| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. C... – Inertes, Ligantes e Betão, S.A, identificada nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa 2 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1.º A AT não demonstrou perante o Tribunal, a existência de indícios sérios, objectiva e materialmente fundamentados, que legitimem a desconsideração dos valores declarados pela ora Recorrente e as consequentes correcções efectuadas.
2.º A circunstância de as facturas terem sido emitidas no final do ano não indicia a sua falsidade, por ter sido nesse lapso de tempo que a P..., Lda. comprovadamente, prestou serviços à ora Recorrente.
3.º A consideração de que as facturas em análise têm um valor elevado, surge desacompanhada de qualquer diligência que demonstre que são outros, e menos elevados, os valores das prestações de serviço que elas documentam.
4.º O facto de a empresa emitente das facturas desconsideradas ter sido indiciada pela emissão de facturas falsas, é, na falta de elementos comprovativos, um indício no qual a AT pretende sustentar outro.
5.º O facto de a empresa emitente das facturas desconsideradas ter, comprovadamente prestado serviços à ora Recorrente, diminui objectivamente o valor alegadamente indiciador do facto referido na conclusão anterior.
6.º O facto da AT considerar, que a empresa emitente das facturas desconsideradas, não revela capacidade produtiva para os serviços de construção civil em causa nas referidas facturas, não foi, de forma alguma, demonstrado perante o Tribunal, não podendo ser considerado como mais do que uma simples especulação.
7.º O facto de não terem sido encontrados contratos ou documentos subjacentes, não revela, segundo as regras que se podem extrair da experiência comum, elevada probabilidade de não terem existido contratos efectivos.
8.º A existência das obras não demonstra a identidade do seu autor ou autores, mas põe em crise as extrapolações que se possam fazer da inexistência de contratos ou de documentos subjacentes, criando na esfera da AT, no âmbito da actividade instrutória que lhe compete, o ónus de diligenciar no sentido de, através de uma fiscalização séria e aturada à ora Recorrente, apurar por quem foram efectivamente feitas, em que termos, por que valores e com base em que contratos ou documentos subjacentes, sob pena não poder a AT basear as correcções impugnadas no facto referido na conclusão anterior.
9.º O facto de as facturas desconsideradas não terem sido pagas na sua quase totalidade, não pode ser considerado como indício suficiente da sua falsidade, em virtude de existirem, objectivamente, múltiplas e válidas razões possíveis para o não pagamento de uma factura, o que retira a solidez de que se deve revestir a convicção da AT.
10.º Ficou a este respeito comprovado, e cita-se da douta decisão ora Recorrida: «As obras dos escritórios foram iniciadas pela sociedade P... SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL LDA., com diversas deficiências e imperfeições, e terminadas por outros empreiteiros ou entidades (...)».
11.º Ficou assim demonstrado, que a justificação do não pagamento das facturas dada pela ora Recorrente à AT, em sede do exercício da Audição Prévia, e que se prendeu com a deficiente execução dos trabalhos, coincide com a prova feita em juízo, pelo menos no que diz respeito às obras dos escritórios, facto que extingue, ou pelo menos diminui consideravelmente, o já frágil valor alegadamente indiciador do facto apresentado pela AT.
12.º Em face da pouca solidez dos juízos de relacionação normal entre os alegados indícios e o tema de prova, deveria a AT, no âmbito da actividade instrutória que lhe compete, ter diligenciado, como efectivamente podia, no sentido de apurar factos que revestissem os alegados indícios, da objectividade e da fundamentação material que a lei exige, podendo então, formar solidamente a sua convicção.
13.º Assim, entende a Recorrente que o Tribunal "a quo" errou na qualificação que fez dos factos-índice enumerados pela AT, como sendo indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de as facturas desconsideradas não titularem operações reais.
14.º Em consequência, não pode prejudicar a ora Recorrente, o facto de não ter conseguido demonstrar claramente a dimensão exacta das obras efectivamente efectuadas pela sociedade P... LDA., já que, em face do que ficou referido supra (relativamente à não demonstração da existência de indícios fundados por banda da AT) essa prova não lhe deve ser exigida, por não estarem reunidas as condições para afastar a presunção do Art.º 75.º n.º 1 da LGT.
NESTES TERMOS, deve a douta decisão recorrida ser revogada, julgando-se procedente o presente Recurso e, consequentemente, a Impugnação deduzida, devendo, a final, ser anulada a Liquidação de IRC e Juros Compensatórios referentes ao exercício de 1999, por inexistência de base legal que a suporte.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser o presente recurso carecido de objecto, por a recorrente se ter limitado a esgrimir os argumentos já apresentados na sua petição inicial de impugnação e que não obtiveram sucesso na decisão recorrida, sem imputar a esta qualquer vício que permita a este tribunal sindicar o julgamento pela mesma efectuado, ou, quando assim se não entenda, deve ser negado provimento ao recurso, por a AT ter reunido elementos suficientes para proceder à desconsideração das facturas em causa, que apontam para a sua falta de aderência com a realidade, os quais não foram infirmados pela mesma ora recorrente.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a ora recorrente na matéria das conclusões das alegações do seu recurso, afronta ou censura a sentença recorrida; E respondendo-se afirmativamente, se a AT logrou fundamentar as correcções técnicas efectuadas ao lucro tributável em indícios sérios e objectivos de molde a afastar a presunção da veracidade da escrita da contribuinte quanto às duas facturas desconsideradas como custos; E se, por seu lado, a recorrente logrou abalar ou infirmar esses indícios sérios e objectivos em que se funda tal desconsideração ou mesmo provar, a efectiva aderência de tais facturas com a realidade nelas descrita.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. Em 1999, a C... - INERTES LIGANTES BETÃO, S.A., ora Impugnante, constituída formalmente como sociedade anónima, exercia a actividade de extracção de saibro, areia e pedra britada, sob o CAE 14210. Encontrava-se enquadrada no regime geral de IRC e de IVA, e inscrita no Serviço de Finanças da Azambuja - conforme resulta do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 27 a 87 do processo administrativo tributário (PAT), em particular, a fls. 29 e 60.
