| Decisão Texto Integral: | S...&..., Ldª, com os demais sinais dos autos, recorreu para o S.T.A. da sentença que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos anos de 1990 a 1992 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 4.991.967$00.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
A. A douta sentença sob recurso é nula por omissão de pronúncia, porquanto não decidiu, em matéria de facto, se o IVA considerado indevidamente deduzido tem correspondência com o constante das facturas cujos duplicados foram verificados pelo funcionário fiscalizador e se encontravam cronologicamente arquivados.
B. Na medida em que a não pronúncia sobre os factos referenciados na conclusão anterior se tenha fundado na inexistência no processo de elementos habilitadores da decisão, é nula a decisão de não proceder à inquirição da testemunha arrolada e não ordenar a requerida prestação de informação pela fiscalização tributária sobre esse mesmo facto.
C. O art. 44º do CIVA não contende com o direito à dedução ou o seu exercício (que relevam da obrigação de imposto), mas tão só com as obrigações acessórias de natureza contabilística ou escritural, cujo incumprimento determina tão só a aplicação de sanções mas não a exclusão do direito à dedução do IVA suportado.
D. As condições para o direito à dedução são unicamente as estabelecidas positivamente nos 19º e 20º e negativamente no art. 21º do CIVA.
E. Quer o direito comunitário quer o art. 19º nº 2 do CIVA não são impeditivos da comprovação do IVA deduzido e das condições do direito à dedução de duplicados das facturas, em caso de impossibilidade de apresentação dos respectivos originais.
F. Estando comprovada através da informação prestada pelo funcionário fiscalizador a apresentação dos duplicados das facturas de compra, sem que se tenha questionado que o IVA deduzido tem correspondência com o constante das mesmas facturas, tem de ter-se por verificado o requisito formal estabelecido no art. 19º nº 2 do CIVA.
G. A douta sentença, ao não ter como comprovado esse requisito formal, interpretou erradamente e violou o preceituado no art. 19º nº 2 do CIVA.
* * *
Não foram produzidas contra-alegações.
Por Acórdão proferido a fls. 146/149, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, por este não versar exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito este T.C.A.
Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar, em suma, que a sentença recorrida não é passível de qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- 1. A impugnante foi objecto de fiscalização tributária, a qual abrangeu os exercícios de 1990, 1991 e 1992;
- 1.1. Tal firma não apresentou aos agentes da fiscalização os livros selados “Diário Razão e Balanço”;
- 1.2. Apenas exibiu os duplicados dos documentos de compras referentes aos anos de 1990 e 1992;
- 1.3. Em face desta matéria e dada a não apresentação dos livros obrigatórios com o registo dos movimentos significativos do IVA dedutível, a fiscalização entendeu não ser possível, através da contabilidade, o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, nos termos do art. 44º nº 1 do CIVA, e procedeu a correcções técnicas, tendo considerado como indevidamente deduzido o IVA nos períodos compreendidos entre 90-06 T e 92-12 T – cfr. o teor do relatório de fls. 76/103, que aqui se dá por reproduzido parta todos os efeitos.
* * * Em causa no presente recurso está a sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA dos anos de 1990/91/92 e respectivos juros compensatórios, liquidações que resultaram do facto de a A.Fiscal ter considerado como indevidamente deduzido esse imposto em virtude de não terem sido exibidos os livros obrigatórios com o registo dos movimentos justificativos do IVA dedutível, de harmonia com o preceituado nos artigos 19º nº 2 e 44º nº 1 do CIVA, limitando-se a contribuinte a apresentar os duplicados dos documentos de compras referentes a esse período.
Invocando a recorrente que a sentença padece de omissão de pronúncia, importa começar por apreciar e decidir tal questão, já que esta, a verificar-se, importa a nulidade da sentença de harmonia com o disposto no art. 125º do CPPT e no art. 668º nº 1º al. d) do CPC.
Segundo a recorrente, existe omissão de pronúncia porquanto não se analisou nem se decidiu se o IVA considerado indevidamente deduzido tem correspondência com o constante das facturas cujos duplicados foram verificados pelo funcionário fiscalizador e se encontravam cronologicamente arquivados.
