1.2 No recurso judicial da decisão administrativa de aplicação de coima a Arguida alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«I - Nos termos previstos no n.º 3 do Artigo 213.º do C.P.T., a Direcção de Finanças do Porto pode revogar a Decisão de aplicação de coima proferida até ao envio dos presentes Autos para o Tribunal Tributário do Porto.

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, depois de decidir cada uma das questões que considerou serem as que cumpria apreciar – «Se o erro de identificação da arguida constitui nulidade insuprível», «Se a arguida cometeu a infracção pela qual vem condenada», «Da exigibilidade da coima face ao Dec.-Lei 124/96 e ao Despacho 17/97-XIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais» e «Do concurso de contra-ordenações» –, concedendo parcial provimento ao recurso judicial, aplicou uma coima do montante de esc. 560.891$00.

Para tanto, em resumo, considerou o Juiz do Tribunal a quo:
- quanto ao erro na identificação da Arguida,
que o facto de no auto de notícia e na decisão de aplicação de coima não constar a denominação social da Arguida nas respectivas datas, mas a sua anterior denominação, constitui «mero erro material, susceptível de reparação a todo o tempo», erro que «não afectou a defesa da arguida, nem é susceptível de criar confusão», tanto mais que o número de contribuinte é o mesmo, e que não pode erigir-se em nulidade insuprível, porque não prevista como tal no art. 195.º do CPT;
- quanto à prática da infracção contra-ordenacional,
a Arguida só estaria dispensada da entrega do IVA devido, mesmo a admitir-se que não tenha recebido dos seus clientes o imposto que lhes liquidou, nos casos previstos no art. 71.º do CIVA, que se não verificam in casu, motivo por que não há dúvida quanto à prática da contra-ordenação e porque o efectivo prejuízo sofrido pela Fazenda Nacional afasta a possibilidade de aplicação do art. 21.º do RJIFNA e não existe qualquer causa de exclusão da ilicitude e da culpa, a condenação da Arguida em sede administrativa não merece censura;
- quanto à exigibilidade da coima face ao Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, ao Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (CPEREF) e ao Despacho 17/97-XIII, de 14 de Março, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF),
nos termos do despacho conjunto dos Ministros das Finanças e do Trabalho e da Solidariedade, que autorizou a aprovação da medida de gestão controlada no processo de recuperação de empresa de que foi alvo a Arguida, apenas as dívidas anteriores a 31 de Julho de 1996, estão abrangidas, motivo por que as dívidas resultantes da coima aplicada e do IVA em falta não estão aí incluídas; o despacho 17/97-XIII do SEAF, porque não é um acto legislativo, apenas obriga os que lhe estão obrigados em função da relação hierárquica, mas não vincula o Tribunal, que apenas deve obediência à Lei; nem no Decreto-Lei n.º 124/96 nem no CPEREF se prevê a exclusão da responsabilidade contra-ordenacional dos contribuintes;
- quanto ao concurso de contra-ordenações,
para a condenação da Arguida numa pena única, pela prática de diversas contra-ordenações por factos idênticos aos dos autos, mas reportados a outros meses, «impõe-se face ao disposto no artº 78º nº 1 do CP o trânsito em julgado das decisões condenatórias».

