Sociedade de Empreitadas e T………………..H………, S.A., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico que havia interposto da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa que apresentara contra a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, do exercício de 1997, e contra esta (auto) liquidação, na parte em que sujeitou ao regime geral de tributação, os lucros obtidos na execução de obras nas Instalações Concedidas aos Estados Unidos da América, peticionando a anulação dos atos sindicados, bem como a restituição do imposto indevidamente pago.

“CONCLUSÕES:

I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou totalmente procedente a Impugnação deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico que manteve a decisão proferida em sede de reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação de IRC da sociedade no exercício de 1997.

II) Não é indiferente em termos ontológicos e de apreciação jurisdicional que o ato impugnado seja uma liquidação apresentada pelo sujeito passivo (autoliquidação) reclamada pelo próprio que reconhece a existência de omissões, erros, inexatidões que não refletem a matéria tributária e que não esclarecem assumidamente a sua própria situação tributária, ou, por outro lado, uma liquidação adicional emitida pelos serviços da Administração Fiscal tendo por base uma ação inspetiva que declara direitos tributários e procede a correções para as quais se exige a devida fundamentação.

III) É que não repugnando aceitar que a legalidade da autoliquidação efetuada pelo Sujeito Passivo possa ou deva poder passar pela apreciação da legalidade/justiça da fundamentação esgrimida pela Administração Fiscal no âmbito das decisões em matéria tributária que tomou em sede de Impugnação Administrativa e que até lhe foram favoráveis face ao parcial provimento da sua pretensão é manifesto o erro de fazer depender a apreciação dessa ilegalidade de uma atuação da AT referente a direitos tributários que, não se vislumbra tenham sido declarados no seio da reapreciação administrativa que realizou em sede de Reclamação Graciosa e no Recurso Hierárquico

IV) Ao Tribunal a quo cabia apreciar, quando muito, a legalidade/justiça das decisões em matéria tributária que foram tomadas pela Administração Fiscal em função do que foi alegado pela Impugnante em sede de Reclamação Graciosa e dos elementos sucessivamente apresentados e/ou não apresentados, para suportar as suas alegações.

V) A ideia da ação inspetiva não teve outro propósito senão dar ênfase à dimensão da contabilidade da Impugnante e sobre o que se pretendia que fosse apresentado face ao pedido da própria Impugnante.

VI) A circunstância da Administração Fiscal ter aceitado parcialmente o pedido da Reclamante (ora Impugnante) não significa que tenha procedido a correções. A AT em sede de impugnação administrativa nada corrigiu e nada declarou em termos de direitos tributários.

VII) A Impugnante, enfim..., entendeu não aceitar o critério proposto pela Administração Fiscal em sede de Reclamação Graciosa que qualificou como presuntivo não obstante resultar da sua própria contabilidade e dele resultar o parcial deferimento da sua pretensão, antes propondo um critério alternativo (determinação de um quociente dos custos comuns) que sabia de antemão que conduziria necessariamente ao indeferimento da pretensão em virtude da falta de elementos que permitia à AT apurar a fração das despesas comuns, imputando insustentáveis deveres inquisitoriais à AT quando sabe que a Reclamação Graciosa tem por objeto o próprio ato tributário que praticou recaindo sobre si por esse motivo a prova dos factos alegados, nos termos do art. 74° da LGT.

VIII) A Impugnante reconhece que não era possível à AT calcular na RG o quociente de imputação dos custos gerais com vista ao apuramento do rendimento isento que pretendia expurgar do cálculo do imposto

IX) O erro da autoliquidação é da lavra do sujeito passivo sem qualquer tipo de intervenção da AT pelo que inexiste erro imputável aos serviços que condene a AT em juros indemnizatórios.

X) A ideia de que a AT se teria comprometido em fazer uma ação inspetiva substituindo-se ao próprio sujeito passivo no apuramento de factos que cabe a este fazer a prova em virtude dos factos que alegou, não faz qualquer sentido - nem é isso que decorre da decisão tomada em sede de Reclamação Graciosa.

XI) O objeto do presente dissídio nunca esteve em termos jurídicos no direito à isenção, antes na quantificação seja dos proveitos globais da atividade económica seja do rendimento obtido da atividade isenta para a qual a AT sempre afirmou, por um lado, não ter elementos que lhe permitissem validar os factos alegados, e, por outro, decorrerem dos elementos apresentados pela Impugnante insuficiências e inconsistências que também colocavam em causa esse apuramento.

XII) Desde logo dar conta que, contrariamente ao que foi insuficientemente observado pelo Tribunal a quo, a Impugnante não se limitou a reconhecer um lapso no cálculo dos proveitos globais que a Impugnante qualifica como sendo de escrita (num valor divergente bem acima de um milhão de euros, note-se bem) a que a Recorrente já tinha dado conta no § 50° das suas alegações, nem se limitou a reconhecer a existência de inconsistências detetadas nos lançamentos dos custos da classe 9, a que fizemos referência no § 53° deste recurso.

XIII) Ou seja, mais do que confessar erros que qualifica de meros lapsos, a Impugnante reconheceu que a maioria deles colocam em causa o apuramento seja do Lucro Tributário global, seja do rendimento obtido da atividade isenta, seja da própria imputação dos custos comuns.

XIV) A pretensão da Impugnante, no caso concreto, impõe a apreciação integral da contabilidade relativamente ao exercício em questão pois que está em causa determinar os proveitos e os custos resultantes diretamente do desenvolvimento das obras realizadas quer no seio da atividade tributada quer no âmbito da atividade isenta e quais os custos comuns que não sendo passíveis de imputação direta a cada obra, imponham a sua ponderação permitindo aproximar à realidade a imputação dessas despesas às referidas áreas de atividade .

XV) Além de que a AT não se estribou apenas na falta da documentação. Não deixou de colocar em causa a documentação que lhe foi apresentada apurando inconsistências e insuficiências dos próprios documentos contabilísticos que não vieram sequer acompanhados de documentos de suporte e que a própria Impugnante reconhece.

XVI) Saibamos estar atentos, às verdadeiras motivações que nortearam a decisão da AT em recorrer a um método que se nos afigura adequado face desde logo ao pedido da Impugnante que a título principal solicitava tão só que fosse deduzido à matéria coletável o valor relativo ao lucro das obras 178, 192, 197 e 203 realizadas na Base das Lajes, aos parcos elementos apresentados para esse efeito e à ausência de elementos de suporte referente ao apuramento dos custos gerais e ao cálculo do seu quociente.

XVII) A AT limitou-se a utilizar um método assente nos valores das Vendas” e das “Prestações de Serviços, valores esses resultantes da própria contabilidade da Impugnante e que permitiu deduzir à matéria coletável o valor relativo ao lucro das obras realizadas no seio da atividade isenta, ainda que sem consideração pelos custos gerais da atividade pois que, como a própria Impugnante admitiu em sede de Recurso Hierárquico (§ 124° e 125°), a Administração Fiscal não tinha como em sede de Reclamação Graciosa poder calcular os quociente dos custos comuns perante o erro no lançamento dos proveitos das obras.

XVIII) O facto da AT não ter como poder contabilizar o quociente dos custos gerais não faz do método que se socorreu de um método presuntivo ou indireto. Ainda que sem conseguir refletir de forma mais apropriada o peso das despesas gerais em virtude do erro assumido pela Impugnante é um método que permite diferenciar em termos de proveitos aquilo que pertence efetivamente à atividade isenta e o que pertence à atividade tributada.

XIX) Em todo o caso, cabia à Impugnante uma vez que reclamou da sua autoliquidação o ónus de definir um critério de repartição, o mesmo é dizer, que apurasse um quociente relativamente ao peso que esses gastos comuns deveriam ter na atividade isenta e na atividade tributada

XX) A Impugnante não cumpriu nem o ónus alegatório que sobre si impende, e, em termos probatórios verificamos que da documentação protestada juntar e, entretanto, junta, há documentos em que não são percetíveis as datas, os valores, etc....

XXI) O Tribunal a quo limita-se a dar por provados factos e remete para documentos, mas não procedeu uma apreciação crítica e quantitativa da prova no sentido de apurar se a Impugnante logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía. E não faz porque ela própria não procura demonstrar conjugando esses elementos com a contabilidade

XXII) Perante esta evidência não havia como o Tribunal se convencer do cumprimento do ónus da prova que cabia à Impugnante realizar no sentido de apurar a matéria tributável expurgada dos proveitos obtidos da atividade isenta e do apuramento do quociente relativo às despesas comuns, sublinhando-se, por exemplo que no probatório não há registo de ter ficado sequer provado concretamente o valor esse quociente.

XXIII) Ou se entende que a Impugnante não logrou demonstrar os factos que estão na base da reclamação que apresentou contra a autoliquidação que efetuou, julgando procedentes os presentes autos, ou

XXIV) Aceitando a complexidade da tarefa que cumpria realizar e que o Tribunal a quo não logrou fazer, então sempre seria de impor a determinação de uma perícia aos documentos apresentados pela Impugnante no presente contencioso no sentido de apurar se os mesmos permitem comprovar os factos por si alegados, permitindo outrossim quantificar a matéria tributável à luz das regras fiscais e que se impunha à Impugnante tivesse realizado.

XXV) Os documentos apresentados não estão alicerçados em documentação de suporte além de que foi identificado um conjunto de inconsistência e divergências entre eles que não os permite valorar. A par disso impunha-se que os mesmos se mostrassem relacionados com a contabilidade a fim de permitir apurar de forma quantificada se a Impugnante logrou provar os factos que sustentam a sua pretensão

XXVI) Em todo o caso, também nos parece de elementar justiça na apreciação do caso concreto, perante a fundamentação da AT que logrou apurar factos concretos que a impediram ir mais além do que o parcial deferimento da Reclamação Graciosa - que à Impugnante se impunha que provasse em termos quantitativos a desadequação com que a AT, não obstante, aceitou ainda que parcialmente o pedido da Impugnante. Nada disso ficou demonstrado

XXVII) Pelas razões enunciadas cumpre, retificar o probatório, suprimindo-se os factos R, S, T, U, V, X, Y, AA e BB, o que se requer

XXVIII) Pelo exposto, estão em causa os seguintes erros de julgamento:

- Erro de subsunção jurídica e de apreciação crítica da prova produzida nos autos pois que se onerou a AT com a aplicação de deveres inquisitoriais e um ónus da prova que se impunha tivesse recaído sobre a Impugnante pois que foi ela que logrou reclamar da sua própria autoliquidação

- Erro de subsunção jurídica e apreciação dos factos pois que o método implementado pela AT que logrou deferir parcialmente a pretensão da Impugnante não decorre de qualquer método presuntivo ou indiciária suportando-se tão só nos elementos da contabilidade e documentos apresentados pela Impugnante no procedimento administrativo.

- Erro na fixação do probatório, decorrente, por um lado, da valoração de juízos opinativos, generalidades, mas também de factos que não podiam ser elevados a tal apenas por prova testemunhal e de factos para os quais a prova testemunhal não tinha razão de ciência.

Subsidiariamente

- Erro de subsunção jurídica e apreciação dos factos e da prova pois não que se mostram preenchidos os pressupostos do erro imputável aos serviços se o ato tributário reclamado foi praticado pela Impugnante além que seria mais do que evidente o contributo desta perante a não apresentação da documentação pertinente para a análise do seu pedido o contributo que deu para forçar a AT a indeferir ainda que parcialmente uma pretensão..., cuja prova também não está realizada

XXIX) Mostra-se violado o disposto no art 43°, 74°; 75°, 88° todos da LGT; 352° CC e 97°-A do CPPT.

XXX) Requer, pois, seja julgado procedente o presente recurso anulando-se a sentença recorrida nos termos sobreditos, e, considerada improcedente a presente Impugnação Judicial, absolvendo-se a AT da condenação em juros indemnizatórios.

XXXI) Subsidiariamente, entendendo-se que não foi integralmente apreciada a prova produzida nos autos nem os efeitos que a mesma produz na determinação da matéria tributável seja ordenada uma perícia aos documentos apresentados nos autos pela Impugnante a fim de aferir da fiabilidade desses elementos e a eventual pertinência que os mesmos têm relativamente ao ónus que cumpria à Impugnante realizar face ao pedido que deduziu junto da AT

V/ Exas, Srs Juízes Desembargadores, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual justiça.”.

“EM CONCLUSÃO, QUANTO À REQUERIDA AMPLIAÇÃO DO RECURSO
1. Merecendo provimento (o que não se concede) o recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública na parte em que impugna o julgamento do Tribunal a quo, com fundamento (não concretizado) em pretenso erro na apreciação e decisão da matéria de facto (operação de selecção de factos e operação de apreciação e decisão sobre os factos seleccionados), a Recorrida requer, nos termos do n° 2 do artigo 636° do CPC, a ampliação do objecto do recurso para que sejam apreciadas pelo Tribunal ad quem as seguinte questão:
erro de julgamento que afecta a decisão do Tribunal a quo respeitante à selecção da matéria de facto, por insuficiência da operação de escolha, entre os factos que integram a petição inicia de Impugnação, daqueles que se afiguram relevantes e essenciais à descoberta da verdade material e à boa decisão do litígio, a saber, os alegados sob os artigos 52° A 55°, 56° A 62°, 64° A 70°, 76° a 89°, 91° a 93°, 95° a 103°, 104° a 113°, 144° a 163°, 166° a 187°, 205° a 239°, 247° a 263°, 278° a 298°, 304° a 320° e 347° a 355° e subsequente apreciação, julgamento e integração entre a matéria de facto assente dos factos relevados como pertinentes e indispensáveis à boa decisão da causa, atendendo aos possíveis enquadramentos jurídicos do litígio.
(assim se sanando, também, a alegada, pela Recorrente Fazenda Pública, insuficiência na decisão do Tribunal a quo que aprecia a matéria de facto contida sob as letras R, S, T, U, V, X, Y, AA e BB).

2. Através deste meio processual, pretende a Recorrida fazer valer em juízo os argumentos de facto e de direito por si oportunamente alegados e demonstrados e, deste modo, afastar a possibilidade de ser proferida decisão que lhe seja, agora, desfavorável.

3. Entende, pois, a ora Recorrente como essencial e fundamental que o Tribunal de Recurso decida seleccionar e integrar, entre os factos assentes e pertinentes à boa decisão do litígio, factos essenciais relativos: aos proveitos e dos custos resultantes directamente do desenvolvimento de obras realizadas no âmbito da actividade isenta; (ii) aos custos comuns não passíveis de imputação directa a cada obra; (iii) aos elementos que integram o critério de repartição dos custos gerais e que permitem aferir o quociente de imputação daqueles a cada uma das obras realizadas no âmbito da actividade isenta (quociente que resulta da divisão do total dos custos gerais pelos proveitos de todas as obras); aos pressupostos de facto que permitiriam, à Autoridade Tributária, aferir a matéria tributável expurgada dos proveitos obtidos na actividade isenta.

4. São factos essenciais à boa decisão do litígio os já seleccionados e dados por assentes pelo Tribunal a quo (identificados na Sentença com as letras A a BB), e, bem assim, os alegados pela ora Recorrente em sede de petição inicial de Impugnação que o Tribunal a quo não seleccionou ou, tendo seleccionado, não conjugou com os meios de prova produzidos pela ora Recorrente em juízo.

5. Sob os artigos 52° a 55° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alegou que:
- mantém a sua contabilidade organizada de modo a permitir a distinção entre os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC e os demais, sendo que a par da contabilidade financeira, mantém organizada contabilidade analítica, através da qual a Impugnante regista, por centro de custo, todas as operações efectuadas.

6. O facto identificado em 5 foi objecto de demonstração através da seguinte prova documental:
Fls. 223 (Mapa da Situação das obras para apuramento de resultados de exercício em função do grau de acabamento); Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192); Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197); Fls. 219 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 203);
Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178); Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192);Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197); Fls. 286 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 203); Fls 1148 (Listagem de todos os centros de custo que integram a contabilidade analítica da Impugnante no exercício de 1997); Fls 1156 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por todos os centros de custo, da conta Classe 7 do POC (proveitos)); Fls 1150 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo, das subconta 71 e 72 da Classe 7 do POC); Fls 1166 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por todos os centros de custo, da conta Classe 6 do POC (gastos)); Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1189 e 1195 (Balancetes do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Estrutura, das contas da Classe 6 e 7 do POC e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 98 (Declaração Modelo 22/IRC/97); Fls. 308 e segs (Balancete do exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo de obras, da conta Classe 7 do POC); Fls. 353 (Balancete do exercício de 1997, com os lançamentos, por Centros de Custo Equipamentos, das contas Classe 6 e 7 do POC e Classe 9 (imputações internas));

7. O facto identificado em 5 foi objecto de demonstração através da seguinte prova testemunhal:
J …………. - gravado em 11/03/2013, entre as 10.45 e 11.37, em especial nos segmentos 00.07.44 a 00.08.30, 00.10.21 a 00.11.49, 00.13.36 a 00.14.54, 00.15.22 a 00.15.35, 00.16.05 a 00.17.23, 00.17.54 a 00.18.43, 00.19.07 a 00.20.12, 0021.35 a 00.23.25 e
S ……….. - gravado em 11/03/2013, entre as 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.10.58 a 01.12.42, 01.12.42 a 01.13.45, 01.13.45 a 01.14.34;

8. Pelo exposto nos anteriores parágrafos 5. a 7., entende a ora Recorrente que o Tribunal de Recurso deve seleccionar e ter por assente que:
-a Impugnante mantém a sua contabilidade organizada de modo a permitir a distinção entre os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral de IRC e os demais, sendo que a par da contabilidade financeira, mantém organizada contabilidade analítica, através da qual a Impugnante regista, por centro de custo, todas as operações efectuadas.

