Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07298/02

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	10/04/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	BENEFÍCIO FISCAL

Sumário:	A atribuição do benefício fiscal constante do art. 42º do EBF implica que o beneficiário da isenção seja membro do quadro de pessoal do respectivo serviço da organização estrangeira ou internacional, que a isenção resulte da aplicação de uma norma ou tratado de direito internacional ou de um princípio de reciprocidade entre Estados e que a remuneração tenha sido auferida exclusivamente no âmbito deste mencionado circunstancialismo.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. R...e mulher I..., com os sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pelo MMo. Juiz do TT de 1ª Instância de Évora, no processo de impugnação que deduziram e correu termos sob o nº 14/01 do TT de 1ª Instância de Beja, julgou improcedente tal impugnação, deduzida contra a liquidação relativa a IRS do ano de 1994.

1.2. Alegam e formulam as seguintes Conclusões:
a) A douta sentença recorrida conclui, indevidamente, quanto à matéria de facto apurada (requisitos do art. 42° EBF), que os militares membros da NAEWF, como o impugnante, se encontravam ao serviço do Ministério da Defesa Nacional, quando devia ter concluído que se encontravam ao serviço da própria NAEWF, organização que faz parte da NATO;
b) A douta sentença recorrida conclui, indevidamente, quanto à matéria de facto apurada (requisitos do art. 42° EBF), que os pagamentos remuneratórios atribuídos aos militares da NAEWF possuíam natureza não sinalagmática relativamente ao serviço desenvolvido para aquela organização, tendo sido suportados pelo Ministério da Defesa Nacional, quando devia ter concluído que os ditos montantes possuíam natureza sinalagmática relativamente ao serviço desenvolvido na NAEWF, suportados, única e integralmente, pela NAEWF, funcionando o Ministério da Defesa Nacional, como mero intermediário quanto ao pagamento de tais montantes;
c) Em matéria de Direito, a douta sentença recorrida conclui, indevidamente, que os requisitos do artigo 42° Estatuto dos Benefícios Fiscais não se verificaram, quando devia ter concluído a sua plena verificação - pelo demonstrado na matéria de facto, quanto ao segundo e terceiro requisitos, e por existir regulação legal especial (Memorandum of Understandmg) - quanto ao primeiro dos requisitos;
d) Em matéria de Direito, a douta sentença recorrida conclui, indevidamente, que o artigo 42°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais não possui eficácia retroactiva e carácter interpretativo face ao art. 42° do mesmo Estatuto, quando devia ter concluído que possuía tal carácter e natureza, com a correspondente procedência da impugnação apresentada, por verificado, pelo próprio tribunal, o único requisito de que depende a sua aplicação.
e) Em matéria de Direito, a douta sentença recorrida não se pronunciou, como devia, acerca da uma questão autónoma, fundamental e condicionante do sentido decisório e mérito da causa, constante da p.i., com o que integrou uma causa de nulidade da sentença - omissão de pronúncia.
Terminam pedindo que o provimento do recurso, dado que a sentença apurou indevidamente a matéria de facto, e não aplicou correctamente o disposto nos artigos 42° e 42°-A, ambos do EBF, devendo a sentença ser revogada e substituída por outra que pelo que deverá ser dado provimento ao presente recurso, sendo revogada a sentença recorrida e substituída por uma outra, com os seguintes fundamentos:
- incorrecta aplicação do regime legal à situação de facto em apreço;
- incorrecto apuramento da matéria de facto;
- verificação dos requisitos previstos no art. 42° EBF;
- natureza retroactiva e carácter interpretativo do art. 42°-A EBF face ao art. 42° do mesmo Estatuto, quanto às missões da carácter humanitário ou de salvaguarda e manutenção de paz.