Ora, como se sabe, a nulidade de sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do CPPT como no art. 668º al. d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que a omissão de pronúncia só exista quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver, e desde que o seu conhecimento não tenha ficado prejudicado pela solução que deu ao litígio.
Pelo que não existe omissão de pronúncia quando deixa de apreciar (ou aprecie mal) quaisquer elementos que a parte alegou em suporte do vício que sustenta para pedir a anulação do acto impugnado ou ela considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair, pois que em tal caso apenas poderá haver erro de julgamento.
No caso vertente, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” analisou a questão colocada pela impugnante, de violação de lei por indevida desconsideração do IVA que deduziu ao abrigo do disposto nos artigos 19º nº 2 e 44º nº 1 do CIVA, tendo julgado legal a actuação da A.Fiscal na consideração de que «a falta de apresentação dos livros obrigatórios com os registo dos movimentos justificativos do IVA dedutível comprometeu o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto» e que «contrariamente ao invocado pela impugnante, a mera existência de duplicados dos documentos de compras – documentos de suporte contabilístico, não pode servir para justificar o direito à dedução do IVA», já que tais documentos «têm de ter correspondência nos lançamentos contabilísticos, registados cronologicamente e sem emendas ou rasuras, pois só assim é possível confirmar os valores declarados».
Na sentença conheceu-se (bem ou mal, para o caso não interessa), da questão colocada pela impugnante, e da solução que nela se acolheu resulta a total desnecessidade de apurar se o IVA deduzido tinha ou não correspondência com o constante das facturas cujos duplicados foram verificados pelo funcionário fiscalizador, pois que se julgou que esse facto «não pode servir para justificar o direito à dedução do IVA», pelo que inexiste a invocada nulidade.
Daí que não constitua nulidade da sentença o não conhecimento desta matéria, a qual se mostra prejudicada em face da solução dada ao litígio.
Do exposto decorre ainda que a circunstância de não ter sido efectuada a inquirição da testemunha arrolada pela impugnante ou de não terem sido produzidas outras provas cuja produção tivesse sido requerida, não constitui vício formal da sentença por omissão de pronúncia como invocado na conclusão 2ª.
Quando existem factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, a omissão de diligência probatórias tendentes a apurá-los afectará não a validade formal da sentença mas o julgamento da matéria de facto, com a eventual anulação oficiosa da sentença com vista a um correcto e definitivo apuramento dessa materialidade indispensável à solução jurídica das questões colocadas, de harmonia com o disposto no art. 712º nº 2 do CPC.
Daí que a falta de inquirição das testemunhas ou de outra prova cuja produção haja sido requerido não possa afectar a validade formal da sentença, podendo apenas afectar o julgamento da matéria de facto se a respectiva produção for necessária para a boa decisão da causa, questão, porém, que tem já a ver com a questão de fundo e não com a questão de forma.
Inexiste, pois, a invocada nulidade
Pelo que resta apreciar se ocorre o erro de julgamento imputado à sentença recorrida por violação e errada interpretação do disposto no art. 44º e 19º nº 2 do CIVA.
A liquidação impugnada provém, como vimos, de correcção técnica efectuada pela AF ao considerar como indevidamente deduzido o IVA relativo ao período compreendido entre 90-06T 92-12T em virtude de não terem sido exibidos os livros obrigatórios com o registo dos movimentos justificativos do IVA dedutível exigidos pelo art. 44º do CIVA, limitando-se a contribuinte a apresentar os duplicados dos documentos de compras referentes a esse período.
Na perspectiva da recorrente, defendida na p.i. e reiterada neste recurso, a A.Fiscal fez uma errada interpretação da lei, sancionada pelo Tribunal, já que o art. 44º do CIVA não contende com o direito à dedução do imposto mas tão só com as obrigações acessórias de natureza contabilística ou escritural, cujo incumprimento determina a aplicação de sanções e não a exclusão do direito à dedução do IVA suportado. Pelo que a falta de apresentação dos mencionados livros não constituiria motivo impeditivo da dedução, posto que as condições para o seu exercício são unicamente as estabelecidas positivamente nos arts.19º e 20º e negativamente no art. 21º do CIVA. E estando comprovada a apresentação dos duplicados dos documentos de compra sem que a AF tenha questionado que o IVA deduzido tem correspondência com o constante nesses documentos, haveria que ter-se por verificado o requisito formal estabelecido no art. 19º nº 2 do CIVA para o exercício do direito à dedução.
