Apreciação. A correcção em exame tem o seu fundamento no ponto I - 4.1.1.6 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS” do relatório inspectivo (6).
O preceito do artigo 17º do EBF, sob a epígrafe “Criação de empregos para jovens”, determinava, na versão aplicável aos contratos anteriores a 2003 (7), o seguinte:
«Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%» (n.º 1). // «Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado» (n.º 2).
A Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 (LOE para 2003) alterou a redacção daquele preceito, passando a dispor: «Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado».
A este propósito, cumpre reiterar a orientação fixada pelo STA, no Acórdão de 17/02/2016, P. 0974/15, segundo a qual «[o] benefício fiscal a que aludia o artigo 17º do EBF, na redacção anterior à do Orçamento de Estado para 2003, concedia ao empregador a consideração, para efeitos de IRC, dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado» (8).
Como se consigna no aresto citado,
«Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente. Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, n.º 2 do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação. // Ou seja, o n.º 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o n.º 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor»»(9).
Ou seja, os encargos em apreço estão sujeitos à majoração de 50%, devendo o montante dos encargos a considerar respeitar o limite do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor. Esta interpretação é a que decorre do elemento literal e sistemático, atendendo à alteração legislativa que o preceito sofreu através da Lei n.º 32-B/2002.
A sentença recorrida seguiu a orientação recenseada, pelo que não enferma do apontado erro de julgamento.
Motivo porque se rejeita a presente alegação.
2.2.2.2. Quanto ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que «na situação em apreço, temos que no exercício de 2000 a sociedade S... SGPS SA obteve mais-valias de montante €50.399.541,81, resultante da alienação de participações sociais de que era titular, sendo que, uma vez que pretendia reinvestir, não acresceu ao lucro tributável correspondente à mais-valia fiscal apurada, o que tornou as mais-valias fiscais apuradas suspensas de tributação, nos termos do Art. 44 º do CIRC»; que «[o] reinvestimento do valor de realização foi efectuado em duas tranches, em partes de capital da sociedade V............ SGPS SA; que em 31/12/2003 detinha 100% do seu capital, sendo a primeira tranche no exercício de 2000, pelo montante de €65.207.538,78, e a segunda tranche no exercício de 2003, pelo valor de € 53.165.459,80»; que «[e]m 2004, foi efectuada uma operação de fusão por incorporação, através da qual a V............ se incorporou na S... SGPS SA, tendo todo o activo e passivo da V............ sido transferido para a sociedade incorporante, sendo que em resultado da fusão, extinguiu-se a sociedade V............, enquanto entidade incorporada, extinguiram-se também as acções representativas do capital social da referida V............, de que era titular a S... SGPS SA, e que tinham sido adquiridas como reinvestimento nos termos do Art. 44.º do CIRC, sendo que posteriormente, a S... SGPS SA se incorporou, num processo de fusão, na sociedade S... - Sociedade …………………. SA (ora Impugnante)»; que «[d]esta forma, procedeu a IT à correcção do montante das mais-valias fiscais apuradas, para efeitos de cálculo das Mais-valias fiscais suspensas e a tributar em exercícios posteriores a 2000, determinando o montante de €48.687.229,22 (€50.399.043,42 - €1.711.814,20) de Mais-valia fiscal suspensa de tributação no exercício de 2000, e que iria ser objecto de tributação em exercícios posteriores, tendo presente o Regime Transitório de Mais-valias previsto no n.º7 do Art.7.º da Lei n.º30-G/2000, de 29/12».
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença sob recurso o seguinte:
«[P]or força do regime jurídico previsto no art. 44.º do CIRC, verifica-se o diferimento da tributação das mais-valias fiscais realizadas em 2000, para o momento em que ocorrer a alienação das acções da sociedade "V............-SGPS, S.A.". // (…) // Com a referida operação de fusão, a sociedade "V............-SGPS, S.A." é incorporada na "S..., SGPS, S.A.", transferindo-se, deste modo, todo o activo daquela sociedade incorporada, para esta sociedade incorporante. // É neste contexto que a AT entende que as mais-valias fiscais suspensas de tributação (de 2000) deviam ter sido tributadas no momento em que se dá a fusão, pois a partir desse momento as acções representativas da V............ extinguem-se por incorporação na sociedade "S...-SGPS, S.A.”, e por conseguinte, deixa de subsistir a suspensão na tributação das mais-valias. // (…)// Com a operação de fusão, as acções representativas da V............ extinguem-se por incorporação na sociedade "S...-SGPS, S.A ", e este é o facto jurídico que determina que as mais-valias realizadas em 2000 possam a vir a ser tributadas, porquanto deixa de vigorar a suspensão da tributação, considerando o regime de tributação diferida supra exposto. // Sucede que, o art. 68.º, n.º 6 do CIRC (actual art. 74.º, após o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código) prevê expressamente a não tributação das mais-valias que estão aqui em causa nos autos».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “1- 4.1.1.8 - MAIS-VALIAS FISCAIS - REGIME TRANSITÓRIO” do relatório inspectivo (10). Os termos da correcção em apreço colocam a questão de saber se as mais-valias associadas à aquisição e depois, extinção, por fusão, das participações sociais detidas pela sociedade S... SGPS SA (incorporada em 29 de Dezembro de 2004 na S... Sociedade Central de Cervejas e Bebidas, SA) (11), na sociedade V............ devem ser tributadas, porquanto o regime de diferimento da tributação das mais-valias suspensas de tributação em virtude do reinvestimento assim o determinaria.