9. Sob os artigos 56° a 62° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alega:
- Os centros de custo previstos na contabilidade da Impugnante foram individualizados por forma a permitir o apuramento dos custos e proveitos imputáveis: a cada obra em curso (centros de custo 100 a 399); às obras já terminadas (centros de custo 400 a 490); aos departamentos gerais da sociedade (centros de custo 800 a 890 e 900 a 990); às oficinas e estaleiro (centros de custo 630, 640 e 670); aos equipamentos (centros de custo 700 a 790).
- Esta organização contabilística permite à Impugnante aceder a informação detalhada sobre todos os seus segmentos organizacionais, conhecer os custos e proveitos de cada uma das obras, ao longo de todo o período de execução dos trabalhos e, a todo o momento (e, por maioria de razão, também no final de cada exercício fiscal), determinar objectivamente os lucros ou prejuízos reais decorrentes da execução de cada uma das obras pela Impugnante.
- Os diversos custos suportados para a execução das obras (entre outros, compra de materiais, taxas aduaneiras para a sua importação, pagamento de remunerações e subsídios aos trabalhadores envolvidos, aluguer de equipamento) vão sendo imputados aos respectivos centros de custo à medida da sua realização.

10. Os factos identificados em 9. foram demonstrados através da seguinte prova documental: Fls. 1148 (Listagem de todos os centros de custo que integram a contabilidade analítica da Impugnante no exercício de 1997); Fls. 1156 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por todos os centros de custo, da conta Classe 7 do POC (proveitos)); Fls. 1166 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por todos os centros de custo, da conta Classe 6 do POC (gastos)); Fls. 222 (listagem dos centros de custo gerais); Fls. 308 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centro de custo de obra, da conta da Classe 7 do POC); Fls1156 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por todos os centros de custo, da conta Classe 7 do POC (proveitos)); Fls 1150 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo, das subconta 71 e 72 da Classe 7 do POC); Fls. 1166 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por todos os centros de custo, da conta Classe 6 do POC (gastos)); Fls. 360 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas e Equipamentos, das contas da Classe 6 dos POC (gastos)); Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1189 e 1195 (Balancetes do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Estrutura, das contas da Classe 6 e 7 do POC e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178 - obra T-122, US Navy Açores); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192); Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197); Fls. 219 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 203); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178);Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192); Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197); Fls. 286 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 203).

11. Os factos identificados em 9. Foram objecto de depoimento das seguintes testemunhas:
J …………. - gravado em 11/03/2013, entre as 10.45 e 11.37, em especial nos segmentos 00.07.44 a 00.08.30, 00.10.21 a 00.11.49, 00.13.36 a 00.14.54, 00.15.22 a 00.15.35, 00.16.05 a 00.17.23, 00.17.54 a 00.18.43, 00.19.07 a 00.20.12, 0021.35 a 00.23.25 e
S …………… - gravado em 11/03/2013, entre as 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.10.58 a 01.12.42, 01.12.42 a 01.13.45, 01.13.45 a 01.14.34, 01.15.10 a 10.17.04, 01.17.27 a 10.17.37, 01.17.52 a 01.18.51, 01.29.54 a 01.32.16, 01.32.28 a 01.33.00, 01.33.55 a 01.35.29, 01.35.30 a 01.35.43, 01.36.01 a 01.37.04, 01.37.06 a 01.37.22, 01.37.23 a 01.37.37, 01.39.07 a 01.40.23, 01.40.46 a 01.42.51, 01.43.03 a 01.45.04 e gravada em 11/04/2013, entre as 10:30 e 11:50, em especial nos segmentos 00:13:17 a 00:15:15, 00:15:15 a 00:16:30, 00:29:00 a 00:32:20, 00:36:04 a 00:38:59, 01:19:57 a 01:24:44, 01:28:45 a 01:33:37;
M ………… - gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 01:35:42 a 01:38:45 e01:43:52 a 01:48:04.

12. Pelo exposto nos parágrafos 9, 10 e 11, entende a ora Recorrente que o Tribunal de Recurso deve seleccionar e dar por assente os seguintes factos:
- Os centros de custo previstos na contabilidade da Impugnante foram individualizados por forma a permitir o apuramento dos custos e proveitos imputáveis: a cada obra em curso (centros de custo 100 a 399); às obras já terminadas (centros de custo 400 a 490); aos departamentos gerais da sociedade (centros de custo 800 a 890 e 900 a 990); às oficinas e estaleiro (centros de custo 630, 640 e 670); aos equipamentos (centros de custo 700 a 790).
- Esta organização contabilística permite à Impugnante aceder a informação detalhada sobre todos os seus segmentos organizacionais, conhecer os custos e proveitos de cada uma das obras, ao longo de todo o período de execução dos trabalhos e, a todo o momento (e, por maioria de razão, também no final de cada exercício fiscal), determinar objectivamente os lucros ou prejuízos reais decorrentes da execução de cada uma das obras pela Impugnante.
- Os diversos custos suportados para a execução das obras (entre outros, compra de materiais, taxas aduaneiras para a sua importação, pagamento de remunerações e subsídios aos trabalhadores envolvidos, aluguer de equipamento) vão sendo imputados aos respectivos centros de custo à medida da sua realização.
- Pelo exposto nos parágrafos 9, 10 e 11, entende a ora Recorrente que o Tribunal de Recurso deve seleccionar e dar por assente os seguintes factos:

13. Sob os artigos 64° a 70° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alegou:
- O resultado anual de cada obra integra o saldo contabilístico do respectivo centro de custo, acrescido de uma fracção dos custos gerais.
- Alguns dos custos com carácter geral (designadamente, os relativos aos departamentos gerais da sociedade, como a Administração ou os Serviços Administrativos) não têm relação directa com as obras desenvolvidas pela Impugnante, pelo que são imputados aos resultados das obras, na medida proporcional em que os proveitos destas contribuem para os proveitos globais da sociedade.
- Outros custos gerais incorridos pela Impugnante têm uma maior relação com cada uma das obras, sendo o caso dos custos relativos à utilização de máquinas e equipamentos e dos trabalhos das Oficinas pelas obras.

14. Os factos identificados em 13 foram demonstrados através do acervo documental junto aos autos, a saber: Fls. 221 e 222 (relação das obras em curso no exercício de 1997 e o respectivo resultado contabilístico); Fls. 222 (descrição dos centros de custo gerais - Oficinas, Equipamentos e Estrutura - e o saldo dos respectivos centros de custo); Fls 1156 e 1166 (Balancetes do exercício de 1997, por centro de custo obra e gerais, com os lançamentos das contas Classe 6 e 7 do POC); Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192); Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197); Fls. 219 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 203); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178); Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192); Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197); Fls. 286 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 203); Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1189 e 1195 (Balancetes do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Estrutura, das contas da Classe 6 e 7 do POC e da conta Classe 9 (imputações internas)).

15. Os factos identificados em 13 foram ainda objecto de demonstração através do depoimento das seguintes testemunhas:
J…………..- gravado em 11/03/2013, entre as 10.45 e 11.37, em especial nos segmentos 00.07.44 a 00.08.30, 00.10.21 a 00.11.49, 00.13.36 a 00.14.54, 00.15.22 a 00.15.35, 00.16.05 a 00.17.23, 00.17.54 a 00.18.43, 00.19.07 a 00.20.12, 0021.35 a 00.23.25, 00.25.38 a 00.27.35, 00.28.50 a 00.29.56, 00.30.49 a 00.32.02, 00.33.01 a 00.34.34, 00.36.06 a 00.37.02, 00.43.15 a 00.45.04, 00.47.02 a 00.47.49, 00.49.41 a 00.49.49)
S………..- gravado em 11/03/2013, entre as 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.10.58 a 01.12.42, 01.12.42 a 01.13.45, 01.13.45 a 01.14.34, 01.15.10 a 10.17.04, 01.17.27 a 10.17.37, 01.17.52 a 01.18.51, 01.29.54 a 01.32.16, 01.32.28 a 01.33.00, 01.33.55 a 01.35.29, 01.35.30 a 01.35.43, 01.36.01 a 01.37.04, 01.37.06 a 01.37.22, 01.37.23 a 01.37.37, 01.39.07 a 01.40.23, 01.40.46 a 01.42.51, 01.43.03 a 01.45.04;e gravado em 11/04/2013, entre as 10.16 e as 11.52, em especial nos segmentos 00.02.40 a 00.04.36, 00.05.44 a 00.08.35, 00.12.14 a 00.13.17, 00.14.04 a 00.14.51, 00.15.10 a 00.17.04.

16. Pelo exposto nos parágrafos 13 a 15, entende a ora Recorrente que o Tribunal de Recurso deve seleccionar e dar por assente a seguinte factualidade:
- O resultado anual de cada obra integra o saldo contabilístico do respectivo centro de custo, acrescido de uma fracção dos custos gerais.
- Alguns dos custos com carácter geral (designadamente, os relativos aos departamentos gerais da sociedade, como a Administração ou os Serviços Administrativos) não têm relação directa com as obras desenvolvidas pela Impugnante, pelo que são imputados aos resultados das obras, na medida proporcional em que os proveitos destas contribuem para os proveitos globais da sociedade.
- Outros custos gerais incorridos pela Impugnante têm uma maior relação com cada uma das obras, sendo o caso dos custos relativos à utilização de máquinas e equipamentos e dos trabalhos das Oficinas pelas obras.

17. Sob os artigos 76° a 89° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alega:
- A Impugnante utiliza dois critérios cumulativos de imputação às obras dos custos de utilização de máquinas e equipamentos e dos trabalhos das Oficinas pelas obras.
- O primeiro critério permite à Impugnante imputar directamente a cada uma das obras os efectivos custos com o equipamento e oficinas, suportados para a execução das mesmas.
- A Impugnante determina anualmente o valor dos custos a suportar com os seus equipamentos (centros de custo 700 a 799) e fracciona-o por 365 dias, sendo que o valor diário dos equipamentos é imputado a cada uma das obras que os utilize - multiplicado pelo número de dias de efectiva utilização na obra em causa.
- Reflexamente, esse valor diário, multiplicado pelo número de dias de utilização, é registado como receita no centro de custo do equipamento em causa (700 a 799).
- O valor anual estimado dos custos a suportar com cada equipamento é determinado pelo Departamento Técnico da Impugnante, atendendo à sua experiência profissional e tem sido fixado em 3% ou 4% do valor de compra de equipamento equivalente, em estado novo, consoante se trate, respectivamente, de material de baixo ou alto desgaste.
- Pelo segundo critério, a Impugnante imputa às obras, no fim do exercício, os saldos finais dos centros de custo de carácter geral (centros de custo 630 e 640 - oficinas - 670 - estaleiro - 700 a 790 - equipamentos - e 800 a 890 - departamentos gerais), por aplicação do quociente determinado pelo volume de negócios, fazendo então reflectir, proporcionalmente a cada uma das obras, os custos com os equipamentos e oficinas que não foram directamente imputados às obras através do primeiro critério (centros de custo 630, 640, 700 a 799).
- A aplicação deste duplo critério não implica uma duplicação na contabilização de quaisquer custos, visto que os saldos finais dos centros de custo 630, 640, 700 a 799 reflectem, como receita, o equivalente aos custos já debitados nos centros de custo das obras.
- Da contabilidade analítica da Impugnante transparece, pois, a seguinte realidade: os valores respeitantes, entre outros, aos encargos com a manutenção e seguros dos equipamentos constituem um custo nos centros de custo 700 a 799; na medida em que os equipamentos estejam a ser efectivamente utilizados numa obra específica, o seu valor diário, previamente determinado, é imputado como receita nos centros de custo 700 a 799; o valor diário dos equipamentos é reflexamente imputado como custo nos centros de custos referentes a obras, na medida dos dias de utilização efectiva.
- No final do exercício de 1997, o saldo dos centros de custo 700 a 799 (que resulta da diferença entre todos os custos da sua manutenção e as receitas provenientes da sua efectiva utilização em obra) foi dividido pelas obras executadas nas instalações da Base das Lajes na medida dos proveitos totais destas.

18. Os factos identificados em 17 fora objecto de demonstração através do seguinte acervo documental: Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 353 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo equipamento, com os lançamentos da conta da Classe 9 (imputações internas)); Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178);Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192); Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197); Fls. 314 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 178, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 315 (listagem de equipamento para o centro de custo 178); Fls. 329 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 192, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 330 (listagem de equipamento para o centro de custo 192); Fls. 333 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 197, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 334 (listagem de equipamento para o centro de custo 197); fls. 319 (Guia "Transferência de Equipamento", que identifica o centro de custo de origem, o centro de custo de destino, o equipamento transferido e a data de emissão; Neste caso, o veículo automóvel VW Golf PX-09-82 é transferido do centro de custo 164 para o centro de custo 197).

19. Os factos identificados no parágrafo 17 foram, ainda, objecto do depoimento das seguintes testemunhas:
J………- gravado em 11/03/2013, entre as 10.45 e 11.37, em especial nos segmentos 00.07.44 a 00.08.30, 00.10.21 a 00.11.49, 00.13.36 a 00.14.54, 00.15.22 a 00.15.35, 00.16.05 a 00.17.23, 00.17.54 a 00.18.43, 00.19.07 a 00.20.12, 0021.35 a 00.23.25, 00.25.38 a 00.27.35, 00.28.50 a 00.29.56, 00.30.49 a 00.32.02, 00.33.01 a 00.34.34, 00.36.06 a 00.37.02, 00.43.15 a 00.45.04, 00.47.02 a 00.47.49, 00.49.41 a 00.49.49)
S…………..- gravado em 11/03/2013, entre as 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.15.10 a 10.17.04, 01.17.27 a 10.17.37, 01.17.52 a 01.18.51, 01.19.03 a 01.21.10, 01.21.22 a 01.23.42, 01.23.46 a 01.25.25, 01.26.04 a 01.27.16, 01.48.02 a 01.50.01, 01.50.32 a 01.54.33, 01.55.21 a 01.56.37, 01.57.11 a 01.58.09 e gravada em 11/04/2013, entre as 10:16 e 11:50, em especial nos segmentos 00:06:21 a 00:08:51, 00.57.25 a 01.13.29, 01:19:57 a 01:24:44
M…………….. - gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 01:49:47 a 01:50:29.

20. Pelo exposto nos parágrafos 17 a 19, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assente a seguinte factualidade:
- A Impugnante utiliza dois critérios cumulativos de imputação às obras dos custos de utilização de máquinas e equipamentos e dos trabalhos das Oficinas pelas obras.
- O primeiro critério permite à Impugnante imputar directamente a cada uma das obras os efectivos custos com o equipamento e oficinas, suportados para a execução das mesmas.
- A Impugnante determina anualmente o valor dos custos a suportar com os seus equipamentos (centros de custo 700 a 799) e fracciona-o por 365 dias, sendo que o valor diário dos equipamentos é imputado a cada uma das obras que os utilize - multiplicado pelo número de dias de efectiva utilização na obra em causa.
- Reflexamente, esse valor diário, multiplicado pelo número de dias de utilização, é registado como receita no centro de custo do equipamento em causa (700 a 799).
- O valor anual estimado dos custos a suportar com cada equipamento é determinado pelo Departamento Técnico da Impugnante, atendendo à sua experiência profissional e tem sido fixado em 3% ou 4% do valor de compra de equipamento equivalente, em estado novo, consoante se trate, respectivamente, de material de baixo ou alto desgaste.
- Pelo segundo critério, a Impugnante imputa às obras, no fim do exercício, os saldos finais dos centros de custo de carácter geral (centros de custo 630 e 640 - oficinas - 670 - estaleiro - 700 a 790 - equipamentos - e 800 a 890 - departamentos gerais), por aplicação do quociente determinado pelo volume de negócios, fazendo então reflectir, proporcionalmente a cada uma das obras, os custos com os equipamentos e oficinas que não foram directamente imputados às obras através do primeiro critério (centros de custo 630, 640, 700 a 799).
- A aplicação deste duplo critério não implica uma duplicação na contabilização de quaisquer custos, visto que os saldos finais dos centros de custo 630, 640, 700 a 799 reflectem, como receita, o equivalente aos custos já debitados nos centros de custo das obras.
- Da contabilidade analítica da Impugnante transparece, pois, a seguinte realidade: os valores respeitantes, entre outros, aos encargos com a manutenção e seguros dos equipamentos constituem um custo nos centros de custo 700 a 799; na medida em que os equipamentos estejam a ser efectivamente utilizados numa obra específica, o seu valor diário, previamente determinado, é imputado como receita nos centros de custo 700 a 799; o valor diário dos equipamentos é reflexamente imputado como custo nos centros de custos referentes a obras, na medida dos dias de utilização efectiva.
-No final do exercício de 1997, o saldo dos centros de custo 700 a 799 (que resulta da diferença entre todos os custos da sua manutenção e as receitas provenientes da sua efectiva utilização em obra) foi dividido pelas obras executadas nas instalações da Base das Lajes na medida dos proveitos totais destas.

21.Sob os artigos 91o e 93° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alega:
-Aos trabalhos elaborados pelas oficinas mecânica e de carpintaria é atribuído um valor que reflecte o custo da mão de obra necessária à sua produção e/ou custos de materiais incorporados, sendo que a este valor, a Impugnante faz acrescer o montante correspondente a 15% do valor dos materiais e 60% do valor da mão de obra, para imputação dos custos administrativos, encargos sociais com os trabalhadores, de armazenamento e de aprovisionamento - suportados para permitir o funcionamento das oficinas.
-O tratamento contabilístico que a Impugnante confere aos trabalhos realizados pelas oficinas (centros de custo 630 e 640) é o seguinte: O valor correspondente às horas de trabalho efectivamente despendidas para a execução de tarefas para cada uma das obras, acrescido de 60%, é directamente contabilizado como custo nos centros de custo das obras; O valor correspondente aos materiais utilizados pelas oficinas para a execução dos trabalhos, acrescidos de 15%, é directamente contabilizado como custo nos centros de custo das obras; Os mesmos valores são reflexamente contabilizados como receita no centro de custo das oficinas;
-No final do exercício de 1997, os saldos dos centros de custo das oficinas foram indirectamente imputados às obras executadas nas instalações da Base das Lajes na medida dos proveitos totais destas.

