualidade de testemunha e que respondeu a toda a matéria – CD. 00:24:17.
38. A referida entrega de quinhentos mil euros não representou um real lucro, em virtude da impugnante o ter recebido a título de satisfação de uma obrigação pecuniária, por parte da Sociedade M.... Limitada.
39. Por isso, a recorrente procedeu de acordo com o previsto no Código, dando aos resultados obtidos com a cedência da posição contratual, o tratamento fiscal próprio adequado e não foi indevido o tratamento fiscal que veio a ser efetuado quanto a esta espécie de proveitos, como aponta a Autoridade Tributária na motivação da sua decisão.
40. Não podia o recorrente ser tributado em sede de IRC e IVA referente ao ano de 2007.
41. Atenta à prova concreta efetivamente produzida nos presentes autos, não é possível acompanhar o entendimento exarado na douta sentença no sentido da verificação de ambos os requisitos cumulativos.
42. A recorrente juntou todos os documentos relativos àquela operação e fez prova claramente apta ante a realidade a que os mesmos se propõem comprovar.
43. Deu a douta sentença como provado o facto constante dos pontos 10, 15 e 17.
44. Da análise que importa fazer, decorre inequivocamente que a M.... SA., detinha um crédito sobre a Sociedade A.... Lda.
45. Tendo recebido o valor de € 500.000,00 – por parte da I.... Lda. – a título de compensação pelo valor em dívida existente de € 798.076,60, da Sociedade A...., Lda., tanto assim que tal foi inscrito na contabilidade sob a descrição “depósito” e inscrito o movimento a crédito, de € 500.000,00 – cfr. fls. 323 dos autos e considerado no ponto 21 dos factos julgados como provados – e tal deveria ter sido consignado na matéria dada por provada.
46. Foi apresentado o documento que corroborou tal facto e as declarações da testemunha do seu representante, foram inequivocamente esclarecedoras e tal deveria ter sido valorado, depois colaboraram com a justiça de forma coerente e irrepreensível.
47. Deu a douta sentença como provado o facto constante do ponto 8, cedeu a sua posição naquele contrato (…) por € 500.000,00 que recebeu naquele dia.
48. Mas estando a origem do pagamento comprovado nos presentes autos, revela a douta sentença neste segmento erro de julgamento e de valoração e apreciação probatória, ao dar como provado um facto que na verdade o não foi.
49. Documentalmente, a impugnante provou em matéria de elisão do carácter particular da entrega daquele montante dos quinhentos mil euros e parece retirar-se da douta sentença e que o caráter sancionado adveio da prova testemunhal, quando esta deveria ter sido considerada, em conjunto com a prova documental.
50. Deu a douta sentença comprovado o facto constante do ponto 11,
51. A recorrente, desde logo, insurge se contra a sentença recorrida por ter concluído, que uma vez que não iria conseguir recuperar os € 500.000,00, entretanto pagos à M....,
52. E que não formou a convicção sobre a sua verificação por ser contrário ao circunstancialismo fáctico apurado documentalmente e ser contrário às regras de experiência e normalidade social e empresarial,
53. E que não ficou demonstrado documentalmente que a I.... devesse entregar a M.... e N.... o valor de € 500.000,00. Com efeito, no contrato de arrendamento rural celebrado com a impugnante esta não teve que efetuar tal pagamento, obrigando-se apenas a pagar os acordados € 28.000,00 anuais, como aliás resulta dos aditamentos – cfr. pontos 1 a 3 do probatório; e no contrato idêntico celebrado com a I.... não consta nenhuma cláusula que crie tal obrigação – cfr. ponto 13, parte final. De modo que, por não constar do contrato, o depoimento da testemunha não é valorado no segmento em que afirma que a I.... teria de pagar € 500.000,00 aos senhorios como contrapartida pelos RPU's.
54. E essa conclusão opõe ao que resulta da prova testemunhal.
55. No que diz respeito ao depoimento da testemunha J.... explicou como foi exercida a atividade, a forma e as circunstâncias em que os contratos foram celebrados, na perspetiva de salvaguardar a posição de I...., subsequente exploradora dos terrenos em causa e objeto dos RPU's.
