| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 334/10.6BECTB, deduzida por E…, Lda. contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, foi proferida sentença em 22 de abril de 2021 que, julgando-a parcialmente procedente, anulou as liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, no valor global de € 26.898,87, na parte respeitante às correções técnicas, no valor de € 86,08, e manteve-as na parte restante.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a Administração demonstrou a verificação dos pressupostos para a avaliação indireta da matéria coletável, que o elenco do artigo 90.º da Lei Geral Tributária não é taxativo, cabendo à Administração eleger o critério de quantificação que repute mais adequado, que a Impugnante não cumpriu o ónus de demonstrar o erro ou o manifesto excesso na quantificação, que o despacho que fixou a matéria tributável no procedimento de revisão se encontrava fundamentado por remissão para o Relatório de Inspeção, e que o invocado erro de direito na correção dos prejuízos fiscais de 2004 e 2005 era irrelevante para a liquidação de IVA impugnada.
Por outro lado, a sentença considerou que as correções técnicas relativas ao IVA deduzido com os encargos de eletricidade não podiam manter-se, por a Administração não ter externado os elementos objetivos que a conduziram a imputar 20% dos consumos a uso particular dos sócios.* Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
i) Importa eliminar o facto dado como assente no ponto 21: Em 20/1/2017, por sentença proferida no âmbito do processo de insolvência nº 8/17.7T8SEI, foi declarada a insolvência da sociedade impugnante e em 8/8/2018 foi efetuado o registo da decisão judicial de encerramento do mesmo processo de insolvência – fls. 198 e 199 do processo físico, atento o despacho posterior proferido de que: “Verifiquei que no sítio eletrónico www.citius.mj.pt não há registo da insolvência da impugnante e que o processo identificado se refere à sociedade Q…, Lda., NIPC ………, de Seia”.
ii) De acordo com o disposto nos art.ºs 607.º, n.ºs 3 e 4 do CPC [ex vi do art.º 2.º, alínea e) do CPPT)], 76.º, n.ºs 3, 87.º e 88.º da LGT, não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível.
iii) Entendeu a sentença recorrida que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável por inexistência e insuficiência de elementos de contabilidade relativos aos proveitos, por falta de exibição de documentos e registos, bem como por discrepância entre os valores declarados e a quantidade de bens ou serviços transacionados (sendo que lei se refere a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços), enquadrando-se tais situações na al. b) do n.º 1 do art.º 87º e alíneas a), b) e d) do art.º 88º da LGT, sem contudo especificar o que enquadra e não enquadra em tais normas, sendo que não tendo a administração tributária apurado acréscimos de património e consumos que patenteiam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, não estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária.
iv) O que o Tribunal fez corresponde a efectuar uma aplicação directa da lei tributária aos factos tributários e isso corresponde ao desempenho da função tributária da AT, o que é ilegal. A aceitar-se a posição do Tribunal, nunca o acto tributário poderia ser anulado com base em erro nos pressupostos de direito, aplicados pela AT.
v) O Tribunal em vez de avaliar a legalidade ou a ilegalidade do acto de acordo com os pressupostos de facto e de direito convocados pela ATA, resolveu ele próprio fazer de administração tributária activa.
vi) A AT conseguiria subtrair-se, no controlo jurisdicional da decisão, a uma eventual censura em sede de erro nos pressupostos de direito, fornecendo uma insuficiente fundamentação formal do acto, o que justamente o legislador terá pretendido acautelar e prevenir. De qualquer modo, ainda que a motivação jurídica da decisão, isto é, o itinerário valorativo seguido pelo autor do acto, fosse cognoscível para o destinatário partindo da motivação factual da decisão, a verdade é que ele tem o direito de saber qual foi a concreta situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável” enumerada nas alíneas do art.º 88.º da LGT que foi levada em consideração pelo autor do acto ao praticá-lo, e essa informação tem de integrar a fundamentação do acto.
vii) Não obstante a liberdade que a sentença recorrida entende que a AT tem na escolha do critério, o certo é que “a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado – cfr. artigo 84º(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado – cfr. artigos 77º (4) e (5) da LGT ” - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 –”, o que manifestamente a AT não fez.
viii) E, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade quanto à sua origem. O que é isso do rácio R17???
ix) Mesmo considerando que a AT explica que: “O valor do rácio que a seguir é indicado (MBII sobre o preço de custo = 43,87%) resulta dos elementos declarados pela própria empresa para o ano 2007 acrescido dos encargos do exercício que foram corrigidos nos termos do Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e que constam do capítulo III” e que “43,87%” (...) é o valor do rácio da MB II da empresa para o exercício de 2007” (pág. 35 e 36 do Relatório), pelo que se enquadra perfeitamente na alínea i) do nº 1 do artigo 90º da LGT”,
x) O Tribunal esqueceu-se que parte dos encargos do exercício que foram corrigidos nos termos do Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e que constam do capitulo III do relatório foram anulados por decisão (não transitada é certo) proferida nos autos de impugnação n.º 323/10.0BECTB (Cumpre agora conhecer das correcções efectuadas aos custos financeiros, relativos a uma conta caucionada. Aqui chegados e sem necessidade de repetir o que já foi dito quanto ao conteúdo normativo do artigo 23.º do CIRC, importa referir que também aqui a impugnante invoca apenas de forma genérica a utilização da conta para aquisição de stock e pagamento a fornecedores. Note-se, sem embargo, que do relatório de inspecção verificamos que aquela acção foi espoletada pela apresentação sucessiva, desde a sua constituição de resultados líquidos negativos, o que levou a AT a concluir, no ponto 1.1.2, que as necessidades de meios financeiros não podiam provir da actividade declarada da sociedade, sendo necessário recorrer a capitais alheios para se financiar, num total de 901.723,10 euros, no final de 2007. Adiante, todavia, vem a AT defender não serem fiscalmente admissíveis os custos incorridos com uma conta caucionada, de valor médio de 250.000,00 euros e que gerou custos no valor de 12.313,32 euros, 18.194,68 euros, e de 14.526,33 euros, nos anos 2006, 2007 e 2008, por defender que aqueles fundos não terão servido para pagamento de aquisições relativas a activos da empresa (ponto III.3.3). Ora entendemos que estas duas considerações são contraditórias, pelo que se a AT começou por considerar que em face dos valores declarados existia uma clara necessidade de financiamento, que por um lado fazia crer, em face das necessidades calculadas pela análise ao cash-flow, existir omissão de declaração de proveitos, o certo é que encontrou um contrato de financiamento em execução, o que dentro de uma lógica de normalidade da actividade empresarial, explica alguma proveniência dos fundos financeiros, pelo que se impunha a aceitação daquela, por adequada, e bem assim os respectivos custos. Para que a AT não aceitasse a relação entre o financiamento obtido e a actividade da empresa, depois de ter concluído pela necessidade de entrada de capitais alheios, tinha de ter feito um especial esforço na fundamentação dessa conclusão, de forma a não cair numa contradição. Assim sendo, entende o Tribunal que nesta parte existe um vício na fundamentação, em sentido substancial, e que impõe a anulação de correcção efectuada aos custos financeiros, tal como pedido pela impugnante.), o que inevitavelmente afecta o apuramento do IVA efectuado, chegando-se à conclusão que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização daquelas regras e que o critério utilizado é errado e ostensivamente desadequado.
xi) Tal como é, evidente, até aos olhos do bonnus pater famílias, o aumento dos custos na actividade económica indubitavelmente reduz as margens brutas de lucro, as quais representam a diferença entre as receitas e os custos de produção das mercadorias vendidas e serviços prestados, sendo uma forma de medir a rentabilidade de um determinado negócio.
xii) Se reduzirmos o montante dos custos (tal como sucedeu com a desconsideração dos custos incorridos com uma conta caucionada) inevitavelmente iremos alcançar uma margem de lucro bruto superior e ao desconsiderar, indevidamente, os custos incorridos com uma conta caucionada, no valor de 12.313,32 euros, 18.194,68 euros, e de 14.526,33 euros, nos anos 2006, 2007 e 2008, determinou que a AT viesse a calcular o valor do rácio da MB II no montante de “43,87%”, o qual não contemplou tais custos mas que devia ter contemplado e, por essa via, sobrevalorizou a margem de lucro bruto, levando a uma quantificação da matéria colectável excessiva e por decorrência ao IVA apurado.
xiii) Foram violadas entre outras as seguintes normas legais: 74º, 76º, 77º, 87º e 88º da LGT; 607º do CPC.
