| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na 2ª Secção do 2º Juízo do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
1- RELATÓRIO
Paulo ..., inconformado com a decisão proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA dos anos de 2000,2001 e 2002, e juros compensatórios veio da mesma recorrer para este Tribunal, formulando na sua alegação as seguintes conclusões que na integra se reproduzem:
“1a) A douta Sentença sobre recurso violou o disposto no art° 125° do Código do Procedimento e de Processo Tributário, na medida em que se pronunciou sobre questões que não devia conhecer e não se pronunciou sobre questões que deveriam ser objecto de apreciação;
2a) Na verdade, a Administração Fiscal ao fundamentar as liquidações de IVA objecto de impugnação, não invocou a não realização de transacções entre o recorrente e a entidade que emitiu tais facturas;
3a) Ora, a legalidade das liquidações impugnadas tem que ser aferida pelos fundamentos invocados pela Administração e entre eles não consta a inexistência de transacções;
4a) Aliás, por isso e só por isso, o impugnante e ora recorrente não carreou prova da efectiva existência das transacções, o que faria se esse fosse fundamento das liquidações impugnadas;
5a) Não pode, deste modo, manter-se a sentença recorrida ao fundamentar a improcedência da impugnação na inexistência de prova feita pelo impugnante da efectiva realização das transacções;
6a) A douta Sentença sob recurso violou também o disposto no art° 125° do CPPT, na medida em que tendo a impugnante invocado o pagamento por si feito do IVA constante das facturas, bem como a entrega desse IVA nos cofres do Estado por parte do emitente das facturas, a exigência do IVA que lhe é feita através das liquidações impugnadas, consubstancia uma duplicação de colecta, pelo que deveria a sentença pronunciar-se sobre tal questão, que carreando-se esse facto para a base instrutória, o que não foi feito;
7a) A douta Sentença violou também o art° 19°, do CIVA, já que as exigências referentes às facturas emitidas por computador não são passíveis de serem controladas pelo destinatário, que não sabe, nem pode saber, se foi feita ou não a comunicação à Administração Fiscal sobre esse tipo de facturas, nem se estas são ou não emitidos por computador, nem muito menos o tipo de programa de computador que as produz.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, anulando-se a sentença recorrida, considerando-se procedente a impugnação judicial como é de Justiça”.
A Fazenda Pública contra–alegou resumindo a sua posição nas seguintes conclusões:
“1-A sentença recorrida só se pronunciou sobre as questões que devia conhecer, e pronunciou-se sobre todas as que devia conhecer, pelo que não violou o disposto noart°125°doCPPT;
2- No relatório da inspecção tributária, encontram-se descritos os factos apurados pela Inspecção Tributária e que põem em causa a materialidade das operações constantes das facturas em causa nos autos, pelo que tendo a Representante da Fazenda Pública referido estes factos na sua contestação, a sentença deveria pronunciar-se sobre os mesmos, como fez;
3- Ainda que assim não se entenda, o que apenas se aceita por hipótese de raciocínio, a decisão recorrida não poderia ir noutro sentido, pelo que o facto de tal matéria não constar do probatório, isso em nada prejudicou o sentido da decisão final que seria sempre o mesmo, atentos os restantes factos provados nos autos e a lei aplicável ao caso sub judice;
4- Foram dados como provados os factos que demonstram que as facturas em causa não observaram os requisitos legalmente impostos e que, assim sendo, a decisão administrativa de não considerar a dedução do respectivo IVA, mais não fez do que aplicar correctamente a lei a que está vinculada, assim como se fez na douta sentença, ao decidir que não assiste o direito à dedução do IVA constantes naquelas facturas, pelas razões de facto e de direito ali expendidas.
5- Quanto à questão da "duplicação de colecta" invocada pelo recorrente, não devia a sentença debruçar-se sobre tal questão, atento o disposto no art° 600°, n° 2 do CPC, pois a decisão anterior referente à falta de requisitos formais das facturas que prejudica irremediavelmente o direito à dedução do imposto nelas constante, torna inútil a consideração desta questão.
6- Mas ainda assim não estamos perante qualquer caso configurado por lei como duplicação de colecta, nos termos do artº (sic) 285° do CPPT;
7-Respeitou assim a sentença o disposto no art° 600° do CPC, pelo que perante as razões acima explanadas, não tinha a sentença recorrida que se ter pronunciado sobre os factos alegados pelo recorrente no art° 20° do presente recurso.