E pedem, ainda, que se declare nula a sentença, por violação dos artigos 668°/n° 1/alínea d) do CPC e artigo 125°/n° 1 do CPPT, consubstanciando omissão de pronúncia.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP junto deste TCA emitiu douto Parecer onde, remetendo para a fundamentação do ac. do TCA, de 23/10/2001 - rec. 4568/00, sustenta o não provimento do recurso, por entender que a pretensão dos recorrentes, vertida nas conclusões de recurso, não merece proceder, uma vez que fica desacompanhada de prova que não foi produzida nos autos e que contraria a interpretação dada aos elementos de facto mencionados na sentença recorrida.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida deu como provados os factos seguintes:
1) Em 14 de Março de 1995 apresentou o impugnante a sua declaração de rendimentos, modelo 1, do ano de 1994, para efeitos de IRS, acompanhada do anexo H relativo a benefícios fiscais (vide o documento de fls. 30 a 31 verso da reclamação graciosa que se encontra apensa).
2) E indicou o montante de esc. 3.806.400$00 (três milhões, oitocentos e seis mil e quatrocentos escudos) como seu rendimento do trabalho dependente auferido "ao serviço de organizações estrangeiras ou internacionais" (vide o mesmo documento a fls. 31 desse apenso).
3) Essa caracterização do rendimento auferido não foi, no entanto, aceite pela Administração Fiscal (vide o documento de fls. 22 do apenso).
4) Tendo como consequência uma liquidação adicional de imposto e juros compensatórios no valor de esc. 1.249.104$00 (um milhão, duzentos e quarenta e nove mil, cento e quatro escudos) - (vide o documento de fls. 32 do apenso:
liquidação n° 4323162666, de 17 de Setembro de 1998).
5) Com prazo de pagamento voluntário até 02 de Dezembro seguinte (mesmo documento de fls. 32 do apenso).
6) E que o sujeito passivo pagou em 18 de Novembro de 1998, conforme fls. 50 e 55 do referido apenso.
7) Contra essa liquidação adicional apresentou, então, o contribuinte, em 30 de Dezembro de 1998, a reclamação graciosa que constitui fls. 2 a 7 daquele apenso, cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido (vide o respectivo carimbo de entrada nela aposto), onde alega que o mencionado rendimento que declarou no montante de esc. 3.806.400$00 (três milhões, oitocentos e seis mil e quatrocentos escudos) deveria ser considerado como isento de imposto, pois fora auferido na qualidade de primeiro-sargento das Forças Armadas Portuguesas, mas no exercício da actividade de militar da Força Aérea Portuguesa colocado no programa "AWACS - Airbome Waming and Control System" da "NAEWF - Nato Electronic Warfare Force", "pertencente à NATO e sediada na República Federal da Alemanha, país onde residiu nesse ano" (vide ainda os documentos de fls. 28, 29, 33 e 34 também do apenso).
8) Tal reclamação foi-lhe indeferida por despacho do Sr. Director Distrital de Finanças de Beja datado de 30 de Janeiro de 2001 (vide os documentos de fls. 57 a 59 e 125 a 126 do apenso).
9) Disso tendo o reclamante sido notificado em 09 de Fevereiro de 2001 (vide o ofício de fls. 127, o aviso de recepção de fls. 128 e o registo postal de fls. 129, todos da reclamação apensa).
10) E deduzindo a presente impugnação judicial no dia 16 de Fevereiro seguinte, conforme o carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos.
11) Aquele referido valor de esc. 3.806.400$00 (três milhões, oitocentos e seis mil e quatrocentos escudos) foi pago ao ora impugnante pelo Ministério da Defesa Nacional através do Serviço Administrativo da Força Aérea (vide os documentos de fls. 67 dos autos e 28, 29, 33 e 34 do apenso de reclamação).

2.2. Como fundamentação dos factos provados a sentença exarou o seguinte: «De acordo com as informações prestadas no processo e os documentos juntos aos autos, mostram-se provados os seguintes factos».