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E contra-alegando concluiu, por sua vez, a Administração:
1. O facto constante do ponto 21 do probatório, consubstancia um lapso manifesto que para além de ser suscetível de retificação nos termos do artigo 614º do CPC, em nada interfere na apreciação da matéria controvertida que foi submetida ao Tribunal “ a quo” não tendo qualquer repercussão no sentido da decisão recorrida.
2. Contrariamente à tese defendida pela impugnante, à luz do artigo 76º/1 da LGT, o valor probatório do relatório da inspeção é expressamente assumido na lei para as informações fundamentadas e baseadas em critérios objetivos.
3. Tal como se referiu no Acórdão nº 07148/13 de 26-06-2014 do TCA Sul, “não sendo o relatório impugnado, este passa a ter força probatória plena.”.
4. Resulta da douta decisão recorrida, mais concretamente do segmento relativo à motivação de facto que ”O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º, nº 1, da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
5. Temos assim, que no caso em apreço, o relatório de inspeção - que faz parte integrante do PA - não foi impugnado pela ora recorrente, motivo pelo qual a força probatória do mesmo não foi afastada.
6. A independência dos magistrados, sempre norteada pelo cumprimento da Constituição e da Lei, compreende, além do mais, a liberdade técnica de organizar o seu discurso fundamentador nos despachos e nas sentenças que proferem.
7. Porque o relatório de inspeção, constitui um meio de prova a que a lei atribui especial relevância probatória, deve o julgador socorrer-se do mesmo para fundamentar a sua decisão quanto à matéria de facto, só assim não sendo, no caso de ser apresentada prova que inequivocamente contrarie a factualidade constante do relatório ou que suscite a dúvida fundada sobre a mesma.
8. E porque o trabalho que preside à elaboração de uma sentença não consubstancia uma tarefa fácil, ao invés de o julgador transcrever os factos que constam do relatório de inspeção, que segundo a sua análise critica, considera relevantes para a fundamentação da matéria de facto, o julgador pode e deve fazer uso da transcrição das partes do relatório de inspeção, pois tal procedimento permitirá ao julgador contribuir para o melhor desempenho das suas funções que à final se traduzirá numa justiça mais célere.
9. E no que se reporta à afirmação da recorrente segundo a qual os tribunais adensam inutilmente as suas sentenças com as longas transcrições do relatório de inspeção, para além de consubstanciar uma afirmação de carácter puramente subjetivo, que não contribui sequer para a defesa dos legítimos direitos e interesses da recorrente, reveste-se de alguma ironia, porquanto, a própria recorrente apresenta um discurso recursivo extremamente longo, com imensas considerações pessoais e até imagens contendo pensamentos filosóficos, que certamente significam muito para a recorrente, mas nada contribuem para a reapreciação da sua pretensão.
10. A alegação segundo a qual a douta decisão recorrida não efetuou um juízo critico das provas invocadas pela administração, tendo-se quedado por tomar o alegado por esta como se fosse a verdade dos factos, não tem a mínima correspondência com a realidade refletida pela douta decisão recorrida, porquanto, da sua análise resulta inequívoco que a mesma não se limitou a transcrever os factos concretos e objetivos que constam do relatório da inspeção, pois como se alcança no segmento relativo à motivação de facto, “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º, nº 1, da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.”
11. Como se deixou consignado no Acórdão do TCA Sul, de 13/04/2010, no âmbito do proc.º02800/08, «A sentença, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da ação inspetiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respetiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reação contenciosa contra tal julgamento”.
12. Tal como se alcança do relatório de inspeção tributária, designadamente no ponto IV, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o recurso à avaliação indireta, que viria a originar as correções de IVA – e também de IRC - resultou da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT – vide fls.35 a 45 do Relatório de Inspeção Tributária.
13. Tal impossibilidade resultou, designadamente, da verificação da seguinte factualidade fiscalmente relevante: (1) Situação de insolvência técnica, com resultados contabilísticos e fiscais e cash-flow reiterada e sucessivamente negativos, praticamente desde o início da sua atividade em 2001, e, apesar disso, sem qualquer diligência para estancar essa situação; (2) Incoerência entre os reduzidos rendimentos conhecidos dos sócios, cujo total desde 2003 somava € 56.659 e os montantes financeiros colocados por eles na sociedade, quer a título de suprimentos quer para cobertura de prejuízos, que no final de 2008 somavam (€ 901.723,10) quase um milhão de euros; (3) Inexistência de inventários na contabilidade e falta da sua exibição após notificação para o efeito;(4) Divergências entre os apuros diários de caixa e faturas/vendas a dinheiro versus depósitos de valores; (5) Quebra não justificada no valor das existências finais em 2008, indiciando sobrevalorização dos stocks com intenção de camuflar a omissão de registo de vendas.
14. Do vasto leque de factos fiscalmente relevantes que fundamentaram o recurso à aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria tributável da recorrente, destaca-se desde logo, a existência de sucessivos e reiterados prejuízos, facto que, só por si, justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação com fundamento no artigo 87º, al. e), da LGT.
15. Contrariamente ao alegado pela recorrente, a AT na sequência da realização do procedimento inspetivo, recolheu um vasto leque de factos fiscalmente relevantes que evidenciam que a contabilidade da recorrente não é merecedora da presunção de verdade e de boa fé a que alude o artigo 75º da LGT.
16. Tendo a AT cumprido o ónus probatório que sobre ela recaia, é sobre a recorrente que incide o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. Facto que não se verificou nos presentes autos, uma vez que a recorrente não logrou apresentar elementos probatórios que contrariassem as evidências e as conclusões refletidas no relatório de inspeção.
17. No que se reporta à aplicação ao caso concreto, da alínea d) do artigo 88º da LGT, embora a impugnante num primeiro momento refira que não sabe qual a parte da norma que a AT quis utilizar se a primeira se a segunda, a verdade é que, volvidas algumas páginas da sua exposição argumentativa, a impugnante demonstra de forma inequívoca que sabe exatamente qual a parte da norma que está ínsita na fundamentação apresentada pela AT para a aplicação dos métodos indiretos a fim de determinar a matéria tributável da impugnante.
18. Mas quanto à alegação da impugnante segundo a qual no caso em apreço, não estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, a mesma é apenas sustentada num longo discurso expositivo, nomeadamente em torno da interpretação da alínea d) do artigo 88º da LGT, sem apresentar factos ou provas concretas que sejam suscetíveis de colocar em crise a fundamentação de facto e de direito constante do relatório de inspeção, motivo pelo qual a mesma deverá improceder, por manifesta falta de aderência à realidade fáctica e aos elementos de prova que foram coligidos para o relatório de inspeção – vide relatório de inspeção constante do PA.
19. Note-se que a AT fundamentou o recurso à aplicação de métodos indiretos num vasto conjunto de factos que apurou diretamente da análise dos registos contabilísticos da impugnante, sendo de realçar que a mesma não logrou justificar e comprovar que tais factos não correspondiam à realidade. Veja-se a título de exemplo, a existência de sucessivos e reiterados prejuízos ( que por si só, é suscetível de justificar o recurso a métodos indiretos de avaliação, conforme se encontra previsto na alínea e) do artigo 87º da LGT).
20. Com efeito, salvo nos casos de início de atividade, a apresentação de prejuízos fiscais durante 3 anos consecutivos, sem razão justificada, constitui fundamento para a realização da avaliação indireta, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alínea e) da LGT.
21. E ao contrário do que parece pretender a impugnante não é à AT a quem cabe averiguar as razões que justifiquem a existência de prejuízos fiscais, ao invés, é ao sujeito passivo a quem cabe alegar e demonstrar factualidade que permita concluir que os prejuízos fiscais declarados na contabilidade correspondem à realidade.
22. No caso dos autos, a recorrente não alega, nem demonstra, qualquer factualidade concreta que, em termos de causalidade adequada, permita justificar a acumulação de prejuízos fiscais consecutivos em período superior a 3 anos.
23. Termos em que, no que se reporta à questão de saber se no caso concreto, estavam reunidos os pressupostos legais para aplicação dos métodos indiretos para determinação da matéria coletável da recorrente, se impõe concluir pelo acerto da decisão sob recurso e pela sua manutenção na ordem jurídica.