56. A existência daquele recebimento, pese embora contabilizado e da posição assumida pelo I.... quanto ao pagamento de dívida de terceiro, posição assumida através de acordo verbal, sem ter sido documentado, de facto, não retirando a virtualidade que as partes pretenderam, compensação de dívida e tal é suficiente para afastar um invocado na conclusão dos pontos 11, 13 e 22 da decisão.
57. Por último, a douta decisão invoca que por não constar do contrato, o depoimento da testemunha não é valorado no segmento em que afirma que a impacta área teria de pagar € 500.000,00 aos senhorios como contrapartida pelos RPU's.
58. Quando as testemunhas prestaram declarações que contradizem de forma fundada e consistente as referidas conclusões.
59. Salvo o devido respeito, a douta sentença recorrida, no que diz respeito à fundamentação da sua convicção relativamente à prova produzida, não se encontra solidamente sedimentada.
60. Considerando o princípio da livre apreciação da prova, resulta nos fundamentos, erro manifesto ou grosseiro na apreciação da prova testemunhal em confronto com a prova documental.
61. O tribunal a não ter valorado devidamente esta prova documental - contrariando assim a fundamentação de que não ficou demonstrado documentalmente – cfr. fundamentação da matéria de facto – porquanto, perante aquela prova, deveria ter considerado a sua dignidade probatória e ter concluído precisamente o contrário.
62. Não se pode afirmar que o depoimento das testemunhas se baseou em suposições, com o argumento que não há suporte documental que corrobore o que foi dito, tal afirmação carece de todo de suporte legal, pois, a força probatória dos depoimentos das testemunhas não depende, de forma alguma, da respetiva sustentação documental.
63. Acresce que, a prova testemunhal apenas não é admissível, “[s] e a declaração negocial, por disposição da lei ou estipulação das partes, houver de ser reduzido a escrito ou necessitar de ser provada por escrito, cfr. artigo 393º, do código civil, o que, in casu, não se verifica.
64. A recorrente não se conformando com a sentença proferida pelo TAF de Loulé, que julgou improcedente as impugnações judiciais, imputa à sentença recorrida, erro de julgamento por errónea apreciação e valoração da prova documental e testemunhal considerando que a recorrente entende que a impugnante não realizou quaisquer operações tributáveis e, deste modo, violou o disposto no artigo 47º, n.º 8 do CIRC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT”.
65. Salvo devido respeito, não andou bem a decisão recorrida ao julgar improcedentes as Impugnações Judiciais, não dando razão à M.... SA., ora recorrente.
Termos em que invocando o Douto suprimento do Venerando Tribunal, deverá o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, substituindo a douta sentença ora em recurso, por douta decisão que ordene a anulação de todas as liquidações adicionais relativas a IRC e IVA do período em causa nos autos.».
A Recorrida não contra-alegou.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto e elaborado parecer concluindo ser de negar provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões aperfeiçoadas da alegação do recurso, as questões a resolver são as seguintes: indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao validar as correcções oficiosas à matéria tributável na base das liquidações adicionais de IRC e IVA impugnadas.