22.Os factos identificados no parágrafo 21 foram demonstrados através da seguinte prova documental: Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 363 e segs. (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centro de custo Oficinas, das Contas da Classe 6 do POC); Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192); Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178); Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192);Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197); Fls. 323 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 178), com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 324 e segs. (registos dos trabalhos efectuados pelas oficinas para as obras); Fls. 331 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 192, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 332 (registo do trabalho efectuados pelas oficinas para a obra 192); Fls. 222 (lista dos centros de custo gerais com os respectivos saldos de exercício de 1997).

23. Os factos identificados no parágrafo 21 foram confirmados em juízo pelas testemunhas:
S……….- gravado em 11/03/2013, entre as 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.19.03 a 01.21.10, 01.21.22 a 01.23.42, 01.23.46 a 01.25.25, 01.26.04 a 01.27.16, 01.48.02 a 01.50.01, 01.50.32 a 01.54.33, 01.55.21 a 01.56.37, 01.57.11 a 01.58.09.
M………..- gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 01:51:07 a 01:54:23.

24. Pelo exposto nos parágrafos 21 a 23, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assente a seguinte factualidade:
- Aos trabalhos elaborados pelas oficinas mecânica e de carpintaria é atribuído um valor que reflecte o custo da mão de obra necessária à sua produção e/ou custos de materiais incorporados, sendo que a este valor, a Impugnante faz acrescer o montante correspondente a 15% do valor dos materiais e 60% do valor da mão de obra, para imputação dos custos administrativos, encargos sociais com os trabalhadores, de armazenamento e de aprovisionamento - suportados para permitir o funcionamento das oficinas.
- O tratamento contabilístico que a Impugnante confere aos trabalhos realizados pelas oficinas (centros de custo 630 e 640) é o seguinte: O valor correspondente às horas de trabalho efectivamente despendidas para a execução de tarefas para cada uma das obras, acrescido de 60%, é directamente contabilizado como custo nos centros de custo das obras; O valor correspondente aos materiais utilizados pelas oficinas para a execução dos trabalhos, acrescidos de 15%, é directamente contabilizado como custo nos centros de custo das obras; Os mesmos valores são reflexamente contabilizados como receita no centro de custo das oficinas;
- No final do exercício de 1997, os saldos dos centros de custo das oficinas foram indirectamente imputados às obras executadas nas instalações da Base das Lajes na medida dos proveitos totais destas.
25. Sob os artigos 95° a 103° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alegou:
- O método de imputação interna vinha já sendo aplicada ainda antes do exercício de 1997 - ou seja, antes de a contabilidade analítica da sociedade ter qualquer reflexo no apuramento do lucro tributável sujeito ou isento de imposto.
- O método de imputação interna utilizado pela Impugnante permite apurar, ao longo do exercício, os custos de cada obra relativos à utilização de equipamentos e ao funcionamento das oficinas, bem como fazer reflectir maiores custos desta natureza nas obras que efectivamente utilizam os equipamentos e as oficinas.
- Com este duplo critério de imputação, a Impugnante aloca os custos suportados à exacta obra para a qual os mesmos contribuem.

26. Os factos identificados no parágrafo 25 foi demonstrado em juízo através dos seguinte documentos: Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192); Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178); Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192; Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197); Fls. 314 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 178, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 315 (listagem de equipamento para o centro de custo 178); Fls. 329 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 192, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 330 (listagem de equipamento para o centro de custo 192); Fls. 333 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 197, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 334 (listagem de equipamento para o centro de custo 197); fls. 319 (Guia "Transferência de Equipamento", que identifica o centro de custo de origem, o centro de custo de destino, o equipamento transferido e a data de emissão); Fls. 222 (lista dos centros de custo gerais com os respectivos saldos de exercício de 1997); Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas); Fls. 363 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centro de custo Oficinas, das Contas da Classe 6 do POC); Fls. 36 (Relatório de Conclusões dos actos de inspecção ao exercício de 2004, que refere sob o parágrafo III.1.3 "Imputação dos gastos gerais à actividade isenta", a Administração Fiscal alega (pag.11): "Face ao mencionado, os lucros obtidos nas obras realizadas pela empresa na Base das Lajes estão isentos de IRC. Porém, e dado que a empresa realiza outras obras que estão sujeitas ao regime geral de tributação, a contabilidade deverá permitir individualizar as obras de modo a que:- sejam contabilizados os custos e proveitos que directamente dizem respeito a essas obras (centros de custo); - relativamente aos custos comuns para os quais não é possível efectuar imputação específica, o contribuinte deverá definir os critérios de repartição." Na pag. 20, a Administração Fiscal refere: "A imputação de um custo aos centros de custos gerais, ocorre da impossibilidade de o imputar ao respectivo centro de custo. Sempre que esta situação ocorre o critério adoptado pela Administração Fiscal tem sido a imputação dos custos gerais proporcionalmente a todos os centros de custo directos."

27. A factualidade identificada em 25 foi comprovada em juízo pelo depoimento das testemunhas:
J……….. - gravado em 11/03/2013 entre10.45 e 11.37, em especial nos segmentos 00.16.51 a 00.17.23, 00.30.49 a 00.31.41, 00.33.14 a 00.33.43
S………..- gravado em 11/03/2013, entre as 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.15.10 a 10.17.04, 01.17.27 a 10.17.37, 01.17.52 a 01.18.51, 01.19.03 a 01.21.10, 01.21.22 a 01.23.42, 01.23.46 a 01.25.25, 01.26.04 a 01.27.16, 01.48.02 a 01.50.01, 01.50.32 a 01.54.33, 01.55.21 a 01.56.37, 01.57.11 a 01.58.09.
M……………..- gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 01:35:34 a 01:37:16 e 02:10:07 a 02:10:41

28. Pelo exposto nos parágrafos 25 a 27, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assente a seguinte factualidade:
- O método de imputação interna vinha já sendo aplicada ainda antes do exercício de 1997 - ou seja, antes de a contabilidade analítica da sociedade ter qualquer reflexo no apuramento do lucro tributável sujeito ou isento de imposto.
- O método de imputação interna utilizado pela Impugnante permite apurar, ao longo do exercício, os custos de cada obra relativos à utilização de equipamentos e ao funcionamento das oficinas, bem como fazer reflectir maiores custos desta natureza nas obras que efectivamente utilizam os equipamentos e as oficinas.
- Com este duplo critério de imputação, a Impugnante aloca os custos suportados à exacta obra para a qual os mesmos contribuem.

29. Sob os artigos 104° a 113° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente alega:
- Na Reclamação Graciosa oportunamente apresentada, a Impugnante computou o seu lucro tributável isento no exercício de 1997.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 178 ("Alterations and Repairs to VOQ, Building T-122"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra de 77.796.724$00.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 192 ("Recolation of Base Laundry Facility"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra de 40.476.881$90.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 197 ("Repair Storage Tanks at the Air Combat Command"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra, a saber 16.492.892$00.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 203 ("POL Tank Corrosion Control"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra de 3.046.644$00.
- No ano de 1997, a imputação dos custos gerais nestas quatro obras, foi efectuada mediante aplicação de um quociente sobre os respectivos proveitos, quociente determinado pela seguinte operação aritmética: divisão do saldo dos centros de custos gerais pelos proveitos de todas as obras.

30. Os factos identificados no parágrafo 29 foram demonstrados pelo seguinte acervo documental:
Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178 - obra T-122, US Navy Açores); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178 (de 01-01-97 a 31-12-97), da obra T-122 U.S.Navy);
Da análise destes documentos resulta que o resultado bruto da obra 178 foi, no exercício de 1997, de 77.796.724$00.Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192 - obra Laundry U.S.Navy, Lajes);
Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192 (de 01-01-97 a 3112-97), da obra Laundry U.S.Navy, Lajes);
Da análise destes documentos resulta que o resultado bruto da obra 178 foi, no exercício de 1997, de 40.476.881$90.
Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197- obra Repair ACC Tanks); Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197 (de 01-01-97 a 31-12-97), da obra designada Repair Tanks, Lajes);
Da análise destes documentos resulta que o resultado bruto da obra 178 foi, no exercício de 1997, de 16.492.891$70.
Fls. 219 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 203 - obra POL Tank); Fls. 286 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 203 (de 01-01-97 a 31-12-97), da obra POL Corrosion Control);
Da análise destes documentos resulta que o resultado bruto da obra 178, no exercício de 1997, foi de 3.046.643$60.
Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas));
Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls 1189 e 1195 (Balancetes do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Estrutura, das contas da Classe 6 e 7 do POC e da conta Classe 9 (imputações internas)).
Da análise destes documentos resulta que, no final do exercício de 1997, os centros de custos gerais apresentavam um saldo global de 303.424.896$50.
Fls. 308 e segs (Balancete do exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo de obras, da conta Classe 7 do POC, do qual se extraí a seguinte informação:os proveitos de todas as obras em curso - centros de custo 130 a 217; os proveitos de todas as obras já encerradas mas ainda não recepcionadas definitivamente - centro de custos 490; os proveitos financeiros resultantes de variações cambiais de obras contratadas em moeda estrangeira - centros de custos 301 a 305)
O saldo deste Balancete, a 31-12-1997, para todas as contas classe 7 do POC, é de 3.273.200.488$50.
Fls. 222 (lista dos centros de custo gerais com os respectivos saldos de exercício de 1997, num valor global de 303.424.896$50).
Doc. de Fls. 106 (Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante).

31. A factualidade identificada no parágrafo 29 foi objecto do depoimento da testemunha S...... ..... - gravado em 11/04/2013 entre 10.16 e 11.52, em especial nos segmentos 00.02.40 a 00.05.26, 00.05.29 a 00.06.08, 00.06.58 a 00.07.47, 00.10.41 a 00.11.25, 00.11.46 a 00.12.33, 00.12.46 a 00.13.17.

32. Em face do exposto nos parágrafos 29 a 31, entende a Recorrente dever o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assente a seguinte factualidade:
-Na Reclamação Graciosa oportunamente apresentada, a Impugnante computou o seu lucro tributável isento no exercício de 1997.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 178 ("Alterations and Repairs to VOQ, Building T-122"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra de 77.796.724$00.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 192 ("Recolation of Base Laundry Facility"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra de 40.476.881$90.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 197 ("Repair Storage Tanks at the Air Combat Command"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra, a saber 16.492.892$00.
- A Impugnante aferiu o resultado final, equivalente ao lucro tributável isento, da obra 203 ("POL Tank Corrosion Control"), no exercício de 1997, sendo que o lucro isento foi aferido pela imputação de custos gerais ao resultado bruto da obra de 3.046.644$00.
- No ano de 1997, a imputação dos custos gerais nestas quatro obras, foi efectuada mediante aplicação de um quociente sobre os respectivos proveitos, quociente determinado pela seguinte operação aritmética: divisão do saldo dos centros de custos gerais pelos proveitos de todas as obras.

33. Sob os artigos 144° a 163° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente, para contrariar a factualidade contida no parágrafo quinto, da pag.5/6 da decisão de deferimento parcial, alegou:
- O lucro tributável da Impugnante foi objecto de correcções técnicas na sequência da acção de Inspecção Tributária Externa ao exercício de 1997 que corrige custos do exercício de 1997.
- A Reclamação Graciosa foi apresentada pela Impugnante vários meses antes da decisão final da Inspecção Tributária Externa ao exercício de 1997, motivo pelo qual as correcções aos custos de 1997 nunca poderiam ter sido levadas em consideração no teor da mesma.
- A correcção efectuada encontra-se devidamente identificada por referência, não apenas à conta da contabilidade financeira, como também ao respectivo centro de custos e foram efectuadas nos centros de custo de obra 119, 168, 177, 195, 208, 210, 216 e 217 e nos centros de custo gerais 801, 810, 850 e 970.
- Atentos os centros de custos mencionados pela própria Inspecção Tributária, verifica-se que as correcções efectuadas nos centros de custo 850 e 970 (custos gerais) são as únicas que se reflectem no apuramento do lucro tributável da Impugnante isento de imposto.
- Por forma a corrigir, de forma directa, o apuramento do lucro tributável isento de imposto proposto na Reclamação Graciosa, a Administração Fiscal teria apenas de subtrair o montante de 17.687.104$00 (4.278.676$00 + 13.408.428$00) ao valor dos custos gerais e, de seguida, recalcular e aplicar o respectivo quociente de imputação aos centros de custo das obras.

34. Os factos identificados no parágrafo 33 foram demonstrados em juízo através dos seguintes documentos: Fls. 290 (a Notificação do Relatório de Inspecção ao exercício de 1997, com data de 20-06-2001); Fls. 106 (Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante em 24 de Maio de 2000); Fls. _ e segs. (processo administrativo, do qual consta a Reclamação Graciosa n° 3158-01/400013.7, apresentada pela Impugnante em 24 de Maio de 2000); Fls. 172 (Recurso Hierárquico apresentado pela Impugnante em 22-02-2007, com o qual junta o Relatório Final da acção inspectiva externa ao exercício de 1997); Fls. _ e segs.( processo administrativo, do qual consta o Recurso Hierárquico n° 122/07 e todos os documentos que a Impugnante juntou com a peça processual); Fls. 203 (decisão que nega provimento ao Recurso Hierárquico); Fls. 291 (Relatório de Inspecção ao exercício de 1997, com data de 31-05-2001); Fls. 296 (Notificação para exercício do direito de audição no âmbito daquela Inspecção ao exercício de 1997); Fls. 297 (Projecto de Conclusões de Relatório da Inspecção ao exercício de 1997); Fls 1179 (Balancete do exercício de 1997 com os lançamentos, por centro de custo 630, 640, 670 e 671 (Oficinas), das contas da Classe 6 do POC e Classe 9 (conta imputações internas)); Fls 1185 (Balancete do exercício de 1997 com os lançamentos, por centros de custo 710, 712, 713 a 719, 721 a 723, 731 e 740 (Equipamentos), da contas da Classe 6 e 7 do POC e da Classe 9 (conta imputações internas)); Fls 1189 (Balancete do exercício de 1997 com os lançamentos, por centros de custo 801, 802, 805, 806, 810, 839, 841, 850 e 851 (Estrutura), das contas da Classe 6 e 7 do POC e da Classe 9 (conta imputações internas)); Fls 1195 (Balancete do Exercício de 1997 com os lançamentos, por centros de custo 920, 950, 952, 954, 958, 960 e 970 (Estrutura) das contas da Classe 6 e 7 do POC e da Classe 9 (conta imputações internas); Fls. 222 (lista dos centros de custo gerais com os respectivos saldos de exercício de 1997, num valor global de 303.424.896$50).
35. Os factos identificados no parágrafo 31 foram objecto do depoimento da testemunha S...... ..... gravado em 11/03/2013 entre 11.38 e 12.55, em especial nos segmentos 01.02.17 a 01.03.04 e 01.04.07 a 01.05.33 e gravado em 11/04/2013, em especial nos segmentos 00.29.36 a 00.30.10, 00.44.40 a 00.50.26

36. Pelo exposto nos parágrafos 33 a 35, entende a Recorrente dever, o Tribunal de Recurso, seleccionar e dar por assentes os seguintes factos:
- O lucro tributável da Impugnante foi objecto de correcções técnicas na sequência da acção de Inspecção Tributária Externa ao exercício de 1997 que corrige custos do exercício de 1997.
- A Reclamação Graciosa foi apresentada pela Impugnante vários meses antes da decisão final da Inspecção Tributária Externa ao exercício de 1997, motivo pelo qual as correcções aos custos de 1997 nunca poderiam ter sido levadas em consideração no teor da mesma.
- A correcção efectuada encontra-se devidamente identificada por referência, não apenas à conta da contabilidade financeira, como também ao respectivo centro de custos e foram efectuadas nos centros de custo de obra 119, 168, 177, 195, 208, 210, 216 e 217 e nos centros de custo gerais 801, 810, 850 e 970.
- Atentos os centros de custos mencionados pela própria Inspecção Tributária, verifica-se que as correcções efectuadas nos centros de custo 850 e 970 (custos gerais) são as únicas que se reflectem no apuramento do lucro tributável da Impugnante isento de imposto.
- Por forma a corrigir, de forma directa, o apuramento do lucro tributável isento de imposto proposto na Reclamação Graciosa, a Administração Fiscal teria apenas de subtrair o montante de 17.687.104$00 (4.278.676$00 + 13.408.428$00) ao valor dos custos gerais e, de seguida, recalcular e aplicar o respectivo quociente de imputação aos centros de custo das obras.

37. Sob os artigos 166° a 187° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente, para contrariar a factualidade alegada pela Fazenda Pública no parágrafo segundo da pag.6 da decisão de deferimento parcial, alegou:
-Os proveitos totais das obras da Impugnante não podem coincidir com o valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22, porquanto o valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22 respeita apenas a parte dos proveitos operacionais, ao saldo da conta Classe 7.1 do POC.
- Nos proveitos globais das obras estão incluídos todos os que a estas forem imputáveis, pelo que será sempre superior ao valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22.
- Os proveitos totais das obras da Impugnante em 1997 foram de 3.273.200.488$50.