O regime das mais-valias obtidas pelas SGPS, estava regulado no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro (que aprova o Regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais – Regime/SGPS). «As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas» (12).
De acordo com o artigo 7.º/2, do Regime/SGPS, «[à]s mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado».
Dispunha o artigo 44.º (13), na redacção aplicável à data da realização das mais-valias em causa, que «[n]ão concorre para o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo … sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do terceiro exercício seguinte ao da realização»(14); «[n]o caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere»(15); o nº 6 do preceito citado determina que «[o] valor da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias não tributado nos termos do n.º 1 será deduzido ao custo de aquisição ou ao custo de produção dos bens do activo imobilizado em que se concretizou o reinvestimento para efeitos da respectiva reintegração ou determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente aos mesmos».
A partir de 2001, através da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12., que aprovou o Orçamento de Estado para 2001, passou a adoptar-se um regime de diferimento da tributação da diferença positiva entre mais e menos valias fiscais, para os cinco exercícios seguintes, desde que manifesta a intenção de reinvestimento e posteriormente concretizada no artigo 44.º do CIRC. Como se refere no Artigo 44.º, n.º 1, do CIRC, «[p]ara efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, (…), é considerada por um quinto do seu valor no exercício da respectiva realização e por igual montante em cada um dos quatro exercícios subsequentes, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício, ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração» (16).
A Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, instituiu, também, um regime de Direito Transitório.
O n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, (“Normas avulsas e transitórias”), determina que «[o] disposto na nova redacção do artigo 44.º do Código do IRC aplica-se nos períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte: // a) O disposto na anterior redacção do artigo 44.º do Código do IRC continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização; // b) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44.º do Código do IRC, na redacção anterior, será incluída no lucro tributável, em fracções iguais, durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder; // c) Relativamente às mais-valias e menos-valias realizadas nos períodos de tributação iniciados em 2001, aplica-se o regime do artigo 44.º do Código do IRC quando o reinvestimento a que se refere o n.º 1 deste artigo se verifique até ao fim do terceiro período de tributação seguinte ao da realização».
Por seu turno, o n.º 10 do artigo 7.º citado, determina o seguinte:
«A remissão constante do artigo 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que estabelece o regime fiscal aplicável às mais-valias e menos-valias obtidas pelas sociedades gestoras de participações sociais, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares e que constituam imobilizações financeiras, considera-se efectuada para o artigo 44.º do Código do IRC, com a redacção em vigor no momento da realização das mais-valias e menos-valias».
Do preceito legal transcrito resulta a manutenção do regime do diferimento da tributação, acrescendo ao lucro tributável o saldo positivo entre as mais e menos-valias no exercício da realização e nos nove exercícios seguintes.
A Lei do Orçamento para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) introduziu alterações ao então artigo 45.º do CIRC. No número 1 do preceito estabeleceu-se que «para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano (…), é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imbolizado corpóreo afectos à exploração (…)».
Com a presente alteração, foi também introduzido um regime transitório, o qual decorre do artigo 32.º, n.^os 8 e 9,da Lei n.º 109-B/2001com o teor seguinte:
i) «[a] parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito» (17) .
ii) «[a] diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no exercício de 2001 nos termos do artigo 45.º do Código do IRC, na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, pode, por opção do sujeito passivo, ser incluída na base tributável do exercício de 2001, por metade do seu valor, nos termos e condições previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei» (18).
Deste novo regime resulta a possibilidade de o sujeito passivo optar pela tributação das mais-valias suspensas de tributação, nas condições aí previstas.