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: «
1. M.... e N.... arrendaram a M...., LDA., para exploração agrícola, mediante o pagamento anual de €28.000,00, o M;..., permitindo à sociedade ceder a sua posição contratual a terceiros - cfr. fls. 65-66 dos autos.2. Em 4 de Fevereiro de 2004, aqueles outorgantes aditaram ao contrato de arrendamento a seguinte cláusula: "Pelo presente aditamento os 1.°s e 2.ª outorgantes acordam que neste arrendamento estão compreendidos a totalidade dos direitos históricos dos arrendatários sobre aproximadamente 180 hectares deste prédio, bem como a totalidade da área necessária ao exercício destes direitos, os quais foram instituídos pelo Regime de Pagamento Único estabelecido pelo Regulamento (CE) 1782/2003, de 29 de Setembro, e demais legislação que for aplicável ou venha a ser aprovada" - cfr. fls. 67-68 dos autos.3. No dia 6 de Dezembro de 2004, os mesmos outorgantes aditaram ao contrato de arrendamento a seguinte cláusula: "Único: Pelo presente aditamento os 1.°s e 2.ª outorgantes acordam e esclarecem que os direitos históricos de pagamento único, arrendados conjuntamente com o prédio rústico, são propriedade dos 1.°s outorgantes, por herança por óbito de sua mãe (...). Mais acordam que a área de histórico arrendada é de 157,75Ha de referência a que corresponde o montante de referência de 65.149,32€ e de 17,53Ha de retirada obrigatória de terras, a que corresponde um montante de referência de 2.847,70 €" - cfr. fls. 70-71 dos autos.4. Em 2005, os direitos do Regime de Pagamento Único ID 116474480 (157,75 direitos) e ID 21646486 (17,53 direitos) foram transferidos temporariamente, por força daquele arrendamento, de M.... e N.... para M...., LDA. - cfr. fls. 217dos autos.5. No dia 14 de Fevereiro de 2006, deu entrada da delegação regional do Alentejo do Instituto de Financiamento e Apoio ao Desenvolvimento da Agricultura e Pescas / Instituto Nacional de Intervenção e Garantia Agrícola um pedido de transferência dos direitos do Regime de Pagamento Único identificados no ponto anterior de M.... e N.... para M...., LDA. - cfr. fls. 77-80 e 217 dos autos.6. Em Março de 2006, este pedido foi «recusado» com fundamento em que "A transferência dos direitos em causa já foi formalizada no Pedido Único das Ajudas Superfícies, campanha de 2005, através do anexo D5 (contrato de arrendamento acompanhado dos direitos de pagamento" - cfr. fls. 81 e 217 dos autos.7. Estava previsto que o pagamento dos direitos do Regime de Pagamento Único ID 116474480 (157,75 direitos) e ID 21646486 (17,53 direitos) durasse cinco anos e totalizasse € 500.000,00 - cfr. o depoimento de J.....8. Em 4 de Janeiro de 2007, M...., LDA., cedeu a sua posição naquele contrato a I...., Lda., por € 500.000,00 que recebeu nesse dia - cfr. fls. 72-75 e 320-321 dos autos e fls. 96 do apenso.9. No dia 2 de Abril de 2007, deu entrada na delegação regional do Alentejo do IFADAP/INGA um pedido de transferência dos direitos do Regime de Pagamento Único ID 116474480 (157,75 direitos) e ID 21646486 (17,53 direitos) de M.... e N.... para I...., Lda., sem qualquer intervenção da M...., LDA. - cfr. fls. 161, 226-228 e 217-218 dos autos.10. Este pedido de transferência foi rejeitado por se encontrar em vigor o arrendamento com a M...., LDA. - cfr. fls. 218 dos autos.11. Esta rejeição fez com que a I.... perdesse interesse no negócio, uma vez que não iria conseguir recuperar os € 500.000,00, entretanto pagos à M...., LDA., através do pagamento dos RPUs a cinco anos - cfr. o depoimento de J.....12. Para manter o interesse de I.... no negócio, J.... sugeriu que M...., LDA., rescindisse o contrato de arrendamento, permitindo a celebração de idêntico contrato entre os senhorios e a I.... - cfr. o depoimento de J.....13. No dia 14 de Maio de 2008, foi reconhecida a assinatura presencial de S...., gerente de I...., Lda., no contrato de arrendamento rural celebrado por esta e M.... e N...., que aqui se dá por integralmente reproduzido, e em cuja cláusula 7.a é declarado que "o presente contrato teve início no dia 04 de Janeiro de dois mil e sete", inexistindo qualquer cláusula