2. A Impugnante arrematou em leilão, em 2 de Agosto de 1999, um imóvel relativamente ao qual celebrou contrato de fornecimento de energia eléctrica, em 5 de Agosto de 1999, e realizou a escritura pública de compra, em 19 de Outubro de 2000. O imóvel vertente é composto por um prédio rústico e um prédio misto, situado na Cruz das Almas ou Covas das Almas, Estrada Nacional n.º 10, quilómetro 127, freguesia de Alverca e a respectiva aquisição foi objecto de inscrição registral em 29 de Janeiro de 2001 - como decorre dos seguintes documentos: certidão da Conservatória do Registo Predial de Vila Franca de Xira, de fls. 70 a 80 dos autos; cópia da escritura de compra e venda, de f1s. 82 a 86 dos autos, e documentos de fls. 126 a 129, referentes ao leilão e ao contrato com a EDP.
3. O imóvel em causa é composto por um edifício de escritórios e armazéns. Após a arrematação em leilão, pela Impugnante, foi realizada uma remodelação profunda, quer atendendo à necessidade de obras de conservação, quer à adaptação das instalações de serralharia civil para a indústria de cimento. Foi integralmente renovado o edifício de escritórios e ampliado um armazém, dentro do qual foi construído um pavilhão novo, de ensacagem, envolvendo trabalhos de demolição, remoção de entulhos e edificação. As obras dos escritórios foram iniciadas pela sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., com diversas deficiências e imperfeições, e terminadas por outros empreiteiros ou entidades - vide cópia das memórias descritivas e justificativas, de fls. 99 a 124 dos autos. Também decorre do depoimento das testemunhas inquiridas, designadamente do projectista, Rui Manuel Martins (1.ª testemunha), do Encarregado, Inácio José Alexandre da Silva (4.ª testemunha) e, ainda, do Director Financeiro, Rui Pedro Colaço Santos Marujo (3.ª testemunha).
4. O licenciamento das obras ocorreu após a sua realização, tendo sido emitidos alvarás de licença de construção, pela Câmara Municipal de Vila Franca de Xira, em 3 de Maio de 2002 e em 6 de Novembro de 2002, com vista à "legalização da construção de uma unidade industrial de um armazém e pala" – cfr. cópia das guias de pagamento dos Alvarás e das taxas de urbanização, a f1s. 90 a 92, 94 a 96 dos autos e cópia das memórias descritivas e justificativas, de fls. 99 a 124 dos autos e depoimento da 1.ª testemunha.
5. Em 4 de Outubro de 1999, a sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA. elaborou um orçamento relativo a "remodelações interior/exterior" dos escritórios da Impugnante, no valor global de Esc. 9.804.600$00, incluindo o IVA à taxa então em vigor de 17%. As condições de pagamentos referidas no orçamento são de 25% repartidos por quatro momentos: adjudicação, meio da obra, final da obre e 65 dias após termo da obra - nos termos do documento de f1s. 8 a 14 dos autos e artigo 12.º da p.i., corroborado pelo depoimento da 4.ª testemunha.
6. No mesmo ano de 1999, a sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA. emitiu as facturas contempladas no quadro abaixo, a título de serviços de construção civil, que a Impugnante contabilizou como custo e deduziu fiscalmente, para efeitos de IRC:
Factura Data Valor IVA Total V/F
113 30.12.99 420.000 71.400 491.400 V
Descritivo: Restaurações no interior do Armazém de cimento (cedência de mão de obra)
114 30.12.99 275.000 46.750 321.750 V
Descritivo: Trabalhos executados no Armazém de cimento (cedência de mão de obra)
118 31.12.99 4.413.750 750.338 5.164.088 F
Descritivo: Novas Instalações em Alverca (diversos fornecimentos e serviços)
119 31-12-99 3.133.540 532.702 3.666.242 V
Descritivo: Demolições e limpeza
120 31.12.99 15.000.000 2.550.000 17.550.000 F
Descritivo: Obras em Alverca (demolição dos armazéns existentes)
- cfr. Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 27 a 87 do PAT, em particular o Anexo I, a fls. 66 e 67.
7. A Impugnante efectuou os seguintes pagamentos à sociedade P... SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., no que se refere às facturas emitidas no ano 1999, sendo que as facturas n.ºs 118 e 120 ainda se encontram por pagar na sua quase totalidade:
(a) Esc. 2.095.000$00, por transferência bancária com data valor de 7 de Outubro de 1999 - fls. 78 do PAT;
(b) Esc. 1.571.250$00, por transferência bancária com data valor de 3 de Dezembro de 1999- fls.79 do PAT;
(c) Esc. 813.150$, por cheque emitido à ordem daquela, em 11 de Fevereiro de 2000 - fls.80 do PAT;
(d) Esc. 500.000$, por transferência bancária com data valor de 17 de Março de 2000 - fls. 81 do PAT;
(e) Esc. 500.000$, por transferência bancária com data valor de 3 de Maio de 2000 - fls. 83 do PAT;
(f) Esc. 500.000$, por transferência bancária com data valor de 13 de Junho de 2000 - fls. 85 e 86 do PAT e 87 dos autos;
(g) Esc. 550.000$, por cheque emitido à ordem daquela, em 6 de Setembro de 2000, fls. 80 do PAT.
8. Relativamente ao pagamento constante da alínea (f) do ponto anterior, a Impugnante deu, em 13 de Junho de 2000, ordem de transferência ao BCP, no valor de Esc. 15.500.000$00, a favor da P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., tendo, no mesmo dia, solicitado a alteração do montante para Esc. 500.000$00, por via telefónica. Não obstante, a Impugnante registou na conta de fornecedores *2211033 o pagamento do valor de Esc. 15.500.000$, relativo à factura n.º 120, com a indicação relativa à transferência bancária de 13 de Junho de 2000 - nos termos de fls. 87 dos autos e 71 do PAT.