38. Os factos identificados em 37 encontram-se demonstrados pelos seguintes documentos:
Fls. 308 (Balancete do exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo de obras, da conta Classe 7 do POC, do qual se extraí a seguinte informação: os proveitos de todas as obras em curso - centros de custo 130 a 217; os proveitos de todas as obras já encerradas mas ainda não recepcionadas definitivamente - centro de custos 490; os proveitos financeiros resultantes de variações cambiais de obras contratadas em moeda estrangeira - centros de custos 301 a 305; o saldo deste Balancete, a 31-12-1997, para todas as contas classe 7 do POC, é de 3.273.200.488$50, sendo que: o saldo para subcontas 7.1 e 7.2 (vendas e prestações de serviços) é de 3.088.482.081$00; o saldo para a subconta 73 (proveitos suplementares) é de 1.794.890$00; O saldo para a subconta 78 (proveitos e ganhos financeiros/cambiais) é de 30.276.230$00; o saldo para a subconta 79 (proveitos e ganhos extraordinários) é de 152.647.288$00.
Fls. 98 (Declaração Modelo 22/IRC/97, na qual se encontram inscritos os seguintes valores (com relevância para os presentes autos): Campo 202 - Vendas de Mercadorias = 3.088.346.081$00
Fls 1150 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo, das subconta 71 e 72 da Classe 7 do POC, cujo saldo corresponde ao valor inscrito no campo 204 do Doc. de Fls. 98;
Da análise e confronto destes documentos resulta o seguinte: O Balancete de Fls. 308 e segs. dos autos integra os lançamentos, por centro de custo de obras, das contas 7.1, 7.2, 7.3, 7.8 e 7.9 do POC e, por isso, tem um saldo no valor de 3.273.200.488$50. O valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22/IRC/97 é o correspondente à soma do saldo das contas 7.1 e 7.2 do POC (vendas e prestações de serviços); A diferença entre o saldo das contas 7.1 e 7.2 do Balancete de Fls. 308 (3.088.482.081$00) e o valor das vendas inscrito no Campo 202 do Doc. de Fls. 98 (3.088.346.081$00) é de 136.000$00 (3.088.482.081$00 - 3.088.346.081$00 = 136.000$00); Aquela diferença de 136.000$00 resulta do proveito registado no centro de custo 716 (escavadoras), conforme se demonstra pelo Doc. de Fls 1150, onde se encontra o lançamento daquele proveito.
Fls. 223 dos autos (Mapa da Situação das obras, para apuramento de resultados de exercício em função do grau de acabamento, no qual se identificam todas as obras em curso no ano de 1997).

39. Os factos identificados no parágrafo 37 foram confirmados em juízo pela testemunha S...... ..... - gravado em 11/04/2013, entre 10.30 e 11.50, em especial no segmento 00.16.32 a 00.21.58, 01:26:28 a 01:28:09, 01:29:06 a 01:31:22, 01:31:37 01:33:37.

40. Em face do exposto nos parágrafos 37 a 39, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assente a seguinte factualidade:
- Os proveitos totais das obras da Impugnante não podem coincidir com o valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22, porquanto o valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22 respeita apenas a parte dos proveitos operacionais, ao saldo da conta Classe 7.1 do POC.
- Nos proveitos globais das obras estão incluídos todos os que a estas forem imputáveis, pelo que será sempre superior ao valor inscrito no campo 202 da Declaração Modelo 22.
- Os proveitos totais das obras da Impugnante em 1997 foram de 3.273.200.488$50.

41. Sob os artigos 205° a 239° da petição inicial de Impugnação, a Recorrente, para contrariar a factualidade contida nos parágrafos quinto da pag.4 da decisão de deferimento parcial, alegou:
- O custo diário dos equipamentos imputado às obras é apurado anualmente pelo Departamento Técnico da Impugnante.
- É possível estabelecer a correspondência entre as designações do equipamento constantes das listagens apresentadas e as constantes no relatório de movimentos de centro de custo.
- A designação dos equipamentos foi por vezes abreviada, dada a limitação do número de caracteres que se mostrava possível introduzir no campo "descrição".
- O relatório de movimentos de centro de custo faz referência aos exactos equipamentos referidos nas listagens apresentadas (e, em consequência, nos documentos de suporte).
- A "carrinha Ford Transit SH" referida no relatório de movimentos corresponde à "carrinha Ford Transit ……" mencionada na listagem de equipamento.
- Os algarismos "950014" não fazem parte da designação do equipamento.
- Relativamente aos documentos de suporte dos custos das oficinas mecânica e de carpintaria, os valores parciais aí inscritos, respeitantes a mão de obra e materiais, foram acrescidos, respectivamente, em 60% e 15%.
- Este procedimento tem por finalidade imputar às obras que efectivamente utilizam tais trabalhos, os custos fixos de funcionamento das oficinas (custos administrativos, de armazenamento, de aprovisionamento e encargos sociais dos trabalhadores).
- Para imputar estes custos de equipamento directamente às obras, a Impugnante utilizava, à data, um programa informático no qual lançava os dias de utilização efectiva de cada equipamento.
- Estes dados eram automaticamente assumidos nos documentos contabilísticos da sociedade, atendendo à integração dos dois sistemas informáticos.
- O programa informático utilizado para a gestão da utilização do equipamento (contrariamente ao programa da contabilidade) assumia a existência de trinta dias em todos os meses do ano.

42. Os factos identificados no parágrafo 41 encontram-se demonstrados pelos seguintes documentos:
Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 353 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo equipamento, com os lançamentos da conta da Classe 9 (imputações internas)).
Da análise destes documentos resulta o seguinte: os centros de custo 710 a 740 - equipamentos especificados - registam lançamentos da conta Classe 9 - imputações internas que correspondem a receitas dos respectivos centros de custo; o saldo final do exercício de 1997 destes centros de custo é credor em 99.752.788$90.
Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178 - obra T-122, US Navy Açores); Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192 - obra Laundry U.S.Navy, Lajes); Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197- obra Repair ACC Tanks); Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178 (de 01-01-97 a 31-12-97), da obra T- 122 U.S.Navy); Fls. 247 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 192 (de 01-01-97 a 31-12-97), da obra Laundry U.S.Navy, Lajes); Fls. 274 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 197 (de 01-01-97 a 31-12-97), da obra designada Repair Tanks, Lajes);
Da análise destes documentos resulta: Em cada um dos centros de custo das obras 178, 192 e 197, estão lançadas, sob o registo da conta Classe 9, as imputações internas de oficina de carpintaria, oficina mecânica, frota de aluguer, viaturas pesadas, viaturas ligeiras e meios de obra, como custo directo da obra; Os balancetes agrupam as imputações sob as designações imputações internas de oficina de carpintaria, oficina mecânica, frota de aluguer, viaturas pesadas, viaturas ligeiras e meios de obra; Os relatórios dão detalhe sobre o trabalho - carpintaria ou oficina mecânica - e sobre os equipamentos - camião, carrinha Ford Transit, compressor Atlas, plataforma de elevação.
Fls. 314 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 178, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 315 (listagem de equipamento para o centro de custo 178); Fls. 329 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 192, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 330 (listagem de equipamento para o centro de custo 192); Fls. 333 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 197, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 334, que é a listagem de equipamento para o centro de custo 197);
Da análise destes documentos resulta o seguinte: Na conta Classe 9 dos Balancetes referentes ao centro de custos 178, 192 e 197 são registados os custos das imputações internas de equipamentos, divididos em frota de aluguer, viaturas pesadas, viaturas ligeiras e meios de obra; A listagem de equipamentos referente aos centros de custo 178, 192 e 197 identificam o número de guia, data da guia, dias, valor/dia, valor total, data de entrada e de saída.
Fls. 319 (Guia designada "Transferência de Equipamento", que identifica o centro de custo de origem, o centro de custo de destino, o equipamento transferido e a data de emissão; Neste caso, o veículo automóvel VW Golf PX- 09-82 é transferido do centro de custo 164 para o centro de custo 197).
Do confronto deste Doc. de Fls. 319 com o documento de Fls. 315, resulta que pela Guia 13996, o veículo automóvel VW Golf PX-09-82, foi transferido da obra 164 para a obra 178 e que, desde 2802-97, foi utilizado nesta última obra, onde permaneceu até ao dia 31-12-1997.
Fls. 222 (lista dos centros de custo gerais com os respectivos saldos de exercício de 1997. Da análise deste documento resulta que o saldo final do centro de custo equipamento 710 a 740 foi considerado no numerador da fracção identificada pela Impugnante para determinação do quociente de imputação dos custos gerais às obras isentas. O saldo final do exercício de 1997 destes centros de custo é credor em de 99.752.788$90.
Fls 1179 (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Oficinas, das contas da Classe 6 dos POC (gastos) e da conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 363 e segs. (Balancete de exercício de 1997, com os lançamentos, por centro de custo Oficinas, das Contas da Classe 6 do POC);
Da análise destes documentos resulta o seguinte: Os centros de custos 630 e 640 registam lançamentos da conta Classe 6 do POC, gastos relativos à aquisição de materiais, remunerações a trabalhadores e demais encargos com trabalhadores; O centro de custo 630 - oficina mecânica - regista lançamentos da conta Classe 9 - imputações internas -, que correspondem a uma receita interna; O centro de custo 640 - oficina de carpintaria - regista lançamentos da conta Classe 9 - imputações internas -, que correspondem a uma receita interna; No exercício de 1997, o saldo final é de 32.495.901$70.
Fls. 224 (Relatório de Movimentos do Centro de Custo 178 (de 01-01-97 a 3112-97), da obra T-122 U.S.Navy); Fls. 314 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 178, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas) de equipamentos); Fls. 315 (listagem de equipamento para o centro de custo 178);
Da análise destes documentos resulta que na conta Classe 9 dos Balancetes referentes ao centro de custo 178 são registados os custos das imputações internas de equipamentos, divididos em frota de aluguer, viaturas pesadas, viaturas ligeiras e meios de obra. A listagem de equipamentos referente ao centro de custo 178 identifica o número de guia, data da guia, dias, valor/dia, valor total, data de entrada e de saída. Mais resulta que: No Doc. de Fls. 315 encontra-se inscrita a seguinte descrição de viatura: "Carrinha Ford Transit ………..; No Doc. de Fls. 224/243 encontra-se lançado no conta da classe 9 - imputações internas - viaturas ligeiras - o custo com a seguinte "Carrinha Ford Transit SH950014;
Fls. 323 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo 178, com lançamento da conta Classe 9 (imputações internas) de oficinas); Fls. 324 e segs.( registos dos trabalhos efectuados pelas oficinas para as obras).
Da análise destes documentos resulta que: Os Doc. de Fls. 324 e segs. contêm as seguintes informações: número do trabalho, oficina (mecânica ou de carpintaria), obra a que se destina o trabalho; descrição do trabalho; dia de execução; n° do operário; horas despendidas; custo; O verso do documento refere-se à descrição de materiais, com indicação do custo unitário e custo total.

43. Os factos identificados no parágrafo 41 foram objecto do depoimento das testemunhas:
S...... ..... - gravado em 11/03/2013 entre 11.38 a 12.55, em especial nos segmentos 01.11.40 a 01.14.22, 01.15.10 a 01.17.04, 01.17.52 a 01.18.51, 01.19.03 a 01.20.56, 01.32.37 a 01.33.00, 01.43.52 a 01.44.43, 01.45.21 a 01.47.01, 01.47.49 a 01.50.01, 01.50.32 a 01.51.01, 01.51.28 a 01.54.18; gravado em 11/04/2013, entre 10.16 e 11.52, em especial segmento 00.59.54 a 01.02.36.
M........ ...... - gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos M........ ...... - gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 01:48:04 a 01:52:35 e 01:52:42 a 01:54:31, 01:54:31 a 01:56:18, 01:56:42 a 01:59:38 .

44. Pelo exposto nos parágrafos 41 a 43, entende a ora Recorrente dever o Tribunal de Recurso seleccionar e dar como assentes os seguintes factos:
- O custo diário dos equipamentos imputado às obras é apurado anualmente pelo Departamento Técnico da Impugnante.
- A designação dos equipamentos foi por vezes abreviada, dada a limitação do número de caracteres que se mostrava possível introduzir no campo "descrição".
- O relatório de movimentos de centro de custo faz referência aos exactos equipamentos referidos nas listagens apresentadas (e, em consequência, nos documentos de suporte) - "carrinha Ford Transit SH" referida no relatório de movimentos corresponde à "carrinha Ford Transit …….." mencionada na listagem de equipamento.
- Relativamente aos documentos de suporte dos custos das oficinas mecânica e de carpintaria, os valores parciais aí inscritos, respeitantes a mão de obra e materiais, foram acrescidos, respectivamente, em 60% e 15% com o objectivo de imputar às obras que efectivamente utilizam tais trabalhos, os custos fixos de funcionamento das oficinas (custos administrativos, de armazenamento, de aprovisionamento e encargos sociais dos trabalhadores).
- Para imputar os custos de equipamento directamente às obras, a Impugnante utilizava, à data, um programa informático, que assumia a existência de trinta dias em todos os meses do ano (contrariamente ao programa da contabilidade), no qual lançava os dias de utilização efectiva de cada equipamento.
- Estes dados eram automaticamente assumidos nos documentos contabilísticos da sociedade, atendendo à integração dos dois sistemas informáticos.

45. Sob os artigos 247° a 263° da petição inicia de Impugnação, a ora Recorrente, para contrariar a factualidade contida nos parágrafos quinto da pag. 4 da decisão de deferimento parcial (custos classe 6 - imputação do custo de seguro às obras, destino das operações e local de execução dos trabalhos):alega:
- A Impugnante repartiu o custo com o prémio do seguro pelas diversas obras segundo o critério do volume de negócios de cada uma.
- Durante o procedimento de Reclamação, a Impugnante apresentou listagens de equipamentos, com indicação das datas de utilização efectiva na obra.
-Dos documentos de suporte é perceptível a obra de destino de cada custo.
- Em alguns casos é necessário depreender tal informação de outros elementos - como, por exemplo, a indicação do local de entrega do bem ou prestação do serviço ou, no caso das passagens aéreas, do local de destino da viagem.
- No ano de 1997, a Impugnante apenas executou trabalhos na Ilha Terceira para as obras na Base das Lajes.

46. Os factos identificados no parágrafo 45 foram demonstrados em juízo através dos seguintes documentos:
Fls 1048 (Lista de Obras iniciadas e concluídas desde o ano de 1995 ao ano 2000, nas quais se incluem as executadas pela Impugnante no ano de 1997); Fls 1052 (Lista de Obras executadas, desde 1963, pela Impugnante, nas instalações da Base das Lajes, para o Governo Norte Americano);
Da análise destes documentos resulta que, no ano de 1997, a Impugnante apenas executou trabalhos na Ilha Terceira, Açores, para o Governo dos Estados Unidos e nas instalações da Base das Lajes.
Fls. 944 (imputação do custo do seguro ao centro de custo das obras);
Fls. 945 (apontamento relativo à imputação do custo do seguro ao centro de custo das obras);
Fls. 946 (a Nota de Débito do prémio de seguro);
Da análise destes documentos resulta que o prémio de seguro é repartido pelas obras em curso, de acordo com o valor da obra.
Fls. 805 (saída de caixa, emitido nas Lajes, em 30-06-1997; este documento contém um número 911.192); Fls. 807 (Factura relativa às passagens aéreas de P........ C....... e M………..P…., no percurso Terceira/Lisboa/Terceira. Neste documento foi aposto um número 911.192); Fls 1054 a 1057 (comunicações de adjudicação das obras 178, 192, 197 e 203, das quais consta como Director de Projecto o Eng.° P........ C.......);
Da análise destes últimos documentos e do seu confronto com o Doc. 3 agora junto resulta: No ano de 1997, a Impugnante só executou obras na Ilha Terceira para o Governo Norte Americano, sempre nas instalações da Base das Lajes;Da análise das listas de obras juntas, resulta que era Director de Projecto daquelas obras executadas, em 1997, nas instalações da Base das Lajes, o Eng.° P........ C....... (identificado com a abreviatura PC); O percurso Terceira/Lisboa/Terceira está directamente relacionado com as obras da Base das Lajes; O Eng.° P........ C....... era o Director de Projecto de todas as obras em curso, no ano de 1997, na Base das Lajes. Os custos com a aquisição de combustível na cidade de Praia da Vitória apenas encontram justificação na execução das únicas obras realizadas pela Impugnante na Ilha Terceira, as obras para o Governo dos Estados Unidos, nas instalações da Base das Lajes.

47. Sobre os factos identificados no parágrafo 45 recaiu o depoimento das testemunhas:
S...... ..... - gravada em 11/04/2013, entre as 10:30 e 11:50, em especial nos segmentos em especial segmentos 01:13:31 a 01:16:24, 01:17:33 a 01:24:44;
M........ ...... - gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 02:18:01 a 02:24:48.

48. Pelo expostos nos parágrafos 45 a 47, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assentes os seguintes factos essenciais:
- A Impugnante repartiu o custo com o prémio do seguro pelas diversas obras segundo o critério do volume de negócios de cada uma.
- Durante o procedimento de Reclamação, a Impugnante apresentou listagens de equipamentos, com indicação das datas de utilização efectiva na obra.
- Dos documentos de suporte é perceptível a obra de destino de cada custo.
- Em alguns casos é necessário depreender tal informação de outros elementos - como, por exemplo, a indicação do local de entrega do bem ou prestação do serviço ou, no caso das passagens aéreas, do local de destino da viagem.
- No ano de 1997, a Impugnante apenas executou trabalhos na Ilha Terceira para as obras na Base das Lajes.