24. Contrariamente ao alegado pela recorrente, a AT fundamentou de forma exaustiva o critério adotado, não havendo qualquer violação dos comandos jurídico-tributários vigentes à data do facto tributário, tendo a ação inspetiva cumprido escrupulosamente o legalmente estabelecido em matéria de seleção e fundamentação do critério adotado para determinação da matéria tributável por métodos indiretos.
25. A recorrente apesar de contestar o critério que serviu à quantificação da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por se afigurarem mais coerentes e adequados à quantificação exata e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, colocar em crise, a quantificação da matéria tributável.
26. Acresce ainda referir que a recorrente, só de si poderá queixar-se quanto à existência de eventuais erros decorrentes da aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria tributável, pois que, a falta de colaboração na disponibilização os elementos contabilísticos que lhe foram solicitados aliada à falta de credibilidade/fiabilidade da contabilidade – veja-se que em conformidade com o ponto IV e V do Relatório de inspeção tributária, a contabilidade da impugnante não refletia os resultados fiscais gerados pela atividade - fundamentou o recurso à aplicação de métodos indiretos – vide Relatório de Inspeção Tributária a fls. 1 a 122, juntas com a contestação.
27. A recorrente chama à colação ( e junta ao presente recurso) a existência de uma sentença que foi proferida no âmbito dos autos de impugnação nº 323/10.0BECTB que conforme ela reconhece ainda não transitou em julgado, estando pendente de prolação de decisão por este Venerando Tribunal, e não tendo transitado em julgado, os efeitos da mesma não se consolidaram na ordem jurídica, estando em aberto o seu desfecho final.
28. Mais relevante é ainda o facto de a recorrente “tentar confundir” este Venerando Tribunal com a alusão a custos/encargos com a conta caucionada, que segundo a mesma a AT não teve em consideração e que por esse facto o critério é errado e ostensivamente desadequado.
29. Esquece a recorrente que no âmbito dos presentes autos, o ato tributário que foi alvo de apreciação pelo Tribunal “ a quo” reporta-se a IVA, e tal como a douta decisão recorrida referiu “(…) uma vez que nos presentes autos se discute a liquidação de IVA (e não de IRC), para este caso é irrelevante a invocada desconsideração de custos. (…)”.
30. No caso concreto, a recorrente não apresentou evidências concretas que fossem suscetíveis de descredibilizar o critério adotado pela AT e provar o eventual excesso de quantificação, ficando-se pela lacónica e cómoda alegação de que a AT não realizou as necessárias diligências de prova para a descoberta da verdade material, que no seu entendimento passariam por levar em consideração os custos incorridos com a conta caucionada, sendo certo que, como bem entendeu o Tribunal “ a quo”, em sede de IVA não se tributa o lucro, devendo a AT fazer incidir esse imposto, à taxa legal correspondente, sobre o valor dos proveitos corrigidos por métodos indiretos, independentemente dos custos que oneraram a respetiva produção.
31. Atenta a fundamentação de facto e de direito que norteou a elaboração da douta decisão recorrida, impõe-se concluir que a mesma contrariamente à pretensão manifestada pela recorrente não violou entre outras ( que a recorrente não identifica) as normas constantes dos artigos 74º, 76º, 77º, 87º e 88º da LGT e 607º do CPC, não sendo merecedora de qualquer censura ou reparo, devendo manter-se na ordem jurídica.
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O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que, quanto ao valor probatório do Relatório de Inspeção, merece adesão o entendimento da Administração, e que, quanto aos encargos com a conta caucionada, estando em causa o IVA, «a incidência de tal tributo sobre o valor dos proveitos corrigidos deverá ser feita independentemente dos custos que oneram a respetiva produção». Conclui que a sentença «encontra-se bem fundamentada de facto e de direito» e «não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso».* Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber:
– Se a sentença errou ao dar como provado o facto 21 do probatório (conclusão i) do recurso; conclusão 1. das contra-alegações);
– Se a sentença errou ao integrar no julgamento da matéria de facto considerações próprias do juízo de subsunção, extraídas do Relatório de Inspeção (conclusão ii) do recurso; conclusões 2. a 11. das contra-alegações);
– Se a sentença errou ao julgar verificados os pressupostos da avaliação indireta, previstos no artigo 87.º, n.º 1, alínea b), e no artigo 88.º da Lei Geral Tributária, substituindo-se à Administração na determinação do fundamento legal aplicável (conclusões iii) a vi) do recurso; conclusões 12. a 23. das contra-alegações);
– Se a sentença errou ao julgar suficientemente fundamentada a escolha do critério de quantificação assente no rácio da margem bruta MB II (conclusões vii) a ix) do recurso; conclusão 24. das contra-alegações);
– Se a sentença errou ao não julgar verificado excesso na quantificação da matéria tributável, decorrente da desconsideração dos custos com a conta caucionada no cálculo do rácio da margem bruta (conclusões x) a xii) do recurso; conclusões 25. a 31. das contra-alegações).* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que:
1. A impugnante “E…, Lda.” é uma sociedade comercial que tem por objeto social o “Comércio a retalho de artigos em pele, malhas, produtos alimentares, artesanato e outros produtos típicos da região da Serra da Estrela, confecções e artigos em pele e prestação de serviços de hotelaria e restauração”
– pág. 3 do Relatório, a fls. 8 do PA apenso e fls. 65 do processo físico;
2. Trata-se de uma microempresa familiar, cujos trabalhadores são os dois sócios e, em 2008, um outro trabalhador, e que exerce essencialmente a atividade de venda de artesanato e produtos alimentares típicos da Serra da Estrela (queijos e enchidos), bem como a aprestação de serviços de restauração (café) num espaço situado na Rua …………, Sabugueiro, onde também se localiza a residência dos respetivos sócios, e também presta serviços de quartos noutro prédio dos sócios localizado na Rua ……………..., na mesma localidade
- pág. 4 do Relatório, a fls. 9 do PA apenso e fls. 66 do processo físico;
3. A referida sociedade encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e regime normal de periodicidade trimestral do IVA
– pág. 3 e 4 do Relatório, a fls. 8 e 9 do PA apenso e fls. 65 e 66 do processo físico;
4. Desde a sua constituição (em 21/8/2001) a sociedade impugnante tem apresentado sucessivos resultados líquidos negativos, os quais apresentam grande oscilação de valores nos anos 2006, 2007 e 2008, ao contrário do que sucedeu no triénio anterior, como resulta do quadro seguinte:
 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 |
| R. Liquido | -1.022,73 | -4.074,53 | -32.618,78 | -37.381,64 | -42.996,58 | -42.227,65 | -11.584,17 | -105.891,32 |
- pág. 6 e 15 do Relatório, a fls. 11 e 20 do PA apenso e fls. 68 e 77 do processo físico;
5. Identicamente, a sociedade sempre apresentou prejuízos fiscais, com exceção do exercício de 2007
– pág. 16 do Relatório;
6. Com base nas ordens de serviços nº OI200900352, de 14/5/2009, e OI200900469, de 20/7/2009, ambas de âmbito parcial, a primeira de extensão aos anos 2006 e 2007 e a segunda ao ano 2008, assinadas pelo contribuinte em 1/7/2009 e 8/9/2009, respetivamente, a AT levou a cabo uma ação inspetiva externa à situação tributária da sociedade acima aludida, que terminou em 9/10/2009 e culminou com o Relatório final de 3/12/2009, homologado por despacho de 18/12/2009
– fls. 58 e seguintes do processo físico e fls. 1 e seguintes, incluindo, 123 a 129 do PA apenso;
7. A referida sociedade não exerceu o direito de audição
– ponto IX, a pág. 40 do Relatório final, de fls. 45 do PA ou fls. 102 do processo físico;
8. No Relatório final, a AT efetuou correções (além de outras) ao IVA dos anos 2006, e 2008, por aplicação de métodos indiretos, nos montantes de € 4.810.16 e € 19.133,42, respetivamente, e ao IVA dos anos 2006, 2007 e 2008, a através de “correções meramente aritméticas”, nos montantes de € 23.71, € 24,72 e € 37,65, respetivamente, conforme quadro seguinte:
| Períodos | Correções Técnicas
Capitulo III | Métodos Indiretos
Capitulo V | TOTAL |
| 2006/03T | | 1.202,54 | 1.202,54 |
| 2006/06T | | 1.202,54 | 1.202,54 |
| 2006/09T | | 1.202,54 | 1.202,54 |
| 2006/12T | 23,71 | 1.202,54 | 1.226,25 |
| Correção 2006 | 23,71 | 4.810,16 | 4.833,87 |
| 2007/12T | 24,72 | 0,00 | 24,72 |
| Correção 2007 | 24,72 | 0,00 | 24,72 |
| 2008/03T | | 4.871,00 | 4.871,00 |
| 2008/06T | | 4.871,00 | 4.871,00 |
| 2008/09T | | 4.695,71 | 4.695,71 |
| 2008/12T | 37,65 | 4.695,71 | 4.733,36 |
| Correção 2008 | 37,65 | 19.133,42 | 19.171.07 |
| Correção total | 86,08 | 23.943,58 | 24.029,66 |
– fls. 64 do processo físico ou 7 do PA apenso;
9. No ponto III do Relatório constam os fundamentos das seguintes correções “meramente aritméticas” em sede de IVA:
“111.2 — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
111.2.1 — IVA Deduzido indevidamente
111.2.1. Electricidade
O sujeito passivo registou na conta 243.. — IVA-Ded- Outros Bens e Serviços, o imposto suportado nas facturas de electricidade relativas aos consumos efectuados nos dois prédios urbanos afectos à actividade, ambos da freguesia do Sabugeíro, concelho de Seia, ou seja, o prédio urbano n° …, local onde está situado a loja e que corresponde ao contracto com a EE…, S.A. n° 73376…., e o urbano n° …, prédio onde estão situados os quartos arrendados no âmbito da actividade e que corresponde ao contracto com a EE.., S.A. n° 26030…..