1.4 A Recorrente vem recorrer dessa sentença, tendo apresentado alegações nas quais formulou as seguintes conclusões, que se transcrevem ipsis verbis:
«
1. Quando foi proferida a decisão de aplicação de coima em 25 de Outubro de 2000 a Administração fiscal não podia deixar de ter conhecimento da alteração efectiva da denominação da Recorrente, pois que a declaração de alterações comunicando tal acto foi apresentada em 14 de Maio de 1999.
2. Nos termos previstos no n.º 1 alínea a) do art.º 212.º do CPT - em vigor ao tempo - falta pois um requisito legal à Decisão de aplicação de coima, facto que constitui nulidade insuprível nos termos do n.º 1 alínea d), n.º 3 e n.º 5 do Art. 195.º do CPT - em vigor ao tempo - devendo, em consequência ser ordenada a anulação dos termos subsequentes do processo que dele dependam absolutamente.
3. A Administração Fiscal, no caso em apreço, ao não aplicar o disposto no despacho de 17/97-XIII, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, omitiu o dever de obediência a um despacho a que estava hierarquicamente vinculada, violando o dever de diligência que sobre a mesma impende e violando os princípios constitucionais da Igualdade e Proporcionalidade.
4. A recorrente tem direito a uma efectiva tutela judicial dos respectivos direitos e interesses legítimos, e designadamente a que seja assegurada uma efectiva, eficaz e plena tutela dos respectivos direitos e interesses através do recurso aos Tribunais, tudo nos termos previstos nos Artigos 268.º n.º 4, e n.º 3 do Artigo 212.º, ambos da CRP.
Pelo que,
5. Deve, em consequência, o Tribunal ordenar a remessa dos Autos à Administração Fiscal por forma a que seja aplicado ao caso em apreço o disposto no Despacho 17/97-XIII, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
Sem conceder,
6. Verifica-se que, não obstante ter sido reconhecida a aplicabilidade das regras do cúmulo jurídico aos presentes Autos, foi já determinado o montante da coima a aplicar, o que, porque os demais processos se encontram ainda numa fase inicial, poderá acarretar sérios prejuízos para a aqui Reclamante.
7. No Processo n.º 24/200 que corre termos pelo 2.º Juízo, 2.ª Secção do Tribunal Tributário do Porto, em Processo idêntico, não foi determinado o montante da coima, tendo sido ordenada a remessa dos autos à Entidade Administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das diversas decisões a proferir nos diversos processos pendentes, e só posteriormente ser efectuado o competente cúmulo jurídico.
8. Pelo que se requer que nos presentes Autos seja ordenado igual procedimento.
Ainda Sem Conceder
9. Verifica-se que a sentença ora em crise não se pronunciou sobre as conclusões XIII a XV das alegações de recurso da recorrente.
10. Sendo pois manifesto que a Sentença ora em crise tem que ser revista e substituída por outra que aprecie efectivamente todas as questões suscitadas pela recorrente nas alegações de recurso.
11. A Recorrente não pode prestar, no todo ou em parte, a garantia a que se refere o Artigo 224.º do C.P.T. - em vigor ao tempo - por insuficiência de meios económicos, devendo em consequência ser reconhecido ao presente recurso efeito suspensivo e, na mesma medida, suspender-se o pagamento das custas, tudo com as legais consequências.

Com o que se fará a necessária JUSTIÇA».

1.5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer que se transcreve na íntegra:

«Não nos merece censura a sentença recorrida que acolhe a jurisprudência constante e uniforme dos tribunais e que fez correcta interpretação dos factos e das correspondentes normas jurídicas.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento».

1.8 Colhidos os vistos, passamos a conhecer do recurso.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber

- se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia sobre a questão suscitada pelas conclusões XIII a XV das alegações de recurso judicial (cfr. conclusões do recurso jurisdicional com os n.ºs 9 e 10);

- se a sentença recorrida julgou bem:
1ª - quando considerou que o processo administrativo de contra-ordenação não enferma da nulidade insuprível que a Recorrente lhe assacou, por erro na identificação da Arguida (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2);
2ª - quando considerou que a não aplicação pela AT ao caso sub judice do Despacho 17/97-XIII, do SEAF, não constitui ilegalidade susceptível de determinar a anulação da decisão administrativa de aplicação de coima, como pretendido pela Recorrente (cfr. conclusões com os n.ºs 3 a 5);
3ª - quando considerou que, contrariamente ao sustentado pela Recorrente, não havia que ordenar a remessa dos autos à entidade administrativa competente, a fim de aí se aguardar o trânsito em julgado das decisões a proferir nos diversos processos de contra-ordenação pendentes e, ulteriormente, ser efectuado o cúmulo jurídico das coimas aplicadas (cfr. conclusões com os n.ºs 6 a 8).

« a) Contra E..., Lda., pessoa colectiva nº..., foi levantado o Auto de notícia de folhas 2 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, porquanto, aquela, enviou em 29/7/97 ao Serviço de Administração do IVA, a declaração periódica relativa a Novembro de 1996, dela resultando um imposto a pagar no montante de esc. 2.804.453$00, sem enviar o respectivo meio de pagamento, tendo o prazo de cumprimento da obrigação terminado em 20/1/97.
b) Face àquela factualidade o Técnico Administrativo Tributário Principal por subdelegação do Director de Finanças do Porto, despacho in DR nº 137 de 15/6/00, condenou a arguida pela contra-ordenação prevista e punida nas disposições combinadas dos artº 26º nº 1 do CIVA e artº 29º nº 2 e 9 do RJIFNA na coima de esc. 617.000$00, com os fundamentos do despacho de folhas 10 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
c) A arguida requereu Processo Especial de Recuperação de Empresa, tendo sido aprovada, por decisão judicial transitada em julgado, a medida de gestão controlada pelo período de dois anos com inicio em 14/1/98 – cfr. fls. 35 -.
d) Por Despacho conjunto do Ministro das Finanças e do Trabalho e da Solidariedade, datado de 15/12/97 foi autorizada a aprovação daquela medida, tudo conforme documento de folhas 47 a 49, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
e) Em 22/12/94 foi inscrita na competente Conservatória do registo comercial a alteração da denominação social da arguida para C..., Lda. – cfr. fls. 31 -.
f) Entre 3/2/96 e 21/10/97 a arguida cometeu onze infracções ao artº 40º nº 1 e 26º nº 1 do CIVA – cfr. fls. 3 -.
g) A partir de 1995 a arguida começou a debater-se com dificuldades financeiras derivado da devolução dos produtos que fabricava por defeito de fabrico dos compressores que equipavam aqueles artigos, os quais eram importados - depoimento das testemunhas -».

