| Decisão Texto Integral: | Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por J...contra a liquidação de IRS do ano de 1999 no montante de 776 639$00 veio o M.º Pº dela interpor recurso para o TCA concluindo assim as suas alegações:
1º Nos termos do disposto no artigo 25 n.º 3 e 80 n.º 6 do CIRS e do artigo 44 nas 1 e 2 do EBF estão previstos benefícios fiscais em matéria de tributação d em IRS às pessoas com deficiência cujo grau de invalidez permanente devidamente comprovado pela entidade competente seja igual ou superior a 60%.
2º A lei fiscal não dá qualquer definição de pessoa com deficiência , não estabelece qual a entidade para comprovar a deficiência estabelecer o grau da respectiva incapacidade nem o modo porque devia ser feita a prova desse facto.
3ºQuer antes da entrada em vigor do DL nº202/96 de 23 de Outubro quer depois por força do que ficou expressamente consignado neste diploma as sub-regiões de saúde eram competentes para nos ternos da TNI ( Dec. lei 341/93 de 30 10 ) avaliar a incapacidade da pessoa com deficiência e emitir atestado respectivo com vista à obtenção dos benefícios previstos na lei designadamente os benefícios fiscais em sede de IRS.
4ºOs pressupostos de que depende a atribuição daqueles benefícios fiscais estão fixados na lei cfr. artigos 25 e 80 do CIRS e 44 n.º 5 do EBF e uma vez preenchidos tais requisitos a concessão daqueles é automática cfr. artigo 11º e nº2 do artigo 4 do EBF estando fora de causa a possibilidade de a AF aditar novos pressupostos ou alterar os existentes sob pena de violação além de outros do artigo106 da CRP.
5º Acresce que aquela mesma AF não pode pôr em causa a eficácia de um acto administrativo praticado por outro serviço de Estado uma sub-região de saúde dentro do quadro normativo em vigor ao tempo da sua prática já que tal acto é constitutivo de direitos não é nulo nem por quem de direito e de forma devida foi anulado ou declarado ineficaz.
6º Nem tão pouco poderá retirar a um documento autêntico –artigo 363 e segs. do C.C. elaborado com a observância de todos os requisitos substanciais e formais exigidos à data da sua emissão a sua aptidão para provar o facto nele certificado ou seja no caso o grau de deficiência do impugnante.
7ºA AF não pode recusar um atestado médico emitido pela entidade competente antes da entrada em vigor do DL. n.º 202/96 de 23 10 que comprova o facto de que a lei faz depender o direito ao beneficio fiscal a que o impugnante se arroga, grau de invalidez de 64% após avaliação efectuada de acordo com o critério legal então vigente,
8º A liquidação impugnada foi pois efectuada com desrespeito pelos normativos vigentes no ano em que foram auferidos os rendimentos tributados-1995 E
9º A sentença em apreço ao decidir como decidiu violou o disposto nos artigos 25 e 80 do CIRS 4º 11 e44 do EBF 106 n.º 2 da CRP 12 /1do CC 7º nºs1 e2 do DL 202 /96 de 123 10
10º Deve a sentença ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação anulando a liquidação e ordenando que as quantias pagas indevidamente sejam restituídas bem como o pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43 n.º 1 da LGT
Não houve contralegações.
O M.º Pº neste Tribunal nada disse.
Colhidos os vistos cumpre decidir.
Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo » deu como provada:
1ºO impugnante é tributado em IRS na 2ª RF de Aveiro.
2º Em 30 04 1996 apresentou a declaração modelo 2 do IRS referente a 1995 acompanhada do anexo H .cfr. folhas 15.
3º Face a essa declaração resultou um reembolso de IRS no montante de 815 207$00.
4º A AF face à não existência de um atestado médico comprovativo da sua incapacidade emitido em data posterior a 15 11 1995 para substituir o emitido em 14 11 1995 com base no qual o impugnante demostra a sua incapacidade elaborou a liquidação oficiosa n.º 5323415344 no montante de 776 639$00 cujo montante foi pago em 22 03 2000.
5º O impugnante apresentou em 14 04 200 a reclamação graciosa dessa liquidação que foi indeferida em 20 11 2000
Em 03 de Janeiro de 2001 o impugnante deduziu impugnação.
Foi perante esta factualidade que o Mº juiz julgou a impugnação procedente por entender ter A A.F. competência para exigir novo atestado medico ao impugnante e por o impugnante não ter demonstrado cabalmente poder beneficiar dos privilégios consignados no artigo 44 do EBF
A recorrente insurge-se contra tal decisão pois não tendo as leis fiscais definido o que é uma pessoa com deficiência nem estabelecido a entidade competente para comprovar tal deficiência bem como o respectivo grau tal foi cometido nos termos da TNI às sub-regiões de saúde não podendo a AF aditar novos pressupostos para alterar os pressupostos donde decorre a atribuição dos benefícios fiscais exarados na lei.