49. Sob os artigos 278° a 298° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente, para contrariar a pretensa factualidade contida no parágrafo primeiro da pag. 7 da decisão de deferimento parcial (rácio de rentabilidade), alegou:
- A rentabilidade das obras executadas pela Impugnante na Base das Lajes é substancialmente maior do que a das obras comuns, pelas particulares características dos contratos celebrados entre a Impugnante e o Estados Unidos da América.
- A Impugnante executa trabalhos, na Base Aérea das Lajes, para o estado norte-americano há aproximadamente quarenta e cinco anos.
- Certos trabalhos executados pela Impugnante na Base das Lajes são adjudicados por ajuste directo, convidando, o estado norte-americano, um pequeno número de sociedades a apresentar proposta para a execução de trabalhos.
- Nunca a celebração do contrato é precedida de concurso público internacional, como ocorre na generalidade das demais obras executadas pela Impugnante, facto que determina a existência de menor concorrência para a execução destes trabalhos, o que tem permitido à Impugnante fixar o seu lucro em taxa superior ao das demais obras.
- Para a situação de menor concorrência contribui ainda a situação geográfica da Base Aérea das Lajes e os elevados custos de mobilização de trabalhadores, equipamento e materiais, razão pela qual a generalidade das sociedades que se dedicam à construção civil e obras públicas não demonstra interesse na execução de trabalhos na ilha Terceira - Açores.
- A Impugnante dispõe de escritório e estaleiro no local.
- A rentabilidade das obras executadas para o estado norte-americano no exercício de 1997 explica-se também pelas vantagens que, nesse ano, decorreram para a Impugnante da flutuação dos mercados cambiais, sendo que nos contratos celebrados com o estado norte-americano, a contraprestação pela execução dos trabalhos é sempre paga à Impugnante em dólares americanos.
- No ano de 1997 registou-se uma forte valorização do dólar americano face às divisas europeias, pelo que a Impugnante obteve lucros superiores aos estimados, pois havia previsto suportar os custos orçamentados, mas proveitos substancialmente inferiores (já que os ganhos cambiais eram imprevisíveis).

50. Os factos identificados no parágrafo 49 foram demonstrados em juízo através dos seguintes documentos:
Fls 1058 (Tradução legalizada da cópia integral do Doc. de Fls. 70 - contrato celebrado com o Governo dos Estados Unidos, com data de adjudicação de 2904-1996, para execução de trabalhos nas instalações da Base das Lajes, em curso no ano de 1997); Fls 1093 (Tradução legalizada da cópia integral do Doc.
de Fls. 72 - contrato celebrado com o Governo dos Estados Unidos, com data de adjudicação de 26-11-1996, para execução de trabalhos nas instalações da Base das Lajes, em curso no ano de 1997); Fls 1108 (Tradução legalizada da cópia integral do Doc. de Fls. 78 - contrato celebrado com o Governo dos Estados Unidos, com data de adjudicação de 11-02-1997, para execução de trabalhos nas instalações da Base das Lajes, em curso no ano de 1997); Fls 1133 (Tradução legalizada da cópia integral do Doc. de Fls. 89 - contrato celebrado com o Governo dos Estados Unidos, com data de adjudicação de 2805-1997, para execução de trabalhos nas instalações da Base das Lajes, em curso no ano de 1997); Fls. 346 (taxas de câmbio divulgadas pelo Banco de Portugal para o dólar dos Estados Unidos, por todo o ano de 1997).
Da análise destes documentos resulta que: A Impugnante celebrou os contratos em moeda estrangeira, no caso em dólares americanos; Durante o ano de 1997 o dólar valorizou-se frente ao escudo; A contrapartida recebida pela Impugnante foi, na sua correspondência ao escudo, superior à prevista.

51. A demonstração dos factos identificados no parágrafo 49 teve, também, por base o depoimento das testemunhas:
S...... ..... - gravado em 11/04/2013, entre 10.16 e 11.51, em especial segmentos 00.31.00 a 00.34.04, 00.34.11 a 00.35.39, 00.36.57 a 00.37.19, 00.39.11 a 00.43.44
M........ ...... gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50, em especial nos segmentos 01:39:10 a 01:42:40

52. Pelo expostos nos parágrafos 49 a 51, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assentes os seguintes factos:
- A rentabilidade das obras executadas pela Impugnante na Base das Lajes é substancialmente maior do que a das obras comuns, pelas particulares características dos contratos celebrados entre a Impugnante e o Estados Unidos da América.
- A Impugnante executa trabalhos, na Base Aérea das Lajes, para o estado norte-americano há aproximadamente quarenta e cinco anos.
- Certos trabalhos executados pela Impugnante na Base das Lajes são adjudicados por ajuste directo, convidando, o estado norte-americano, um pequeno número de sociedades a apresentar proposta para a execução de trabalhos.
- Nunca a celebração do contrato é precedida de concurso público internacional, como ocorre na generalidade das demais obras executadas pela Impugnante, facto que determina a existência de menor concorrência para a execução destes trabalhos, o que tem permitido à Impugnante fixar o seu lucro em taxa superior ao das demais obras.
- Para a situação de menor concorrência contribui ainda a situação geográfica da Base Aérea das Lajes e os elevados custos de mobilização de trabalhadores, equipamento e materiais, razão pela qual a generalidade das sociedades que se dedicam à construção civil e obras públicas não demonstra interesse na execução de trabalhos na ilha Terceira - Açores.
- A Impugnante dispõe de escritório e estaleiro no local.
- A rentabilidade das obras executadas para o estado norte-americano no exercício de 1997 explica-se também pelas vantagens que, nesse ano, decorreram para a Impugnante da flutuação dos mercados cambiais, sendo que nos contratos celebrados com o estado norte-americano, a contraprestação pela execução dos trabalhos é sempre paga à Impugnante em dólares americanos.
- No ano de 1997 registou-se uma forte valorização do dólar americano face às divisas europeias, pelo que a Impugnante obteve lucros superiores aos estimados, pois havia previsto suportar os custos orçamentados, mas proveitos substancialmente inferiores (já que os ganhos cambiais eram imprevisíveis).
53. Sob os artigos 304° a 320° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente , para contrariar a factualidade contida nos parágrafos quarto e sexto da pag. 5/6 da decisão de deferimento parcial (valores dos saldos dos centros de custo equipamento e obras não evidenciadas), alegou:
- As obras 212 - Bóias Guia INAG, 210 - Tanques NATO, 206 - ETAR Magoito Sintra e 166 - Comportas Leiria referidas pela Administração Fiscal constam do "Mapa de Situação das Obras".
- A relação de centros de custo revela a imputação dos custos gerais da sociedade nos centros de custos referentes a obras.
- No exercício de 1997, não foi considerado qualquer proveito referente às obras 212 - Bóias Guia INAG, 210 - Tanques NATO, 206 - ETAR Magoito Sintra e 166 - Comportas Leiria.
- Os valores constantes dos centros de custos 710, 712, 713, 714, 716, 717, 718, 719, 721, 722, 723, 730, 731 e 740 são os contantes dos respectivos Balancetes.
- A Impugnante apresentou à Administração Fiscal o Balancete dos referidos centros de custo, bem como os documentos de suporte de todos os custos nestes imputados.

54. Os factos identificados no parágrafo 53 foram demonstrados através dos seguintes documentos:
Fls 1185 (Balancete do Exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo Equipamentos, das contas da Classe 6 e 7 do POC e conta Classe 9 (imputações internas)); Fls. 353 (Balancete do exercício de 1997, referente ao centro de custo equipamento, com os lançamentos da conta da Classe 9 (imputações internas)).
Da análise destes documentos resulta o seguinte: Os centros de custo 710 a 740 - equipamentos especificados - registam lançamentos da conta Classe 9 - imputações internas -, que correspondem a receitas dos respectivos centros de custo; O saldo final do exercício de 1997 destes centros de custo é credor em 99.752.788$90.
Fls. 221, que contém a relação das obras em curso no exercício de 1997 e o respectivo resultado contabilístico; Fls. 223 (Mapa da Situação das obras, para apuramento de resultados de exercício em função do grau de acabamento, no qual se identificam todas as obras em curso no ano de 1997).

55. Os factos identificados no parágrafo 53 foram, ainda, objecto do depoimento das testemunhas
M........ ...... - gravado em 11/04/2013, entre 11.51 e 12.50
S...... ..... - gravado em 11/04/2013, entre as 10.16 e as 11.52, em
especial no segmento 00.52.40 a 00.55.38

56. Pelo exposto nos parágrafos 53 a 55, deve o Tribunal de Recurso seleccionar e dar por assentes os seguintes factos:
As obras 212 - Bóias Guia INAG, 210 - Tanques NATO, 206 - ETAR Magoito Sintra e 166 - Comportas Leiria referidas pela Administração Fiscal constam do "Mapa de Situação das Obras".
A relação de centros de custo revela a imputação dos custos gerais da sociedade nos centros de custos referentes a obras.
No exercício de 1997, não foi considerado qualquer proveito referente às obras 212 - Bóias Guia INAG, 210 - Tanques NATO, 206 - ETAR Magoito Sintra e 166 - Comportas Leiria.
Os valores constantes dos centros de custos 710, 712, 713, 714, 716, 717, 718, 719, 721, 722, 723, 730, 731 e 740 são os contantes dos respectivos Balancetes.
A Impugnante apresentou à Administração Fiscal o Balancete dos referidos centros de custo, bem como os documentos de suporte de todos os custos nestes imputados.

57. Sob os artigos 347° a 355° da petição inicial de Impugnação, a ora Recorrente, para contrariar o raciocínio expendido pela Fazenda Pública para apuramento do lucro isento, alegou:
- Para se fazer reflectir as correcções impostas pela Inspecção Tributária no apuramento do lucro isento de imposto, apenas terá de ser subtraído o
montante de 17.687.104$00 (4.278.676$00 + 13.408.428$00) ao valor dos custos gerais.
- O valor dos custos gerais atendido para a imputação nos centros de custo das obras será, pois, de 285.737.792$50
- Para determinação do quociente de imputação dos custos gerais, deverá ser considerado o saldo total de proveitos revelados pelos documentos contabilísticos, a saber, 3.273.200.488$50.
- Com base nestes valores, o quociente de imputação de custos directos às obras será de 0.087296147, calculado pela seguinte operação: custos gerais (285.737.792$50) a dividir pelos proveitos da obra (3.273.200.488$50).
- Atento este novo quociente de imputação dos custos às obras, o lucro tributável isento derivado da execução das obras na Base das Lajes, seria:
Na obra 178, no valor de 53.973.162$98 determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 272.905.069$00, aferindo-se, em consequência, o valor de 23.823.561$02 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 77.796.724$00;
- Na obra 192, no valor de 21.606.211$90, determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 216.168.303$50, aferindo-se, em consequência, o valor de 18.870.660$00 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 40.476.881$90;
- Na obra 197, no valor de 10.566.880$26, determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 67.883.997$70, aferindo-se, em consequência, o valor de 5.926.011$44 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 16.492.891$70;
- Na obra 203, no valor de 1.632.260$64, determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 16.202.123$60, aferindo-se, em consequência, o valor de 1.414.382$96 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 3.046.643$60;

58. Para demonstração dos factos identificados no parágrafo 57 contribuíram os seguintes documentos:
Fls. 290 (Relatório das Conclusões da acção de inspecção externa ao exercício de 1997), que no Ponto III, parágrafo 3.1.2 e 3.2 do Projecto de Conclusões (Fls. 300 e segs. dos autos), identifica os custos não aceites, apresentando-os por referência aos centros de custo gerais, num total de 17.687.104$00 (4.278.676$00 + 13.408.428$00);
Fls 1179 (Balancete do exercício de 1997 com os lançamentos, por centro de custo 630, 640, 670 e 671 (Oficinas), das contas da Classe 6 do POC e Classe 9 (conta imputações internas), deste resultante que em 31-12-97, os centros de custo 630, 640, 670 e 671 apresentam um saldo de 32.495.901$70;
Fls 1185 (Balancete do exercício de 1997 com os lançamentos, por centros de custo 710, 712, 713 a 719, 721 a 723, 731 e 740 (Equipamentos), da contas da Classe 6 e 7 do POC e da Classe 9 (conta imputações internas), que demonstra que em 31-12-97, os centros de custo 710, 712, 713 a 719, 721 a 723, 731 e 740 apresentam um saldo credor em 99.752.788$90;
Fls 1189 (Balancete do exercício de 1997 com os lançamentos, por centros de custo 801, 802, 805, 806, 810, 839, 841, 850 e 851 (Estrutura), das contas da Classe 6 e 7 do POC e da Classe 9 (conta imputações internas), que demonstra que em 31-12-97, os centros de custo 801, 802, 805, 806, 810, 839, 841, 850 e 851 apresentam um saldo de 138.797.441$50);
Fls 1195 (Balancete do Exercício de 1997 com os lançamentos, por centros de custo 920, 950, 952, 954, 958, 960 e 970 (Estrutura) das contas da Classe 6 e 7 do POC e da Classe 9 (conta imputações internas), que demonstra que em 31-12-97, os centros de custo 920, 950, 952, 954, 958, 960 e 970 apresentam um saldo de 230.162.376$20;
Fls. 308 e segs. (Balancete do exercício de 1997, com os lançamentos, por centros de custo de obras, da conta Classe 7 do POC, do qual se extraí a seguinte informação: os proveitos de todas as obras em curso - centros de custo 130 a 217; os proveitos de todas as obras já encerradas mas ainda não recepcionadas definitivamente - centro de custos 490; os proveitos financeiros resultantes de variações cambiais de obras contratadas em moeda estrangeira - centros de custos 301 a 305; O saldo deste Balancete, a 31-12-1997, para todas as contas classe 7 do POC, é de 3.273.200.488$50).
Fls. 209 (Balancete do exercício, referente ao centro de custo 178 - obra T-122, US Navy Açores; O resultado deste centro de custo e do centro de custo cambial associado (cc 302), a 31-12-97, é de 77.796.724$00)
Fls. 213 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 192 - obra Laundry U.S.Navy, Lajes; O resultado deste centro de custo e do centro de custo cambial associado (cc 303), a 31-12-97, é de 40.476.881$90)
Fls. 216 (Balancete do exercício de 1997, referente ao Centro de Custo 197- obra Repair ACC Tanks; O resultado deste centro de custo e do centro de custo cambial associado (cc 304), a 31-12-97, é de 16.492.891$70)
Fls. 219 (Balancete do exercício, referente ao Centro de Custo 203 - obra POL Tank; O resultado deste centro de custo e do centro de custo cambial associado (cc 305), a 31-12-97, é de 3.046.643$60)

59. Para demonstração dos factos identificados no parágrafo 57 contribuíram, também, o depoimento da testemunha S...... ..... - gravado em 11/04/2013 entre 10.16 e 11.52, em especial nos segmentos 00.02.40 a 00.05.26, 00.05.29 a 00.06.08, 00.06.58 a 00.07.47, 00.10.41 a 00.11.25, 00.11.46 a 00.12.33, 00.12.46 a 00.13.17, 00.44.40 a 00.50.26

60. Por todo o exposto nos parágrafos 57 a 59, deve o Tribunal de Recurso dar por assentes os seguintes factos:
- Para se fazer reflectir as correcções impostas pela Inspecção Tributária no apuramento do lucro isento de imposto, apenas terá de ser subtraído o montante de 17.687.104$00 (4.278.676$00 + 13.408.428$00) ao valor dos custos gerais.
- O valor dos custos gerais atendido para a imputação nos centros de custo das obras será, pois, de 285.737.792$50
- Para determinação do quociente de imputação dos custos gerais, deverá ser considerado o saldo total de proveitos revelados pelos documentos contabilísticos, a saber, 3.273.200.488$50.
- Com base nestes valores, o quociente de imputação de custos directos às obras será de 0.087296147, calculado pela seguinte operação: custos gerais (285.737.792$50) a dividir pelos proveitos da obra (3.273.200.488$50).
- Atento este novo quociente de imputação dos custos às obras, o lucro tributável isento derivado da execução das obras na Base das Lajes, seria:
Na obra 178, no valor de 53.973.162$98 determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 272.905.069$00, aferindo-se, em consequência, o valor de 23.823.561$02 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 77.796.724$00;
- Na obra 192, no valor de 21.606.211$90, determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 216.168.303$50, aferindo-se, em consequência, o valor de 18.870.660$00 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 40.476.881$90;
- Na obra 197, no valor de 10.566.880$26, determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 67.883.997$70, aferindo-se, em consequência, o valor de 5.926.011$44 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 16.492.891$70;
- Na obra 203, no valor de 1.632.260$64, determinado como segue:
1° - pela aplicação do quociente 0.087296147 aos proveitos desta obra, que são de 16.202.123$60, aferindo-se, em consequência, o valor de 1.414.382$96 a título de custos gerais imputáveis;
2° - pela dedução daquela parte imputável dos custos gerais ao resultado contabilístico (ou bruto) da obra, que é de 3.046.643$60.