9. A sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., na sequência de inspecção à escrita levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, foi indiciada por emissão de facturas falsas, atendendo a que não mantinha um sistema de contabilidade organizada fiável nem um arquivo cronológico e sequencial dos documentos de suporte das suas operações e, ainda, por:
- Não ter na sua posse a totalidade dos duplicados ou cópias das facturas por si emitidas;
- Emitir facturas com os mesmos números, repetindo-os duas e três vezes, para clientes diferentes;
- Uma parte das facturas emitidas não se encontrarem registadas nas contas-correntes dos clientes;
- Alguns dos destinatários das facturas terem afirmado desconhecer a firma ou nunca terem tido com ela qualquer relação comercial;
- Evidenciar uma capacidade produtiva com pessoal escasso e reduzida quantidade e diversidade de equipamentos, insuficiente para fazer face ao significativo volume de facturação que emitia,
- em conformidade com o Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de f1s. 27 a 87 do PAT, em particular de fls. 60 a 62.
10. Por ofício datado de 20 de Fevereiro de 2003, a 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa endereçou à Impugnante um pedido de esclarecimentos, referente aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, no âmbito de Cruzamento de informação relativa ao contribuinte P... SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., tendo solicitado os seguintes elementos:
"1. Extractos de contas-correntes
2. Cópias das facturas emitidas por aquele fornecedor para a v/firma
3. Indicar quais os meios de pagamento (cheques, transferências bancárias ou outros) utilizados (. . .)"
- de acordo com cópia do ofício a fls. 69 do PAT.
11. Em resposta ao pedido de esclarecimentos, a Impugnante, por carta datada de 25 de Março de 2003, remeteu, quanto ao ano 1999, cópia dos documentos seguintes:
(a) Extracto da conta 2211033 - fls. 71 do PAT;
(b) Facturas números 113, 114, 118, 119 e 120, emitidas pela sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA. - fls. 73 a 77 do PAT;
(c) Transferências bancárias do Banco Mello para a conta daquele fornecedor, nos valores de Esc. 2.095.000$00, com data valor de 7 de Outubro de 1999; Esc. 1.571.250$00, com data valor de 3 de Dezembro de 1999; Esc. 500.000$, com data valor de 17 de Março de 2000, e Esc. 500.000$, com data valor de 3 de Maio de 2000 - fls. 78, 79, 81 e 83 do PAT;
(d) Cheques nas importâncias de Esc. 813.150$, datado de 11 de Fevereiro de 2000, e Esc. 550.000$, datado de 6 de Setembro de 2000, ambos à ordem de P... SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA. - fls. 80 e 87 do PAT;
(e) Cheque no valor de Esc. 1.632.807$, emitido ao portador - fls. 82 do PAT;
(f) Extracto de movimentos do Banco Mello com transferência simultânea a débito de 15.500.000$ e a crédito de 15.000.000$, com data valor de 13 de Junho de 2000, acompanhado de uma ordem de transferência dirigida àquele Banco para a conta de P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., no valor de Esc. 15.500.000$00 - fls. 85 e 86 do PAT.
12. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 26063, de 20 de Março de 2003, com despacho favorável de 9 de Maio de 2003, foi realizada uma acção inspectiva interna à Impugnante, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente ao IRC e IVA do exercício de 1999, que derivou do facto de terem sido, por si, adquiridos serviços à sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., a qual apresentava indícios de facturação falsa - cfr. Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de f1s. 27 a 87 do PAT, em particular a fls. 60.
13. No âmbito da fiscalização referida no ponto anterior, a Inspecção Tributária elaborou o correspondente Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, datado de 22 de Maio de 2003, o qual foi comunicado à Impugnante, em 5 de Junho de 2003, por carta registada com aviso de recepção, para que esta exercesse o direito de audição - nos termos do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 27 a 87 do PAT, e de fls. 91 e 92 do PAT, referentes ao ofício de notificação e cópia dos documentos postais.
14. O Projecto de Relatório acabado de mencionar conclui que duas das facturas emitidas pela sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA. à Impugnante, sob os números 118 e 120, não consubstanciam transacções reais e efectivas, pelo que a quantia de € 96.835,38 referente a essas facturas não deve ser aceite como custo fiscalmente dedutível, acrescendo-se à “matéria tributável declarada" - de acordo com o Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 27 a 87 do PAT, em particular fls. 59 e 63.
15. O direito de audição foi exercido, por escrito, em 12 de Junho de 2003, invocando a Impugnante que a conclusão vertida no relatório de inspecção não tem fundamento, pois todos os documentos contabilísticos e bancários que se encontram juntos ao processo são verdadeiros e têm tradução em serviços de construção civil que foram efectivamente prestados - vide fls. 34 a 56 do PAT.
16. Em 22 de Maio de 2003, foi emitido o Relatório de Inspecção Tributária, sobre o qual recaiu parecer favorável do Chefe de Equipa, em 2 de Julho de 2003, e, na mesma data, despacho concordante do Chefe de Divisão, por Subdelegação. O Relatório propõe correcções ao resultado declarado pela Impugnante, em sede de IRC, no exercício de 1999, no valor de € 96.835,38, relativo a "facturas falsas, não correspondentes a transacções reais" , cuja dedução fiscal não foi aceite, fixando-se o lucro tributável assim corrigido, em € 98.087,63 - como decorre do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 27 a 87 do PAT, em particular a f1s. 27 e 28, assim como do Mapa de Apuramento DC - 22, a fls. 89 e 90 do PAT.