Como anteriormente foi referido, no prédio onde se encontra situada a loja, também é o do domicílio dos gerentes, os quais vivem no 1° piso, sendo comum às duas áreas (privada e comercial) o contador da luz associado ao contrato n° 73376…..
Assim, como uma parte dos encargos registados com a electricidade correspondem a consumos particulares dos sócios, o imposto inerente não é passível de dedução, porque não é um custo da actividade, nem o respectivo custo aceite para determinação da matéria tributável, nos termos dos artigos 20° n° 1 do CIVA e 23° n° 1 do CIRC.
Em face do exposto, atendendo que o maior consumo será efectuado pela loja, derivado ao equipamento de frio para os queijos e restantes máquinas associadas à área de café, consideramos que será razoável considerar que 20% dos encargos com a electricidade relativos ao contrato n° 73376…., são relativos a consumos particulares dos sócios.
Tendo como base a referida percentagem e atendendo aos registos evidenciados nos extractos da conta 622.. — Electricidade dos vários exercícios analisados (Anexo 2), bem como, aos respectivos documentos de suporte, determinou-se o montante de IVA a regularizar, cujos cálculos encontram-se evidenciados no quadro seguinte:
| 2006 | 2007 | 2008 |
| Contracto 73376…. — Valor dos encargos anuais — Conta 62211 Electricidade (A) | € 2.370,92 | € 2.472,48 | € 3.765,38 |
| Encargo não aceite -20 % do custo anual (B = A x 20%) | € 474,18 | € 494,49 | € 753,08 |
| IVA deduzido indevidamente (B x 5% - Tx red. IVA) | € 23,71 | € 24,72 | € 37,65 |
- pág. 7 do Relatório, de fls. 79 processo físico ou 22 do PA;
10. No ponto “IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” do Relatório consta que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta exata da matéria tributável, para a efeitos de aplicação de métodos indiretos, na empresa inspecionada, resultou da inexistência de inventários na contabilidade e falta da sua exibição após notificação para o efeito (ponto IV.1 do Relatório), divergências entre os apuros diários de caixa e faturas/vendas a dinheiro versus depósitos de valores (ponto IV.2), quebra não justificada no valor das existências finais em 2008, indiciando sobrevalorização dos stocks com intenção de camuflar a omissão de registo de vendas, (ponto IV.3 do Relatório)
– pág. 30 a 34 do relatório, de fls. 92 a 96 do processo físico ou 35 a 39 do PA;
11. Referindo-se à sucessão de prejuízos declarados para além dos três exercícios iniciais, o Relatório consigna o seguinte: “Face do exposto e do normativo previsto na alínea e) do art.º 87º da Lei Geral Tributária, devemos considerar como justificáveis os prejuízos verificados até ao ano 2003, inclusive, que correspondem ao terceiro ano de actividade da empresa; porém, os restantes, ou seja, os verificados para os anos de 2004 e 2005, em face dos factos analisados, deverão ser objeto de correcção”
– pág. 16 do Relatório, de fls. 21 do PA e fls. 78 do processo físico;
12. Pelo menos desde 2003 a sociedade apresenta continuamente “Cash Flow” negativo
– pág. 13 do Relatório, de fls. 18 do PA ou 75 do processo físico;
13. Para suprir as necessidades financeiras da empresa, esta recorreu ao longo dos anos a financiamento externo junto dos sócios, cujas contas de suprimentos totalizavam € 536.546,68 em final de 2006 e somavam € 741.401,30 no final de 2008, sem contar com a cobertura de prejuízos efetuados em 2007, pelo que no final o valor acumulado em dívida os sócios seria de € 901.723,10
- pág. 13/14 do Relatório, de fls. 18/19 do PA ou 75/76 do processo físico;
14. Pelo menos desde 2003 os rendimentos declarados pelos sócios da impugnante são os constituídos pelos valores auferidos na qualidade de trabalhadores por conta de outrem, com exceção do ano 2005, em que também declararam rendimentos de mais-valias resultantes da venda de dois prédios pelo preço global de € 122.500,00, conforme quadro seguinte:
| ANO | Entidade Pagadora | NIF | Categ. A: António | Categ. A: Maria |
| 2008 | E…, Lda. | ……… | 6.000,00 | 6.000,00 |
| 2007 | E…, Lda. | ……… | 5.000,00 | 5.000,00 |
| 2006 | E…, Lda.. | ……… | 6.000,00 | 6.000,00 |
| 2005 | E…, Lda.. | ……… | 2.017,00 | 6.000,00 |
| 2004 | E…, Lda. | ……… | 2.828.00 | 5.328,00 |
| 2003 | E…, Lda. | ……… | 1.070,00 | 1.426,00 |
| 2003 | T…, Lda. | ……… | 3.990,00 | 0 |
| TOTAL | | | 26.905,00 | 29.754,00 |
- pág. 14 do Relatório, de fls. 76 do PA ou fls. 19 do processo físico;
15. No ponto “V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do Relatório consta, além do mais, o seguinte:
«Em resultado do explanado no capítulo anterior, encontra-se devidamente fundamentado o recurso à aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria tributável e a liquidação do imposto em falta, é chegado o momento de definir um critério de quantificação, o qual não se esgota nos elementos definidos no artigo 90º da LGT.
Face a tal desiderato, atendendo à diversidade de bens e serviços prestados pela empresa, cujas margens de comercialização são diferentes; atendendo também, que em face do sistema de registo dos proveitos adoptado pela empresa, não é possível proceder a verificação por bens ou serviços das margens praticadas (conforme explanado no capitulo anterior) (o queijo foi o único bem em que foi possível determinar uma margem aproximada, a qual, rondará entre os 57% e os 60% - Anexo 10) considera-se que o valor rácio que determina a margem bruta da actividade da empresa para o exercício de 2007, o rácio R17, é o que possui as condições válidas para quantificar, aproximadamente, o volume de negócios gerado pela actividade nos exercícios de 2006 e 2008.