2.3. E perante esta factualidade, a sentença, identificando como questão a decidir a de saber se aquele referido montante de esc. 3.806.400$00, que o impugnante auferiu ao serviço da NATO, na Alemanha, está ou não abrangido por alguma isenção de imposto (e, consequentemente, se deve o contribuinte ser agora reembolsado do IRS e juros compensatórios que lhe foram exigidos na liquidação adicional impugnada e que entretanto já pagou em 18 de Novembro de 1998, num valor global de esc. 1.249.104$00), respondeu negativamente a tal questão e julgou, consequentemente, improcedente a impugnação.
Para tanto e referindo que o problema tem vindo a ser debatido à volta do que dispõem arts. como o 42° e o 42°-A do EBF (aprovado pelo DL 215/89, de 1/7). a sentença fundamenta-se, em síntese, no seguinte:
Em primeiro lugar, a disposição legal que mais directa e facilmente responderia à situação em apreço - e precisamente no sentido propugnado pelo impugnante - seria a do n° 1 do art. 42°-A (que corresponde actualmente ao artigo 36° do EBF). Aí se estabelece, na verdade, uma isenção de IRS para «os militares e elementos das forças de segurança quanto às remunerações auferidas no desempenho de funções integradas em missões de carácter militar, efectuadas no estrangeiro, com objectivos humanitários ou destinadas ao estabelecimento, consolidação ou manutenção da paz, ao serviço das Nações Unidas ou de outras organizações internacionais, independentemente da entidade que suporta as respectivas importâncias».
Simplesmente, este regime, que é novo, só foi introduzida pelo diploma legal que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 1997 - a Lei n° 52-C/96, de 27/12 - (vide o seu art. 47°, n° 2) e só vigorando a partir de 1/1/1997 (seu art. 84°). E como se trata de um alargamento e não de qualquer restrição de benefícios fiscais, nada impedia o legislador de lhe dar efeitos interpretativos, por natureza retroactivos, assim abrangendo situações anteriores à sua entrada em vigor (a Assembleia da República já sabia que havia nessa altura militares naquele tipo de missões).
Mas não o fez (é, de resto, prática corrente tantas vezes as Leis Orçamentais introduzirem normas a que atribuem carácter interpretativo, mas dizendo-o expressamente). Assim, os rendimentos em causa, reportados que são a anos anteriores, não podem estar abrangidos por essa isenção de imposto.
Ademais, sempre se pode concluir (ao contrário do que conclui o impugnante) que se o legislador viu necessidade de introduzir esta inovação legislativa nos benefícios fiscais, é porque não considerou que a mesma já estivesse prevista antes em qualquer outra disposição já vigente, em especial no mencionado art. 42° do respectivo Estatuto.
Em segundo lugar, o impugnante nunca deixou de auferir tais rendimentos sem ser ao serviço do Estado Português, sendo o Ministério da Defesa (através da Força Aérea Portuguesa) que lhe pagou os respectivos vencimentos atinentes ao período que esteve na Alemanha e em consequência do seu vínculo funcional de primeiro-sargento que sempre manteve, independentemente do local onde tivesse exercido funções (em Lisboa, em Beja, em Angola, na Alemanha ou na ex-Jugoslávia, tanto faz). Os rendimentos em causa não tiveram, pois, origem na relação jurídica de trabalho ou prestação de serviços emergente do acordo que o levou para o estrangeiro, mas o impugnante encontrava-se aí deslocado em serviço do Estado Português, auferindo no período dessa deslocação apenas os rendimentos que lhe eram devidos em virtude de uma relação jurídica de trabalho preexistente.
Por isso o caso não está abrangido pelo art 42° do EBF. O que aí se prevê no seu n° 1 é que «ficam isentos de IRS, nos termos do direito internacional aplicável ou desde que haja reciprocidade», tanto o pessoal das missões diplomáticas e consulares (alínea a), como o do serviço de organizações
estrangeiras ou internacionais (alínea b), mas tão só quanto às remunerações auferidas nessa qualidade».