No caso em exame, as mais-valias em causa estavam sujeitas ao regime de suspensão de tributação, em virtude do reinvestimento na aquisição das acções da sociedade V............ (19). Concretamente,
«No exercício de 2000 a S... SGPS SA, declarou o reinvestimento do valor de realização de 122.534.923,22 euros resultante da alienação de participações sociais naquele exercício, que originaram mais valias fiscais declaradas no montante de 46.201.660,39 euros (ver anexo 6.2, fls 1 a 3), não incluídas na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, pelo facto da S... SGPS SA ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização; // A S... SGPS, SA, manifestou a intenção de reinvestir, no quadro 10 do Anexo A à Declaração Anual relativa ao exercício de 2000, nos termos do n.º 4 do artigo 44 do CIRC (à data em vigor); // A mais valia contabilística de 50.399.541,81 euros, foi deduzida no campo 229 do quadro 07 da declaração modelo 22 para o exercício de 2000 (ver anexo 6.3, fl 1), não tendo acrescido qualquer valor no campo 216 da mesma declaração, nos termos do n.º 1 do artigo 44 do CIRC (à data em vigor), por remissão do n.º 2 do artigo 7 do Decreto Lei n.º 495/88 de 30 de Dezembro; // Analisados os elementos solicitados, verificamos que a S... SGPS SA, reinvestiu no exercício de 2000, o montante de 65.207.538,78 euros (ver anexo 6.4, fls 1 a 17) e no exercício de 2003 o montante de 53.165.459,80 euros (ver anexo 6.5, fls 1 a 20). Os reinvestimentos acima identificados, no montante de 118.372.998,58 euros, foram efectuados na aquisição de partes de capital da sociedade V............ SGPS SA (doravante designada V............), NIPC …………….. // Deste modo, as partes de capital adquiridas da V............ ficaram associadas à mais-valia fiscal, proporcionalmente ao reinvestimento efectuado, nos termos do n.º 6 do artigo 44 do CIRC (á data em vigor); // Em 31.12.2003, a S... SGPS SA, detinha cem por cento do capital da V............; // Em 03 de Março de 2004 foi efectuado na Conservatória de Vila Franca de Xira, o registo do projecto de fusão por incorporação, nos termos do artigo 116º do Código das Sociedades Comerciais, a realizar mediante a transferência global do património da V............ (sociedade incorporada) para a S... SGPS SA (sociedade incorporante), a qual detinha a totalidade do capital social da sociedade incorporada (ver anexo 6.6, fls. 1). Os elementos do activo e passivo da V............, foram transferidos para a S... SGPS SA pelo seu valor contabilístico, dando assim cumprimento ao previsto no artigo 67º e seguintes do CIRC, conforme ponto 5 do projecto de fusão (ver anexo 6.7, fls 1 a 56). // Foi estabelecida a data de 01 de Janeiro de 2004, como a data efectiva da fusão para efeitos contabilísticos, conforme ponto 9 do projecto de fusão (ver anexo 6.7, fls. 1 a 56). // Em 12 de Novembro de 2004 foi efectuado o registo da fusão (ver anexo 6.8, fls 1 a 18); // Com a operação de fusão (descrita em A-6 e A-7) as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, que estavam associadas às partes de capital da V............, foram “desconsideradas pela S... SGPS SA, não sendo dadas à tributação»(20).
A questão que se coloca consiste em saber se o regime resultante da neutralidade fiscal das operações de fusão, constante do disposto no artigo 68.º, n.º 6, do CIRC, nos termos do qual se determina que «[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão», impede (ou não) a tributação imposta, no caso, pela recorrente. Na tese desta última, haverá que distinguir entre as mais-valias resultantes da fusão, às quais se aplica o regime do artigo 68.º/6, do CIRC, e as mais-valias, associadas às participações da recorrida na sociedade V............, as quais estavam sujeitas ao regime da suspensão de tributação, em razão do reinvestimento. Apenas estas últimas seriam sujeitas a tributação.
Vejamos.
Nos termos do artigo 67.º/1/a), do CIRC (versão vigente), «[c]onsidera-se fusão a operação pela qual se realiza: «[a] transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas». «Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos» (21). «Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta [que] o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos»(22). Por fim, o preceito do artigo 68.º/6, do CIRC, consagra a neutralidade fiscal das fusões, nos termos seguintes: «[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão».
A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que «[a]s mais-valias suspensas de tributação não podem ser tributadas, ainda que, no processo de fusão, ocorra a anulação das participações sociais detidas pela sociedade fundida, em virtude do regime da neutralidade fiscal das reestruturações societárias, o qual exige o tratamento fiscal uniforme dos resultados no âmbito das sociedades envolvidas» (23). O regime da neutralidade fiscal sairia defraudado se as mais-valias suspensas, associadas à aquisição das participações sociais da sociedade fundida viessem a ser tributadas por ocasião da fusão, dado que a anulação de tais participações originaria a extinção do regime de suspensão da tributação em virtude do reinvestimento, pelo que sujeitava a operação a um regime fiscal mais desfavorável do que o regime normal aplicável às participações em causa sem a ocorrência da fusão.
Para além do disposto no artigo 68.º/6, do CIRC, citado, o princípio da neutralidade fiscal estava consagrado, à data, no preceito do artigo 4.º da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes. A configuração concreta do seu regime implica, todavia, a sujeição da sociedade beneficiária da fusão às condições definidas no preceito do artigo 68.º/3, do CIRC, a saber: // a) [o]s elementos patrimoniais objecto de transferência [devem ser] inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora; // b) [o]s valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal» (n.º 3). // «[n]a determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte: // a) [o] apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos; // b) [a]s reintegrações ou amortizações sobre os elementos do activo imobilizado transferidos são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora».
Não havendo notícia de que tais condições não tenham sido observadas, não se vê como acompanhar a tese de que as mais-valias suspensas de tributação, associadas à participação da sociedade recorrida na sociedade V............ – mais-valias que estavam sujeitas ao regime de suspensão da tributação em virtude do reinvestimento - possam vir a ser tributadas por via da anulação das participações sociais a que as mesmas estavam associadas, operada através da operação de fusão, por incorporação. O regime da neutralidade fiscal da operação de fusão acima descrito não o permite, sob pena da operação de restruturação societária ser sujeita a um regime fiscal discriminatório.