Daí que constituindo a emissão do atestado médico um acto administrativo constitutivo de direitos se imponha à AF que o não pode recusar
Não entendemos ter a recorrente razão.
É que no fundo como bem sintetizou o Mº juiz «a quo» as questões com pertinência para a boa decisão da causa consistiam em saber se a Administração Fiscal podia exigir do impugnaste aprova da sua incapacidade através de um atestado emitido a partir de determinada data e se o impugnante reúne ou não os requisitos para beneficiar do disposto no artigo 44 do EBF.
O Mº juiz entendeu que a competência para tal advinha à AF das disposições contidas nos artigos 66 e 122 do CIRS e que a exigência dessa prova de incapacidade cabia dentro dos poderes discricionários da AF face ao seu poder dever de fiscalização resultante também do artigo 44/5 do EBF
Para tanto teremos de decidir se a incapacidade atestada se deveria ou não considera devidamente comprovada.
O Mº juiz teve o cuidado de referir não ser ao caso aplicável o Dec lei 202 /96 de 23 10 justificando antes a alteração do critério até aí usado pela AF na alteração do critério efectuada pela DGS a quem a AF cometia a comprovação da invalidez sem que tal decorresse da lei pois até à vigência do dec. lei 2022/96 havia um vazio legislativo quanto a tal matéria
Só que desde já se adianta tal competência quanto à AF resultava do exercício da função tributária par a qual era a única entidade competente cfr. artigo 2º do CPCI
Assim entende-se que com relevo para decisão do recurso importa questionar qual a natureza do atestado médico comprovativo da invalidez , qual a sua força vinculativa e o seu valor probatório para depois questionar se cabe ou não nos poderes da AF questionar tal acto certificativo
Com o Ac STA de03 02 1999 in rec23137 diremos que não concordamos com que tal atestado tenha força probatória plena quanto à fixação do grau de invalidez.
É que tal atestado refere apenas a existência de um mero juízo pessoal pois tal grau de incapacidade não é directamente verificável Por outro lado como igualmente refere o mesmo arresto restaria sempre a questão jurídica de saber se as incapacidades relevantes par efeitos fiscais deveriam ou não ser apuradas pela forma porque o foi a atestada incapacidade.
E não se diga que com a exigência de novo atestado médico a Administração Fiscal violou as normas que impõem o valor probatório dos documentos autênticos
Como referimos já e por varias vezes a exigência de novo atestado médico em nada contende com o valor probatório do anterior atestado médico já que se situam em patamares diferentes de observação e pronúncia
O primeiro atestado efectivamente não utilizou o critério de referir se a incapacidade comprovada era ou não possível de correcção
Ora par a efeitos de IRS dentro dos novos critérios de interpretação jurídica aplicados pela AF o que relevava eram as consequências funcionais que persistissem mesmo após melhor correcção óptica designadamente por recurso a lentes de contacto e óculos
E por outro lado não havia qualquer impedimento de a Administração Fiscal se pronunciar sobre a comprovação de tal deficiência pois não havia acto administrativo que formasse caso resolvido ou decidido mesmo para a Administração Fiscal como pretende o recorrente.
O atestado médico anterior antes da vigência do dec. lei 202/96 era um mero acto certificativo e a possibilidade que lhes foi dada de produzir determinados efeitos jurídicos só ocorre após a publicação desse diploma legal. Pelo que é lícito concluir que até à publicação daquele diploma legal não existia norma legal que atribuísse a tais atestados para efeitos de IRS a natureza de actos constitutivos
Mas repetimos a exigência de novo atestado em nada ofende o valor do atestado anterior já que apenas visa obter melhor esclarecimento sobre o seu teor de forma a verificar da sua relevância para efeitos fiscais
E tal exigência cabe dentro dos poderes da AF no apuramento dos pressupostos do acto de liquidação .
O acto complexo da liquidação de IRS como acto tributário que é da exclusiva competência da AF que por força do preceituado no artigo 2 do CPCI é a única entidade administrativa a quem foi cometida a função tributária
Esta função como decorre do & único do mesmo preceito consiste na aplicação da lei aos factos nela previstos e na declaração dos direitos emergentes
Ora sendo assim e porque até à vigência do dec. lei nº 202/96 não existia norma a atribuir a entidade diferente a competência para definir o grau de invalidez necessário para usufruir do privilégio consignado nos artigos 25 n.º 3 e 80 n.º 6 do CIRS sempre cabia à Administração Fiscal por força do & único do artigo 2º do CPCI tal comprovação ainda que face à especificidade e tecnicidade de tal comprovação nada obstasse à Administração Fiscal de lançar mão dos critérios médicos utilizados pela entidade de saúde ou de pareceres de outros médicos fundamentados
E foi aliás o que Administração Fiscal fez pois apenas determinou face aos novos critérios utilizados pelas entidade de saúde na apreciação da invalidez onde se partia do pressuposto da possibilidade de correcção da deficiência encontrada que tal critério fosse ora utilizado nos casos em que ocorria liquidação .