8- Por fim, para além de não ser minimamente crível que o recorrente ignorasse as condições em que as facturas foram processadas pela empresa "Sem Papel, Lda", atento os factos peculiares descritos no relatório da inspecção tributária, invocados na nossa contestação e aqui repetidos, e que são demonstrativos da relação de proximidade do recorrente com a referida sociedade, a verdade é que também tal é manifestamente irrelevante perante a lei, que tem como escopo a prevenção da evasão fiscal, pois só a observância dos requisitos formais legalmente estabelecidos permitem uma séria fiscalização do montante do imposto liquidado, e da correcta dedução do imposto suportado.
Termos em que deve o recurso interposto ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial.”
Com vista dos autos, Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer do seguinte teor:
“ (...) 1- O recorrente, devidamente identificado nos autos, vem invocar a nulidade da sentença com fundamento em omissão (sic) e excesso de pronúncia com violação do artigo 125.° do CPPT.
Invoca ainda a violação do artigo 19.° do ClVA quanto ao formalismo das facturas.
2 - Excesso de pronúncia.
Refere o recorrente nas conclusões 2.a à 5.a que o Relatório não se refere à inexistência de transacções pelo que não apresentou prova sobre tal facto nem a sentença se podia pronunciar sobre o mesmo.
Mas tal afirmação não corresponde à verdade.
Efectivamente o Relatório da IT a fls. 42 a 44 dos autos explicita "ex abundante
no ponto 1.4 sob o título "Facturas cujo pagamento não se encontra comprovado” que existem facturas emitidas pela empresa Sem Papel sem se encontrarem comprovados os seus pagamentos pelo impugnante ao contrário de outras em que tal acontece;
Tal facto inseria-se num objectivo de produzir um resultado fiscal mais baixo no
adquirente dos serviços;
Que existem recibos, devidamente identificados, quando na realidade não foram efectuados quaisquer pagamentos;
Que havia falta de credibilidade da contabilidade e indícios de não serem verídicas determinadas operações.
Conclui-se quanto a este ponto que:
"Tudo isto vem indiciar, e de alguma forma demonstrar, o que já sabíamos, ou seja, que os serviços inerentes às facturas não foram de facto prestados."(o negrito é nosso).
3 - Omissão de pronúncia.
Refere quanto (sic) a esta questão na conclusão 6.a que tendo invocado o pagamento por si feito do IVA nos Cofres do Estado constante das facturas a exigência agora feita consubstancia uma duplicação de colecta, pelo que deveria sentença pronunciar-se sobre tal questão, havendo assim violação do artigo 125.° do CPPT.
Ora nos autos não está provado que tenha havido o pagamento do IVA ao Estado relativamente às facturas que não correspondem a serviços prestados pelo recorrente.
E este facto não é pertinente .
Efectivamente só existe falta de pronúncia quando a questão que o tribunal deva apreciar não fique prejudicada pela resposta dada a outras.
Ora a matéria controvertida é apenas a dedução do IVA mencionado nas facturas emitidas pela sociedade Sem Papel Lda., e que não observaram a forma legal.
Alías não existe omissão de pronúncia uma vez que a questão suscitada pela recorrente ficou prejudicada com a resposta dada á questão de excesso de pronúncia e à questão de fundo que seguidamente se passa a analisar.
4 - Violação do artigo 19.° do IVA.
Diz o recorrente que não lhe competia a si averiguar da legalidade da emissão das facturas pelo computador, de saber se tal facto foi comunicado à AF e do tipo de programa a utilizar pelo mesmo computador.
Ora quanto a esta afirmação não é despeciendo o facto de ele e a esposa serem os sócios gerentes da sociedade Sem Papel Lda., a que prestaram os serviços devidamente contabilizados e os contabilizados e não efectivamente prestados.
Diz o n.°1 alínea a) deste artigo 19.° do CIVA que os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributárias que efectuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.
Ora resulta do Relatório da IT que houve serviços respeitantes a determinadas (sic) facturas que não foram de facto prestados .
Diz ainda o n.°2 deste mesmo artigo 19.° que só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.
Refere ainda a alínea b) do n.° 5 do artigo 35.° do CIVA que as facturas ou documentos (sic) equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter a quantidade e denominação dos serviços prestados.
Ora as facturas em causa além de não estarem numeradas sequencialmente (havia pelo menos duas com o mesmo número) não identificavam nem a quantidade nem a identificação dos serviços prestados.