A sentença que assim decidiu não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.2.3. Por referência ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que «aqueles contratos concedem direitos diferentes: por um lado temos a utilização da imagem e comercialização de determinados produtos, por outro temos a cedência de um direito de utilização dos camarotes, sendo que estes têm tratamento fiscal diferente, sendo que normalmente este é um elemento acessório de Naming ou Pouring Right»; refere também que «embora aquele direito de utilização do camarote seja dedutível em termos fiscais, não pode deixar de ser considerado como despesas de representação, atendendo ao seu carácter recreativo (Art. 81.º, n.º7 do CIRC), pelo que está sujeito a tributação autónoma (Art. 81.º n.º 3 do mesmo código)».
A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:
«Conforme resulta do relatório de inspecção, subjaz a esta correcção o entendimento de que o direito de utilização de camarotes em estádios de futebol reveste um carácter de despesas de representação, conforme o disposto no n.º7 do art. 81.º do CIRC, e nessa medida, encontram-se sujeitas a tributação à taxa autónoma de 5%. // Sucede que, muito embora a AT procede à análise dos contratos celebrados pela Impugnante referente a tais direitos, certo é que, não se demonstra de forma suficiente e adequada, que tais despesas devem ser classificadas como despesas de representação. // Assim, à A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa como despesas de publicidade, cabendo-lhe, nos termos da distribuição do ónus da prova (artigo 74.º da LGT) apresentar os factos concretos que sustentem a desqualificação efectuada. // Sucede que não o fez. // (…) // Atento ao conceito legal de despesa de representação, há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto que resultam dos contratos de patrocínio que se subsumem ao disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC, de forma a concluir que a parte da despesa relacionada com os camarotes de clubes de futebol são despesas de representação, e não de publicidade. // Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que "a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais" (sem se especificar quais) apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que "a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade" (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), para finalmente se concluir que "não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC" (sublinhado nosso)».

Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto “TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA - DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO (17.500,00 euros) do relatório inspectivo (24).
A correcção em exame assenta na consideração de que os custos associados aos direitos de utilização de camarotes, titulados pelos contratos celebrados pela contribuinte correspondem a despesas incorridas pela mesma que, ainda que dedutíveis, são sujeitas a tributação autónoma, dado que foram contraídas em favor de terceiros, indeterminados. Concretamente, refere-se no relatório inspectivo que,
«Em geral, e como se esclarece na análise dos contratos supra identificados, a cedência de utilização de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade. // Contudo aos diferentes direitos concedidos contratualmente, ou seja, utilização da imagem e comercialização de determinado produto por um lado e por outro, a cedência de utilização de camarotes, consubstanciam diferentes enquadramentos fiscais. // Assim, não está em causa a sua dedutibilidade em termos fiscais, visto que a utilização dos camarotes aparece, por vezes, tão só como um elemento acessório de um contrato de Naming e/ou Pouring Right, não podendo porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC».
Estão em causa os custos incorridos com a cedência do direito de utilização de camarote de estádio de futebol, no âmbito de contratos celebrados entre a recorrida e as sociedades desportivas referidas, os quais têm um âmbito mais geral, e, na medida em que não incidem apenas sobre a cedência de uso de camarote de estádio de futebol, relevam no quadro de despesas de publicidade, como resulta da contabilidade.
Determina o artigo 81.º/3, do CIRC (25) que «[s]ão tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação (…)».
«Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades» (n.º 7).
A este propósito, seguimos de perto a análise constante do Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14, em cujo sumário se pode ler:
«Os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto “despesas de publicidade” referentes a direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado em causa pela AT, só podem ser requalificados como “despesas de representação” quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º, n.º 1 da LGT). // A AT não satisfaz o ónus da prova que sobre si recai para requalificar uma “despesa de publicidade” como sendo de “representação”, quando no âmbito da acção de inspecção não recolhe elementos que permitam concluir que esses gastos têm como destinatário terceiros à empresa, e de igual modo, quando não invoca factos concretos que sustentem a afirmação de “carácter recreativo” da despesa» (26).
Do probatório resulta o seguinte:
i) A Impugnante, em 2003, celebrou com o B.......... Estádio SA, um contrato de Patrocínio, ao abrigo do qual adquire direitos de "Namiming" e "Pouring Right" e de utilização exclusiva de um camarote no estádio do B.......... (alínea F).
ii) Nos termos da cláusula terceira do contrato mencionado na alínea são estabelecidas as quantias pagas pela Impugnante, sendo que não se estabelecem quaisquer quantias individualizadas para o direito de utilização de camarote (alínea G).
iii) O camarote do B.......... pode ser utilizado pela Impugnante como escritório, em qualquer dia da semana, e inclui serviços de apoio de secretariado, incluindo recepção e envio de fax, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões (alínea H).
iv) A Impugnante utiliza frequentemente o camarote do B.......... para reuniões sectoriais (alínea I).
v) A Impugnante celebrou em 31/10/2002, um contrato de patrocínio com a “'NEJA …………………….., SA" e a S.............. Comércio …………, SA", ao abrigo do qual lhe são conferidos direitos de publicidade às suas marcas, exclusividade no fornecimento de bebidas e utilização em exclusivo de um camarote no estádio (alínea J.).
vi) A Impugnante utiliza frequentemente o camarote do S.............. para reuniões sectoriais (alínea K).