E com tal determinação a Administração Fiscal não violava lei alguma nem se contradizia pois actuava no respeito dos princípios constitucionais da igualdade e legalidade já que coma a sua conduta a ninguém discriminava nem ofendia direito algum.
É que não constituindo a atestada comprovação de invalidez caso decidido como se disse não podia também em nosso entender ate à vigência do dec. lei 202/96 tal acto ser considerado como acto externo ao acto tributário antes havia -de integrá-lo como passaremos a demonstrar
Como ensina Juan Martin Queralt e outros in Curso de Derecho Financiero y Tributario pág. 300 hoje «o imposto é visto como um instituto jurídico complexo que encerra no seu seio uma ampla diversidade de poderes administrativos posições jurídicas subjectivas e mesmo de procedimentos administrativos através dos quais se aplica e se desenvolve o tributo
Por isso a evolução dos sistemas tributários conduziu a que os mesmos se articulem sobre a base dos chamados impostos sintéticos em que o facto tributário se formula o mais amplamente possível para abarcar um índice ou manifestação de capacidade económica maior ao mesmo tempo que se procura obter uma efectiva personalização do mesmo procurando ajustar-se a carga tributaria às circunstâncias concretas do sujeito ou da própria actividade ou facto tributado.»
Nesta visão das coisas a isenção ou o reconhecimento de privilégios fiscais são entendidos como modalidade do próprio tributo e do conteúdo do dever de contribuir
Donde decorre igualmente que o privilégio ou isenção fiscal constitua uma previsão mais detalhada do alcance da norma da incidência desta forma integrando o próprio facto tributário como uma das múltiplas modalidades em que o mesmo se pode levar a cabo
Resulta de tal entendimento que a ocorrência da isenção ou do privilégio implica desde logo uma sujeição à tributação embora no caso de tal ocorrência tal sujeição tenha a particularidade de ou não determinar a o nascimento de uma obrigação de pagamento ou quando muito uma redução desse mesmo dever de pagar.
E seguindo este entendimento não repugna face ao estatuído no & único do artigo 2º do CPCI e na falta de norma legal a cometer a competência de avaliação da incapacidade para efeitos fiscais a outra entidade que tal competência seja exclusiva da AF e que no exercício da função tributária que lhe é cometida seja ela a única competente para tal comprovação donde decorre igualmente a sua competência para questionar qualquer atestado de incapacidade que lhe fosse apresentado com vista a certificar a invalidez para efeitos fiscais
Tudo isto par referir que sendo a AF a entidade competente para a liquidação e sendo a liquidação o acto complexo que traduz manifestação unilateral de a administração que engloba um verdadeiro procedimento e que tem por função a fixação exacta da prestação bem com o poder de a exigir ao sujeito passivo e que tal procedimento traduz um dos aspectos da função tributaria na medida que aplica a lei aos factos nela previstos e era a ela só que competia in casu verificação da incapacidade para efeitos fiscais
E sendo a AF a entidade competente para praticar actos tributários tem também como sua atribuição legal o poder dever de exigir dos contribuintes a apresentação de documento que tenha por mais adequado á proba da existência dos pressupostos de facto daqueles actos
É o que resulta do disposto nos artigos 2 5 56 e 89 do CPA e ainda do citado artigo 2º do CPCI e ainda artigos 25 n.º 3 80 n.º 6e 122 e 124 do CIRS.
Em suma:
1º Até à publicação do Dec. lei 202/96 não havia norma legal a indicar a entidade competente para certificar a deficiência e respectivo grau passando a AF a aceitar as declarações emitidas pela DGS
2º Não constituindo tais actos certificativos actos administrativos constitutivos de direitos sendo antes meros actos de prova donde releva a sua natureza instrumental tal acto não pode ser considerado prejudicial do acto tributário por não poderem revestir a natureza de caso decidido ou resolvido ou de acto destacável.
3º Face á sua natureza instrumental era lícito à AF conhecedora da alteração dos critérios de avaliação
até aí usados pela DGS solicitar novo atestado que obedecesse aos novos critério de avaliação, por serem mais conformes com os princípios da igualdade e da verdade material princípios esse que modelam o nosso sistema fiscal e porque tal mudança não lesava interesse algum
4º A competência para questionar tais actos certificativos advém para a AF do exercício da função tributária que por lei lhe é exclusivamente cometida e do desempenho do seu poder dever de fiscalização que o CIRS e o EBF lhe impunham bem como a própria liquidação do imposto já que o beneficio ou isenção se não deve considerar como facto estranho ou exterior ao facto tributário já que o integra como modalidade do próprio imposto e do conteúdo do dever de contribuir
Porque a sentença recorrida se mantém dentro dos limites expostos acordam os juizes deste TCA em negar provimento ao recurso com todas as consequências legais
Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em 2 Cus.
Notifique e registe
Lisboa 18 03 2003
José Maria da Fonseca Carvalho |