Destarte, independentemente de saber se esse pessoal tem que pertencer aos respectivos quadros diplomáticos, consulares ou dessas organizações para ter direito a tal isenção - e não desempenhar nelas funções temporadas em comissão de serviço, como o impugnante -, ou de saber se existe ou não alguma fonte de direito internacional que isente tais rendimentos - tudo apontando para que não -, já sabemos é que, como vimos, as remunerações que o impugnante pretende ver isentadas de imposto foram por ele percebidas na qualidade de militar da Força Aérea Portuguesa a cumprir uma determinada missão no estrangeiro, tendo-lhas pago o Serviço Administrativo respectivo enquanto seu primeiro-sargento (fosse qual fosse o local em que o era nesse momento).
De resto, como muito bem afirma o Digno Procurador da República no seu douto parecer, não tem a posição defendida pelo impugnante - de que quem pagava era a NATO, sendo o sinalagma do serviço prestado -, apoio no próprio diploma legal pertinente (o DL 442/83, de 26/12), dele se concluindo «que acaba por ser o Estado Português a suportar o pagamento, quer indirectamente, através das contribuições que efectua para a NAEW, quer até directamente, nos casos em que se ultrapassa o montante previamente fixado», nos termos que vêm previstos no preâmbulo do diploma e nos nºs. 1 e 2 do seu art. 1°. Assim, mesmo a desempenhar tais funções, continuava o impugnante «a ter vínculo com o Estado Português, que o nomeou para o cargo em causa».

3. Discordando do assim decidido, os recorrentes sustentam, além do mais, na Conclusão e) do recurso, que a sentença não se pronunciou, como devia, acerca da uma questão autónoma, fundamental e condicionante do sentido decisório e mérito da causa, constante da PI, com o que integrou uma causa de nulidade da sentença - omissão de pronúncia.
Importa, assim, em primeiro lugar, decidir esta questão.

3.1. É no Item IV das alegações do recurso que os recorrentes consubstanciam esta alegada omissão de pronúncia.
Ali referem, a este respeito, o seguinte:
«... na petição inicial do recurso de anulação então apresentado pela recorrente, é arguido um dos argumentos fundamentais da posição então sustentada na p.i, aqui sustentado, e que se reproduz:
Por Ofício nº 42.710, de 20.06.2000, da Direcção Geral do IRS, da DGI (junta como Doc. 3), foi determinada a anulação das liquidações de IRS relativas à alínea a) do n° 1 do artigo 42° do EBF, pelo que se impunha a equiparação das situações em causa, posto que é a própria Administração que nega a diferença de previsões das alíneas a) e b) do n° 1 do art. 42º EBF - é óbvio que se as alíneas a) e b) estão sujeitas aos mesmos requisitos, em nossa opinião, porventura até mais ténues para a al. b), não será o facto de a categoria dos sujeitos isentos ser diferente que pode legitimar semelhante comportamento, posto que tal seria um grave caso de violação do princípio da igualdade formal (discriminação subjectiva).
A referida questão, levantada na p.i. e submetida à apreciação do Tribunal a quo, que sobre ela não se pronunciou na douta sentença recorrida, não pode deixar de ser "...condicionante do sentido decisório...", uma vez que, a ser concedida, conduziria à procedência da impugnação judicial apresentada, com as legais consequências quanto ao mérito da causa.
Além de tudo o mais, trata-se, simultaneamente de uma questão "... autónoma...", não prejudicada pela decisão de qualquer outra, mas antes exigindo abordagem e resolução independente pela sentença do tribunal recorrido. O que, reconheça-se, não sucedeu.»

3.2. Vejamos:
A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar constituindo, embora, nulidade de sentença (art. 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso, a sentença enfrentou e decidiu a questão da legalidade da liquidação do IRS impugnado, apreciando-a e analisando-a sob o prisma da incidência ou não incidência (isenção) do respectivo rendimento questionado e apreciando-a e analisando-a à luz da factualidade apurada e do regime legal aplicável.