2.1.2 Com interesse para a decisão, consideramos ainda relevarem os seguintes factos:
h) Para notificação à Arguida da instauração do processo de contra-ordenação, bem como para, querendo, apresentar defesa e requerer o pagamento voluntário da coima, tudo ao abrigo do disposto nos arts. do CPT, a Repartição de Finanças de Vila do Conde (RFVC) remeteu carta registada com aviso de recepção, que foi devolvido assinado no local reservado naquele aviso ao destinatário, endereçado à “E..., Lda.” (cfr. cópia da carta, bem como dos respectivos talão de registo e aviso de recepção, a fls. 6);
i) Por requerimento entrado na RFVC em 6 de Outubro de 1998, a Arguida, identificando-se como “C..., Lda.”, solicitou o pagamento voluntário da coima que se mostrar devida (cfr. cópia do requerimento, a fls. 7, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A primeira questão a apreciar e decidir neste recurso é a de saber se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe vem assacada por omissão de pronúncia.
A Recorrente alega que a sentença recorrida não conheceu da questão suscitada pelas alegações com os n.ºs XIII a XV das alegações de recurso judicial da decisão de aplicação de coima. Nas referidas conclusões, que deixámos transcritas supra no ponto 1.2, a Recorrente sustentou que o crédito resultante da coima aplicada deve considerar-se abrangido pela deliberação de redução a 30% dos débitos de capital da sociedade recorrente, nos termos da proposta que foi apresentada pelo Gestor Judicial e aprovada pela Assembleia de Credores.
Que não se verifica a invocada omissão de pronúncia resulta claramente do texto da sentença, onde, a propósito da referida questão, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto deixou escrito:
«De igual modo, em momento algum do Dec.-Lei 124/96 ou do CPEREF se prevê a exclusão da responsabilidade contra-ordenacional dos contribuintes, pelo que, nesta matéria, não assiste razão à impugnante».
Isto, depois de, dois parágrafos acima, ter dito que «O Despacho conjunto do Ministro das Finanças e do Trabalho e da Solidariedade, datado de 15/1/97 que autoriza a aprovação da medida de gestão controlada no processo de recuperação de empresa, referido na alínea d), exclui expressamente as dívidas por coimas, custas e multas e aplica-se apenas às dívidas anteriores a 31/7/96, pelo que não se pode incluir a dívida resultante da condenação nestes autos no âmbito daquele, assim como a falta de entrega do imposto que motivou a condenação, o qual se reporta a 1997».
É, pois, inquestionável que o Juiz se pronunciou expressamente sobre a questão da inclusão ou não da dívida proveniente da coima aplicada no âmbito da deliberação por que, no âmbito da medida de gestão controlada aprovada pela Assembleia de Credores no processo de recuperação de empresa requerido pela ora recorrente, foram reduzidos os créditos comuns sobre a sociedade a 30% do valor do capital, questão suscitada pelas conclusões com os n.ºs XIII a XV do recurso judicial da decisão administrativa de aplicação de coima. Saber se o fez correctamente ou não é outra questão, a qual já não se situa no âmbito da validade formal da sentença, no qual se inclui a nulidade invocada Em todo o caso, sempre diremos que as coimas têm a natureza de punição por contra-ordenação (ilícitos de mera ordenação social), motivo por que não são englobáveis nos meios recuperatórios das empresas em situação económica difícil..
A sentença não enferma, pois, da nulidade que lhe vem assacada.