17. Como fundamento das correcções em sede de IRC referida no ponto anterior, o Relatório de Inspecção Tributária aduz os que seguidamente se transcrevem:
"1. A inspecção à firma P..., Lda., emitente das facturas em causa, permitiu retirar algumas conclusões relativamente ao contribuinte em causa, pelo que consideramos importante referir alguns dos aspectos da mesma:
Da análise inicialmente efectuada à facturação emitida, a que tivemos acesso, conclui-se que bastantes facturas indiciavam não consubstanciar a prática de reais e efectivas transmissões de bens e/ou prestações de serviços, a avaliar pela existência conjunta de diversos factores, designadamente o comportamento incumpridor e evasivo do contribuinte, o grande volume de facturação emitida face à capacidade produtiva que o contribuinte aparentava, tendo em conta o escasso pessoal que afirmou ter ao seu serviço e a reduzida quantidade e diversidade de equipamentos, que disse ter de alugar muitas vezes.
Nestas circunstâncias, procedeu-se à circularização da quase totalidade dos clientes, tendo-se compilado um conjunto de elementos obtidos em resposta, de cuja análise se concluiu, entre outros aspectos, o seguinte:
(a) foram obtidas muitíssimas cópias de facturas que não possuíamos
(b) apesar disso, imensos números continuam em falta na sequência numérica
(c) surgem números de facturas repetidos duas e até três vezes, para clientes diferentes, e com valores, datas e descritivos também completamente diferentes
(d) algumas facturas que possuíamos não se encontravam registadas nas contas-correntes dos respectivos clientes
(e) alguns dos clientes, afirmaram desconhecer a firma ou nunca terem tido com ela qualquer relação comercial
Este procedimento permitiu filtrar algumas (e confirmar outras) facturas presumivelmente falsas, a avaliar pela ausência de meios de pagamento inequívocos (afirmaram ter pago por numerário, cheques ao portador, cheques em nome de terceiros, pagamentos por numerário, cheques só para pagamento do IVA, ou do IVA mais a "comissão", etc.) e pelo facto de se rodearem de todo um conjunto de outros factores, típicos de situações desta natureza: valores grandes e "redondos", datas do final de cada mês, em particular dos últimos meses do ano, etc.
Foram, então, e conforme também já referido, enviados ofícios aos contribuintes que apresentavam fortes indícios de serem utilizadores de facturação não correspondente a transacções reais, convidando-os a regularizar até 31/12/002 a infracção eventualmente cometida ao abrigo do Decreto-Lei 248-A/2002, de 14/11, devendo os mesmos dar conhecimento a estes Serviços da adesão ao diploma do "perdão fiscal". Desta diligência, resultou a regularização voluntária por parte de alguns contribuintes, o que veio confirmar os indícios anteriormente obtidos.
Entretanto, foi reunida numa só base de dados, comum aos três exercícios, toda a facturação a que tivemos acesso, independentemente da repetição da numeração, ou das falhas na sequência numérica, tendo-se obtido, em síntese, as seguintes grandes conclusões ( . . .).
2. No caso concreto do contribuinte em análise
2.1. Foram identificadas as facturas relacionadas no ANEXO I.
2.2. Em resposta ao n/ ofício n° 2862, de 20/02/2003, foram obtidos os elementos contabilísticos que se fazem constar do ANEXO II.
2.3. Da análise desses elementos, e tendo em conta o comportamento do contribuinte, constata-se o seguinte
Foram identificadas 5 facturas emitidas em 1999 pelo P... para a C..., todas datadas do final do ano (30/12 e 31/12). Não foram apresentadas quaisquer provas da veracidade das mesmas, nem sequer a indicação das obras, contratos ou outros documentos subjacentes. No que diz respeito aos meios de pagamento apresentados pelo contribuinte, foram-nos fornecidas cópias de documentos bancários relativos a transferências, de cheques (não autenticados) e ainda correspondência; alguns identificam o beneficiário, outros, não. Apesar de se tratar de documentos não autenticados, conferem alguma credibilidade o cheque de Esc. 813.150$00, de 11/02/2000, que corresponde ao valor das facturas 113 e 114 (Esc. 491.400$ + Esc. 321.750$) e as transferências bancárias de Esc. 2.095.000$ e 1.571.250$00, cuja soma corresponde ao valor da factura 119, aceitando-se, assim, como verdadeiras, estas 3 facturas, até pelo montante nelas envolvido. Quanto às duas restantes facturas, afigura-se-nos que as mesmas não consubstanciam transacções reais, tendo em especial atenção o seu valor, data, e, sobretudo, a ausência de justificação do seu pagamento. Com efeito, os restantes meios de pagamento limitam-se a duas transferências bancárias de Esc. 500.000$, que, face aos restantes indícios, se presume consubstanciarem pagamento de "comissões" pela emissão de facturação fictícia. Como agravante, foi incluída uma carta dirigida ao Banco, ordenando a transferência bancária de Esc. 15.500.000$00 a favor do P..., enquanto no documento bancário se encontra referida uma saída de 15.500 contos da conta da C... acompanhada de uma entrada simultânea de 15.000 contos na mesma conta. Concluiu-se, portanto, tratar-se de um artifício para, de uma forma ilegal e incorrecta, documentar um falso pagamento, com o qual se terá pretendido dar alguma credibilidade à operação subjacente à factura 120, a qual, pelo que se tem vindo a descrever, assume características de presumivelmente falsa.
Face ao exposto, julgamos estarem reunidos suficientes indícios de que a(s) factura(s) emitida(s) para o contribuinte pela firma P... - SOC. DE CONSTRUÇÃO CIVIL, Lda., e por ele contabilizada(s), não consubstanciam a prática de reais e efectivas transmissões de bens/prestações de serviços, contribuindo, por isso, para uma incorrecta determinação do Lucro Tributável, tal como definido no n° 2 do Art. 3° e al. b) do n° 1 do Art.º 17º, ambos do CIRC, devendo, por isso, ser objecto de correcção para efeitos fiscais (. . .).