Termos em que e nos mais de Direito aplicáveis, deverá o Tribunal ad quem:
a) Nos termos do n° 1 do artigo 640° do CPC (aplicável ex vi artigos 281° do CPPT), rejeitar as alegações da Recorrente Fazenda pública, no que ao recurso da matéria de facto respeita;
b) Nos termos do n° 3, in fine, do artigo 639° do CPC (aplicável ex vi artigos 281° do CPPT), abster-se de conhecer o recurso da Recorrente Fazenda Pública, por este não identificar, nem nas Conclusões, nem na própria Alegação, o sentido com que as normas que constituem jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas.
Caso assim não se entenda (o que não se admite)
c) Negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente Fazenda Pública, por infundado e não provado e, em consequência, manter a douta Sentença recorrida.
Sem conceder,
Merecendo provimento o recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública na parte em que impugna o Julgamento do Tribunal a quo, com fundamento (não concretizado) em pretenso erro na apreciação e decisão da matéria de facto e, ainda, na interpretação e aplicação das normas legais que estabelecem o regime do ónus da prova,
Seja admitido a requerida ampliação do âmbito do Recurso, procedentes as razões que sustentam o recurso e, em consequência, proferida, pelo Tribunal de Recurso, decisão que:
d) Seleccione e integre, entre os factos assentes e relevantes para a boa decisão do litígio, os identificados nos parágrafos 8, 12, 16, 20, 24, 28, 32, 36, 40, 44, 48, 52, 56 e 60 das Conclusões,
E, a final,
e) Julgue procedente a Impugnação e anule os actos imediata e mediatamente impugnados, com as legais consequências, designadamente o reembolso das quantias indevidamente pagas pelo sujeito passivo e o pagamento dos juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa até à data em que vier a ser emitida a correspondente nota de crédito.”.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Assim, analisadas as conclusões das alegações das recorrentes as questões a apreciar no recurso e no pedido de ampliação, são as de saber:
-Se o recurso da Recorrente deve rejeitado por inobservância, nas conclusões apresentadas, dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados importando, assim, aferir dos requisitos do artigo 640.º do CPC.
- Se o recurso da Recorrente deve ser rejeitado, porquanto as conclusões não cumprem os requisitos legais, mormente, quanto à concreta identificação das normas jurídicas violadas;
- Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, por errada apreciação e valoração da prova, importando, ainda suprimir do probatório os factos elencados na conclusão XXVII).
- Se o Tribunal fez errada interpretação dos pressupostos de facto e de Direito, na medida em que sentenciou que nenhuma ilegalidade derivava do critério de imputação dos custos comuns da atividade económica, para apurar o lucro obtido com as obras isentas.

- Em caso de procedência do recurso da Fazenda Pública, apreciar o pedido de ampliação formulado pela Recorrida, indagando se ocorreu erro de julgamento de facto por insuficiência da matéria de facto assente e a consequente procedência da impugnação judicial.

A. A Impugnante tem por objecto a execução de trabalhos de construção civil e obras públicas (cf. depoimentos de todas as testemunhas inquiridas);

B. A Impugnante executa trabalhos na Base das Lajes, na Ilha Terceira, nos Açores, para o Estado norte-americano (Idem);

C. A Impugnante dispõe de estaleiro junto da Base das Lajes, na Ilha Terceira, nos Açores, a par de um estaleiro central, em Palmela (Idem);

D. No âmbito da sua actividade, a Impugnante outorgou com o Estado norte-americano contratos relativos às seguintes obras executadas na Base das Lajes, na Ilha Terceira, nos Açores: obra n.º 178, designada «Alterations and Repairs to VOQ, Building T- 122»; obra n.º 192, designada «Recolation of Base Laundry Facility»; obra n.º 197, designada «Repair Storage Tanks at the Air Combat Command»; obra n.º 203, designado «POL Tank Corrosion Control» (cf. docs. 1 a 4, juntos com a p. i. a fls. 70 e segs., docs. 1 a 12, juntos a fls. 1044 e segs. e depoimentos das testemunhas Ana S...... ..... e M........ ......);

E. O valor dos contratos referidos na letra anterior foi determinado em dólares americanos (Idem);

F. Em 12 de Junho de 1997, a Impugnante dirigiu ao Director Geral das Contribuições e Impostos “pedido de esclarecimento” quanto a saber se “o lucro obtido nestas obras está sujeito a tributação em IRC, como se de outra entidade ou espaço se tratasse ou está abrangido por alguma convenção entre Portugal e os E.U.A. ou algum outro acordo” (cf. doc. 5, junto com a p. i. a fl. 95);

G. Em resposta, os serviços sancionaram o seguinte entendimento (cf. doc. 6, junto com a p. i. a fls. 96 e segs.):

«Texto no original»

H. Em 24 de Maio de 2000, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, “por erro na autoliquidação efectuada com base na Declaração Modelo 22 do exercício de 1997”, à qual juntou 18 documentos, entre os quais, balancetes dos centros de custos, tabela demonstrativa da distribuição dos custos gerais e mapa da situação das obras (cf. docs. 7 e 8, juntos com a p. i. a fls. 98 e segs. e docs. juntos a fls. 58 e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso);

I. Tendo ainda junto, em 13 de Fevereiro de 2006, “21 pastas de documentação correspondentes a elementos contabilísticos da empresa” (cf. doc. 9, junto com a p. i. a fls. 117 e segs.); 

J. E, em 25 de Fevereiro de 2006, outras “28 pastas de documentação correspondentes a elementos contabilísticos da empresa” (cf. doc. 10, junto com a p. i. a fls. 121 e segs.);

K. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s 827 e 828, de 19 de Junho de 2000, foi efectuada acção inspectiva para “fiscalização geral aos anos de 1996 e 1997 no âmbito da Acção Inspectiva à Empresas Intervenientes nos Grandes Projectos de Investimento”, tendo sido elaborado o relatório final respectivo em 29 de Maio de 2001, com o seguinte teor essencial (cf. doc. 24, junto com a p. i. a fls. 290 e segs., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e fls. 2 e segs. do processo de recurso hierárquico constante do PAT apenso):

« Texto no original»

L. Por despacho de 7 de Dezembro de 2006, foi a reclamação graciosa deferida parcialmente, com base em informação dos serviços com o seguinte teor essencial (cf. doc. 12, junto com a p. i. a fls. 156 e segs.):

« Texto no original»

M. A Impugnante havia exercido o seu direito de audição prévia, a cujo requerimento juntou 9 documentos, entre os quais, balancetes e listagens de equipamentos com a indicação de datas e horas de utilização efectiva na obra, invocando, entre o mais, o seguinte (cf. fls. 195 e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso):

« Texto no original»

N. Em 22 de Janeiro de 2007, a Impugnante interpôs recurso hierárquico, nele invocando, entre o mais, o seguinte (cf. doc. 13, junto com a p. i. a fls. 172 e segs.):

« Texto no original»

O. Ao recurso hierárquico, a Impugnante juntou 4 docs., entre os quais, relatório final de inspecção e balancetes dos centros de custo obras (cf. fls. 33 e segs. do processo de recurso hierárquico constante do PAT apenso e docs. 25 e 26, junto com a p. i. a fls. 308 e segs.);

P. Por despacho de 13 de Novembro de 2008, foi o recurso hierárquico indeferido, com base em informação com o seguinte teor essencial (cf. doc. 14, junto com a p. i. a fls. 1205 e segs.):

« Texto no original»

Q. Em 17 de Março de 2009, deu a p. i. da presente impugnação judicial entrada neste Tribunal (cf. carimbo aposto na p. i. a fl. 2);

R. A Impugnante mantinha organizada uma contabilidade analítica, na qual imputava os custos e os proveitos gerais a centros de custos autónomos, através da aplicação de um quociente resultante da divisão do total dos custos gerais pelos proveitos de todas as obras (cf. docs. 15 a 19, juntos com a p. i. a fls. 209 e segs., docs. 13 a 26, juntos a fls. 1148 e segs., designadamente balancetes dos centros de custos e depoimentos das testemunhas J……. P…….., Ana S...... ..... e M........ P…….. ......);

S. A direcção técnica da Impugnante estimava anualmente o valor dos custos a suportar com máquinas e equipamentos, tendo em consideração a sua manutenção e seguros, fraccionando-o por 365 dias, apurando um valor diário que era depois multiplicado pelos dias de utilização efectiva, aferidos com base nas guias de remessa interna (cf. docs. 26 a 31, juntos com a p. i. a fls. 314 e segs. e depoimento da testemunha A… S...... .....);

T. No que respeita aos trabalhos nas oficinas, os mesmos eram solicitados pela direcção de obra e imputados a cada obra em função dos custos dos materiais e mão-de-obra, aferidos com base no número de horas despendido, registado em folhas de horas (Idem);

U. Os documentos relativos aos custos dos materiais e mão-de-obra eram acrescidos, respectivamente, de 60% e 15%, atendendo à prática da Impugnante de imputação de encargos sociais e de armazenamento (Idem);

V. Eram elaborados relatórios dos movimentos/lançamentos contabilísticos efectuados em cada centro de custos (Idem, docs. 20 a 24, juntos com a p. i. a fls. 224 e segs. e docs. juntos a fls. 137 e segs. do processo de reclamação graciosa constante do PAT apenso);

W. A designação dos equipamentos era, por vezes, abreviada, dada a limitação do número de caracteres que se mostrava possível introduzir no campo “descrição” (cf. depoimento da testemunha M........ P........... ...... e doc. 20, junto a fls. 224 e segs.);

X. A Impugnante imputava os custos relativos aos seguros segundo o critério do valor/volume de negócios de cada obra (Idem e doc. 34-C, junto com a p. i. a fls. 943 e segs.);

Y. Havia variações cambiais (dólares/escudos portugueses) que se traduziam em ganhos para a Impugnante (cf. depoimento da testemunha Ana S...... ..... e doc. 15, junto com a p. i. a fls. 209 e segs.);

Z. O programa informático utilizado para a gestão da utilização do equipamento assumia a existência de 30 dias em todos os meses do ano (cf. depoimentos das testemunhas Ana S...... ..... e M........ P........... ......);

AA. As obras na Base das Lajes tinham uma rentabilidade maior, dada a experiência da Impugnante, a menor concorrência e as flutuações cambiais (Idem);

BB. As obras n.°s 206, 210, 212, embora tivessem sido adjudicadas, não originaram qualquer proveito (Idem).”

Em causa nos presentes autos está uma liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1997.
Na presente sede recursiva insurge-se a Recorrente contra a decisão do Tribunal a quo, considerando que a mesma padece de erros na apreciação critica da prova, erros de julgamento de facto e de Direito que necessariamente conduzirão à revogação da decisão recorrida.

Por seu lado a Recorrida argui, num primeiro momento, a necessidade de rejeição do recurso face às deficiências das conclusões e, num segundo momento, arguindo a correção do julgamento efetuado pelo Tribunal a quo, sustentando ainda e finalmente que caso assim não se entenda sempre se terão de conhecer.
Comecemos, então, pela peticionada rejeição do recurso por deficiências nas conclusões.
Defende a Recorrida, nas suas contra-alegações, que as conclusões formuladas pela Recorrente nas suas alegações de recurso não obedecem ao disposto no n.º 1, do artigo 639.º do CPC, na medida em que incumpre, desde logo, com o ónus de identificar as normas jurídicas violadas pela sentença recorrida.
Compete, assim, aferir se estão reunidos os pressupostos legais e condições para se conhecer do objeto do recurso.
Apreciando.
Dispõe o artigo 282.º do CPPT, à data em vigor, sob a epígrafe de “Forma de interposição do recurso. Regras gerais. Deserção”:
“1 - A interposição do recurso faz-se por meio de requerimento em que se declare a intenção de recorrer.
2 - O despacho que admitir o recurso será notificado ao recorrente, ao recorrido, não sendo revel, e ao Ministério Público.
3 - O prazo para alegações a efetuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente.
4 - Na falta de alegações, nos termos do n.º 3, o recurso será julgado logo deserto no tribunal recorrido.
5 - Se as alegações não tiverem conclusões, convidar-se-á o recorrente a apresentá-las.”
Preceitua, por seu turno, o artigo 639.º, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e), do CPPT, sob a epígrafe de “Ónus de alegar e formular conclusões” que:
“1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.
3 - Quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.
4 - O recorrido pode responder ao aditamento ou esclarecimento no prazo de cinco dias.”
Cumpre ainda chamar à colação o artigo 652.º, nº2, alínea a), do CPC, aplicável ex vi artigo 282.º do CPPT, que compete ao Juiz Relator “convidar as partes a aperfeiçoar as conclusões das respetivas alegações, nos termos do nº3 do artigo 639.º”
Resultando, igualmente e à data, que no domínio dos recursos jurisdicionais das decisões proferidas pelos Tribunais Tributários de 1ª instância, de carácter não urgente, os Recorrentes após a admissão do competente recurso devem apresentar as suas alegações de recurso as quais têm, obrigatoriamente, de conter conclusões.
Na falta de apresentação de conclusões ou contendo as mesmas deficiências, a lei dispõe que devem os Recorrentes ser previamente convidados a apresentá-las ou a suprir as suas deficiências, sendo que só após o incumprimento dessa formalidade está o Tribunal legitimado a não conhecer do objeto do recurso.
Com efeito, as conclusões das alegações de recurso visam identificar e extrair corretamente as questões controvertidas suscitadas pelo Recorrente, tendo a importante função de delimitar o objeto do recurso e circunscrever o campo de intervenção do Tribunal ad quem.
Sobre esta concreta questão, importa ponderar o sumário do Aresto do STA, de 23/11/2017, proferido no processo nº 0958/17, o qual doutrina o seguinte:
“I - A finalidade ou função das conclusões é definir o objecto do recurso, através da identificação, abreviada, dos fundamentos ou razões jurídicas já desenvolvidas nas alegações;
II - Sendo as conclusões a delimitar o objecto do recurso, a sua precisão tem essencialmente por finalidade tornar mais fácil, mais pronta e segura a tarefa da administração da justiça, numa perspectiva dinâmica de estreita cooperação entre os vários agentes judiciários, e permitir eficaz contraditório ao recorrido, que terá ganho total ou parcialmente a causa, e que, por via disso, terá todo o interesse em manter o decidido, reagindo, para isso, a questões que deverá perceber;
III - A lógica, e a boa arte de alegar, mandam que as conclusões sejam proposições sintéticas que emanam do que se desenvolveu nas alegações. Devem, portanto, ser em número consideravelmente inferior aos artigos das alegações, mas não só, devem traduzir, ainda, o esforço de condensar, de forma clara, a exposição realizada naquelas;
IV - É nessa perspectiva dinâmica de cooperação, servindo o objecto do recurso e a efectividade do contraditório, e bem assim a promoção das decisões de mérito, que deve ser enquadrado o despacho convite formulado pelo relator nos termos do artigo 639º, nº3, do CPC;
V - O que significa que nunca se deverá atribuir ao «convite» uma impositividade que ele não tem, nem extrair do seu eventual incumprimento, total ou parcial, consequências que ele não comporta. É que, enquanto convite, a sua aceitação não poderá deixar de ficar na disponibilidade do destinatário, e, enquanto convite incumprido, sempre fica a dever a cominação de «não conhecimento do recurso, na parte afectada» à permanência e efectividade dos vícios detectados nas conclusões.”
Efetuado este breve enquadramento legal e jurisprudencial cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa.
A Recorrida entende que as conclusões não cumprem o seu desiderato, e que tal situação determina a sua rejeição, no entanto, e ainda que as alegações de recurso em contenda não representem a melhor técnica jurídica, porquanto genéricas ou pouco objetivadas quanto à concreta valoração da prova e refutação do entendimento ajuizado na decisão recorrida, a verdade é que atentando no seu teor é possível percecionar e alcançar a concreta delimitação das questões, sendo, igualmente, evidenciados os respetivos fundamentos de facto e de Direito, com a inerente convocação das normas jurídicas.
De realçar, ainda, que o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, apenas devendo ser utilizado como solução de última linha, ou seja, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo, sendo certo que o Tribunal ad quem deve privilegiar os valores da justiça, da celeridade e da eficácia em detrimento de aspetos de índole formal.
Face a tudo o exposto inexiste fundamento para a sua rejeição.
Prosseguindo.
Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo errou no julgamento que efetuou da matéria de facto, uma vez que se limitou a dar factos como provados remetendo para documentos, sem proceder a uma análise critica da prova. Sustenta que o Tribunal a quo não procurou demonstrar factos, conjugando os vários elementos que constam da contabilidade, sendo disto exemplo a circunstância de nunca ter determinado o valor do quociente dos proveitos obtidos da atividade isenta e das despesas comuns. Argui que, para tanto, deveria ter ordenado uma perícia.
Prossegue arguindo que os documentos apresentados pela Recorrida não estão sustentados em documentação de suporte e que apenas com essa documentação seria possível provar quaisquer factos.
Conclui advogando que devem ser suprimidos os factos R, S, T, U, V, X, Y, AA e BB.
Apreciando.
Dispõe o art. 607º, nº 4 do CPC que:
“4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”
Por outro lado, estabelece o artigo 615º, nº 1 do CPC que a sentença é nula quando:
“(…)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
(…)”
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 615º do CPC, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
No caso que aqui nos ocupa, a recorrente não invoca propriamente que a sentença recorrida enferma da nulidade por violação do disposto nos arts. 154º e 607º do CPC, que se reconduziria a uma nulidade da sentença por violação do disposto na alínea b) do nº1 do art. 615º do CPC, mas que efetuou uma errada apreciação da prova e quantitativa da prova no sentido de apurar se a Impugnante logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía, ou seja, o que a Recorrente alega é a existência dum erro de julgamento de facto, tanto mais que requer a supressão de certos pontos do probatório (pontos XXI e XXVII das conclusões).
Se é verdade que, nos termos do disposto no art. 607º, nºs 3 e 4 do CPC, ao juiz cabe especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão que profere a fim de que esta decisão seja percetível para os seus destinatários e que estes, face à fundamentação exposta na sentença, possam dela recorrer quer de facto, quer de direito e que, como ensinava Teixeira de Sousa in Estudos Sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1997, pág. 221, “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível”.
Também é verdade que este dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, está de acordo com o princípio constitucional contido no art. 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP.
Em cumprimento deste dever de assegurar o mencionado processo justo e equitativo, exige-se, não apenas, a indicação dos factos provados, como dos não provados e a indicação do processo lógico-racional que conduziu à formação da convicção do julgador.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Ou, como refere Tomé Gomes, in “Da Sentença Cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, ebook publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, Jan. 2014, pág. 370, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/CadernoV_NCPC_Textos_Jurisprudencia.pdf:
“Assim, a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adoptada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo.
A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Questão diferente da falta de fundamentação é a existência de uma insuficiente fundamentação da resposta à matéria de facto e que leve a deficiências no entendimento do raciocínio lógico que levou aos factos provados e não provados.
Nos termos do art. 662º, nº 2, al. d) do CPC, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, deve o Tribunal ad quem determinar que o tribunal de 1ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados. Ou seja, quando a decisão de algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentada deve o processo baixar para inserção da motivação em falta e ainda que para tanto seja necessário repetir a produção de prova.
Como referem António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Coimbra, 2018, pág. 718 “Tanto na enunciação dos factos provados como dos não provados, dentro dos limites dos temas da prova que foram enunciados ou que porventura foram adicionados posteriormente, o juiz deve sinalizar cada um dos factos essenciais que foram alegados no processo por cada uma das partes, de forma a cobrir todas as soluções plausíveis da questão ou questões de direito e evitar que, em sede de recurso de apelação, seja sentida a necessidade de anulação da audiência final para ampliação da matéria de facto (art. 662º, nº 2, al. c) in fine)”, sendo “Em tal enunciação cabe necessariamente uma pronúncia (positiva, negativa, restritiva ou explicativa) sobre os factos essenciais (nucleares) que foram alegados para sustentar a causa de pedir ou para fundar as exceções, e de outros factos, também essenciais, ainda que de natureza complementar que, de acordo com o tipo legal, se revelem necessários para que a ação ou a exceção proceda”.
Daqui se retira que a correta enunciação dos factos a atender assume importância fundamental nas decisões a proferir, situação com igual relevo mesmo no caso de decisões incidentais ou interlocutórias.
Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício que lhe é imputado pela Recorrente.
No caso dos autos o Tribunal a quo fixou os factos que considerou relevantes para a decisão, quer no que toca aos factos provados, quer dos não provados, tendo indicado, no que respeita aos factos provados, em cada uma das alíneas do probatório, os meios de prova que sustentam o seu entendimento.