2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO POR SE TER CONSIDERADO QUE O PROCESSO DE CONTRA-ORDENAÇÃO NÃO ENFERMA DE NULIDADE INSUPRÍVEL POR ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DA ARGUIDA

No recurso judicial da decisão de aplicação de coima a Arguida arguiu a nulidade do processo de contra-ordenação por não ter sido correctamente identificada no processo de contra-ordenação.
Na verdade, quer no auto de notícia, quer na decisão administrativa de aplicação de coima, a Arguida foi identificada como “E..., Lda.” quando, pelo menos desde 22 de Dezembro de 1994, a sua denominação social era “C..., Lda.” (cfr. alíneas a), b) e e) dos factos provados).
O Juiz do Tribunal a quo considerou que o referido erro é inócuo pois, se é certo que no auto de notícia e na decisão de aplicação de coima não consta a denominação social da Arguida nas respectivas datas, a identificação que consta dessas peças processuais é a anterior denominação social da mesma empresa. Assim, nas palavras do Juiz da 1.ª instância, o referido lapso na identificação da Arguida constitui «mero erro material, susceptível de reparação a todo o tempo» e que não releva pois «não afectou a defesa da arguida, nem é susceptível de criar confusão», tanto mais que o número de contribuinte é o mesmo. Assim, concluiu aquele Magistrado, aquele erro, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não constitui nulidade insuprível, sendo que só podem ser assim qualificadas as que constam do elenco do art. 195.º do CPT.
A Recorrente discorda do decidido quanto a esta questão e volta a esgrimir, agora em sede de recurso jurisdicional, os argumentos que aduzira já no recurso judicial. Assim, entende a Recorrente que, não podendo, à data em que foi proferida a AT ignorar que a denominação da sociedade tinha mudado, «pois que a declaração de alterações comunicando tal acto foi apresentada em 14 de Maio de 1999», «Nos termos previstos no n.º 1 alínea a) do art.º 212.º do CPT - em vigor ao tempo - falta pois um requisito legal à Decisão de aplicação de coima, facto que constitui nulidade insuprível nos termos do n.º 1 alínea d), n.º 3 e n.º 5 do Art. 195.º do CPT - em vigor ao tempo - devendo, em consequência ser ordenada a anulação dos termos subsequentes do processo que dele dependam absolutamente» (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2).
Diga-se desde já que a Recorrente carece de razão e que concordamos com o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto na apreciação e julgamento que fez desta questão. Vejamos:
O art. 212.º, n.º 1, do CPT, aplicável à situação sub judice As disposições do CPT relativas ao processo de contra-ordenação fiscal não aduaneira mantiveram-se em vigor, mesmo depois da entrada em vigor do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), que ocorreu em 1 de Janeiro de 2000, até à entrada em vigor do RGIT, em 5 de Julho de 2001 (cfr. o disposto nos arts. 2.º, n.º 1 e 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o CPPT e 2.º, alínea f) e 14.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho)., enumera os requisitos da decisão que aplica a coima e, entre eles, conta-se «A identificação do arguido e eventuais comparticipantes» (alínea a)). Por outro lado, no art. 195.º, n.º 1, do mesmo código, enumeram-se algumas deficiências que são qualificadas como insupríveis, sendo certo que, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «Tal qualificação é-lhes atribuída não por não poder haver sanação das irregularidades que constituem estas nulidades, mas pelo facto de elas não poderem ser consideradas como sanadas pelo mero decurso do tempo sem arguição pelos interessados ou por qualquer actuação deste, como é de regra nas nulidades sanáveis» Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 195.º do CPT, pág. 1178.. Entre essas nulidades insupríveis reportadas à fase administrativa do processo de contra-ordenação No processo de recurso judicial da decisão de aplicação de coima as nulidades insanáveis estão previstas no art. 98.º do CPPT. está «A falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas, incluindo a notificação ao arguido» (alínea d)).
Sendo certo que ao identificar a Arguida na decisão administrativa que lhe aplicou a coima a AT referiu, não a denominação social daquela à data, mas a sua anterior denominação social, tal erro, como bem referiu o Juiz do Tribunal a quo, não assume relevância como nulidade do processo de contra-ordenação. Na verdade, a situação não é de falta de identificação, nem é sequer de instauração e prossecução do processo contra pessoa diferente daquela que os autos indiciam como agente da infracção. Bem pelo contrário, do processo consta como arguida a sociedade que, de acordo com os indícios dos autos, foi a agente da infracção contra-ordenacional. Ou seja, não há omissão nem erro quanto à identidade da Arguida; sucedeu apenas que foi incorrectamente indicada a sua denominação social, dando origem à errada identificação da Arguida.
Como ficou dito no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14 de Maio de 2002, que passamos a citar, «A incorrecta identificação do arguido na veste de sujeito processual - ou seja, na posição jurídica de pessoa contra quem nos autos, v.g., no auto de notícia, são imputadas as circunstâncias de tempo, lugar e modo da infracção - constitui nulidade de processo insuprível caso se traduza em erro sobre a pessoa do agente constituído nos autos e, neste sentido, seja causa de instauração de processo contra pessoa distinta daquela cuja identidade os termos formais dos autos indiciam como tendo sido o agente da infracção» Acórdão proferido no processo com o n.º 6061/01, da mesma Recorrente e em que estão em causa factos idênticos, se bem que reportados a outro período. No mesmo sentido, vide também os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo:
- de 14 de Maio de 2002, proferido no processo com o n.º 5321/01;
- de 28 de Maio de 2002, proferido no processo com o n.º 5322/01.. E logo se esclarece no mesmo acórdão que «diz-se “termos formais dos autos” pois só estes interessam, na medida em que a incorrecta identificação do arguido em termos substantivos desloca a questão do campo das nulidades dos actos de processo para o campo da valoração do nexo factual de imputação subjectiva dos factos àquele agente em concreto, ou seja, contextualizando a ocorrência dos factos mas praticados por outro agente que não aquele que vem indiciado. Consequentemente, desloca a questão para a consistência substantiva do juízo condenatório expresso no acto administrativo»
Assim, é de concluir que a errada identificação, porque em nada restringiu o direito de defesa da Arguida, constitui mera irregularidade, sem outra consequência processual que a possibilidade da sua correcção a todo o tempo.
A sentença recorrida fez, pois, correcto julgamento de direito quando julgou não verificada a invocada nulidade.