Refere ainda o artigo 5.° do DL n.° 198/90, de 19 de Junho que:
"A partir de l de Janeiro de 1992, a numeração das facturas e documentos equivalentes referidos no artigo 35.° do Código do IVA devem obedecer aos requisitos exigidos no n.° 3 do artigo 3.°, artigo 4.° e artigos 7.° a 11.° do Decreto -Lei n.° 45/89, de 11 de Fevereiro."
Ora estes preceitos referem-se à necessidade das facturas e dos documentos de transporte (sic) deverem conter a autorização do Ministro das Finanças relativa à tipografia que os imprimiu e quando processados por mecanismos de saída de computador deverem os sujeitos passivos comunicar previamente tal facto à Direcção de Finanças do Distrito da sua Sede (n.° 2 do art. 7)
O n.° 3 deste artigo 7.° refere ainda que os documentos de transporte processados por computador deverão conter a expressão " Processado por computador."
No presente caso as facturas eram processadas por computador sem que tivesse sido comunicado á Repartição de Finanças competente nem tinham a menção de "processados por computador"
As facturas em causa não obedeciam assim ao formalismo legal exigido pela Lei (Artigo 35.° n.° 5 do CIVA e n.°s 2 e 3 do artigo 7.° do D. Lei n.° 45/89, de 11 de Fevereiro).
5 - Face ao exposto deve o recurso improceder”.
Colhidos que foram os Vistos legais cabe agora decidir.
2- FUNDAMENTAÇÃO
2.1 A sentença recorrida deu como provada a seguinte factualidade, que vai por nós numerada:
1- O Ilustre Impugnante é Advogado.
2- Pelos serviços prestados, o Impugnante emitiu, em 27.03.2002, o recibo modelo 6 n.° AG A 0525080, no valor de € 174,84, que não foi contabilizado, deixando de entregar ao Estado o IVA respectivo, no montante de €29,72,
3- As facturas com base nas quais o impugnante deduziu o IVA, não foram impressas em tipografias legalmente autorizadas, com referência à autorização ministerial, não utilizando impressos numerados, seguida e tipograficamente ou através de mecanismos de saída do computador, com uma ou mais séries, convenientemente referenciadas.
4-O sujeito passivo emitiu as facturas processadas por computador mas previamente não comunicou tal facto à direcção de Finanças da sua sede.
5- As facturas emitidas não continham a menção "Processado por computador" nem a discriminação quantitativa e qualitativa dos serviços prestados.
6-As facturas em causa emitidas pela Sem Papel, Lda." foram elaboradas através de uma simples folha de cálculo Excel, do programa Windows, de um computador pessoal”.
2.2. Quanto aos factos não provados, a douta sentença exarou o seguinte:” Dos alegados e com relevância para a decisão todos se provaram.
As transacções que estão na origem da dedução tiveram efectivamente lugar”
2.3- Em sede de fundamentação de facto, consignou-se: “Quanto aos provados, o processo administrativo certificado em apenso, que merece concordância do Ilustre Impugnante. No que concerne aos não provados, a total ausência e meios de prova (primeiro indicados pelo Impugnante e, depois) produzidos sobre eles. De referir que não é caso de se presumirem verdadeiros os dados em causa atendendo ao disposto na parte final do n.° 1 do art.° 75.° da Lei Geral Tributária e o que adiante será escrito” .
2.4 Nos termos do disposto na alínea a) o n.º 1 do artigo 712º do CPC, e com basre no teor do relatório de fiscalização que se encontra nos autos, adita-se ao probatório a seguinte matéria fáctica:
7 – O Impugnante procedeu ao reinicio da sua actividade como trabalhador independente pela prestação de serviços de advocacia em 01/04/2000 ficando enquadrado para efeitos de IVA no regime normal com periodicidade trimestral.
8) A Empresa Sem Papel LDA declarou o seu início de actividade em 05/05/2000 cujos únicos sócios são o ora impugnante e sua esposa Maria Isabel Pina e exerce a sua actividade no mesmo local em que trabalham os seus únicos sócios .
9) A Empresa Sem Papel LDA nos exercícios de 2000 a 2002 emitiu facturação exclusivamente para o sócio Paulo Pina , o ora impugnante.
10) A mesma empresa entregou ao Estado os montantes referidos a fls. 70 dos autos correspondentes ao IVA liquidado na entrega das declarações trimestrais ali referenciadas.