Ora, não se vê que a invocação, na PI, por parte dos recorrentes, da doutrina do Ofício nº 42.710, de 20/6/2000, da Direcção do IRS, da DGI, no qual foi entendido que não fossem efectuadas liquidações relativamente aos anos anteriores a 1997, se consubstancie em «questão a decidir» para efeitos do disposto no art. 125º do CPPT (ou 668º do CPC). Do que se dá conta em tal Ofício (com cópia a fls. 66) é que por despacho do SEAF, de 8/5/2000, foi entendido que em matéria do regime fiscal aplicável ao pessoal das Missões Diplomáticas e Postos Consulares, não viessem a ser feitas liquidações em sede de IRS, relativamente a anos anteriores a 1997, inclusive.
Ora, apesar de, no caso vertente, a liquidação respeitar ao ano de 1994, verifica-se, também, que a sentença, afirma, além do mais, que:
«... o caso não está abrangido pelo art 42° do EBF. O que aí se prevê no seu n° 1 é que "ficam isentos de IRS, nos termos do direito internacional aplicável ou desde que haja reciprocidade», tanto o pessoal das missões diplomáticas e consulares (alínea a), como o do serviço de organizações estrangeiras ou internacionais (alínea b), mas tão só quanto às remunerações auferidas nessa qualidade".
«Destarte, independentemente de saber se esse pessoal tem que pertencer aos respectivos quadros diplomáticos, consulares ou dessas organizações para ter direito a tal isenção - e não desempenhar nelas funções temporárias em comissão de serviço, como o impugnante -, ou de saber se existe ou não alguma fonte de direito internacional que isente tais rendimentos - tudo apontando para que não -, já sabemos é que, como vimos, as remunerações que o impugnante pretende ver isentadas de imposto foram por ele percebidas na qualidade de militar da Força Aérea Portuguesa a cumprir uma determinada missão no estrangeiro, tendo-lhas pago o Serviço Administrativo respectivo enquanto seu primeiro-sargento (fosse qual fosse o local em que o era nesse momento).»
Ou seja, apesar de, no que respeita a esta alegação relativa à doutrina do citado Ofício nº 42.710, de 20/6/2000,
claramente, estarmos, salvo melhor opinião, perante um mero argumento aduzido pela parte, e apesar de, como se disse, na sentença não terem que ser apreciados todos os argumentos, razões e raciocínios que os recorrentes apresentaram, a mesma sentença recorrida nem deixou de, implicitamente, se referir também a tal argumentação (ao referir que «... independentemente de saber se esse pessoal tem que pertencer aos respectivos quadros diplomáticos, consulares ou dessas organizações para ter direito a tal isenção - e não desempenhar nelas funções temporárias em comissão de serviço, como o impugnante -, ou de saber se existe ou não alguma fonte de direito internacional que isente tais rendimentos - tudo apontando para que não) - note-se que o dito Ofício nº 42.710 apenas refere a matéria do regime fiscal aplicável ao pessoal das Missões Diplomáticas e Postos Consulares.
Por isso se conclui que, a sentença não deixou, portanto, de conhecer das "questões" a que alude a norma da al. d) do nº 1 do art. 668° do CPC, não ocorrendo, assim, a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, improcedente o recurso nesta parte.