Uma vez que se trata de jurisprudência assente, reitera-se o discurso fundamentador do aresto citado, o qual teve por base situação idêntica:
«À A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa como despesas de publicidade, cabendo-lhe, nos termos da distribuição do ónus da prova (artigo 74.º da LGT) apresentar os factos concretos que sustentem a desqualificação efectuada. // Sucede que não o fez, senão vejamos. // Resulta do relatório de inspecção, que as despesas ora em causa foram contabilizadas na conta de custos “622336533 – contratos de patrocínio, ou seja, foram classificadas pela Impugnante como despesas de publicidade, tendo como suporte contratos de patrocínio. // Ora, por um lado, a contabilização pela Impugnante daqueles gastos enquanto despesas de publicidade resultaria, desde logo, da própria natureza do contrato subjacente a tais despesas e por outro lado, não ficaria excluída pelo uso que a Impugnante lhe dava, pois usava camarote para reuniões sectórias do seu pessoal (…). // Tais factos foram considerados, desde logo, no âmbito do relatório de inspecção, e analisados os contratos celebrados pela Impugnante subjacentes ao uso dos camarotes.
A AT não coloca em causa que tais despesas configurem custos fiscalmente dedutíveis, mas classifica-as não como despesas de representação, e não como despesas de publicidade, o que implica uma tributação autónoma, nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC. // Nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código, e que actualmente corresponde ao art. 88.º do CIRC), “[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.” (sublinhado nosso). // Atento ao conceito legal de despesa de representação, há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto que resultam dos contratos de patrocínio que se subsumem ao disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC, de forma a concluir que a parte da despesa relacionada com os camarotes de clubes de futebol são despesas de representação, e não de publicidade. // Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que “a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais” (sem se especificar quais) e apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade” (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), concluir que “não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC”. // Ora, o carácter recreativo dos camarotes é o único argumento que a AT invoca para sustentar a sua qualificação fiscal da despesa. // Porém dizer que algo tem carácter recreativo é tirar uma conclusão. // Na verdade, não se especificam quais os factos, as circunstâncias concretas da utilização dos camarotes pela Impugnante que levam a AT a crer que estes são utilizados para um fim recreativo, e não de publicidade, como foi contabilizado pela Impugnante, sendo certo que é a própria AT que reconhece que o carácter publicitário resulta dos contratos quando afirma que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade”. // Por outro lado, para que uma determinada despesa revista a natureza de “despesa de representação”, tal como resulta do disposto no n.º 7 do art. 81.º do CIRC, não é suficiente o carácter recreativo, mas é necessário o preenchimento de outro pressuposto – a despesa tem como destinatário terceiros à empresa» (27).
Ao julgar no sentido referido a sentença recorrida não incorreu no erro que lhe é apontado.
Motivo porque se impõe negar provimento ao recurso, nesta parte.
2.2.2.4. Por referência ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente invoca falta de demonstração dos pressupostos determinativos da condenação no pagamento de juros indemnizatórios.
Apreciação. A sentença condenou a recorrente na restituição do imposto pago, bem como no pagamento de juros indemnizatórios, na proporção das correcções objecto de anulação, dado que as mesmas enfermam de vício de violação de lei, o que consubstancia erro imputável aos serviços. Pelo que os pressupostos do preceito do artigo 43.º da LGT mostrar-se-iam verificados no caso.
Apreciação. «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» (28).
Do montante do imposto em divida apurado pela recorrente, de €1.835.090,45 (29), a recorrida liquidou o montante de €53.929,60 (30). A sentença determinou a anulação do acto tributário, por referência às correcções em apreço, com base no vício de violação de lei. Determinou também a restituição do imposto pago e o pagamento de juros indemnizatórios, na proporção das correcções anuladas. Tal significa que as correcções referidas foram elaboradas com base em erro dos serviços quanto ao direito aplicável ao caso. Era exigível aos mesmos uma conduta mais criteriosa na aferição do direito aplicável ao caso, prevenindo os vícios detectados. Pelo que os pressupostos da condenação da recorrente no pagamento à recorrida dos juros indemnizatórios em referência mostram-se comprovados no caso. A sentença que assim decidiu não incorreu no erro de julgamento que lhe é apontado.
Motivo porque se rejeita a presente alegação.