que impusesse o pagamento de € 500.000,00 da I.... aos senhorios (Nos termos da cláusula 5ª "A renda anual deve ser paga pela 2.a Outorgante até ao último dia útil de Dezembro, sendo o montante anual de € 28.000,00 pagos na casa dos senhorios e atualizável em função do disposto nas tabelas oficiais e anuais da Lei do Arrendamento Rural") - cfr. fls. 30-32 do apenso.14. No mesmo dia, foi reconhecida a assinatura presencial D...., administrador de M...., LDA., na seguinte declaração: "(...) declara para os devidos efeitos que rescindiu em 31 de Dezembro de 2006 o contrato de arrendamento relativo ao prédio denominado «H....» que vigorava desde 1 de Outubro de 2003 (...). Com a referida rescisão acordou com a reversão a favor dos senhorios dos direitos de RPU que lhe haviam sido provisoriamente transferidos por via do contrato de arrendamento e subsequentes adendas " - cfr. fls. 76 dos autos.15. No mesmo dia, aquela declaração foi entregue ao IFADAP/INGA com efeitos reportados a 31 de Dezembro de 2006 - cfr. fls. 218 dos autos.16. Consequentemente, o pedido de transferência referido em 8. foi reanalisado e os direitos foram transferidos temporariamente para I...., Lda., com efeitos a partir do ano de 2007 - cfr. fls. 218 dos autos.17. Com a transferência dos direitos para a I...., M...., LDA., manteve na sua posse os € 500.000,00 que lhe haviam sido entregues pela I.... - cfr. o depoimento de J.....18. Em 31 de Janeiro de 2007, I...., Lda., inscreveu na sua contabilidade a saída do cheque 614782, no valor de € 500.000,00 - cfr. fls. 175 dos autos.19. Na conta 27291 do balancete geral da I...., Lda., sob a descrição "Cont. Ced. Arrendamento", foi inscrito o movimento, a débito, de € 500.000,00 - cfr. fls. 177 dos autos.20. M...., LDA., detinha um crédito sobre a Sociedade A...., Lda., cujo representante legal era N...., de € 798.076,60 - cfr. fls. 200-201 dos autos.21. Na conta 21101010 (Sociedade A...., Lda.), sob a descrição "depósito" e data "1/4", foi inscrito o movimento, a crédito, de € 500.000,00 - cfr. fls. 323 dos autos.22. Em 30 de Junho de 2010, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária relativo a ação inspetiva efetuada a M...., LDA., no qual se concluiu ter-se concretizado o contrato de cessão de posição contratual por €500.000,00, e consequentemente ser de corrigir a matéria tributável de IRC no valor de € 500.000,00 e estar em falta IVA no valor de € 105.000,00 - cfr. fls. 66-71 dos autos.23. Consequentemente, foram emitidas - actos impugnados:
a) Liquidação adicional de IVA n.° 102…, relativa ao período 0703T, e respectivos juros, no valor global € 118.140,82 - cfr. informação da Impugnação 818/10;
b) Liquidação de IRC n.° 201…. e respectivos juros, no valor global de €135.490,35 - cfr. informação da Impugnação 819/10.
II-B. FACTOS NAO PROVADOS
Não se provou que:A. O contrato de cedência de posição contratual celebrado entre M...., LDA., e I...., Lda., tenha sido declarado nulo pelo IFADAP/INGA.B. M...., LDA., tenha feito sua a quantia de € 500.000,00 que recebeu de I...., Lda., para pagamento de parte da dívida da Sociedade A...., Lda.
II-C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.
O facto A dado por não provado foi alegado no artigo 15.° da Petição. Para sua prova foi junto o documento n.° 6 que, todavia, é mera cópia da primeira página da comunicação de transferência de direitos no âmbito do RPU (integralmente junto aos autos pelo IFADAP a fls. 226-228). Acresce que o IFADAP/ INGA informou nos autos que este pedido de transferência de direitos, de M.... e N.... para M...., LDA., foi «recusado» com fundamento em que "A transferência dos direitos em causa já foi formalizada no Pedido Único das Ajudas Superfícies, campanha de 2005, através do anexo D5 (contrato de arrendamento acompanhado dos direitos de pagamento", que não por ser nulo o contrato de cedência de posição contratual celebrado com a I.... que era, aliás, totalmente estranha a este procedimento: quando o pedido foi efetuado, em 14 de Fevereiro de 2006, a Impugnante ainda nem lhe havia cedido a sua posição contratual - cfr. os pontos 5, 6 e 8 do probatório.