2.2.3 DA NÃO APLICAÇÃO DO DESPACHO 17/97-XIII DO SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS

Sustenta também a Recorrente, nas conclusões com os n.ºs 3 a 5, que a sentença fez errado julgamento quando considerou que a não aplicação pela AT ao caso sub judice do Despacho 17/97-XIII, do SEAF, não constitui ilegalidade susceptível de determinar a anulação da decisão administrativa de aplicação de coima.
A esse propósito o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto deixou escrito na sentença: «Quanto ao despacho 17/97-XIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, não se trata de um acto legislativo, pelo que, o mesmo apenas obriga aqueles que se encontram na sua dependência hierárquica, não vinculando este Tribunal que, deve apenas obediência à Lei – artº 203º da CRP».
Concordamos integralmente com o Juiz da 1.º instância. Na verdade, o Tribunal tem que sindicar a legalidade do acto e não o respeito pelo princípio da obediência hierárquica existente na Administração. A tese contrária, levada às suas últimas consequências imporia que o Tribunal anulasse um acto, ainda que claramente conforme à lei, caso tivesse sido praticado em desobediência às instruções ou ordens de um superior hierárquico.
As ordens internas da Administração tributária, seja qual for a forma que revistam –“despachos genéricos”, instruções, circulares ou outra – não são fontes de Direito Fiscal «porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa resulta tão-somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm, e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem» SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7.ª edição, pág. 111..
Assim, não têm, por si só, a virtualidade de determinar a legalidade ou a ilegalidade de um qualquer acto tributário. Dito de outra forma, carecem de força de lei, não constituindo normas jurídicas. Pese embora partilhem com a lei o carácter geral e abstracto Nas palavras de BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 92, «geral é o preceito que, por natureza, se dirige a uma generalidade mais ou menos ampla de destinatários (pessoas), isto é, que não tem destinatário ou destinatários determinados» e abstracto o «que disciplina ou regula um número indeterminado de casos, uma categoria mais ou menos ampla de situações, e não casos, situações ou hipóteses determinadas, concreta ou particularmente visadas»., falta a essas ordens internas um outro requisito para seja consideradas como lei: o carácter imperativo. As mesmas destinam-se aos funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço e só para estes são vinculativas.
A doutrina subjacente às orientações veiculadas por aquelas circulares não é vinculativa para os contribuintes; e muito menos o é para os Tribunais, órgãos de soberania que, no exercício da competência para «administrar a justiça em nome do povo», função para que estão legitimados constitucionalmente, apenas devem obediência à lei (arts. 202.º, n.º 1, e 203.º, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
Se, como argumenta a Recorrente, a AT aplicou o referido despacho a outros contribuintes em situações idênticas, poderia haver, eventualmente, violação do direito de imparcialidade a que está sujeita a Administração. No entanto, sempre haveria que demonstrar que tais situações ocorreram antes e depois da sub judice e essa violação nunca poderia determinar a anulação da decisão administrativa de aplicação de coima se não se demonstrasse a desconformidade desta decisão à lei. O mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente às invocadas violações do princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade.
Não procede, pois, este fundamento de recurso.