2.2.3. Do recurso da impugnante. A recorrente invoca contra a sentença recorrida os vícios seguintes:
i) Nulidade por omissão de pronúncia, porquanto, por referência às correcções relativas a “benefícios fiscais - donativo no montante de 1.296.874,53€ (ponto III - 1.1.2. do Relatório de Inspecção Tributária”) e à “majoração de Benefícios Fiscais - Donativos 518.749,81€ (ponto III 1.1.7 do Relatório)”, a sentença não apreciou a questão relativa à não aceitação como custo da importância atribuída pela recorrente à Fundação, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
ii) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto ao enquadramento jurídico da causa no que respeita às correcções referidas em i).
iii) Erro de julgamento no que respeita às correcções relativas às majorações dos encargos com contratos posteriores a 2003.
2.2.3.1. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que «[alegou na petição inicial] que do acordo não resultava qualquer compromisso para a Fundação de alienar a sua participação na Sociedade Água de Luso nem para a ora Recorrente a adquirir; que o acordo não se podia qualificar como um contrato de compra e venda de participações sociais; que as acções em causa foram adquiridas no âmbito de uma Oferta Pública de Aquisição (cfr. artigos 100º a 107º da petição inicial)»; que «[a] douta Sentença recorrida entendeu que do acordo firmado se retiravam indícios de que a importância em causa foi atribuída à Fundação com contrapartidas, concluindo ser de afastar a qualificação de tal importância como donativo para efeitos fiscais e consequentemente considerando indevida a majoração efectuada»; «[m]as não se pronunciou quanto à outra vertente da correcção, ou seja, quanto à não aceitação como custo fiscal da importância atribuída à Fundação, ao abrigo do nº 1 do artigo 23º do CIRC».
Apreciação. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»(31).
A recorrente sustenta que a sentença padece do vício de omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre ao tribunal conhecer. Todavia, não lhe assiste razão.
A sentença rejeitou a tese expendida pela recorrente na petição inicial de que a correcçâo em apreço padece de erro nos pressupostos de direito. Ou seja, a sentença não acolheu a asserção segundo a qual o enquadramento fiscal das quantias pagas pela recorrente no âmbito do contrato em causa, corresponderiam a donativos sujeitos ao regime do EBF, tendo, desta feita, confirmado a validade da correcção em exame. Não foi invocada pela recorrente qualquer outra questão jurídica, pelo que a sentença, ao rejeitar o bem fundado da questão referida, dirimiu as questões que lhe cumpria conhecer.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.3.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente censura o segmento decisório sob escrutínio, com base em duas linhas de argumentação. Por um lado, afirma que a sentença recorrida ao considerar que existem contrapartidas comerciais associadas aos pagamentos das quantias, devia ter aferido sobre a dedutibilidade do custo, o que não sucedeu. Por outro lado, afirma que a sentença incorreu em erro, ao não considerar a situação subsumível no disposto nos artigos 56.º-C e 56.º-D do EBF.
A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:
«Conforme resulta dos autos, a Impugnante celebrou um acordo com a Fundação ……………… e a V............, SGPTS, nos termos do qual a Impugnante assumiu entregar à Fundação, durante os anos de 2001 a 2007, inclusive, o valor anual de 260.000.000$00 (1.296.874,53€). // Neste contexto, em 2007, a Impugnante procedeu à entrega do montante de 1.296.874,53€ à Fundação, ao abrigo do acordo celebrado, e contabilizou esta operação na conta 691005642 - Donativos, e considerando como custo ao abrigo do disposto no artigo 56.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). // Conforme a Impugnante alega, da análise do Acordo ora em causa retira-se a existência de um compromisso assumido pela Impugnante, que é o de atribuir à Fundação um donativo anual de 2001 a 2007, inclusive no montante de 260.000.000$00, a pagar no prazo de 30 dias a contar da aprovação de contas da C………….., mas sempre até ao dia 30 de Junho do ano correspondente (cláusula l.ª), compromisso esse que é expressamente aceite pela Fundação (cláusula 2ª). // Ora, o facto de se celebrar um acordo onde se assume um compromisso de entrega de uma quantia anual à Fundação, de per si, não exclui a natureza fiscal do donativo. Não obstante, a existência de um acordo dessa natureza deve ser considerado para se aferir da natureza da entrega das quantias, para efeitos da sua caracterização como donativo para efeitos fiscais. // Desde logo, o facto de se assumir um compromisso da entrega de uma quantia, fixa, durante o período de 7 anos, sempre do mesmo montante, e numa determinada data (30 de Junho de cada ano) consubstancia uma obrigação assumida pela Impugnante. // Com efeito, nos termos do disposto no art. 397.º do Código Civil (C.C.) "[o]brigação é o vínculo jurídico por virtude do qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de uma prestação." // Por outro lado, a assumpção daquele compromisso pela Impugnante, indicia que há uma contrapartida da parte da Fundação, pois "[a] prestação não necessita de ter valor pecuniário; mas deve corresponder a um interesse do credor, digno de protecção legal." (n.º 2 do art. 398.