O rácio é determinado da seguinte forma:
RMB II = (Volume de negócios — CMVMC — Fornecimento e serviços externos (FSE)) / CMVMC + FSE
Os pressupostos que estão na base na utilização deste rácio são os seguintes:
A) - A nível dos proveitos / volume de negócios
Pelos factos a seguir indicados, considera-se que os proveitos evidenciados na contabilidade para o exercício de 2007 são o que melhor reflectirão os resultados efectivamente obtidos com a actividade:
a. No 1º trimestre de 2007 houve a mudança de responsável pela contabilidade, tendo-se verificado da análise aos elementos contabilísticos que, a partir daí, passou haver uma atitude de maior acompanhamento da actividade da empresa por parte do novo responsável. Este comportamento reflectiu-se, nomeadamente, na correcção da tributação em sede de IVA dos queijos, os quais estavam a ser tributados pela empresa à taxa normal, em vez de ser à taxa reduzida, bem como, por uma análise critica das compras e vendas evidenciadas na contabilidade, a qual reflectiu-se no reconhecimento de proveitos em dois trimestres.
b. A introdução nesse ano da possibilidade de pagamentos por multibanco. Constatou-se que após a sua introdução, muitos dos apuros diários registados nos mapas mensais, passaram a ser coincidentes com o valor de fecho diário do terminal de multibanco.
B) - A nível dos custos
Fazendo uma análise histórica do peso dos dois custos que são utilizados na determinação do rácio (CMVMC + FST), quando comparados com o total dos custos apurados em cada exercício, constata-se que este é semelhante ao verificado nos anos anteriores.
| 2004 | 2005 | 2006 | 2007 |
| 61,73% | 52,77% | 62,68% | 59,11% |
Em conclusão, os resultados obtidos pela empresa em 2007, o único ano em que a empresa apresentou resultados fiscais positivos, não resultaram de uma alteração substancial da estrutura de custos mais directamente associados às vendas, mas sim, de uma melhoria no reconhecimento dos proveitos resultantes da actividade.
O valor do rácio que a seguir é indicado, resulta dos elementos declarados pela própria empresa para o ano de 2007, acrescido dos encargos do exercício que foram corrigidos nos termos do Código Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e que constam do capítulo III.
| Descrição | MB II sobre o preço de custo |
| 2007 | 43,87% |
O volume de negócios estimado para os anos de 2006 e 2008 será o que resultar do produto entre o valor do rácio da MB II e a soma dos custos com as mercadorias vendidas (CMVMC) com os custos com o fornecimento e serviços externos (FSE) de cada exercício, após expurgo dos valores da correcções propostas no capítulo III.
A quantificação resulta da seguinte metodologia (em IRC):
1) Quantificação dos custos com as mercadorias vendidas e dos FSE;
2) Multiplicação destes custos pelo factor 43,87%, que é o valor do rácio da MB II da empresa para o exercício de 2007;
3) Apuramento do volume de negócios estimado;
4) Por diferença entre o volume de negócios declarado e o volume de negócios estimado, são quantificados os proveitos omitidos;
5) Adicionando os proveitos omitidos e as correcções técnicas evidenciadas no cap III, ao lucro tributável declarado, calcula-se o lucro tributável resultante da avaliação indirecta;
6) Será esse lucro sujeito a liquidação de IRC.
Em IVA:
1) 0 volume de negócio estimado para cada exercício corresponderá à base tributável sujeita a IVA, em conformidade com o disposto no art. 16° do CIVA;
2) A distribuição do referido montante pelas diferentes taxas de IVA previstas no n° 1 do art° 18° do CIVA, será efectuada com base no peso relativo das diferentes compras evidenciadas na contabilidade, ou seja, as compras e serviços em que a empresa suportou IVA à taxa reduzida, intermédia e normal.
3) Com base nos elementos extraídos dos valores evidenciados na conta 2432 — IVA Dedutível para os exercícios de 2006 e 2008, obtivemos os seguintes valores:
| 2006 | | A: | 28:08 | | |
| Taxa | V. IVA | V. Compras | Peso | V. IVA | V. Compras | Peso |
| 5% | 857,00 | 17.142,20 | 21,37% | 996,02 | 19.920,40 | 30,23% |
| 12% | 1.024,38 | 8.536,50 | 10,64% | 7.279,06 | 34.662,19 | 17,16% |
| 21% | 11.455,80 | 54.551,43 | 67,99% | 1.357,24 | 11.310,33 | 52,60% |
4) Por aplicação das taxas de imposto em vigor à data dos factos (atendendo à alteração da taxa normal ocorrida no meio do ano, em 2008 será aplicada a metade dos rendimentos presumidos a taxa de 21% e á restante a taxa de 20%) é quantificada a falta de liquidação de IVA, com recurso avaliação indirecta, imputável a cada exercício.
5) Por ser desconhecido os períodos de tributação em que ocorreram as faltas, em benefício da dúvida, será efectuada uma distribuição equitativa do imposto apurado pelos diferentes trimestres de cada ano, passando a ser o último dia de cada trimestre o momento do facto gerador e da exigibilidade do imposto (art. 7º e 8° do CIVA)
6) 0 imposto em falta em cada período será dado pela diferença entre o que foi apurado com base no volume de negócios estimado e o que já tinha sido declarado para o respectivo período pela empresa.
7) As liquidações adicionais resultantes das correcções de imposto propostas no presente relatório (quer técnicas, quer por métodos indirectos) serão efectuadas nos termos do artigo 87° do CIVA.
Da metodologia descrita estimam-se os seguintes montantes:
Em sede de IRC:
| Item | Descrição | 2006 | 2007 | 2008 |
| 1 | CMVMC | 51.929,63 | | 140.584,43 |
| 2 | FST (valor influenciado pelas correcções cap III) | 16.393,39 | | 13.276,47 |
| 3 | Somatório dos custos evidenciados (1+2) | 68.323,02 | | 153.860,90 |
| 4 | Margem Bruta | 43,87% | | 43,87% |
| 5 | Estimativa do volume negócios sujeita a IVA (4 +4*5) | 98.296,33 | | 221.359,68 |
| 6 | Volume negócios declarado sujeito a IVA | 69.361,01 | | 88.073,26 |
| 7 | Correcção ao volume negócios (5-6) | 28.935,32 | | 133.286,42 |
| 8 | Lucro / Prejuízo tributável declarado | -42.227,65 | 4.405,69 | -105.825,23 |
| Correcções técnicas | | | |
| 9 | Electricidade + água | 474,18 | 512,39 | 753,08 |
| 10 | Deslocações | 577,98 | 826,8 | 331,10 |
| 11 | Custos de conta caucionada | 12313,32 | 3617,36 | 14.526,33 |
| 12 | Somatórios das correcções técnicas | 13.365,48 | 4.956,55 | 15.610,51 |
| 13 | Lucro Tributável que resulta da avalíação indirecta (7+8+12) | 73,15 | | 43.071,70 |
| 14 | Lucro Tributável que resulta exclusivamente correcções técnicas (8+12) | | 9.362,24 | |
| 15 | Total das correcções à matéria tributável | 42.300,80 | 4.956,55 | 148.896,93 |
Em sede de IVA:
Exercício de 2006
| | 2006 | |
| Taxa | Peso | Vendas estimadas (*) | IVA estimado |
| 5% | 21,37% | 6.182,40 | 309,12 |
| 12% | 10,64% | 3.078,72 | 369,45 |
| 21% | 67,99% | 19.674,20 | 4.131,58 |
| Total: | | 28.935,32 | 4.810,15 |
(*) - Item 7 do quadro de apuramento do IRC
Exercício de 2008
| | 2008 | |
| Taxa | Peso | Vendas estimadas (*) | IVA estimado |
| 5% | 30,23% | 40.294,44 | 2.014,72 |
| 12% | 17,16% | 22.878,24 | 2.745,39 |
| 20% | 5260% | 35.056,87 | 7.011,37 |
| 21% | , | 35.056,87 | 7.361,94 |
| Total: | | 133.286,42 | 19.133,43 |
(*) Item 7 do quadro de apuramento do IRC
Nos do artigo 52° do CIRC e 90º do CIVA, resume-se no quadro seguinte a matéria tributável, termos em sede de IRC e IVA, quantificada com recurso avaliação indirecta:
| Item | Descrição | 2006 | 2008 |
| 1 | Lucro Tributável que resulta da avaliação indirecta | 73,15 | 48.054,58 |
| 2 | Falta de liquidação de IVA | 4.810,15 | 19.133,43 |
»
- pág. 34 a 38 do relatório, de fls. 96 a 101 do processo físico ou 39 a 44 do PA;
16. Notificado do Relatório final em 21/12/2009, a sociedade acima referida requereu em 18/1/2010 a abertura do procedimento de revisão previsto no artigo 91º da LGT
- fls. 133 do PA;
17. Em 2/2/2010 reuniram-se os peritos do contribuinte e da AT sem que tivessem chegado a acordo, pelo que os peritos apresentaram os respetivos pareceres
– ata nº 2/2010, de fls. 135 a 142 do PA;
18. Por despacho de 8/2/2010, o Diretor de Finanças da Guarda decidiu fixar a matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado nos valores fixados inicialmente, que manteve, para cada um dos anos de 2006, 2007 e 2008, e fixou um agravamento à coleta de 5%, tudo com o seguinte fundamento:
«A sociedade E…, LDA em resultado da acção de inspecção externa a que foi submetida, veio requerer a revisão da matéria tributável com recurso a métodos indirectos que, em sede de IVA e de IRC, lhe foi fixada quatitó os anos de 2006 e 2008.