4. Nas conclusões A e B do recurso os recorrentes invocam erro de julgamento de facto por parte da sentença,
Alegam que, relativamente aos requisitos do art. 42° do EBF, a sentença conclui, indevidamente, que os militares membros da NAEWF, como o impugnante, se encontravam ao serviço do Ministério da Defesa Nacional, quando devia ter concluído que se encontravam ao serviço da própria NAEWF, organização que faz parte da NATO e que também conclui, indevidamente, que os pagamentos remuneratórios atribuídos aos militares da NAEWF possuíam natureza não sinalagmática relativamente ao serviço desenvolvido para aquela organização, tendo sido suportados pelo Ministério da Defesa Nacional, quando devia ter concluído que os ditos montantes possuíam natureza sinalagmática relativamente ao serviço desenvolvido na NAEWF, suportados, única e integralmente, pela NAEWF, funcionando o Ministério da Defesa Nacional, como mero intermediário quanto ao pagamento de tais montantes.
Ora, quanto ao invocado erro por, alegadamente, e ao contrário do que conclui a sentença, os militares membros da NAEWF, como o impugnante, não estarem ao serviço do Ministério da Defesa Nacional, mas, antes, ao serviço da própria NAEWF, organização que faz parte da NATO, os recorrentes não referem, em concreto e especificadamente as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida.
E, independentemente de, nos termos do disposto no art. 690°-A do CPC, o recorrente dever, sob pena de rejeição, especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida, o que é verdade é que não vemos que da prova documental se possa concluir pela prova daquela factualidade.
Já quanto à alegação de que a sentença também conclui, indevidamente, por reporte à matéria de facto apurada, que os pagamentos em causa foram suportados pelo Ministério da Defesa Nacional, quando devia ter concluído que os ditos montantes possuíam natureza sinalagmática relativamente ao serviço desenvolvido na NAEWF, suportados, única e integralmente, pela NAEWF, funcionando o Ministério da Defesa Nacional, como mero intermediário quanto ao pagamento de tais montantes, cremos que os recorrentes têm razão, sendo certo que apesar de também neste caso não terem indicado, concreta e especificadamente, os concretos meios de prova que impunham decisão sobre este ponto da matéria de facto, são os próprios documentos referidos pela sentença no nº 11 do Probatório, que impõem a alteração (ou, mais propriamente, que se adite a factualidade alegada pelos recorrentes) à factualidade ali tida como provada.
Na verdade, a sentença julgou provado, no nº 11 do Probatório, que o referido montante de Esc. 3.806.400$00 foi pago ao impugnante pelo Ministério da Defesa Nacional através do Serviço Administrativo da Força Aérea. E tal é, na verdade, o que decorre dos documentos ali referenciados, ou seja, os de fls. 67 dos autos e 28, 29, 33 e 34 do apenso de reclamação. Só que, de tais documentos decorre, ainda, que
aquela importância foi suportada em regime de adiantamento pelo Orçamento do Estado e será reembolsada pelo SHAPE, nos termos dos arts. 1º e 2º do DL 442/83, de 26/12.
E, assim sendo, adita-se ao Probatório fixado na sentença o seguinte facto, que também se julga provado, face ao teor dos aludidos documentos:
12) A importância referida no nº 11 do Probatório, embora paga ao impugnante pelo Ministério da Defesa Nacional através do Serviço Administrativo da Força Aérea, foi suportada em regime de adiantamento pelo Orçamento do Estado, a ser reembolsada pelo SHAPE, nos termos dos arts. 1º e 2º do DL 442/83, de 26/12.

5.1. Nas restantes Conclusões do recurso e sob a alegação de erro de julgamento de direito, os recorrentes sustentam que os rendimentos em causa estão isentos de IRS de acordo com o disposto no art. 42° do EBF.
Ora, de acordo com este preceito ficam isentos de IRS, nos termos do direito internacional aplicável ou desde que haja reciprocidade, o pessoal ao serviço de organizações estrangeiras ou internacionais quanto às remunerações auferidas nessa qualidade.
Já anteriormente o art. 1° do DL n° 45843 estipulava que "são isentos de imposto profissional, de Imposto Complementar e de Contribuições para o Fundo de Pensões, os vencimentos e quaisquer outras remunerações auferidas pela prestação de serviços nas estruturas da Nato situadas em Território Nacional".