Quanto ao facto B dado por não provado, alegado no artigo 23.° da Petição, o Tribunal não formou a convicção sobre a sua verificação por ser contrário ao circunstancialismo fáctico apurado documentalmente e ser contrário às regras de experiência e normalidade social e empresarial: desde logo, ao contrário do alegado, como se acabou de dizer, o contrato de cedência não foi "declarado nulo" pela Administração, e a "rescisão" do contrato de arrendamento, apesar de ter sido comunicada ao IFADAP/INGA com efeitos reportados a 31 de Dezembro de 2006, teve a sua assinatura reconhecida presencialmente no ano de 2008. Aliás, mal se percebe que tendo a Impugnante rescindido efetivamente o contrato de arrendamento no final de 2006, ainda assim fizesse a cedência da sua posição contratual no início de 2007. Para o Tribunal, muitos destes negócios foram feitos a posteriori, próximos ou na data do reconhecimento presencial das assinaturas, com o fito de possibilitar a concretização da transferência dos direitos RPU da esfera da Impugnante para a da I...., tal como era pretensão comum desde a celebração do contrato de cedência de posição contratual.
Por outro lado, não ficou demonstrado documentalmente que a I.... devesse entregar a M.... e N.... o valor de € 500.000,00. Com efeito, no contrato de arrendamento rural celebrado com a Impugnante esta não teve que efetuar tal pagamento, obrigando-se apenas a pagar os acordados € 28.000,00 anuais, como aliás resulta dos aditamentos - cfr. pontos 1 a 3 do probatório; e no contrato idêntico celebrado com a I.... não consta nenhuma cláusula que crie tal obrigação - cfr. o ponto 13, parte final. De modo que, por não constar do contrato, o depoimento da testemunha não é valorado no segmento em que afirma que a I.... teria que pagar € 500.000,00 aos senhorios como contrapartida pelos RPUs.
Acresce que, ainda que assim fosse, não é crível que tal montante, se efetivamente devido aos senhorios, fosse aplicado no pagamento de uma dívida da M.... que, além destes, tinha outros dois sócios que em nada contribuiriam para a sua satisfação, apesar de igualmente responsáveis.
Finalmente, das declarações de D..., representante legal da Impugnante, (cfr. 0:42:00 da gravação) resulta que esta nunca teve ideia de abandonar o M;... sem receber qualquer contrapartida. Neste sentido depôs também J...., a pessoa que esteve diretamente envolvida nas negociações. De acordo com esta testemunha, para concretizar a saída do M;... e permitir a entrada da I...., a Impugnante decidiu que teria que receber os € 500.000,00 que correspondiam ao pagamento, em 5 anos, dos RPUs que iria seguramente receber neste período se se mantivesse na herdade.
O depoimento de A.. não foi valorado por o seu conhecimento sobre a matéria em causa nos autos ser meramente indireto, uma vez que se limitava a tratar dos assuntos contabilísticos: a testemunha não sabia, sequer, antes da notificação das finanças, que tinha sido celebrado o contrato de cedência de posição contratual.».
B.DE DIREITO
No âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante – “M.... Sociedade Imobiliária, S.A. – abrangendo o IRC e o IVA e referenciada ao ano de 2007, concluiu a Administração tributária que entre a impugnante e a sociedade I...., Lda., fora celebrado, nesse ano, um contrato de cessão de posição contratual, que teve por objecto a cedência (i) “no contrato de arrendamento rural dos prédios mistos denominados “M;...” sito na freguesia de Santa Vitória, concelho de Beja, inscrito na matriz predial rústica sob os artigos 1...º e 1….º da Secção D”; (ii) “no Regime de Pagamento Único, vulgarmente designados por direito do histórico da exploração agrícola, sobre, 180 hectares do imóvel, bem como, a totalidade da área necessária ao exercício daqueles direitos, os quais foram instituídos pelo Regime de Pagamento Único estabelecido pelo Regime (CE) 1782/2003, de 29 de Setembro” (cf. pontos 1 a 8 do probatório).
Pretende a Recorrente que a conclusão a que chegou a AT, validada na sentença recorrida, se mostra assente numa leitura errada dos factos provados.