A petição, que aqui se dá por integralmente reproduzida, foi apresentada em 18 de Janeiro de 2010. apresentando-se tempestiva.
Desencadeado o respectivo procedimento, que culminou com a prolação da acta n° 2 de 2010, conclui-se que não houve acordo entre os peritos nomeados e intervenientes no processo.
O perito da Fazenda Público lavrou o seu parecer que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
De igual modo, o perito nomeado pela sociedade requerente lavrou igualmente o seu parecer, que igualmente aqui se dá por inteiramente reproduzido.
Como dispõe o n°. 6 do artigo 92°. da Lei Geral Tributária "na falta de acordo no prazo estabelecido no n°. 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos".
Assim, decidindo:
O perito da administração tributária, no seu parecer, conclui que "...somos de opinião que o reclamante não apresenta argumentos válidos que contrariem os factos apresentados pelos Serviços de Inspecção Tributária. Estamos convictos que, os fundamentos que serviram de base às correcções levadas a efeito, são pertinentes e justificam o método usado para efeitos de correcção da matéria tributável de IRC e da fixação do IVA por métodos indirectos. Os critérios e cálculos conducentes às correcções levadas a efeito estão correctamente suportados e efectuados, não tendo o perito do contribuinte provado, por qualquer método, o excesso da quantificação. Por tal facto, devem manter-se os valores já fixados e constantes do relatório da inspecção tributária datado de 3 de Dezembro de 2009".
Por sua vez, o perito nomeado pela reclamante refere que "...1) no caso não se encontram preenchidos os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos da tributação, uma vez que a factualidade descrita no relatório da inspecção tributária não se subsume nos artigos 87 alínea b) e 88 alínea d) da LGT; 2— não tendo... cumprido com o art°. 74 n°3 do mesmo diploma; 3- ... ao aplicar um critério de quantificação que não consta do artigo 90° da LGT... incorreu num vício de violação de lei, dada a taxatividade das situações indicadas na norma em causa; 4 — A que acresce o manifesto excesso da matéria tributável. Como é público e notório, desde o ínício de 2006 que as empresas se encontram numa situação difícil... 5- razão pela qual, a determinação de uma margem bruta superior a 40% é exagerada e irrazoável. 6— A tudo isto acresce a falta de fundamentação do relatório.
Por todos estes argumentos, que não são mais que um resumo do exposto no requerimento do pedido de revisão, entendemos que a Administração Fiscal, não tem razão ao aplicar os métodos indirectos de tributação, pelo que, qualquer acordo é inviável".
A fixação teve por base o relatório da inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, o qual foi sancionado por despacho de 18 de Dezembro de 2009.
Da sua análise resulta haverem razões fundadas para as correcções efectuadas, bem como resulta evidente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelo que se mostra legitimado o recurso à aplicação de métodos indirectos, atenta a fundamentação aí expandida.
Mostra-se, assim, cumprido por parte da administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação da matéria tributável por métodos indirectos, sendo que não se verifica igual cumprimento por parte da requerente em relação à quantificação. — cfr. no. 3 do art°. 74°. da LGT)
Nestes termos, tudo visto e ponderado, decido fixar a matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos valores fixados inicialmente, que assim mantenho.
Nos termos do disposto no n°. 9 do art°. 91°. da LGT, fixo um agravamento à colecta de 5%, a qual fica, no entanto dependente de não ser deduzida impugnação judicial (cfr. al_ C) do mesmo preceito)»
- fls. 133 e 134 do PA apenso;
19. Na sequência, em data não especificada a AT efetuou as liquidações agora impugnadas, no valor global de € 26.898,87, que a AT notificou à agora impugnante em data também não especificada
– facto não litigioso, subjacente à instância e resultante da posição das partes; sendo certo que a obrigação de identificar as liquidações e/ou juntar aos autos a cópia das notificações referentes às liquidações impugnadas era da impugnante, conforme artigo 78º, nº2, al. d), do CPTA, a verdade é que, tal como a impugnante não discute a perfeição das notificações, a Fazenda Pública parece conhecer quais são os atos tributários e não discute a tempestividade da ação, pelo que o tribunal presume que a Fazenda Pública confirmou que a mesma é tempestiva;
20. Sob registo postal de 2/6/2010 a sociedade vinda a referir remeteu para este Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco a petição inicial da presente impugnação
– comprovativo do registo colado no canto superior esquerdo de fls. 2 do processo físico;
21. Em 20/1/2017, por sentença proferida no âmbito do processo de insolvência nº 8/17.7T8SEI, foi declarada a insolvência da sociedade impugnante e em 8/8/2018 foi efetuado o registo da decisão judicial de encerramento do mesmo processo de insolvência
– fls. 198 e 199 do processo físico;
3.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Não se apuraram factos, com relevância para a boa decisão das questões a apreciar, a julgar como não provados.
*
Vejamos, pois:
QUANTO À IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
Na conclusão I, a Recorrente advoga que a sentença incorreu em erro de julgamento ao dar como provado o facto 21, “atento o despacho posterior proferido” no sentido de não haver “registo da insolvência da impugnante” e “o processo identificado se [referir] à sociedade Q…, Lda”. Na conclusão II defende que “não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível”, imputando à sentença, no corpo das alegações, ter dado como provado o teor do Relatório de Inspeção Tributária “sem que tivesse procedido a qualquer juízo crítico das provas invocadas pela mesma administração”.
Por sua vez, a Administração sustenta – conclusão 1 – que o facto 21 dado como provado “consubstancia um lapso manifesto que para além de ser suscetível de retificação nos termos do artigo 614.º do CPC, em nada interfere na apreciação da matéria controvertida que foi submetida ao Tribunal a quo”, e, nas conclusões 2 a 11, que não tendo o Relatório de Inspeção sido impugnado, a sua força probatória “não foi afastada” – conclusão 5 -, sendo que da análise da sentença “resulta inequívoco que a mesma não se limitou a transcrever os factos concretos e objetivos que constam do relatório da inspeção”, tendo julgado “provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados” – conclusão 10.
Vejamos.
Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Como logo resulta da sua epígrafe (“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”), foi intenção do legislador impor o cumprimento de um encargo ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.
Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.
Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.
A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a decisão da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir, com indicação dos meios de prova que a sustentam.* Relativamente ao facto n.º 21 dado como provado:
No caso dos autos, resulta do ponto 21 do probatório que “Em 20/1/2017, por sentença proferida no âmbito do processo de insolvência nº 8/17.7T8SEI, foi declarada a insolvência da sociedade impugnante e em 8/8/2018 foi efetuado o registo da decisão judicial de encerramento do mesmo processo de insolvência”.
Todavia, o processo de insolvência n.º 8/17 não respeita à Recorrente, mas à sociedade Q…, Lda., como o Tribunal a quo e a Recorrida reconhecem.
Pelo que tendo a Recorrente cumprido o triplo ónus previsto no artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, elimina-se o ponto 21 do probatório ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do mesmo Código.* Relativamente à integração no julgamento da matéria de facto de considerações próprias do juízo de subsunção:
Aqui, a Recorrente não identifica os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, nem, consequentemente, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, pelo que não se mostrando cumprido o predito ónus impugnatório, o Recurso deve, aqui, ser rejeitado.