- de harmonia com o Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls, 27 a 87 do PAT, em particular de fls. 61 a 63.
18. Do Relatório de Inspecção Tributária consta um capítulo (VI) dedicado à análise do direito de audição, onde se expressa a posição dos Serviços de Fiscalização que se transcreve parcialmente:
"O contribuinte preocupou-se em demonstrar a veracidade das facturas através da alusão ao facto de as obras terem, de facto sido realizadas, argumentando que as mesmas "têm expressão física". A Administração Fiscal, mediante os elementos de que dispõe, não pôs em causa tal facto: apenas concluiu que a efectiva realização dos trabalhos não prova, de forma inequívoca, que os mesmos tenham sido efectuados pela firma P..., e, muito menos, pelos valores que foram objecto de facturação, até porque teve contacto com a capacidade produtiva daquela firma, incompatível com a realização de tais trabalhos, quer em termos de pessoal, quer em termos de equipamentos. Por outro lado, o contribuinte enviou cópia de um orçamento, embora não refira não existir orçamento relativamente à factura 120, de valor mais significativo, bem como enviou cópias de diversa correspondência, cuja força probatória é muito relativa, uma vez que nem sequer existe prova de recepção desta pelo destinatário. No que respeita aos pagamentos, do exposto no Direito de Audição nada de novo se prova relativamente ao pagamento efectivo das facturas consideradas presumivelmente fictícias, argumentando-se, pelo contrário, que a referida “factura 120 ainda hoje se encontra por pagar". (...) Face ao exposto, conclui-se que, do exercício do Direito de Audição não resultou a obtenção de quaisquer provas adicionais inequívocas que permitissem contrariar, fundamentadamente, as conclusões anteriormente retiradas, e concluir em sentido diverso.
- nos termos do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 27 a 87 do PAT, em particular a f1s. 33.
19. O Relatório de Inspecção Tributária foi comunicado à Impugnante, por carta registada com aviso de recepção, em 18 de Julho de 2003 - conforme f1s. 93 e 94 do PAT.
20. Em 16 de Setembro de 2003, foi emitido à Impugnante o acto tributário de liquidação adicional de IRC, sob o número 8310016105, referente ao ano de 1999, no montante de € 43.619,05, incluindo juros compensatórios de € 7.749,66, contemplando o acréscimo de rendimentos tributáveis no montante de € 96.835,38, em resultado da correcção referida nos pontos 14. e 16. supra. Deste acto consta a menção expressa à data limite de pagamento, reportada a 3 de Novembro de 2003 - conforme documento extraídos do sistema informático da DGCI, e não impugnados, de fls.101 a 105 do PAT.
21. O valor de IRC e juros compensatórios liquidados adicionalmente à Impugnante permanece em dívida - de acordo com a informação constante do processo de execução fiscal instaurado, nos termos de fls. 110 do PAT.
22. A presente impugnação foi deduzida no dia 24 de Outubro de 2003, de acordo com o carimbo de recepção aposto na p.i. pela 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa -cfr. fls.1 dos autos.
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No tocante aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, em primeira linha, na prova documental junta aos autos, em concreto no teor dos documentos indicados em cada um dos pontos supra. Os documentos juntos de fls. 16 a 25 foram desconsiderados, em virtude de se tratar de cópias de cartas sem que tenha sido produzida de alguma forma, evidência de terem sido enviadas pelo correio para o destinatário e de terem sido por este recebidas.
Os depoimentos da 1.ª e 4.ª testemunhas, projectista e encarregado de fiscalização da Impugnante permitiram concluir ou confirmar que foram realizadas obras nas instalações de Alverca, sua natureza e dimensão.
Ambos contactaram numa fase inicial com um representante da sociedade P... -SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., que identificaram como tendo sotaque brasileiro, e referiram que esta entidade não acabou as obras, que foram concluídas por terceiros, apontando diversas deficiências e imperfeições no trabalho daquela, em matéria de infiltrações de água, pavimentos, levantados, etc.. Não conseguiram, porém, esclarecer qual a parte das obras realizada por esta sociedade e qual a que foi concluída por terceiros. A 1.ª testemunha assinalou, aliás, diversas incorrecções no descritivo das facturas, designadamente a 120 que se refere aos armazéns e da qual consta uma escada em ferro que pertence aos escritórios, assim como afirmou não terem sido construídos novos armazéns, mas sim remodelados e ampliados os existentes.
O encarregado (4.ª testemunha), sobre quem incumbia a conferência e aprovação das facturas para posterior pagamento, não logrou identificar porque é que os pagamentos não foram efectuados de acordo com o plano constante do orçamento. Salientou que eram pagas "pequenas tranches" à medida que iam sendo feitas as obras, invocando autos de medição efectuados pela P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA., cuja existência é, porém, desconhecida nos autos.
A 2.ª testemunha é o actual técnico de contas da Impugnante, mas, à data dos factos, em 1999, não se encontrava ao serviço desta, pelo que não tem conhecimento directo da factualidade pertinente, excepção feita aos pagamentos ocorridos em 2000. Mesmo assim, afirmou que a sua função se limita ao registo de documentos, que lhe são apresentados como dados adquiridos.
No que se refere à 3.ª testemunha, era Director Financeiro da Impugnante à data dos factos, mas trabalha nas instalações da Azambuja e não em Alverca, não tendo acompanhado de perto as obras, nem as negociações que diz terem sido conduzidas pela Administração. Na sua área de intervenção, confirmou o não pagamento quase integral das facturas 118 e 120 que permanece até hoje explicando-o com o desaparecimento do contacto da sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA.. Relata o episódio da transferência bancária de Esc. 15.500.000$ como um lapso, não esclarecendo, todavia, porque é que tendo sido o alegado lapso detectado e corrigido no mesmo dia, foi contabilizado, na respectiva conta de fornecedores, o pagamento da factura pelo valor originário da transferência, 31 vezes superior ao efectivo.