Na versão da Recorrente, o que se passou foi que, por explicadas razões, aliás levadas ao probatório (cf. pontos 8 a 12), houve necessidade de rescindir o contrato de arrendamento celebrado com os proprietários (cf. ponto 14), e se bem interpretamos a posição da Recorrente, se a rescisão se reporta a 31/12/2006, momento anterior ao da cedência feita em 04/01/2007 à I.... (cf. ponto 8.) e a que também esta reportado o contrato de arrendamento rural celebrado entre esta última sociedade e os proprietários (cf. pontos 12 e 13), não pode, em bom rigor, ter havido cessão de posição contratual, operação que originou a matéria colectável do IRC e do IVA que viriam a ser liquidados.
Porém, mostra o probatório, que pela cedência de posição contratual no contrato de arrendamento rural, a impugnante recebeu da I.... a contrapartida de 500.000,00€, que manteve na sua posse (cf. pontos 8, 17, 18 e 19 do probatório).
Ora, num juízo de normalidade, o que se esperaria é que a impugnante, desfeito o negócio do arrendamento, devolvesse à Impactéria a contrapartida recebida pela cedência de posição contratual naquele negócio, o que não se verificou.
Nestas circunstâncias, é razoável concluir que do ponto de vista económico, ou na substância, o negócio da cessão de posição contratual manteve-se, embora juridicamente se tenha posto fim ao negócio do arrendamento cedido, de modo a permitir à I.... exercer junto do INGA os direitos provenientes do Regime de Pagamento Único de que os proprietários eram titulares (cf. pontos 8 a 16 do probatório).
Argumenta a Recorrente que manteve na sua posse os 500.000,00€ recebidos da I.... em contrapartida da cessão de posição contratual, como compensação de parte dos créditos em conta corrente que detinha sobre a “Sociedade A...., Lda.”, de que os proprietários eram sócios.
Em bom rigor, não pode falar-se de compensação em sentido jurídico, porquanto, esta forma de extinção das obrigações apenas ocorre quando duas pessoas sejam, reciprocamente credor e devedor entre si (art.º 847/1 do Cód. Civil).
Mas, independentemente disso, o ponto é que a sentença deu como «não provado» que a impugnante tenha feito sua a quantia de € 500.000,00 que recebeu de I...., Lda., em pagamento de parte da dívida da Sociedade A...., Lda.
Pretende a Recorrente que o facto deveria ser dado como provado. No entanto, na ausência de qualquer meio de prova documental que o corrobore, também nós temos dificuldade em formar a convicção sobre a realidade do facto alegado (compensação), unicamente com base no depoimento de testemunhas.
Acresce que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, não há, no probatório, factos instrumentais que ajudem a formar a convicção do tribunal quanto àquele facto principal, no fundo, que a impugnante só reteve os 500.000,00€ recebidos da I.... aquando do negócio de cessão de posição contratual para abatimento de uma dívida da Sociedade A...., Lda., de que os proprietários eram sócios, mas não os únicos.
Com efeito, para além do contrato de cedência não ter sido declarado nulo pelo IFADAP/INGA por manifesta falta de atribuições para o efeito, nem estar documentada nos autos outra forma de extinção do contrato, a verdade é que não se provou que a I.... devesse entregar aos proprietários aquela quantia de 500.000,00€, nem tal se presume, uma vez que também no caso do contrato de arrendamento cuja posição viria a ser cedida, a impugnante não teve de pagar tal quantia aos proprietários, prevendo unicamente o contrato de arrendamento a obrigação de pagar 28.000,00€ anuais sendo que os aditamentos já previam a transferência para a impugnante do exercício dos direitos do Regime de Pagamento Único dos proprietários (vd. motivação da decisão de facto e ponto 4. do probatório).
Ou seja, a sentença não incorreu nos apontados erros de julgamento de facto, sendo de acompanhar a leitura que fez dos factos provados e não provados que integram o probatório e que vão no sentido de que a impugnante manteve na sua posse os 500.000,00€ recebidos da I.... em resultado do negócio de cedência de posição contratual e que toda a sucessão de operações posteriores retrodatadas foram unicamente ditadas pela necessidade de viabilizar junto do IFADAP/INGA a transferência do exercício dos direitos do Regime de Pagamento Único dos proprietários para a I...., Lda., beneficiária da cedência (cf. factos 8 a 16 do probatório).