O que não prejudica, por se tratar de questão de direito, que se aprecie infra se os factos recolhidos são, ou não, insuficientes para demonstrar os pressupostos para a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos.* QUANTO AOS MÉTODOS INDIRETOS:
Nas conclusões III a XII, a Recorrente advoga que não estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, por não ter sido especificada a norma legal que a legitima nem ter sido apurado o acréscimo de património e consumo que patenteia uma capacidade contributiva maior que a declarada; por não ter sido fundamentada a escolha do critério de quantificação; e por entender que o rácio de 43,87% foi apurado com base nos encargos corrigidos, entre os quais os custos com uma conta caucionada, cuja correção foi anulada no processo n.º 323/10.0BECTB, tendo, então, a Inspeção sobrevalorizado a margem de lucro bruto.
Por sua vez, a Administração sustenta – conclusões 12 a 31- que o recurso à avaliação indireta resultou “da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável”, que o critério se encontra fundamentado e que “em sede de IVA não se tributa o lucro” pelo que apenas é relevante o valor dos proveitos corrigidos, “independentemente dos custos que oneraram a respetiva produção”.
Vejamos.* Em geral, quanto ao procedimento de determinação da matéria tributável através de métodos indiretos:
No procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da LGT.
Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres.
Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT.
A matéria coletável deve então ser fixada pela Administração através de três tipos de correções: aritmética, técnica ou quantitativa.
“Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.
Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.
O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148.º do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.
Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.
Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.
É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41.º, n.º 1, do CIRC) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23.º, alínea g), do CIRS).
Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.
Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de abril de 2007 – processo n.º 37/07.
Como se disse, quando as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, não se verifica a presunção de veracidade de que gozam os contribuintes – cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
Neste caso, além de demonstrar que as declarações do contribuinte não apresentam dados fidedignos, o que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigo 87.º, alínea b), da LGT, na redação à data dos factos -, cabe também à Administração quantificar a matéria coletável através de um método indireto – artigos 81.º a 83.º da LGT -, de modo a determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
Para o efeito, a Administração poderá ter em conta os elementos previstos no artigo 90.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, obedecendo às regras do ónus da prova e às exigências de fundamentação previstas nos artigos 74.º, n.º 3, primeira parte, e 77.º, n.º 4, da mesma LGT. Assim, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
Sendo que face às dificuldades inerentes a esta quantificação, que têm origem no incumprimento do sujeito passivo, será de aceitar o resultado proposto pela Administração quando for possível fazer um juízo de probabilidade sobre os factos tributários do contribuinte. Com efeito, apesar de a regra geral constante do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT determinar que sempre que da prova produzida resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o ato impugnado deve ser anulado, o n.º 2 do mesmo artigo refere expressamente que em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. O que, nos termos do n.º 3, não prejudica a possibilidade de na Impugnação Judicial o Impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Ou seja, no caso de a matéria tributável ser calculada através da aplicação de métodos indiretos por ter sido afastada a presunção de que gozam as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte, a Administração deve provar o fundamento legal da sua atuação, o que passa por:
- Demonstrar que as declarações, a escrita ou a documentação de suporte não são fidedignas;
- Evidenciar que não é possível determinar a matéria coletável através da contabilidade; e
- Fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
E, por seu lado, cabe ao contribuinte provar que:
- O método indireto escolhido originou uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, não lhe bastando “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados” para aferir, a sua verdadeira situação tributária, à luz das regras de experiência e de juízos de razoabilidade e normalidade – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de novembro de 2011 – processo n.º 247/11.
Recorde-se, ainda, que, nos termos do artigo 85.º, n.º 1, da LGT, “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”, e que, de acordo com o artigo 88.º da mesma Lei, na redação à data dos factos, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos ”pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”
Quis, assim, o legislador que não bastasse a mera existência de irregularidades ou de indícios de falta de veracidade para a aplicação de métodos indiretos, exigindo ainda que estes inviabilizassem o apuramento direto da matéria tributável, o que sucede quando, abalada a credibilidade dos registos contabilísticos quanto a determinada categoria de proveitos, nem a contabilidade nem qualquer outro elemento de que a Administração disponha revelem os valores reais das operações, não sendo possível substituí-los por outros apurados de forma direta e exata.
Diversamente, quando a divergência entre o valor declarado e o valor real se encontre apurada com exatidão, a Administração deve proceder à correção direta, na exata medida da diferença apurada, ou, impondo-se o recurso a métodos indiretos, ainda assim, por força do disposto no artigo 85.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, devem ser aplicadas as regras da avaliação direta.* Quanto à legalidade da aplicação de métodos indiretos:
Como se disse, no ponto, a Administração deve provar o fundamento legal da sua atuação, o que passa por (1) demonstrar que as declarações, a escrita ou a documentação de suporte não são fidedignas, (2) evidenciar que não é possível determinar a matéria coletável através da contabilidade e (3) fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
No caso dos autos, a Administração, na ação inspetiva – cfr. o capítulo IV do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), referido no ponto 10 do probatório -, constatou, além do mais, que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável “resultou da inexistência de inventários na contabilidade e falta da sua exibição após notificação para o efeito (ponto IV.1 do Relatório), divergências entre os apuros diários de caixa e faturas/vendas a dinheiro versus depósitos de valores (ponto IV.2), quebra não justificada no valor das existências finais em 2008, indiciando sobrevalorização dos stocks com intenção de camuflar a omissão de registo de vendas” – cfr. ponto 10 do probatório.
Constatou ainda a Administração que a sociedade apresenta, desde a sua constituição, “sucessivos resultados líquidos negativos” – cfr. ponto 4 do probatório, que “Pelo menos desde 2003 a sociedade apresenta continuamente «Cash Flow» negativo” - ponto 12 do probatório - e que, para suprir as suas necessidades financeiras, a sociedade recorreu a financiamentos dos sócios que, no final de 2008, ascenderiam a “€ 901.723,10” - ponto 13 do probatório -, quando os rendimentos declarados por estes eram, essencialmente, os auferidos na qualidade de trabalhadores por conta de outrem da própria sociedade - ponto 14 do probatório.
Ora, nos termos do artigo 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”, norma que está em sintonia com a do artigo 371.º, n.º 1, do Código Civil, segundo a qual os documentos autênticos fazem prova plena “dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora”, valendo os meros juízos pessoais do documentador apenas como “elementos sujeitos à livre apreciação do julgador”.
Importa, por isso, distinguir dois planos: uma coisa é dar como provado o teor do Relatório de Inspeção Tributária, o que é indiscutível, por se tratar de documento junto aos autos cuja genuinidade não foi impugnada; outra, distinta, é dar como provados os factos que esse documento atesta, o que pressupõe, como sustenta a Recorrente, que tais factos assentem em perceções fundamentadas e em critérios objetivos, e não em meros juízos conclusivos.
No caso dos autos, a inexistência de inventários na contabilidade, a falta da sua exibição após notificação, a divergência entre os apuros diários de caixa e os depósitos de valores e a quebra das existências finais de 2008 são factos que o Inspetor percecionou diretamente, através do exame da contabilidade e da documentação da Recorrente – cfr. ponto 10 do probatório –, e não juízos pessoais, diversamente da ilação de que aquela quebra indiciaria a sobrevalorização dos stocks, que constitui juízo valorativo sujeito à livre apreciação do Tribunal e de que a decisão não depende.
No ponto, a inexistência de inventários, que a Impugnante não exibiu mesmo depois de notificada para o efeito, impede, por si só, a determinação direta e exata do custo das mercadorias vendidas e, consequentemente, a verificação de que os proveitos registados correspondem às vendas efetivamente realizadas, impossibilidade que é reforçada pela divergência entre os apuros diários de caixa e os depósitos e pela quebra injustificada das existências finais de 2008 – cfr. ponto 10 do probatório.
Pelo que a Administração demonstrou que a contabilidade da Impugnante não é fidedigna e que não é possível determinar a matéria coletável através dela.
Acresce que, ao contrário do que sustenta a Recorrente nas conclusões III a VI, a sentença recorrida não se substituiu à Administração na determinação do fundamento legal da avaliação indireta. Com efeito, esse fundamento é a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável prevista na alínea b) do artigo 87.º da LGT, limitando-se o artigo 88.º a enunciar as anomalias e incorreções de que tal impossibilidade “pode resultar”, sendo que o artigo 77.º, n.º 4, da mesma Lei apenas exige que a decisão de tributação por métodos indiretos especifique “os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”, o que, como se viu, a Inspeção fez.