º do C.C. ). // Assim, pelo Acordo em causa nos autos, a Impugnante ficou vinculada à entrega de uma quantia, o que consubstancia uma obrigação assumida por esta, e que indicia que há uma contrapartida. // No entanto, e como já referimos, para que estejamos perante um donativo para efeitos fiscais as quantias têm de ser entregues "sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial". // Ora, do Acordo celebrado resultam indícios suficientemente fortes e sólidos, para que a AT possa ter concluído que a atribuição das quantias à Fundação tinham subjacente uma contrapartida de natureza comercial, e por conseguinte, há que concluir que se encontra legitimada a correcção efectuada, // A Impugnante alega que os considerandos do Acordo em causa, encontram-se descritas situações factuais que não podem ser qualificados como compromissos das partes envolvidas "os quais têm como único objectivo descrever o circunstancialismo factual que determinou a decisão da C………….. efectuar um donativo à FBB". // Apesar de os considerandos não constituírem qualquer compromisso, a verdade é que, também tal como admite a Impugnante, eles descrevem o circunstancialismo factual que determinou a decisão de atribuir as quantias (razões, os motivos subjacentes ao acordo), e deste, modo, deles é legítimo se extraírem factos para aferir da existência de contrapartidas de natureza pecuniária ou comercial. // Assim, do considerando número 7 resulta de forma clara que nos considerandos 1 a 6 estão as razões pelas quais a Impugnante (à data C…………….) tem interesse em apoiar financeiramente a Fundação. // E, do considerando número 6 resulta de modo inequívoco, que uma das contrapartidas (comercial) que será obtida com o apoio financeiro prestado pela Impugnante será "uma maior implementação das marcas" exploradas pela Impugnante, que resultará da tomada de participação da Fundação com a V.............».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III - 1.1.2 - CUSTOS NÃO ACEITES - DONATIVOS (1.296.874,53 euros)” do relatório inspectivo (alíneas E) e T), do probatório). Consta também do ponto “III - 1.1.7 - MAJORAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS - DONATIVOS (518.749,81 euros)” do relatório inspectivo (alínea U), do probatório).
«Para efeitos fiscais, os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas previstas nos artigos seguintes, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional» (artigo 56.º-C do EBF, versão vigente). O preceito do artigo 56.º-D do EBF estabelece os termos da dedutibilidade das despesas com donativos. Recorde-se também o disposto no artigo 1.º, n.º 2, do Decreto-Lei nº 74/99, de 16 de Março, diploma que aprova o Estatuto do Mecenato: «Para efeitos do presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional».
Essencial ao conceito de donativo é a ideia de existência de entregas sem contrapartidas. A questão que se coloca reside em saber se as quantias entregues à Fundação …………………. por parte da recorrente, no âmbito do contrato celebrado com a referida Fundação e com a sociedade V............ (32), são de configurar como liberalidades para efeitos de aplicação do regime dos benefícios fiscais que lhe está associado ou se, como defende a sentença e o relatório inspectivo, se trata do cumprimento por parte da recorrente de obrigações pecuniárias, associadas à aquisição cruzada, pela mesma e pela Fundação, de participações sociais.
Recordem-se os termos da correcção em apreço (33):
«A S... contabilizou na conta "691005642 - Donativos", o montante de 1.716.757,80 euros, sendo que este saldo inclui o valor de 1.296.874,53 euros, referente a entregas efectuadas à entidade Fundação ……………….. (anexo n.º 1, fls. 1). // (…) Após a análise do documento contabilístico no valor de 1.296.874,53 euros, verificámos que está suportado pelo recibo nº RA072000019, datado de 13 de Novembro de 2007, emitido pela Fundação B…………….., com o descritivo de “donativo ao abrigo do Estatuto do Mecenato Decreto Lei n.º 74/99 de 16 de Março, art. 1.º n.º 3, com as introduções dadas pela Lei n. 160/99 de 14 de Setembro". // Considerou o sujeito passivo que o valor referido é custo fiscal por se tratar de um donativo enquadrável no conceito de mecenato social previsto no n.º 3 do artigo 1.º do Estatuto do Mecenato, à data n.º 2 do artigo 56º-D do EBF. // Contudo, verificámos que o valor atribuído à Fundação resulta de um acordo assinado em 2000/08/28, pelo sujeito passivo, na altura denominado C……… - Central d……., S.A, NIPC - …………, pela Fundação, NIPC - …………., e pela V............, SGPS, S.A, sociedade que detinha o “domínio directo e indirecto” da C…………., S.A, à data. // Da análise desse acordo verifica-se que, através dele a Fundação compromete-se a Vender a sua participação na Sociedade da …………., S.A (SAL) ao sujeito passivo. // A adquirir uma participação no capital social da V............, tornando-se assim um dos principais accionistas, ainda que de forma indirecta do sujeito passivo, com o valor da venda da sua participação na Sociedade da ………., S.A.; // Por seu lado a C…………. (actual S...B, S.A.) compromete-se a adquirir a participação na SAL; // A S... compromete-se ainda a entregar à Fundação durante os anos de 2001 a 2007 inclusive, o valor anual de 260.000.000S00 (1.296.874,53 euros) a título de donativo “preferencialmente no âmbito do mecenato”, conforme refere expressamente o acordo que se junta (anexo n.º 1, fls 2 a 4). // A Fundação sublinha a sua implementação na região de Coimbra e o impacto comercial do facto para justificar a atribuição dos valores. // A Fundação sublinha ainda a sua posição de accionista indirecto da S... a concretizar-se a aquisição de parte do capital social da V............. // Assim, considera-se demonstrado o total afastamento da transferência feita pela S... para a Fundação do conceito de donativo visto que a mesma decorre como parte integrante de uma transacção comercial. A expressão prevista para que as transferências sejam efectuadas a título de donativo "de preferência no âmbito do mecenato" demonstra que não é esse o motivo efectivo da transferência que na prática consiste numa componente da alienação da participação na SAL pela Fundação à S.... // Em conclusão, o valor de 1.296.874,53 euros, contabilizado na conta “691005642 - Donativos", não constitui um donativo e como tal o seu enquadramento fiscal não decorre da aplicação dos benefícios relativos ao mecenato estatuído no EBF. Assim, importa aferir do seu enquadramento como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC».