8) A mesma empresa utilizando o dito programa excel emitiu duas facturas com o nº 001/2000 sendo uma emitida em 29/06/2000 pelo valor de 5.835,94 Euros e a outra de 17/07/2000 no valor de 17/07/2000 no valor de 11.671,87 Euros
9) Devido à sua actividade de advogado, o impugnante para efeitos de tributação em IVA efectivou como é regra geral uma “conta corrente” na qual utilizou as facturas e documentos equivalentes questionados pela AT e que vêm referenciados no anexo 1 ao relatório de fiscalização constante de fls. 36 do processo administrativo apenso cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido..
10) De entre as facturas emitidas pela dita empresa no final de 2000 e 2001, as facturas, 8/2000 de 30/12/2000 no montante de 35.015,61 Euros e 20/2001de 29/12 no valor de 46.687,48 Euros e nota de débito nº 1/2000 de 30/12/2000 no valor de 1.248,53 Euros, não se encontra comprovado o seu pagamento pelo cliente, o ora impugnante.
11) As facturas ditas em 10) representam 35% e 30%, respectivamente do total da facturação da referida empresa nos anos de 2000 e 2001.
3- DO DIREITO
O Mmº Juiz “ a quo” enunciou as questões a apreciar e julgou a impugnação improcedente, sustentando-se na seguinte fundamentação:
“(….) Importa apreciar e resolver as seguintes questões:
1ª O ónus da prova da realização de transacções em que foi deduzido IVA por parte de um contribuinte normal corre por conta deste ou da Administração Fiscal?
2.a E que consequências daí decorrem do facto de se não ter logrado a prova desses factos?
3a Em todo o caso, pode ser deduzido IVA de facturas que não foram impressas em tipografias legalmente autorizadas, com referência à autorização ministerial, ou através de mecanismos de saída de computador, em que o sujeito passivo emitiu as facturas processadas por computador através de uma simples folha de cálculo Excel, do programa Windows, mas previamente não comunicou tal facto à direcção de Finanças da sua sede, não continham a menção "Processado por computador" nem a discriminação quantitativa e qualitativa dos serviços prestados?
(…)
Diz-nos o n.° 1 do art.° 74.° da Lei Geral Tributária que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.»
O Ilustre Impugnante pretende deduzir IVA sobre prestações de serviços que diz ter efectuado e esses factos são constitutivos do direito que invoca (art.º 342.°, n.º 1 do Código Civil). Assim sendo, parece-nos que o ónus da prova daqueles factos corre por conta dele. Neste sentido, de resto, pode ver-se as seguintes decisões jurisprudenciais:
«Cabe ao contribuinte a quem foi efectuada uma liquidação adicional de IVA por não terem sido aceites as deduções declaradas, o ónus da prova dos factos que alega como fundamento do seu direito.»
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-12-2003, em htt://www.itij.pt
«Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19° nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, aprova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.»
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07-05-2003, em htt://wnw.itij.pt
«Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19. °, n.º 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, aprova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.»
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24-04-2002, em htt://www.itij.pt
Nesta ordem de ideias, torna-se ainda importante considerar, como no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 05-06-2001, em htt://www.itij.pt, que «não se mostra validamente documentada a transacção referente a operação em que a factura emitida pelo pretenso prestador de serviços contém irregularidades formais e materiais.»
Ora, não tendo o Ilustre Impugnante logrado prová-los, naturalmente que a sua pretensão terá que improceder. E deste modo ficam resolvidas as duas primeiras questões e, consequentemente, a própria impugnação.
Não se mostra validamente documentada a transacção referente a operação em que a factura emitida pelo pretenso prestador de serviços contém irregularidades formais e materiais.
Sem embargo, analisemos ainda a terceira e última das enunciadas questões, porque a mesma se prende com o julgamento da matéria de facto.
Segundo o art.° 5.° do Decreto-Lei 198/90, de 19 de Junho, «a partir de 1 de Janeiro de 1992, a numeração e a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no artigo 35° do Código do IVA devem obedecer aos requisitos exigidos no n. °3 do artigo 3, °, artigo 4.º e artigos 7.º a 11º do Decreto-lei n. ° 45/89, de 11 de Fevereiro.»
Este art.° 35.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado estabelece, importa esclarecer, estatui que «a factura ou documento equivalente referidos no artigo 28° devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7°...»