Ora, a sentença recorrida limitou-se a verificar se os factos invocados pela Administração no Relatório integravam aquela impossibilidade, tendo concluído, e bem, que a situação tem “perfeito enquadramento no disposto na alínea a) do artigo 88º da LGT”, o que constitui, precisamente, o controlo da legalidade do ato à luz da sua fundamentação contemporânea, e não o exercício da função tributária ativa.
Sendo, então, irrelevante apurar se a factualidade apurada preenche também a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º da LGT, como a Recorrente alega na conclusão III, uma vez que basta a verificação da situação descrita na alínea a) para que se mostre demonstrada a impossibilidade de quantificação direta.
Pelo que, embora com a presente fundamentação, o Recurso não possa, aqui, proceder.* Relativamente à quantificação da matéria tributável:
Como se disse, à Administração cabia ainda fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
Aqui, a Administração, na ação inspetiva – cfr. o capítulo V do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), transcrito no ponto 15 do probatório -, após referir que “atendendo à diversidade de bens e serviços prestados pela empresa, cujas margens de comercialização são diferentes; atendendo também, que em face do sistema de registo dos proveitos adoptado pela empresa, não é possível proceder a verificação por bens ou serviços das margens praticadas”, considerou que “o valor rácio que determina a margem bruta da actividade da empresa para o exercício de 2007, o rácio R17, é o que possui as condições válidas para quantificar, aproximadamente, o volume de negócios gerado pela actividade nos exercícios de 2006 e 2008” – cfr. ponto 15 do probatório.
Explicitou, ainda, a fórmula de cálculo do rácio (a diferença entre o volume de negócios e a soma do CMVMC com os FSE, dividida por esta mesma soma) e as razões pelas quais os elementos do exercício de 2007 seriam os que melhor refletiriam a atividade: ao nível dos proveitos, a mudança de responsável pela contabilidade no 1.º trimestre de 2007, com “uma atitude de maior acompanhamento da actividade da empresa”, e “A introdução nesse ano da possibilidade de pagamentos por multibanco” (após a qual “muitos dos apuros diários registados nos mapas mensais, passaram a ser coincidentes com o valor de fecho diário do terminal de multibanco”), tendo constatado que o peso dos custos utilizados no rácio no total dos custos de cada exercício “é semelhante ao verificado nos anos anteriores”. Concluiu, então, que “os resultados obtidos pela empresa em 2007, o único ano em que a empresa apresentou resultados fiscais positivos, não resultaram de uma alteração substancial da estrutura de custos mais directamente associados às vendas, mas sim, de uma melhoria no reconhecimento dos proveitos resultantes da actividade” – cfr. ponto 15 do probatório.
Descreveu, finalmente, a metodologia seguida em sede de IVA, partindo do volume de negócios estimado, distribuído pelas diferentes taxas “com base no peso relativo das diferentes compras evidenciadas na contabilidade”, e repartindo equitativamente o imposto apurado pelos trimestres de cada ano – cfr. ponto 15 do probatório.* Ora, dispõe o artigo 84.º, n.º 3, da LGT, na redação à data dos factos, que “A fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado”, e o artigo 77.º, n.º 4, da mesma Lei que a decisão da tributação pelos métodos indiretos “indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.
Deste modo, e ao contrário do que sustenta a Recorrente nas conclusões VII e VIII, a Inspeção indicou o critério utilizado, explicitou as razões da sua escolha e o modo de ponderação dos fatores que influenciaram o seu resultado, sendo perfeitamente apreensível o que é o rácio R17, cuja fórmula de cálculo consta expressamente do Relatório – cfr. ponto 15 do probatório.
Atenta a norma do predito n.º 3 do artigo 84.º da LGT, não se acompanha, pois, a sentença recorrida quando afirma que não existe obrigação de justificar a escolha do critério.
No entanto, como a Inspeção cumpriu esse dever, o Recurso não pode, também aqui, proceder, devendo ser mantida a sentença, ainda que com a presente fundamentação.* Aqui chegados, como se disse, cabe então ao contribuinte provar que o método indireto escolhido originou uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, não lhe bastando “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados” para aferir a sua verdadeira situação tributária, à luz das regras de experiência e de juízos de razoabilidade e normalidade.
Para o efeito, nos termos do n.º 1 do artigo 117.º do CPPT e do n.º 5 do artigo 86.º da LGT, a Impugnação Judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta, depende de prévia Reclamação em que o perito do contribuinte não tenha chegado a acordo com o da Administração – cfr. os artigos 86.º, n.º 4, 91.º e 92.º da mesma Lei – o que sucedeu no caso dos autos - cfr. ponto 17 do probatório.
Nada obstando, vejamos, então, em que alicerça a Impugnante o seu pedido de anulação das liquidações por erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.* A Recorrente centra a sua tese no facto de o rácio de 43,87% ter sido apurado a partir dos elementos declarados para 2007, “acrescido dos encargos do exercício que foram corrigidos nos termos do Código Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e que constam do capítulo III”, entre os quais os custos com uma conta caucionada, cuja correção teria sido anulada por sentença proferida no processo n.º 323/10.0BECTB, o que, no seu entender, sobrevalorizou a margem de lucro bruto e, por essa via, o volume de negócios estimado – cfr. conclusões X a XII.
Note-se, desde já, que não se acompanha integralmente a sentença recorrida quando considerou que, por estar em causa o IVA, e não o IRC, seria “irrelevante a invocada desconsideração de custos”. Com efeito, no critério adotado, o volume de negócios estimado, que constitui a base tributável do IVA, resulta da aplicação da margem bruta à soma do CMVMC e dos FSE de cada exercício – cfr. ponto 15 do probatório –, pelo que os custos considerados no apuramento do rácio não são, em abstrato, indiferentes para a quantificação do IVA.
Todavia, tal não basta para que proceda a pretensão da Recorrente.
Em primeiro lugar, a premissa de que parte a Recorrente – a anulação da correção dos custos com a conta caucionada – não se mostrava estabilizada, como a própria Recorrente reconhece ao referir que a sentença proferida no processo n.º 323/10.0BECTB não transitou em julgado – cfr. conclusão X. Acresce que, como é do conhecimento deste Tribunal por virtude do exercício das suas funções – artigo 412.º, n.º 2, do Código de Processo Civil –, por acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de janeiro de 2026 – processo n.º 323/10.0BECTB, relatado pela ora segunda Adjunta e que teve como primeiro Adjunto o ora Relator, foi concedido parcial provimento ao recurso interposto daquela sentença, tendo-se julgado que “está suficientemente justificada a correcção/não aceitação dos respectivos encargos financeiros”, correção que, assim, se manteve.
Em segundo lugar, o rácio utilizado é calculado apenas a partir do volume de negócios, do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) e dos Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) / Fornecedimentos e Serviços de Terceiros (FST) – cfr. ponto 15 do probatório –, e ainda que as correções do capítulo III possam ter influenciado o valor dos FSE/FST considerados - o quadro de apuramento constante do ponto 15 do probatório refere o “FST (valor influenciado pelas correções cap III)” -, a Recorrente não quantifica, sequer aproximadamente, o efeito que a consideração dos custos com a conta caucionada teria na margem de 43,87% e no volume de negócios estimado para 2006 e 2008, sendo certo que também os custos de 2006 e 2008 a que o rácio foi aplicado o foram “após expurgo dos valores da correcções propostas no capítulo III” – cfr. ponto 15 do probatório.
Ora, como se tem entendido, “do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos” – cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11 de julho de 2024 – processo n.º 02430/10.0BEPRT.
Finalmente, como se assinalou na sentença recorrida, a Recorrente não indicou qualquer erro no cálculo efetuado nem qualquer critério alternativo, nem demonstrou que, nos exercícios de 2006 e 2008, não podia ter praticado a margem que ela própria praticou em 2007, limitando-se a suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, o que, nos termos já expostos, não basta para que se tenha por demonstrado o excesso de quantificação, cujo ónus sobre si recaía – artigo 74.º, n.º 3, da LGT.
Deste modo, impõe-se concluir que a Recorrente não demonstrou que o método indireto escolhido tenha originado uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, pelo que ao Recurso deve, também aqui, ser negado provimento.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se, ainda que com a presente fundamentação, a sentença recorrida.
São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Recorrente, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Lisboa, 22 de outubro de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Teresa Costa Alemão |