Para além disso, o discurso fundamentador da decisão da matéria de facto recorrida é o seguinte:

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não virem impugnados e nos depoimentos das testemunhas inquiridas, que foram prestados com isenção, credibilidade, coerência e revelando conhecimento directo dos factos, designadamente da testemunha Ana S...... ....., Directora Financeira da Impugnante, que revelou um conhecimento profundo da organização contabilística da Impugnante e da estrutura organizacional respectiva, explicitando, de forma clara e objectiva, a metodologia em termos de contabilização por centros de custos e descrevendo o modo como a imputação dos custos gerais a cada obra era realizada e, bem assim, da testemunha M........ P........... ......, Controlador de Projecto da Impugnante, que era o elo de ligação entre a produção e o departamento financeiro da Impugnante, descrevendo, de forma clara e objectiva, o procedimento de acompanhamento das obras e elencando as particularidades da Impugnante quanto às obras executadas na Base das Lajes, na Ilha Terceira, nos Açores, tal como referido em cada letra do probatório.”

Significa isto que o Tribunal a quo, embora de forma sucinta, mas clara, fundamentou suficientemente a sua decisão.

No entanto, e como já tivemos oportunidade de mencionar, verdadeiramente aquilo que a apelante pretende é colocar em causa o julgamento de facto efetuado, pretendendo que não se pode retirar da prova produzida os factos R, S, T, U, V, X, Y, AA e BB do probatório requerendo a sua supressão do mesmo.
Como bem sabemos a impugnação da matéria de facto assente obriga ao cumprimento, pelos Recorrentes, dos ónus que lhe são impostos pelo artigo 640º do CPC.
Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao Recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus acima mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Posto isto, importa verificar se, in casu, a apelante cumpriu estes ónus.
Entendemos que não.
Desde logo, não explica com base em que elementos probatórios tais factos deveriam ser suprimidos, nem como possa existir alguma contradição entre os mesmos e os elementos probatórios que os sustentam ou, ainda, explicando que documentos probatórios permitem concluir de forma diversa.
Por outro lado, e ainda que assim não se entendesse, sempre cumpre afirmar o seguinte:
1º Como facilmente se retira do probatório e da sustentação do mesmo, os factos indicados nas alíneas R, S, T, U, V, X e Y encontram o seu suporte não apenas nos documentos juntos e nunca impugnados pela Recorrente (cfr. artigo 444º do CPC), mas também nos depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência de julgamento cujos depoimentos foram julgados pelo Tribunal a quo como credíveis, tendo ficado absolutamente demonstrada a razão de ciência de cada uma das testemunhas ouvidas.
Acresce que se, por um lado, a Recorrente nunca esclarece em que medida os depoimentos não permitem retirar tais factos, também não deixa de ser verdade que, em sede de julgamento, a apelante nunca lançou mão dos vários institutos jurídicos ao seu dispor, designadamente uma acareação (ex vi artigo 543º do CPC), que permitissem colocar em causa o afirmado pelas testemunhas.
2º Por outro lado, e no que respeita a uma eventual perícia a efetuar à escrita da Recorrida, nunca a apelante, em sede impugnatória e em face da junção aos autos da documentação de suporte dos factos, requereu tal perícia, como lhe é permitido (vide artigos 467º e seguintes do CPC). Ademais, e sendo certo que grande parte daqueles documentos já haviam sido juntos em sede de reclamação graciosa sempre, nessa sede, a Recorrente poderia ter procurado, designadamente através duma ação inspetiva, verificar da veracidade dos mesmos e do seu apoio na escrita da Recorrida, o que não fez. Aliás, em sede de Reclamação graciosa, como se retira do teor da informação elaborada, designadamente aquando da apreciação do direito de audição, é afirmado que tendo sido ponderada uma ação externa de fiscalização para analisar a contabilidade da Recorrida, foi decidido que tal não seria necessário e que se deveriam ficar por uma análise interna dos documentos apresentados, sendo justificada tal posição com base nos seguintes argumentos: “Quanto a esse ponto refere-se que: aquando da instrução do processo de reclamação graciosa e, após contacto com a reclamante, foi tida em especial atenção a dimensão da sua contabilidade designadamente dos exercícios de 1997 a 1999, entendeu-se que a melhor forma de se aferir os factos alegados pela reclamante seria o desenvolvimento de uma acção inspectiva externa a efectuar pelos Serviços de Inspecção competentes. No entanto, e tendo em conta o tempo entretanto decorrido e as alterações ocorridas no âmbito da Equipa de Reclamações Graciosas a quem estavam distribuídos os processos entendeu-se, que o melhor seria proceder-se à análise interna, no seio da mesma equipa, dos elementos que a reclamante considerasse relevantes e que viesse a trazer aos autos.” [ponto L) do probatório supra].
Ou seja, foi a própria Recorrente que não apenas nunca requereu a realização duma perícia à contabilidade da Recorrida, como também foi ela que se eximiu da sua responsabilidade de realizar uma ação inspetiva aquando da apreciação da Reclamação Graciosa.
Face a todo o exposto, não se vislumbra qualquer erro de julgamento da matéria de facto encontrando-se, por conseguinte, estabilizado o respetivo probatório.
Avançando.
Passemos agora à análise do invocado erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de Direito.
Começa a Recorrente por sustentar que nenhuma correção efetuou, que apenas se limitou a apreciar uma reclamação graciosa apresentada pela Recorrida da sua autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1997, pelo que nada corrigiu, nem nada declarou em termos de direitos tributários.
Alega que a AT se limitou a propor um outro critério de repartição de custos, tanto mais que a Recorrida sabia e não podia ignorar que a AT nunca poderia aceitar o critério proposto pela Recorrida na sua reclamação graciosa, designadamente por não possuir elementos que lhe permitissem apurar a fração das despesas comuns, imputando insustentáveis deveres inquisitoriais à AT quando sabe que a reclamação graciosa tem por objeto o próprio ato tributário que praticou, nos termos do artigo 74º da LGT.
Mais argui que o erro na autoliquidação é da Recorrida sem que tenha ocorrido qualquer intervenção da AT.
Desde logo cumpre afirmar que a questão aqui colocada, se bem entendemos as alegações formuladas, é de uma aparente inimpugnabilidade do ato que decidiu a reclamação graciosa, é uma questão nova, nunca antes suscitada pela Recorrente em sede de contestação. Consequentemente, nos termos do disposto no art. 635º do CPC não pode ser objeto de apreciação por este Tribunal. Na verdade, como ensina Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7ª Edição, Almedina, pág. 141, “As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.”
Ainda que assim não se entendesse, também nenhuma razão assistiria à apelante.
Senão vejamos.
In casu, a Recorrida apresentou declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 1997, sem considerar a isenção prevista na referida Resolução n.º 38/95, da Assembleia da República, ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 72/95. Mais tarde, e depois já de ter sido esclarecida pelos serviços da AT que os serviços prestados no âmbito da Resolução nº38/95, apresentou reclamação graciosa da autoliquidação previamente efetuada, a qual foi parcialmente deferida. No âmbito desta reclamação graciosa, a AT aceitou como rendimento isento a quantia de € 170.370.92, não concordando com o critério de imputação de custos proposto pela Recorrida, tendo considerado outro método de calculo.
De acordo com o disposto no artigo 131º, nº 1 do CPPT, na redação em vigor à data dos factos, “Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.”
Como facilmente se retira do aqui preceituado, quando um sujeito passivo tenha entregado a sua declaração de rendimentos e autoliquidado o imposto devido, mas o tenha feito de forma errada, pode reclamar para o Diretor de Finanças da área da sede, no prazo de 2 anos contados da apresentação da declaração. Do ato de deferimento, indeferimento ou deferimento parcial desta reclamação, pode o contribuinte impugnar judicialmente o ato de liquidação.
Ademais, como flui do probatório fixado, no âmbito da aludida reclamação graciosa, a AT procede à apreciação da mesma, concluindo sobre qual será o IRC a devolver à Recorrida na sequência dos critérios de imputação de custos por si considerados como adequados [vide ponto L) do probatório supra].
Tal significa que a AT praticou um ato tributário através do qual determinou qual seria o IRC a devolver à Recorrida por força da necessidade de considerar como isentas certas prestações de serviços por ela realizadas e abrangidas na Resolução 38/95, acima mencionada. Nesta medida, tal ato é impugnável, como facilmente decorre do aludido artigo 131º do CPPT.
Prosseguindo.
Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que a liquidação impugnada é legal, porquanto adequada e acertada foi a desconsideração do método de imputação dos custos gerais às obras isentas de IRC, no exercício de 1997, sendo certo que a relação dos proveitos das obras realizadas em instalações da NATO também não é clara, como não é clara a totalidade das obras realizadas no exercício.
Advoga que nunca esteve em causa o direito à isenção, mas sim a quantificação quer dos proveitos globais, quer da afetação dos custos, sendo que a Recorrida nunca apresentou elementos que permitissem validar os factos por si alegados, sustentando que os elementos apresentados continham insuficiências e inconsistências.
Prossegue arguindo que a pretensão da Recorrida impunha uma apreciação integral da sua contabilidade, muito embora a AT não tenha estribado o seu indeferimento parcial apenas na falta dessa apreciação, mas também na existência das já aludidas inconsistências e insuficiências dos próprios documentos contabilísticos que não vieram sequer acompanhados de documentos de suporte e que a própria Impugnante reconhece.
Defende que o método utilizado pela AT na apreciação da reclamação graciosa foi o adequado. Mais argui que a AT limitou-se a utilizar um método assente nos valores das Vendas e das Prestações de Serviços, valores esses resultantes da própria contabilidade da Impugnante e que permitiu deduzir à matéria coletável o valor relativo ao lucro das obras realizadas no seio da atividade isenta, ainda que sem consideração pelos custos gerais da atividade pois que a Administração Fiscal não tinha como, em sede de Reclamação Graciosa, poder calcular os quociente dos custos comuns perante o erro no lançamento dos proveitos das obras.
Conclui sustentando que cabia à Recorrida a prova dos factos que alega pelo que a decisão que não acolheu tal entendimento padece de erro de julgamento, considerando que foram violados os artigos 74º; 75º, 88º todos da LGT e 352º do Código Civil.
Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, porquanto estabelecido um correto enquadramento jurídico com a devida transposição para a realidade de facto em apreço.
O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência apartando a falta de verificação dos pressupostos legais para a adoção da metodologia seguida pela Impugnante, ora Recorrida, considerando que: “o critério utilizado pela Administração Tributária, ao proceder à repartição do resultado fiscal declarado pela Impugnante pelos dois sectores da actividade, isenta e não isenta, em função das vendas e prestações de serviços, para além de desconsiderar a organização contabilística da Impugnante, ignora a especificidade própria das obras e trabalhos executados na Base das Lajes, na Ilha Terceira, nos Açores, suficientemente demonstrada nos autos, consubstanciando a utilização de métodos indirectos, sem que resultem convenientemente explicitadas as razões pelas quais as situações invocadas não poderiam ser corrigidas no âmbito da realização de correcções técnicas, sem descaracterização do modelo de imputação dos custos utilizado pela Impugnante.”
Adiantamos, desde já, que nenhuma censura merece o decidido.
Comecemos por trazer à colação o regime jurídico aplicável in casu.
No artigo XI, nº 1, do Anexo I do Acordo de Cooperação e Defesa entre Portugal e os Estados Unidos, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros nº 38/95 e ratificado pelo Decreto do Presidente da República nº 72/95, de 11 de outubro, publicado no Diário da República I Série-A, nº 235 de 11 de outubro de 1995, estatuía-se que:
“Ficam isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e da derrama os contratantes e subcontratantes nacionais ou estrangeiros relativamente aos lucros derivados das obras e trabalhos respeitantes às instalações concedidas”.
Por outro lado, cumpre ainda trazer à colação o contemplado no artigo 14º, nº 2, do CIRC, segundo o qual “estão ainda isentos de IRC os empreiteiros ou arrematantes, nacionais ou estrangeiros, relativamente aos lucros derivados de obras e trabalhos das infraestruturas comuns NATO a realizar em território português, de harmonia com o Decreto-Lei n.º 41 561, de 17 de março de 1958”.
Do cotejo dos normativos transcritos resulta, desde logo, que se encontra consignado um regime de isenção de IRC, relativamente aos sujeitos passivos que desenvolvam obras e trabalhos executados nas instalações concedidas na Base das Lajes e nas infraestruturas NATO e quanto aos lucros derivados dessas obras e trabalhos.
A este propósito, há ainda que ter presente o preceituado no artigo 17.º do CIRC, onde se define o que deve ser entendido como lucro tributável, e do qual flui o seguinte:
“1 - O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do exercício.
3 - De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.”
Da conjugação dos vários preceitos citados, resulta que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, aliás, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.
Contudo, conforme resulta da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, estando, por seu turno, vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (Neste sentido, vide, entre outros, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, de 28/06/2017 e 1236/05, de 29.03.2006).
Exposto, assim, brevemente o Direito, cumpre aplicá-lo ao nosso caso.
Perscrutando a fundamentação contemporânea do ato, verifica-se que a AT não coloca em causa a outorga por parte da Recorrida com o Governo dos EUA, de diversos contratos de empreitada, tendo por objeto a execução de obras e trabalhos de construção civil na Base das Lajes na Ilha Terceira, Açores, nem o seu enquadramento no artigo 14º, nº 2, do CIRC.
Discordou, no entanto, quanto ao critério de imputação de custos adotado pela Recorrida relativamente ao exercício de 1997, porquanto, por um lado, a Recorrida não ter indicado a totalidade das obras realizadas nesse exercício e, por outro lado, por entender que não possui elementos para saber como foram distribuídos os custos comuns pelas várias obras realizadas no mesmo. Mais argui que certos custos haviam sido desconsiderados em sede inspetiva realizada a este exercício, bem como aceitar a imputação de custos pretendida pela Recorrida faria com que aquelas obras tivessem margens de lucros muito superiores à demais.
Em consequência, considera que, não fornecendo a lei critérios para a repartição dos custos pela atividade sujeita e a atividade isenta, cabendo ao contribuinte a escolha do critério a utilizar quando não seja possível efetuar uma imputação especifica “consideram-se como critérios de repartição razoáveis, à semelhança dos critérios definidos para as entidades não residentes com estabelecimento estável, os previstos no nº 3 do artigo 50º do CIRC (volume de negócios, custos directos e imobilizado corpóreo).”
Ora, foi contra este critério que se insurgiu a Recorrida e que o Tribunal a quo sufragou o seu entendimento.
Na verdade, tendo presente a fundamentação expendida anteriormente, o respetivo quadro normativo e estabelecendo-se a devida transposição para o acervo fáctico dos autos, há que confirmar o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo.
Senão vejamos.
Do probatório resulta que a Recorrida, tem por objeto a execução de trabalhos de construção civil e obras públicas e que nesse âmbito executa trabalhos, na Base Aérea das Lajes, na Ilha Terceira, nos Açores, para o Estado Norte-Americano, bem como outros trabalhos de construção civil.
E que, em concreto, no exercício de 1997, executou os seguintes trabalhos de construção nas instalações militares concedidas pelo Estado Português na Base das Lajes, nos Açores e para instalações da Nato:
obra n.º 178, designada «Alterations and Repairs to VOQ, Building T- 122»;
obra n.º 192, designada «Recolation of Base Laundry Facility»;
obra n.º 197, designada «Repair Storage Tanks at the Air Combat Command»;
obra n.º 203, designado «POL Tank Corrosion Control»;
Mais flui do probatório que o valor dos contratos foi determinado em dólares americanos, sendo que a Recorrida mantinha organizada uma contabilidade analítica, na qual imputava os custos e os proveitos gerais a centros de custos autónomos, através da aplicação de um quociente resultante da divisão do total dos custos gerais pelos proveitos de todas as obras.
Mais resultou provado que a direção técnica da Recorrida estimava anualmente o valor dos custos a suportar com máquinas e equipamentos, tendo em consideração a sua manutenção e seguros, fracionando-o por 365 dias, apurando um valor diário que era depois multiplicado pelos dias de utilização efetiva, aferidos com base nas guias de remessa interna. No que respeita aos trabalhos nas oficinas, os mesmos eram solicitados pela direção de obra da Recorrida e imputados a cada obra em função dos custos dos materiais e mão-de-obra, aferidos com base no número de horas despendido, registado em folhas de horas; os documentos relativos aos custos dos materiais e mão-de-obra eram acrescidos, respetivamente, de 60% e 15%, atendendo à prática da Recorrida de imputação de encargos sociais e de armazenamento. Eram elaborados relatórios dos movimentos/lançamentos contabilísticos efetuados em cada centro de custos; a designação dos equipamentos era, por vezes, abreviada, dada a limitação do número de caracteres que se mostrava possível introduzir no campo “descrição”. A Recorrida imputava os custos relativos aos seguros segundo o critério do valor/volume de negócios de cada obra.
Também ficou provado que existiam variações cambiais (dólares/escudos portugueses) que se traduziam em ganhos para a Recorrida e que o seu programa informático utilizado para a gestão da utilização do equipamento assumia a existência de 30 dias em todos os meses do ano.
Finalmente dimana do probatório que as obras na Base das Lajes tinham uma rentabilidade maior, dada a experiência da Recorrida, a menor concorrência e as flutuações cambiais e ainda que as obras n.ºs 206, 210, 212, embora tivessem sido adjudicadas, não originaram qualquer proveito.
Muito embora seja verdade que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, a verdade é que a verdadeira questão nos presentes autos não é saber sobre quem impende o ónus da prova, mas sim aferir se o critério aplicado pela AT no âmbito da Reclamação Graciosa para determinar quais os custos imputáveis à atividade isenta foi ou não o correto, designadamente porque tratando-se dum método indireto, se a AT logrou cumprir a prova que sobre si impendia de que a contabilidade da Recorrida não permitia o cálculo com base noutro método.
Esta é a verdadeira questão que importa dirimir.
A verdade é que a Recorrida, em sede de reclamação graciosa, procedeu à entrega de todos os elementos da sua contabilidade que considerou relevantes para a aceitação dos custos imputáveis às obras isentas, tendo apresentado o seu critério de afetação de custos a cada uma das atividades.
A AT terminou o procedimento gracioso com uma decisão de deferimento parcial da pretensão da ora impugnante, na qual foram efetuadas algumas observações quanto a questões que lhe tinham suscitado dúvidas em termos de tratamento (v.g. seguros, viaturas, deslocações e estadas), considerando, designadamente, que os mesmos deveriam ser considerados custos gerais, que se verificava falta de junção de alguns documentos de suporte e discrepâncias nos rácios de rentabilidade das atividades isenta e não isenta, face, nomeadamente, aos dados constantes do sistema da AT.
Feitas estas observações e concluindo pela “impossibilidade de conferência dos resultados apresentados pela Reclamante”, a AT optou por proceder à repartição do resultado fiscal declarado pelos dois setores da atividade, em função das vendas e prestações de serviços, concluindo por uma matéria coletável de € 478.610,29. Em sede de direito de audição, a impugnante explanou a sua justificação às questões colocadas pela AT (à semelhança, aliás, do que foi feito na lide impugnatória), não tendo sido acolhidos os seus argumentos.
Sendo certo que o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos, nos termos consignados no art° 74°, da LGT, a verdade é que, in casu, a AT sistematicamente invoca a insuficiência de elementos, sem que os especifique, ao arrepio do que lhe seria exigível, considerando a dimensão da contabilidade da impugnante, que a própria AT reconhece e atento o dever de colaboração que sobre si impende (cfr. informação mencionada em L) do probatório).
Aliás, sublinhe-se que, tal como refere a Recorrida, a AT chegou a equacionar a necessidade de ser realizada uma ação inspetiva externa, para efeitos de análise da contabilidade da impugnante, no seguimento da RG apresentada, o que, atentos os elementos constantes do processo administrativo, não teve seguimento, apenas sendo mencionada tal necessidade aquando da apreciação do direito de audição, sendo invocadas razões de organização dos serviços.
Se a AT, conforme resulta da análise da reclamação graciosa [ponto L) do probatório], ficou com dúvidas em face dos elementos apresentados, necessitando dos elementos de suporte, designadamente dos balancetes analíticos, bem como dos documentos que os suportavam, apresentados pela Recorrida, deveria, ao abrigo do princípio da descoberta da verdade material, ter procurado indagar sobre a sua veracidade e peticionar mais elementos à Recorrida para confirmar ou infirmar os dados por ela fornecidos em sede de reclamação graciosa.