E o art.° 28.°, por seu lado, estabelece o seguinte:
«1. Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2.° são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais, a:
(...)
b) Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.° do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços.»
Deve atentar-se ainda que o citado art.° 2.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado consigna o seguinte:
«1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de ... prestação de serviços, incluindo as actividades … das profissões livres, e bem assim as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC...»
Assim sendo, uma vez que o Ilustre Impugnante é Advogado não parece questionável o seu enquadramento como contribuinte normal de IVA, nos termos sobreditos e ainda do art. ° 9. ° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado). Deste modo, porque o IVA que pretendeu deduzir se prende (na sua tese, que apenas se admite aqui por necessidade de raciocínio) com o exercício da sua actividade, teremos que cotejar as facturas em causa com os requisitos legalmente estabelecidos para que tal operação pudesse por ele ser efectuada. Consideremos, em primeiro lugar, o teor do n.° 3 art.° 3.° do Decreto-Lei n.° 45/89, de 1 de Fevereiro. Reza assim este normativo:
«Os documentos de transporte referidos nos números anteriores cujo conteúdo não seja processado por mecanismos de saída de computador deverão conter, impressos tipograficamente, a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal.»
Em seguida, há que considerar o seu art.° 4.°:
«1. Os documentos referidos no n.° 3 do artigo 1.° devem ser processados em triplicado, utilizando-se impressos numerados, seguida e tipograficamente ou através de mecanismos de saída do computador, com uma ou mais séries, convenientemente referenciadas.
2. A numeração dos documentos referidos no número anterior deve ser aposta no acto da impressão, ser progressiva e não conter mais de onze dígitos.»
Do que vimos expondo parece-nos acertada a tese inicialmente sustentada pela Administração Fiscal e, depois, pelos Exm.os Representante da Fazenda Pública e Procurador da República, pois que se apurou que as facturas em causa emitidas pela Sem Papel, Ld.a foram elaboradas através de uma simples folha de cálculo Excel, do programa Windows, de um computador pessoal, sem que tivessem sido observados aqueles requisitos legais. E também não nos parece sustentável a pretensão do Ilustre Impugnante segundo a qual não cabe ao contribuinte certificar-se da legalidade das facturas que recebem de terceiros que os antecedem no circuito económico, pois que aqueles requisitos são naturalmente perceptíveis pela simples análise das facturas. E que os mesmos quando negociam devem conhecer a lei resulta de a sua ignorância a ninguém aproveitar (art.º6.º do Código Civil). Ou sofrerem as suas consequências, o que, no caso sub iudicio, passaria por não deduzir o IVA (embora, diga-se, dada a qualidade profissional do Ilustre Impugnante e a sua relação com a Sem papel, Ld.ª, não nos aprece crível a existência de qualquer surpresa daquele no que tange à ilegalidade das facturas e à consequente não dedutibilidade do IVA).
Deve notar-se, de resto, que ao não fazer constar das facturas a natureza dos serviços prestados deixou de se observar, desde logo, o próprio art.° 35.°, n.° 5, alínea b) do IVA. Ora, já no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08-07-1999,em htt://www. itij.pt, se deixou claro que «os requisitos das facturas, constantes do arí.° 35.°, n.º 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para feitos da dedução do IVA nos termos do art. ° 19, n. º 2, do CIVA.»
Não se trata, diga-se, de grande novidade, pois que nesse sentido já o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciara no seu Acórdão de 13-07-1994, em htt://www.itij.pt:
«É mediante a factura ou documento equivalente que o imposto será repercutido e só com base nesse documento que tem de conter os requisitos previstos no art. ° 35. °, n. ° 5, que o sujeito passivo pode deduzir o imposto que pagou. (...)
A dedução do imposto só pode ser efectuada com base em facturas ou documentos equivalentes passados na forma legal.»
Esta última exigência, diga-se, é repetidamente considerada na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode de novo constatar do Acórdão que proferiu a 20-01-1993, em htt.//www.itij.pt:
«I - Nos termos do n.° 2 do art. ° 19 do CIVA, para efeitos de IVA "só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal...".
II - Como assim, por mais apropriados que sejam outros métodos, o legislador só conferiu o direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes.».
E o mesmo se dirá relativamente à segunda instância tributária. Assim, decidiu-se no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 25-05-2004, em htt.//www. itij.pt:
«A factura que não respeite os requisitos legais de forma prescritos no art. 35.º n.°5 do CIVA, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente de efectiva realização da operação a que a mesma se refere.»