Neste âmbito, importa registar como não provados, os factos alegados pela Impugnante nos artigos 5.º, 11.º, 13.º a 15.º, 23.º a 28.º e 30.º da p.i., na parte em que se referem à adjudicação e/ ou execução efectiva dos serviços enumerados nas facturas 118 e 120 pela sociedade P... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA..
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Como questão prévia, importa conhecer da invocada falta de afrontar ou de censura à sentença recorrida na matéria das conclusões do recurso formuladas pela ora recorrente, como se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no início do seu parecer de fls 237 verso e seguintes dos autos.
Nos termos do disposto no art.º 690.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art.º 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão, ou seja, tem o recorrente de, na matéria das suas conclusões, invocar as concretas razões, em termos precisos e não hipotéticos, por que pede a alteração ou a anulação do assim decidido, de molde a permitir ao tribunal de recurso reapreciar as questões suscitadas (e, eventualmente, outras, desde que de conhecimento oficioso por parte do mesmo tribunal) e formular um juízo de censura à decisão recorrida, conducente à declaração da sua nulidade ou à sua revogação.
Em idêntico sentido se pronunciava o Professor Alberto dos Reis(1), a propósito de norma de idêntico conteúdo contida no anterior CPC, quanto às exigências das alegações e das conclusões, ao escrever:
(...)
...o artigo teve em vista obrigar o recorrente a submeter à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
...
Entendeu-se que, exercendo os recursos a função de impugnação das decisões judiciais, não fazia sentido que o recorrente não expusesse ao tribunal superior as razões da sua impugnação, a fim de que o tribunal aprecie se tais razões procedem ou não. E como dar-se o caso de a alegação ser extensa, prolixa ou confusa, importa que no fim, a título de conclusões, se indiquem resumidamente os fundamentos da impugnação, o que se satisfaz, pela indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente: pela enunciação abreviada dos fundamentos do recurso.
(...)
E no mesmo caminho trilha a jurisprudência dos nossos tribunais superiores, designadamente a do STA, como se pode ver entre muitos outros, no acórdão do Pleno da sua Secção de Contencioso Tributário, no recurso n.º 21.240, de 2 de Dezembro de 1999.
No caso, em contrário da posição defendida pelo Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, salvo o devido respeito, entendemos que a ora recorrente não deixou de invocar as razões por que entende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, como tal devendo ser revogada, designadamente ao nível do julgamento da matéria de facto, como se pode ler, entre outras, da matéria das conclusões dos pontos 1.º e 13.º, por não obstante (na sua tese), a AT não ter demonstrado perante o Tribunal a existência de indícios sérios, objectiva e materialmente fundados, que legitimem a desconsiderações dos valores declarados pela ora recorrente, a sentença assim não o ter entendido, e daí as razões para a sua revogação, quanto à matéria daquele primeiro ponto.
E quanto às do segundo ponto, imputa a mesma recorrente a tal sentença recorrida, em termos concretos e precisos que... que o Tribunal "a quo" errou na qualificação que fez dos factos-índice enumerados pela AT, como sendo indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de as facturas desconsideradas não titularem operações reais, ou seja ao nível da subsunção jurídica formulada na mesma sentença dos factos provados que, em sua tese, não preenchem os indícios sérios e objectivos capazes de descredibilizar os apuramentos decorrentes da sua contabilidade quanto às mesmas operações que as referidas facturas descrevem e que gozam de presunção de veracidade, ou seja, e em suma, não deixou a ora recorrente de invocar as razões por que entende que a sentença recorrida ao decidir como decidiu, padece de errado julgamento, designadamente ao nível da matéria de facto, devendo por isso ser revogada, o que expressamente, a final, peticiona, não tendo por isso deixado de invocar as razões imputadas à mesma sentença conducentes à sua revogação, tendo assim, o presente recurso objecto, e improcedendo a invocada questão prévia suscitada pelo mesmo Exmo RMP, no seu parecer.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a AT logrou carrear para os autos dados certos e seguros dos pressupostos da sua actuação para afastar o valor probatório da escrita da ora recorrente quanto às duas facturas por si desconsideradas como custos do exercício de 1999, que atestam com um levado grau de probabilidade que as mesmas não titularão operações reais, e que a mesma não logrou infirmar esses fundados indícios com quaisquer outros, e que ao abrigo das facturas em causa foram efectuados os serviços nelas descritos, que importaram nos montantes igualmente ali descritos, pelo que o acto de liquidação não enferma dos vícios que lhe são assacados.
Para a recorrente, de acordo com a matéria da conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se com a sentença recorrida, por a mesma ter aceite que a AT lograra provar os indícios sérios de que tais facturas não tinham aderência com a realidade, que ao seu abrigo não tivessem sido prestados os serviços nelas descritos, não tendo a mesma AT instruído os autos que lhe permitissem confirmar ou não os invocados indícios, e que o não apuramento da exacta dimensão das obras prestadas pela referida prestadora de serviços à ora recorrente a não pode prejudicar em termos de deixar de considerar tais facturas como um custo do exercício.
Vejamos então.
A questão a que assim temos de responder, de acordo com as mesmas conclusões, é se aquelas verbas relativas às duas facturas (n.ºs 118 e 120) que foram passadas pela sociedade P..., Lda, à impugnante e ora recorrente, no exercício em causa, de 1999, em que esta as considerou como custos desse exercício, correspondem a reais operações de aquisição de bens e serviços, como nelas constam - fornecimentos e serviços e demolição dos armazéns existentes - efectivas e concretas, com os seus exactos montantes, constituindo as respectivas contrapartidas, relativas aos fornecimentos e serviços prestados nas instalações das obras realizadas em Alverca.
Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados...cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.