Por outro lado, e quanto aos aspetos concretamente abordados da decisão da reclamação graciosa, os mesmos não são suficientemente ponderosos, quer para afastar a presunção de veracidade da contabilidade de impugnante, quer para justificar aplicação de um método de cálculo do lucro tributável.
Mais, para além de não lhe ser legitimo lançar mão dum critério presuntivo, sempre necessário seria avançar uma justificação para a sua aplicação e para a escolha efetuada.
Aplicou o critério decorrente do artigo 50º, nº 3 do CIRC por que motivo?
Mais, dentro dos três critérios que constam do mencionado nº 3 do artigo 50º, qual o motivo que a levou a optar por um deles e não por qualquer dos outros dois?
A única explicação avançada para aquela escolha senão a de que se trata dum critério razoável de repartição de custos. Mas razoável porquê? Qual foi o motivo para afastar o critério invocado pela Recorrida?
Pois, a nenhuma destas perguntas é dada resposta na decisão da reclamação graciosa, nem do recurso hierárquico que a confirmou.
Ora, não tendo a AT fundamentado a aplicação daquele método na impossibilidade de comprovação do critério escolhido pela Recorrida, nem tendo a decisão recorrida fundamentado a procedência da impugnação judicial nas regras do ónus da prova, nem na veracidade ou falta dela da contabilidade da recorrida, mas sim na circunstância de não ter a AT explicado e justificado o recurso ao método indireto utilizado, não se entende como possa ter a decisão recorrida violado o artigo 88º, muito menos os artigos 74º (repartição do ónus da prova) ou 75º sobre a veracidade ou falta dela da contabilidade da Recorrida, todos da LGT.
Mais parece sustentar a Recorrente que a própria Recorrida teria efetuado alguma confissão de factos, designadamente quando assume existirem alguns erros nos mapas inicialmente apresentados.
Ora também aqui nenhuma razão está do lado da Recorrente.
Mais uma vez procura a apelante afastar o centro das atenções para a Recorrida quando o que aqui se discute é a possibilidade, ou falta dela, como já se viu, de a AT no âmbito da sua atividade aplicar métodos indiretos de cálculo de custos, sem apresentar qualquer justificação para a mesma.
Ainda assim, refira-se que a possibilidade de existirem erros ou lapsos nos primeiros mapas apresentados, tal circunstância não implica confissão de quaisquer factos que possam conduzir à aplicação de tais métodos indiretos de cálculo de custos, aliás, nem nunca a AT os tratou como qualquer confissão de factos.
Esses erros, uma vez detetados pela AT, como foram e consta da apreciação da reclamação graciosa, apenas conduziram a correções técnicas que levariam à correção dos valores de custos imputáveis às operações isentas, mantendo a aplicação do critério da Recorrida. Caso os mesmos levassem à desconsideração do critério, esse facto deveria ter sido devidamente ponderado e fundamentado pela AT, designadamente para efeitos duma eventual alteração de critério, nada mais.
Assim sendo e sem necessidade de mais considerações, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério.
Advoga ainda a Recorrente que não lhe podem ser assacados juros indemnizatórios uma vez que o erro na autoliquidação é da Recorrida, nada tendo a AT feito ou corrigido.
Sustenta a sua alegação no facto de tratando-se o erro da autoliquidação da lavra do sujeito passivo sem qualquer tipo de intervenção da AT pelo que inexiste erro imputável aos serviços que condene a AT em juros indemnizatórios.
Também aqui nenhuma razão lhe assiste.
O Tribunal a quo reconheceu o direito da Recorrida a juros indemnizatórios.
Como já tivemos oportunidade de verificar acima, aos sujeitos passivos é sempre possível reclamar numa situação de autoliquidação de imposto, desde logo por força do disposto no aludido artigo 131º do CPPT.
No caso dos autos, a reclamação graciosa foi parcialmente indeferida, pelo que importa saber se, como julgou o Tribunal a quo, em face da procedência da Impugnação judicial lhe são devidos juros indemnizatórios.
Assim sendo, cumpre chamar à colação o disposto no artigo 43º da LGT, na redação em vigor à data dos factos:
“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.”
No caso dos autos, resulta claro de toda a argumentação acima expendida que há erro imputável aos serviços quando este não deferiu totalmente a reclamação graciosa apresentada pela Recorrida e aplicou um método de cálculo dos custos gerais ilegal.
Significa isto que o indeferimento parcial da reclamação graciosa padecia de vício de violação o que determina o pagamento de juros indemnizatórios à Recorrida.
Na verdade, em casos de reclamação graciosa deduzida contra atos de autoliquidação de imposto, é unanime a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores afirmando-se que não obstante o erro da autoliquidação seja imputável ao contribuinte, esse erro passa a ser imputável à Administração Tributária a partir do momento em que, tendo na sua posse os elementos necessários, deveria ter proferido decisão a corrigir o erro e mantém a situação de erro e o pagamento indevido do imposto.
Por razões de simplicidade, economia e uniformidade (cfr. artº 8º, nº 3 do CC), com a devida vénia, remetamos, de modo adaptativo, para a fundamentação do Aresto do STA de 03/05/2018, tirado no processo nº 0250/17:
“Na verdade, enquanto nos processos administrativo e civil, o autor não verá o seu direito a juros reconhecido a menos que os tenha pedido, no processo tributário, sendo julgado procedente o pedido de anulação da liquidação com fundamento em erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável aos serviços da AT, caso tenha havido pagamento do tributo, o direito a juros indemnizatórios, previsto no art. 43.º do LGT, não fica dependente de pedido formulado na impugnação judicial, devendo ser reconhecido oficiosamente pela AT, como resulta inequivocamente do disposto no art. 100.º da LGT, que dispõe: «A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei» (sublinhado nosso).
Ou seja, em caso de procedência da impugnação judicial, a AT está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso. A anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos ex tunc, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética, obrigando a AT, não só à restituição do montante pago, como ao pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido (cfr., para além do já ditado art. 100.º da LGT, o art. 61.º, n.º 2, do CPPT, disposição legal que dispões: «Em caso de anulação judicial do acto tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar»).
(…)
Cumpre agora apreciar o segundo segmento do recurso, ou seja, se, como sustenta a Recorrente, não é devido o pagamento de juros indemnizatórios e que a sentença fez errado julgamento quando condenou a AT ao pagamento desses juros ao Impugnante.
Alega a Recorrente que não houve erro algum imputável aos serviços que possa justificar a condenação ao abrigo do art. 43.º da LGT, uma vez que foi o Contribuinte que, por desconhecimento que o próprio admitiu, não declarou os factos dos quais decorria que beneficiava de isenção da sisa, motivo por que a AT não podia ter agido de outro modo, sendo que a «a liquidação de Sisa não consubstancia um erro imputável os serviços, não enfermando em si mesma de qualquer erro ou ilegalidade face às normas fiscais substantivas vigentes e subjacentes ao acto de liquidação». Por isso, sustenta que a sentença deve «ser revogada e substituída por outra que não condene a AT no pagamento de juros indemnizatórios».
Subsidiariamente, quanto ao prazo de contagem dos juros, a Recorrente alega que houve erro de julgamento, uma vez que a sentença os considerou «devidos desde a data em que a Impugnada teve conhecimento dos elementos demonstrados da isenção supra referida (18.07.2000)», quando os mesmos «são contados desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito», nos termos do n.º 5 do art. 61.º do CPPT.
O Recorrido sustenta que deve manter-se a condenação em juros indemnizatórios nos termos em que foi proferida, que são devidos ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 3 do art. 43.º da LGT; subsidiariamente, alega que deve manter-se essa condenação, sendo o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a data em que decorreu um ano sobre a apresentação da reclamação graciosa; ainda subsidiariamente, entende que, se não forem devidos juros indemnizatórios, a quantia paga deve ser devolvida devidamente actualizada, de acordo com os índices de actualização da moeda.
A nosso ver, andou bem a sentença recorrida ao julgar serem devidos os peticionados juros indemnizatórios. Vejamos:
No caso são se questiona a anulação da liquidação com fundamento numa ilegalidade substantiva inerente à relação jurídica tributária, mas apenas a exigência dos juros indemnizatórios.
Podemos dar como assente que à data em que foi efectuada a liquidação a AT não podia saber que o Contribuinte reunia as condições para beneficiar da isenção prevista no Decreto-Lei n.º 540/76, uma vez que aquele não lhe tinha dado a conhecer a factualidade pertinente para o efeito, designadamente que era emigrante, que era titular de uma conta poupança-emigrante e que mobilizara fundos dessa conta para a aquisição do imóvel em causa. Da factualidade dada como assente na sentença recorrida resulta também assente que, em 18 de Julho de 2000 – 5 dias após o pagamento da sisa liquidada –, o Contribuinte fez dar entrada no Serviço de Finanças de Coimbra 1 uma exposição em que, dando conta da factualidade pertinente e dela apresentado prova, solicitou a restituição da quantia paga a título de sisa. Essa exposição foi autuada como reclamação graciosa e a respectiva decisão, de indeferimento, apenas foi notificada ao Contribuinte em 5 de Janeiro de 2005.
De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, «[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Por sua vez, nos termos da alínea c) do n.º 3 do mesmo artigo também são devidos juros indemnizatórios, «quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à Administração Tributária».
No caso, se é certo que a liquidação foi anulada judicialmente por erro quanto aos pressupostos de facto, não pode falar-se em erro imputável aos serviços aquando da prática daquele acto. Na verdade, o erro é imputável ao Contribuinte, que na declaração não deu conhecimento da sua situação de emigrante e de que iria mobilizar na aquisição do imóvel fundos de uma conta poupança-emigrante.
No entanto, se a condenação em juros indemnizatórios não pode encontrar apoio no n.º 1 do art. 43.º, já o encontra no n.º 3, alínea c), da LGT. Aliás, a sentença fundamentou a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios nos n.ºs 1 e 3 do referido art. 43.º da LGT.
Na verdade, a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, radica no facto de esse vício implicar a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito e decorre da imposição constitucional de o Estado reparar os danos causados pelos seus actos ilegais (cfr. art. 22.º da Constituição da República Portuguesa). Assim, os juros indemnizatórios a favor do contribuinte destinam-se a compensá-lo do prejuízo provocado pelo pagamento de uma quantia indevida.
No caso, a ilicitude que determina o dever de indemnizar não reside no erro dos serviços aquando da liquidação, mas na demora na decisão da reclamação graciosa.
Vejamos:
O art. 43.º, n.º 3, alínea c), do CPPT consagra a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à AT. Esse regime, como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «embora previsto especificamente para a revisão do acto tributário, deve aplicar-se também aos casos em que há erro imputável ao contribuinte e foi apresentada reclamação graciosa» (JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, 2010, pág. 65.).
Ora, como também diz JORGE LOPES DE SOUSA, «nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte [...], bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos». À prática de acto expresso, continua o mesmo autor, «deverá ser equiparado para esse efeito, o indeferimento tácito, formado pelo decurso do prazo legal de decisão da impugnação administrativa (art. 57., n.º 5, da LGT), pois é este o momento em que a Administração Tributária deveria ter proferido um acto legal e, com a sua omissão, manteve a situação de ilegalidade, o que permite imputar-lhe a responsabilidade pela manutenção da situação de erro e pagamento indevido» (Ob. cit., pág. 52.
Vide também o mesmo Autor, no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 6 a2) ao art. 61.º, pág. 537.).
Ou seja, o indeferimento tácito da reclamação graciosa do acto de liquidação (a reclamação graciosa deveria ter sido decidida em seis meses, como prescrevia o n.º 1 do art. 57.º da LGT, na redacção em vigor à data e, não o tendo sido dentro desse prazo, presume-se o seu indeferimento, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo) determinou a alteração da imputabilidade do erro, não relevando, assim, a argumentação da recorrente no sentido da não aplicação do disposto no art. 43.º da LGT. Os juros seriam devidos desde essa data.
Não há dúvida, pois, de que são devidos juros indemnizatórios.”
Baixando ao caso dos autos, também aqui a Recorrida, após ter obtido informação da própria AT que parte dos seus rendimentos estavam isentos de IRC, ao abrigo da Resolução 38/95, apresentou uma reclamação graciosa do ato de autoliquidação, procurando corrigir a situação inicial.
Significa isto que, se num primeiro momento o erro da autoliquidação era, efetivamente, da Recorrida, a partir do momento em que a AT, passados seis meses, não decide a reclamação graciosa, passou para a sua esfera o erro dos serviços.
Acresce que, no caso aqui em apreço, a liquidação foi anulado por se ter considerado verificado um vício de violação de lei o que, só por si sempre acarretaria um erro dos serviços no momento em que é proferido o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa.
Concluímos, deste modo, que a decisão recorrida não merece qualquer censura, devendo ser mantida na ordem jurídica.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso apresentado confirmando a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de Dezembro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Tiago Brandão de Pinho

Vital Lopes