Vejamos.
Segundo o disposto no artigo 19º do CIVA «Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passado em forma legal ... em nome e na posse do sujeito passivo».
Por seu turno, o artigo 44º do CIVA estabelece o seguinte:
1- A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.
2 - Para cumprimento do disposto no n° 1, deverão ser objecto de registo, nomeadamente:
a) As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo;
b) As importações de bens efectuadas pelo sujeito passivo e destinadas às necessidades da sua empresa;
c) As transmissões de bens e prestações de serviço efectuadas ao sujeito passivo no quadro da sua actividade empresarial.
3 - As operações mencionadas na alínea a) do número anterior deverão ser registadas de forma a evidenciar:
a) O valor das operações não isentas, liquidas de imposto, segundo a taxa aplicável ;
b) O valor das operações isentas sem direito à dedução;
c) O valor das operações isentas com direito à dedução;
d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável, com relevação distinta do respeitante às operações referidas nas alíneas f) e g) do n° 3 do artigo 3º e nas alíneas a) e b) do n° 2 do artigo 4º.
4 - As operações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº 2 deverão ser registadas de forma a evidenciar:
a) O valor das operações cujo imposto é total ou parcialmente dedutível, líquido deste imposto;
b) O valor das operações cujo imposto é totalmente excluído do direito à dedução;
c) O valor das aquisições de gasóleo;
d) 0 valor do imposto dedutível, segundo a taxa aplicável.»
Donde decorre que enquanto naquele art. 19º se descrevem os requisitos formais de que depende o direito a deduzir o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços (existência de factura ou documento equivalente em nome e na posse do sujeito passivo passados na forma legal), neste art. 44º se descrevem algumas das obrigações contabilísticas que o legislador considera necessárias no sentido de viabilizar uma eficaz fiscalização e assegurar a cobrança correcta do imposto, evitando a fraude e evasão fiscal, designadamente a nível do exercício do direito à dedução do IVA.
Com efeito, se para deduzir o IVA é necessário provar que este foi suportado, constituindo a factura, enquanto título de acesso ao direito à dedução, o meio mais importante e cabal de fazer essa prova, o certo é que o legislador tem o poder de adoptar regras relativas à fiscalização do exercício do direito à dedução, impondo obrigações contabilísticas e de registo de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco de todos os elementos necessários ao controle e cálculo do imposto dedutível.
Por isso, a alínea g) do art. 28º do CIVA dispõe que os sujeitos passivos são obrigados a dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto, e art. 44º do CIVA (aplicável aos sujeitos passivos que estejam obrigados a dispor de contabilidade organizada, como era o caso da impugnante, ora recorrente) impõe um conjunto de regras que devem ser observadas tendo em vista determinar com precisão, em cada período de liquidação, o montante total de IVA repercutido aos clientes, o montante de IVA suportado pelo sujeito passivo e o montante de imposto que este tem direito a deduzir.
Como refere EMANUEL VIDAL LIMA, nas notas explicativas ao Código do IVA por si anotado e comentado (8ª edição, pág. 531) a exigência de registos contabilísticos adequados justifica-se plenamente se atentarmos nas seguintes necessidades:
· de apurar o valor do imposto a entregar nos cofres do Estado ou a recuperar no caso de constatação de uma situação de crédito. Isto porque o IVA é um imposto praticamente autoliquidado pelo contribuinte, a quem compete, em cada período fiscal, por equacionação do binómio IMPOSTO FACTURADO - IMPOSTO DEDUTÍVEL;
· de o sujeito passivo efectuar o preenchimento da declaração periódica de forma fácil e cómoda e bem assim da declaração anual e dos mapas recapitulativos de clientes e de fornecedores e, quando for caso disso, do anexo recapitulativo relativo às transmissões intracomunitárias isentas;
· de a Administração Fiscal poder, em qualquer altura, confirmar a correcção dos montantes declarados pelo sujeito passivo
Sem esses registos obrigatórios não é possível um efectivo controle das declarações periódicas (e do consequente apuramento do imposto), posto que o seu preenchimento tem de ser feito com base nos valores transpostos dos livros da escrita e contabilidade (os quais, por sua vez, têm por base os respectivos documentos de suporte), representando esta a matriz da tributação tanto em sede de IVA como em sede de IRC, razão por que a contabilidade se reveste da maior importância em sede de fiscalização, por constituir um mecanismo de controle da veracidade dos valores declarados à Administração Fiscal.