Também não descortinamos na sentença erro de apreciação jurídica, quer quanto à repartição do ónus de prova, quer quanto à interpretação e aplicação das normas de incidência tributária.
Na verdade, as correcções assentaram em omissões declarativas, nomeadamente, no recebimento não declarado de 500.000,00€.
Nestas circunstâncias, cessa a presunção legal de verdade declarativa, o que faz recair sobre a impugnante o ónus de demonstrar que a pretensa omissão não viola qualquer obrigação declarativa – artigos 31.º, 74.º, n.º 1, 75.º, n.ºs 1 e 2 alínea a), todos da LGT.
E esse ónus probatório – qual o demonstrar factos que permitiriam ao Tribunal concluir, com a certeza exigida em direito probatório, que a identificada quantia de 500.000,00€ que a impugnante manteve na sua posse se destinou a abater créditos seus sobre uma sociedade terceira de que os proprietários eram sócios, não representando um resultado económico da operação de cedência de posição contratual no arrendamento rural – não foi conseguido, pese embora o esforço probatório empreendido.
Assim, o valor recebido de 500.000,00€ pela cedência de posição contratual, representou para a impugnante um proveito resultante da sua actividade empresarial, tributável em IRC, nos termos do disposto nos artigos 3.º, n.º 1 alínea a) e 20.º, n.º 1 do CIRC, que justifica as correcções de imposto efectuadas.
Em sede de IVA, dispõe o art.º 1.º, n.º 1, alínea a) do CIVA que, «Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) …».
Dispõe o art.º 3.º, n.º 1 do CIVA que «Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.».
Dispondo o art.º 4.º, n.º 1 que «1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.».
Face à natureza residual do conceito de prestação de serviços, este é muito abrangente, pelo que, a operação em análise – cedência de posição contratual – configura-se como prestação de serviços para efeitos de IVA.
De facto, atendendo a que a propriedade jurídica do bem não é da impugnante (arrendatária que cede a sua posição no contrato) mas sim da locadora, e que a definição de transmissão de bens que consta do artigo 3.º do Código do IVA aparece associada à transferência do direito de propriedade, a operação não pode ser definida em sede de IVA como uma transmissão de bens.
Qualificada a operação em causa como transmissão de um direito - o direito a ocupar uma determinada posição num contrato de arrendamento, adquirindo as obrigações e deveres dele constantes como se o tivesse celebrado desde início - esta insere-se no conceito de prestação de serviços do art.º 4.º do Código do IVA, dado o conceito residual que consta deste artigo e o valor tributável a considerar para efeitos de imposto corresponde ao da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, no caso, os 500.000,00€ recebidos pela impugnante da I.....
Note-se, por último, que a questão jurídica concretamente suscitada no ponto 12 das doutas conclusões consubstancia matéria nova que não integrava a petição inicial, nem sobre a qual o Mmº juiz a quo se pronunciou, pelo que escapa à cognoscibilidade deste Tribunal em sede de recurso jurisdicional.
Como se deixou consignado, entre muitos outros, no sumário doutrinal do Ac. do Supremo Tribunal de Justiça de 01/16/2025, tirado no Proc. 5814/21.2T8ALM.L1.S1, «Constitui uma regra geral do regime dos recursos que estes não podem ter como objecto a decisão de questões novas, que não tenham sido especificamente tratadas na decisão de que se recorre, mas apenas a reapreciação, em outro grau, de questões decididas pela instância inferior. A reapreciação constitui um julgamento parcelar sobre a validade dos fundamentos da decisão recorrida, como remédio contra erros de julgamento, e não um julgamento sobre matéria nova que não tenha sido objecto da decisão de que se recorre.»
Tendo a sentença concluído no mesmo sentido, não incorreu em erro na interpretação e aplicação do direito aos factos, ao validar as correcções de IRC e IVA impugnadas, sendo de confirmar.
O recurso não merece provimento.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias.
Lisboa, 10 de Setembro de 2026
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Vital Lopes
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Sara Loureiro
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Patrícia Manuel Pires |