Dos elementos coligidos no probatório impõe-se confirmar a sentença recorrida. Trata-se de uma transacção comercial outorgada entre as entidades partes do contrato, que, através da aquisição cruzada de participações sociais reforçam a posição da sociedade recorrente no segmento de mercado em causa. Isto é, as quantias entregues no âmbito de contrato oneroso celebrado entre a recorrente e a Fundação ……………….., com vista à aquisição pela primeira de participações da segunda na sociedade SAL(34), bem como com vista à aquisição pela segunda de participações na sociedade V............, sociedade que detinha o domínio da sociedade recorrente, têm um cunho comercial e não de mera liberalidade, dada a existência de contrapartidas a realizar pelas partes entre si, no âmbito do negócio jurídico em causa. Pelo que falta o preenchimento dos requisitos que permitiriam o tratamento como liberalidade que justificasse a aplicação do regime do EBF referente a donativos. O mesmo se diga em relação à majoração inscrita na contabilidade da recorrente (35). Note-se que a correcção em apreço determina a não aceitação das entregas em referência como donativos e como custos dedutíveis autónomos, mas não descura a consideração dos mesmos no plano da determinação dos custos de aquisição das participações sociais em causa por parte da recorrente (36).
Pelo que a correcçâo em apreço não merece a censura que lhe é desferida e a sentença que confirmou a sua validade não incorreu em erro, devendo ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que: «[n]o que respeita ao benefício fiscal da criação de emprego para jovens relativo a contratos posteriores ao ano de 2003, a correcção efectuada pela AT assentou no entendimento que o nº3 do artigo 17º do EBF, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º32-B/2002, de 30 de Dezembro, ao estipular que o período do benefício é de cinco anos contados do início da vigência do contrato de trabalho implica que, nos exercícios em que o contrato se inicia e termina, o limite máximo do benefício previsto no nº2 do mesmo artigo é proporcional ao número de dias efectivos de trabalho«; sustenta que «o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos, mesmo nos exercícios em que o contrato se inicia e termina, não tendo a invocada proporcionalidade correspondência nem na letra nem no espirito da lei».
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença sob escrutínio o seguinte:
«O art. 17.º, n.º 3 na redacção aplicável à data dos factos (anterior à da Lei 10/2009, de 10/03) estabelecia que a majoração "tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho" // Ou seja, da letra da lei resulta que o benefício tem uma duração de cinco anos (e não cinco exercícios) a contar da vigência do contrato de trabalho. Assim sendo, o legislador pretendeu que o subsídio, em vez de vigorar por cinco exercícios fiscais, vigorasse por cinco anos, o que na prática conduz a que se possa usufruir da prolongar por seis exercícios. // Não obstante, o benefício não pode deixar de ser entendido como um benefício com uma duração de cinco anos, e assim sendo, há que respeitar a proporcionalidade respectiva, tal como entendeu a AT».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame assenta no ponto no I - 4.1.1.6 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS” do relatório inspectivo (37).
O artigo 17.º, na redacção resultante da Lei n.º 32-B/2002, de 20/12, aplicável a partir de 01/03/2003, dispunha o seguinte:
«1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. // 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. // 3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho».
Constitui jurisprudência assente a de que,
«Com a redacção dada ao artº.17, do E.B.F., pela Lei 32-B/2002, de 30/12, as regras da hermenêutica das normas legais tributárias não consentem que da identificada norma se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação, o limite máximo da majoração prevista no nº.1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos»(38).
Como se refere no aresto citado,
«Com efeito, da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode reflectir em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o inicio do exercício fiscal, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir, proporcionalmente, o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano fiscal completo quando celebra o contrato de trabalho, tal como nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício fiscal».
Em face do exposto, verifica-se que a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter, nesta parte. Deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita à dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre notar que a questão pode ser suscitada ex oficio se o valor da causa permitir antecipar a aplicação do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP. Determina o preceito que «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (39). No caso, está em causa a tabela I-B (artigo 7.º/2, do RCP). O valor da presente causa corresponde a €1.999.006,60.
Constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que integrem «articulados ou alegações prolixas», que respeitem «a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso»; ou que envolvam «a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de dispensar o pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se determinar dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes. Termos em que se procederá no dispositivo.