O art. 1° do DL n° 215/89, de 1/7, que aprovou o Estatuto dos Benefícios Fiscais clarificou que "são mantidos nos termos em que foram concedidos, com as necessárias adaptações, os benefícios adquiridos até 31 de Dezembro de 1988 ou aqueles que, tendo sido objecto de decisão em data posterior, forem reportados a 31 de Dezembro de 1988, nos termos do n° 5, sendo de observar o seguinte:
a) (.....)
b) Os benefícios fiscais que se traduziam em isenções dos impostos parcelares e do imposto complementar correspondente convertem-se em isenções dos respectivos rendimentos em sede de IRS ou IRC ".
Portanto, o art. 42° do EBF não é mais do que execução do disposto na al. b) do art. 1° do DL 215/89, de 1/7.
Posto isto, e tendo em consideração que o recorrente Rafael Gomes esteve ao serviço da Força NAEW, sendo este organismo internacional que lhe pagava a remuneração, embora houvesse adiantamento pelo Estado Português, nos termos do disposto no DL 442/83, de 26/12, a questão que importa decidir é a de saber se a situação em apreço se enquadra, ou não, na al. b) do n° 1 do art. 42° do EBF, ou seja, se os rendimentos em causa estão, ou não, isentos de IRS.

5.2. Os recorrentes discordam do decidido por entenderem que, em relação ao recorrente marido, se verificam os pressupostos deste benefício previsto no art. 42º do EBF (ser membro do quadro de pessoal de uma organização estrangeira ou internacional e nessa qualidade ser remunerado e existir norma de direito internacional aplicável ou tratamento recíproco).
Vejamos:
Sobre esta mesma questão já o TCA se pronunciou por várias vezes [cfr. v.g., os acs. de 20/2/2001, Rec. nº 2806/99, de 27/5/2003, Rec. nº 7299/02 (neste recurso estava, aliás, em causa a impugnação da liquidação de IRS do ano de 1995, impugnação esta deduzida pelos também agora recorrentes) e de 23/11/2004, rec. nº 532/03].
E porque concordamos, no essencial, com a fundamentação expendida em tais arestos, limitar-nos-emos, quanto a esta questão, a seguir a respectiva fundamentação.
E, desde logo, importa referir que o regime fiscal legal atinente a esta matéria, não poderia ser alterado pelo supra citado Ofício nº 42.710: ainda que este Ofício veicule entendimento que fora sancionado por Despacho do SEAF, o mesmo não seria susceptível de atribuir qualquer benefício fiscal (isenção), pois que, de acordo com o próprio princípio da legalidade, os benefícios fiscais são fixados na lei.
Ora, como nota Maria Teresa Veiga Faria (in Estatuto dos Benefícios Fiscais, Notas Explicativas) o benefício fiscal constante do art. 42º do EBF só é exequível se existir efectivamente direito internacional que preveja a isenção ali consignada ou por aplicação do princípio da reciprocidade acordado entre Estados e, nessa medida e porque a reciprocidade se coloca apenas ao nível de Estados, o pessoal das organizações estrangeiras ou internacionais apenas beneficia da isenção se isso decorrer expressamente do direito internacional regularmente recebido na lei portuguesa.
Por isso, a atribuição de tal benefício implica que o beneficiário da isenção seja membro do quadro de pessoal do respectivo serviço da organização estrangeira ou internacional, que a isenção resulte da aplicação de uma norma ou tratado de direito internacional ou de um princípio de reciprocidade entre Estados e que a remuneração tenha sido auferida exclusivamente no âmbito deste mencionado circunstancialismo.
Ou seja, como se escreveu no citado ac. do TCA, de 20.2.2001, rec. nº 2806/99, de que o presente foi também relator, a atribuição do benefício fiscal constante do art. 42º do EBF implica que o beneficiário da isenção seja membro do quadro de pessoal do respectivo serviço da organização estrangeira ou internacional, que a isenção resulte da aplicação de uma norma ou tratado internacional ou de um princípio de reciprocidade entre Estados e que a remuneração tenha sido auferida exclusivamente no âmbito deste mencionado circunstancialismo.