Anteriormente, na norma do art.º 26.º do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.ºs 23.º e 41.º n.º1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.º 17.º do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.º 29.º do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.ºs 51.º e 22.º do CCI e 29.º do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais(2).
E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial, e da existência deles resulta, actualmente, por força do disposto no art.º 75.º da LGT e anteriormente, do art.º 78.º do CPT, a presunção de veracidade dos dados e lançamentos deles decorrentes.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.ºs 19.º n.º2 e 35.º do CIVA.
Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito(3).
No caso, os montantes das duas facturas não aceites como constituindo custos do exercício de 1999 em sede de IRC fundaram-se, além do mais, em que ...
...
Foram identificadas 5 facturas emitidas em 1999 pelo P... para a C..., todas datadas do final do ano (30/12 e 31/12). Não foram apresentadas quaisquer provas da veracidade das mesmas, nem sequer a indicação das obras, contratos ou outros documentos subjacentes. No que diz respeito aos meios de pagamento apresentados pelo contribuinte, foram-nos fornecidas cópias de documentos bancários relativos a transferências, de cheques (não autenticados) e ainda correspondência; alguns identificam o beneficiário, outros, não. Apesar de se tratar de documentos não autenticados, conferem alguma credibilidade o cheque de Esc. 813.150$00, de 11/02/2000, que corresponde ao valor das facturas 113 e 114 (Esc. 491.400$ + Esc. 321.750$) e as transferências bancárias de Esc. 2.095.000$ e 1.571.250$00, cuja soma corresponde ao valor da factura 119, aceitando-se, assim, como verdadeiras, estas 3 facturas, até pelo montante nelas envolvido. Quanto às duas restantes facturas, afigura-se-nos que as mesmas não consubstanciam transacções reais, tendo em especial atenção o seu valor, data, e, sobretudo, a ausência de justificação do seu pagamento. Com efeito, os restantes meios de pagamento limitam-se a duas transferências bancárias de Esc. 500.000$, que, face aos restantes indícios, se presume consubstanciarem pagamento de "comissões" pela emissão de facturação fictícia. Como agravante, foi incluída uma carta dirigida ao Banco, ordenando a transferência bancária de Esc. 15.500.000$00 a favor do P..., enquanto no documento bancário se encontra referida uma saída de 15.500 contos da conta da C... acompanhada de uma entrada simultânea de 15.000 contos na mesma conta. Concluiu-se, portanto, tratar-se de um artifício para, de uma forma ilegal e incorrecta, documentar um falso pagamento, com o qual se terá pretendido dar alguma credibilidade à operação subjacente à factura 120, a qual, pelo que se tem vindo a descrever, assume características de presumivelmente falsa.
Face ao exposto, julgamos estarem reunidos suficientes indícios de que a(s) factura(s) emitida(s) para o contribuinte pela firma P... - SOC. DE CONSTRUÇÃO CIVIL, Lda., e por ele contabilizada(s), não consubstanciam a prática de reais e efectivas transmissões de bens/prestações de serviços, contribuindo, por isso, para uma incorrecta determinação do Lucro Tributável, tal como definido no n° 2 do Art. 3° e al. b) do n° 1 do Art.º 17º, ambos do CIRC, devendo, por isso, ser objecto de correcção para efeitos fiscais (. . .).
Tratam-se assim de operações documentadas, com as facturas emitidas pelo indicado fornecedor de materiais e de prestação de serviços, em posse do sujeito passivo, na aquisição desses bens pela impugnante, existentes na contabilidade desta, como não se encontra colocado em causa, que a Administração Tributária não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida também assim se entendeu, quer por a ora recorrente não ter logrado abalar ou infirmar esses factos índices em que repousam os fundamentos apurados pela fiscalização tributária no seu relatório do exame à escrita, quer por não ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações de fornecimento de bens e prestação de serviços.
Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unânime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art.º 35.º n.º5 do CIVA, por força da norma do n.º2 do art.º 19.º do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impôr tal restrição(4).
Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.º5 do art.º 35.º do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.º 19.º. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse,... para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a evidenciação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
Por outro lado, os suportes materiais da contabilidade englobam, não só, os livros e registos, mas também os documentos justificativos como hoje dispõe a norma do art.º 98.º n.º3 a) do CIRC, mas que já no âmbito da contribuição industrial se entendia vigorar. Os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art.º 392.º do Código Civil.
Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n.º 365, pág. 343 e segs, conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".
No caso, a recusa da AT em com base nessas facturas serem aceites os montantes nelas constantes como constituindo custos, resultou além do mais acima exposto, quanto a este fornecedor e prestador de serviços, por a referida empresa P..., Lda, ser referenciada como emitente de facturação falsa, apresentar um comportamento incumpridor e evasivo, ter emitido um grande volume de facturação em comparação com a limitada capacidade produtiva apresentada, com escasso pessoal, a facturação não se apresentar seguida numericamente, facturas repetidas passadas a clientes diferentes e com valores datas e descritivos também diferentes, apresentar facturas não inscritas nas contas-correntes dos respectivos clientes e alguns clientes terem afirmado desconhecer a empresa e nunca com ela terem mantido qualquer relação comercial, e daí a ilação de tais facturas se reportarem a operações simuladas, tendo feito cessar a presunção de veracidade das operações e lançamentos decorrentes de uma escrita regularmente organizada (art.º 78.º da LGT), desta forma tendo a AT cumprido o ónus da prova que sobre si impendia(5), da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, dado que de acordo com o disposto no art.º 266.º n.º2 da Constituição da República Portuguesa a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitam agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares).
E assim sendo, cabia agora à impugnante ter vindo com a necessária prova, infirmar ou abalar os pressupostos contidos no relatório da inspecção em que repousa a mesma desconsideração de tais facturas ou demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.
Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.º 78.º do CPT e hoje do art.º 75.º da LGT.