Daí que o art. 52º do CIVA imponha a obrigação de arquivar e conservar, durante os dez anos civis subsequentes, não só os livros e registos, como também os respectivos documentos de suporte, o que constitui ainda um corolário do direito à dedução, já que qualquer sujeito passivo que tenha o direito de deduzir o imposto pago a montante deve obter e conservar, de forma minuciosa, toda a documentação necessária para provar o imposto suportado e o imposto deduzido.
Razão por que não basta a mera apresentação dos documentos de suporte contabilístico para justificar perante a A.Fiscal o direito à dedução. Esta tem o poder-dever de indagar sobre o seu registo contabilístico em face da documentação que lhe serve de suporte, tendo para o efeito de consultar os livros referidos no art. 44º do CIVA de forma a conhecer, de modo claro e inequívoco, os elementos necessários ao cálculo do imposto e a controlar o preenchimento da declaração periódica efectuada pelo sujeito passivo.
Só mediante a análise de todos os livros que a lei exige e impõe, conjugados com a apresentação dos respectivos documentos de suporte, era possível levar a efeito uma fiscalização eficaz, que permitisse analisar da conformidade dos dados e valores apurados pelo sujeito passivo e transpostos para as declarações periódicas, incluindo o exercício do direito à dedução do imposto que a impugnante declarou ter suportado.
Por esta razão, não sufragamos o entendimento da recorrente no sentido de que o art. 44º do CIVA só estipula obrigações acessórias de natureza contabilística ou escritural cujo incumprimento determina apenas a aplicação de sanções mas não a exclusão do direito à dedução do IVA suportado. A falta dos registos obrigatórios previstos neste preceito impede a A.Fiscal de saber se as declarações periódicas (e consequente apuramento do imposto) foram preenchidas correctamente, legitimando a consequente desconsideração do IVA deduzido pelo sujeito passivo face à impossibilidade de seguro e eficaz controle.
No caso vertente, a impugnante não exibiu perante a A.Fiscal os livros obrigatórios com o registo dos movimentos justificativos do IVA, pelo que esta ficou impossibilitada de averiguar se o preenchimento das declarações periódicas estavam ou não conforme com esses registos, designadamente para controle do IVA que a impugnante deduziu.
Pelo que nenhuma censura merece a sentença recorrida ao decidir que a mera existência de duplicados dos documentos de compra (ou seja, a existência dos documentos de suporte contabilístico) não pode servir para justificar o direito à dedução do IVA, pois que tais documentos têm de ter correspondência nos lançamentos contabilísticos, registados cronologicamente e sem emendas ou rasuras, de modo a ser possível confirmar os valores declarados, o que no caso não foi possível apurar por falta de exibição dos referidos livros.
E assim sendo, bem andou a Mmª Juiz “a quo” ao não proceder às diligências de prova requeridas pela impugnante com vista a demonstrar que o IVA deduzido tinha correspondência com o constante dos duplicados de compra arquivados, posto que esse facto era irrelevante para a decisão da causa.
Termos em que improcedem todas as conclusões de recurso.
* * *
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 UC.
Lisboa, 16 de Março de 2005
Dulce Neto (Relator)
Lucas Martins -( Apesar da força argumentativa do acordão, mantenho fortes reservas de que os livros de registo trazem alguma mais valia substancial à controlabilidade da dedução, para lá de facilitar o trabalho da AF).
Eugénio Sequeira |