Constitui, assim, pressuposto da isenção prevista no art. 42º do EBF que o beneficiário da isenção seja pessoal do respectivo serviço da organização estrangeira ou internacional, que a isenção resulte da aplicação de uma norma ou tratado internacional ou de um princípio de reciprocidade entre Estados e que a remuneração tenha sido auferida exclusivamente no âmbito deste mencionado circunstancialismo.
Atenta a matéria de facto dada como assente e mesmo considerando, agora (ao contrário do que se entendeu no dito ac. de 20.2.2001, rec. nº 2806/99) que o recorrente foi, no período do ano de 1994, elemento pertencente ao pessoal da NATO [ao desempenhar o cargo militar internacional na NAEW FORCE, na Alemanha, o que bastará para a qualificação prevista na al. b) do nº 1 do art. 42º do EBF - isto, tendo em conta que o recorrente Rafael Gomes esteve ao serviço da força NAEWF, sendo este organismo internacional que lhe pagava a remuneração (embora houvesse adiantamento pelo Estado Português nos termos do disposto no DL 442/83)], tal circunstância não basta para o efeito previsto no citado art. 42º do EBF, como já se referiu.
Tal benefício só é exequível se existir direito internacional que preveja essa isenção ou por aplicação do princípio da reciprocidade acordado entre Estados. Tratando-se de pessoal de organização internacional, ele só poderá beneficiar da pretendida isenção de IRS se essa isenção decorrer expressamente de direito internacional regularmente aprovado e publicitado tal como resultava do nº 1 do art. 42º do EBF.
Sucede que não existe qualquer norma de direito internacional a consagrar isenção de IRS relativamente ao pessoal da NATO, mesmo que aí se inclua o ora recorrente, quanto às remunerações auferidas nessa qualidade, pelo que não reune todos os pressupostos exigidos para poder beneficiar da isenção pretendida relativamente às remunerações auferidas no ano de 1994.
E, tal como diz a sentença recorrida, não é aplicável ao caso vertente a disposição legal ora contida no n° 1 do art. 42°-A (que corresponde actualmente ao artigo 36° do EBF), onde se estabelece uma isenção de IRS para «os militares e elementos das forças de segurança quanto às remunerações auferidas no desempenho de funções integradas em missões de carácter militar, efectuadas no estrangeiro, com objectivos humanitários ou destinadas ao estabelecimento, consolidação ou manutenção da paz, ao serviço das Nações Unidas ou de outras organizações internacionais, independentemente da entidade que suporta as respectivas importâncias». E não é aplicável porque se trata de uma regime que é novo (só foi introduzida pelo diploma legal que aprovou o OGE para o ano de 1997 - a Lei n° 52-C/96, de 27/12 - (vide o seu art. 47°, n° 2) e só vigorando a partir de 1/1/1997 (seu art. 84°). E como se trata de um alargamento e não de qualquer restrição de benefícios fiscais, nada impedia o legislador de lhe dar efeitos interpretativos, por natureza retroactivos, assim abrangendo situações anteriores à sua entrada em vigor (a Assembleia da República já sabia que havia nessa altura militares naquele tipo de missões).
Mas não o fez. Assim, os rendimentos em causa, reportados que são a anos anteriores, não podem estar abrangidos por essa isenção de imposto, sendo que sempre se pode concluir (ao contrário do que conclui o impugnante) que se o legislador viu necessidade de introduzir esta inovação legislativa nos benefícios fiscais, é porque não considerou que a mesma já estivesse prevista antes em qualquer outra disposição já vigente, em especial no mencionado art. 42° do respectivo Estatuto.
Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) unidades de conta.

Lisboa, 04/10/2005