Aliás, ninguém melhor do que a recorrente se encontraria em condições de provar que os referidos montantes inscritos em tais facturas se reportam às aquisições e prestações de serviços efectuadas pela referida P..., Lda, a quem são atribuídas, nos termos sobreditos, ainda que quanto aos respectivos pagamentos tivessem ocorrido as vicissitudes acima apontadas, que apontavam para a sua não aderência com a realidade.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro, in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
Em igual sentido, já antes da LGT, aponta Vieira de Andrade(6), ao escrever:
«há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos».
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(7), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 100.º do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(8).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aqueles concretos fornecimentos e prestações de serviços e como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IRC, pelos montantes de tais facturas desconsiderados como custos do exercício. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, quer destruindo os pressupostos em que assentou a liquidação, quer provando que tais facturas correspondem às exactas prestações de serviços das invocadas pessoas e a quem os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação(9).
Cabia à impugnante alegar tal matéria, como alegou – cfr. art.ºs 16.º e 25.º e segs da sua petição inicial de impugnação judicial - mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º da LGT.
E para contrariar os indícios fundados em que a AT fez assentar tal liquidação adicional por desconsideração daqueles custos, referida, veio a impugnante juntar, entre outros, os documentos de fls 8 e segs dos autos (contudo, de reduzidíssimo relevo para este efeito) e a arrolar três testemunhas.
Estas não foram inquiridas no âmbito destes autos mas foi aproveitada a prova testemunhal produzida na impugnação n.º 1036/04, versando matéria similar, conforme consta do despacho de fls 58 e da acta de fls 64 e segs autos, em que foram inquiridas 4 testemunhas cujos depoimentos constam das duas cassetes de áudio gravadas e que se encontram agrafadas na contra-capa.
Destas, quanto à execução das obras no armazém e escritórios, ressalta o depoimento da testemunha Inácio José Alexandre da Silva, trabalhador da ora recorrente, e que por via dessa qualidade, foi incumbido de acompanhar directamente (fiscalizar) a execução das obras junto da empresa a quem foram contratadas – Paraíso da Cores, Lda, - assegurando que o trabalho descrito no relatório de fls 40 e segs do PA apenso, e algumas obras a mais, foram realizadas por esta empresa, e que estes (os trabalhadores desta empresa) “deixaram de aparecer de um dia para o outro, não tendo as obras sido concluídas por estes, mas por outros”.
Já as restantes três testemunhas inquiridas não detém conhecimento directo das obras feitas pela referida P..., ou por outra empresa, embora a testemunha Adelino Anjos Pascoelinho Alves, segundo foi informado, foi a P... quem efectuou a totalidade das obras, embora mal realizadas, o que levou a negociações com esta empresa para eliminar os defeitos e ao não pagamento das referidas facturas n.ºs 118 e 120, tendo acabado as obras quanto às correcções necessárias, nas partes mal executadas, sido já corrigidas por outra empresa, o que contraria a versão daquela outra testemunha Inácio José, de que a conclusão das obras não foi de execução da P..., que por isso ainda não haviam sido realizadas, com outra empresa a completá-las, mas apenas nas suas deficiências ou anomalias, desta forma não tendo a ora recorrente logrado demonstrar no sentido de infirmar os concretos indícios apurados pela AT ou a efectiva realização dos correspondentes trabalhos, que levou a concluir pela falta de aderência de tais facturas com a realidade.
É que também se não foi a P... quem concluiu as obras, como assevera aquela testemunha, então cai também pela base a tese da recorrente que não pagou oportunamente, tais facturas, porque essas obras foram por aquela empresa mal executadas e que assim haviam decidido as não pagar enquanto a mesma empresa não procedesse à correcção/eliminação das deficiências encontradas.
Do conjunto de tais depoimentos, com contradições entre si, e dos demais elementos probatórios constantes dos autos, não são pois, manifestamente, de molde a contrariar, com um mínimo de certeza e de segurança, os índices carreados pela AF referidos supra, e com base nos quais considerou que tais concretas facturas não tinham aderência com a realidade, que nesse exercício, tenham ocorrido os trabalhos imputados à empresa P..., Lda, relativamente às facturas n.ºs 118 e 120, desconsideradas pela AT, relativamente aos apontados fornecimentos de materiais e prestações de serviços pela indicada empresa, designadamente com o volume que a impugnante expressava nessas facturas.
O conjunto daquela prova documental e testemunhal, acima analisada, não constitui pois prova suficiente, para considerar provado tais prestações de serviços, designadamente quanto à extensão que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício.
E não tendo feito tal prova, não se mostra infirmada a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tendo a causa de ser decidida contra a impugnante, com a confirmação da sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.
Cabia à impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes que infirmassem os concretos indícios recolhidos pela AT ou que tivesse vindo fazer a prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos, ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos pela mesma na aquisição de tais bens e serviços. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, não logrou fazer.
Também não se encontra em causa a falsidade ou a simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, no art.º 240.º do Código Civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita, sendo bastante à AT a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que tais facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação das empresas pelo seu rendimento real e de combate à fraude e evasão fiscais.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 22/05/2007
EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
LUCAS MARTINS
(1) In Código de Processo Civil, Anotado, Vol. V. (Reimpressão), Coimbra 1981, págs. 357 e 359.
(2) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 16.2.1993, recurso n.º 61 331.
(3)Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.º 318/97.
(4) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso n.º 21 167 e de 22.1.1997, recurso n.º 21 103.
(5) Como constitui jurisprudência repetidamente afirmada, designadamente pela do STA, como se podem ver dos seus acórdãos de 24.4.2002, de 17.4.2002 e de 20.4.2003, recursos n.ºs 102/02, 26.635 e 241/03.
(6) In A Justiça Administrativa, (Lições), 2.ª edição, pág. 269.
(7) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(8) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(9) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872. |