2.2.4 DO CÚMULO JURÍDICO

Finalmente, pretende a Recorrente que seja ordenada a remessa dos presentes autos à autoridade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das várias decisões a proferir nos outros processos pendentes contra ela, e só depois ser efectuado o cúmulo jurídico (cfr. conclusões com os n.ºs 6 a 8).
Nos termos do disposto no art. 4.º, n.º 2, do RJIFNA O Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, e que veio revogar o RJIFNA, apenas entrou em vigor em 5 de Julho de 2001, como ficou já referido (cfr. arts. 2.º, alínea a) e 14.º da referida Lei)., são subsidiariamente aplicáveis às contra-ordenações fiscais as disposições de Parte I do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro, que aprovou o Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas (RGCOC). No art. 19.º do RGCOC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 244/95, de 14 de Setembro, fixa-se o regime do cúmulo jurídico das coimas, em caso de concurso ideal ou de concurso real de contra-ordenações, o que pressupõe uma decisão única para a aplicação de uma só coima.
A Recorrente pretende que deverá ordenar-se a remessa dos autos à autoridade administrativa competente, a fim de aí se aguardar o trânsito em julgado das várias decisões a proferir nos processos pendentes contra ela, e só depois ser efectuado o cúmulo jurídico.
Consideramos que só pode efectuar-se o cúmulo após o trânsito em julgado das decisões condenatórias, nos termos do art. 78.º do Código Penal, motivo por que a sentença recorrida fez correcta interpretação da lei, não sendo passível de censura.
Como se disse no acórdão deste Tribunal Central Administrativo proferido no recurso com o n.º 6931/02, «impõe-se, para a efectivação do cúmulo jurídico, face ao disposto no art. 78º nº 1 do CP (diploma subsidiário), o trânsito em julgado das decisões condenatórias. Por isso, só após o trânsito em julgado desta decisão se poderá proceder ao mesmo.
Aliás, o art. 77º do mesmo CP, prevê o concurso de infracções conhecidas antes de julgada pelo menos uma delas, enquanto o art. 78º se refere ao concurso de infracções conhecido depois de julgadas todas elas.
A decisão que opera um cúmulo de penas tem sempre algo de precário na medida em que estará sempre sujeita a perder actualidade pelo aparecimento de uma condenação que imponha a formulação de novo cúmulo, apontando esta natureza precária do cúmulo no sentido de que se proceda sempre ao cúmulo possível no momento em que se decide sem ficar a aguardar eventuais condenações».
No caso sub judice, não havendo notícia de que tenha transitado em julgado qualquer decisão proferida nos processos referidos pela Arguida, a sentença recorrida não merece censura, improcedendo assim as conclusões com os n.ºs 5 a 8 do recurso jurisdicional.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – Não se verifica omissão de pronúncia (respeitante à validade formal da sentença) se o juiz conheceu expressamente da questão que o recorrente considera não ter sido objecto do conhecimento; saber se tal questão foi bem ou mal decidida é matéria que contende já com a validade substancial da sentença.

II – Não ocorre nulidade insuprível da decisão administrativa de aplicação de coima se nesta a arguida foi identificada pela sua anterior denominação social mas não há dúvida que é ela, face aos termos formais do processo a agente da infracção e tal erro não pôs em causa o exercício do seu direito de defesa.

III – As “ordens internas” da AT destinam-se aos seus funcionários e só para estes são vinculativas, em razão do seu dever de obediência hierárquica, não estando os contribuintes e muito menos os Tribunais vinculados pelas orientações por elas veiculadas, que não constituem fonte de Direito Fiscal.

IV – Nos termos do disposto no art. 19.º do DL n.º 433/82, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 244/95, de 14 de Setembro, no caso de concurso de contra-ordenações, quer este seja ideal quer seja real, é obrigatória a fixação de um cúmulo jurídico de coimas, o que exige uma decisão para a aplicação da coima única.

V – O cúmulo jurídico superveniente de coimas parcelares aplicadas em processos autónomos pressupõe o trânsito em julgado das decisões condenatórias (art. 78.º, n.ºs 1 e 2, do Código Penal).

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.