E na mesma linha foi o Acórdão do supra mencionado Tribunal, proferido a 20-10-998, em htt://www.itij.pt, de acordo com o qual:
«1 - O Decreto - Lei 198/90 de 19 de Junho estendeu, a partir de 1 de Janeiro de 1992, as exigências dos requisitos relativos à numeração e impressão de facturas e documentos equivalentes, já em vigor para as facturas relativas à transmissão de bens, à emissão de facturas relativas à prestação de serviços.
2 - Por isso, no caso dos autos, em 31/12/1993, a lei impunha como requisitos essenciais à dedução do IVA e subsequente pedido de reembolso que em factura ou documento equivalente, relativa a prestação de serviços, além de se mencionar o imposto se contivesse a menção da tipografia onde tinha sido imprimida e a indicação da respectiva autorização ministerial para tal acto.
3- No caso concreto dos autos, a não satisfação de tais exigências que a lei elegeu à categoria de requisitos principais ou essenciais tem por consequência a impossibilidade de dedução do imposto.»
No (sic) mesmo sentido foi o Tribunal Central Administrativo do Norte, no Acórdão que proferiu a 25-11-2004, em htt.//www. itij.pt:
«Apenas as facturas que reúnam os requisitos previstos no artigo 35 do CIVA permitem a dedução do IVA nos termos do artigo 19 deste mesmo diploma legal.»
E o certo é que, como bem se decidiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 07-01-2004, em htt://www.itij.pt, «a designação da quantidade e da denominação usual as mercadorias transmitidas ou dos serviços prestados deve ser indicada na factura deforma a que Administração possa fiscalizar com eficácia as obrigações tributárias.»
Assim também vem decidindo o Tribunal Central Administrativo do Norte, como se ode ver dos seguintes arestos:
«Um dos requisitos das facturas exigido pelo artigo 35°, nº 5, alínea b) do CIVA é a menção da quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.
Esta exigência destina-se a permitir o controlo eficaz e efectivo por parte da Administração Fiscal do regime do IVA, de modo a evitar a fuga e evasão fiscais, pelo que se deve entender que nesta está contida a obrigação de especificar concretamente o serviço prestado, bem como a sua referência ao local onde é prestado, a sua duração e demais elementos conexos.»
Acórdão de 18-11-2004, em htt://www. itij.pt
«As facturas que não preencham todos os requisitos legais a que se refere o art. 35º do CIVA, designadamente por não discriminarem os serviços que em concreto foram prestados, as quantidades unitárias e seus totais, não podem considerar-se passadas "em forma legal" e, consequentemente, não permitem a dedução do respectivo IVA de harmonia com o art. 19° nº 2 do CIVA, independentemente da prova da realidade das operações subjacentes.»
Acórdão de 11-11-2004, em htt://www.itij.pt
Assim sendo, deverá a impugnação improceder e a Fazenda Pública ser absolvida do pedido contra si formulado (…)”
DECIDINDO NESTE TCAS
QUID JURIS?
A decisão recorrida é atacada com o fundamento em excesso de pronúncia. Nesta parte é modelar o parecer do Mº Pº e por isso para aqui aportamos a fundamentação que do mesmo consta:
“2 - Excesso de pronúncia.
Refere o recorrente nas conclusões 2.a à 5.a que o Relatório não se refere à inexistência de transacções pelo que não apresentou prova sobre tal facto nem a sentença se podia pronunciar sobre o mesmo.
Mas tal afirmação não corresponde à verdade.
Efectivamente o Relatório da IT a fls. 42 a 44 dos autos explicita "ex abundante
no ponto 1.4 sob o título "Facturas cujo pagamento não se encontra comprovado” que existem facturas emitidas pela empresa Sem Papel sem se encontrarem comprovados os seus pagamentos pelo impugnante ao contrário de outras em que tal acontece;
Tal facto inseria-se num objectivo de produzir um resultado fiscal mais baixo no
adquirente dos serviços;
Que existem recibos, devidamente identificados, quando na realidade não foram efectuados quaisquer pagamentos;
Que havia falta de credibilidade da contabilidade e indícios de não serem verídicas determinadas operações.
Conclui-se quanto a este ponto que:
"Tudo isto vem indiciar, e de alguma forma demonstrar, o que já sabíamos, ou seja, que os serviços inerentes às facturas não foram de facto prestados."(o negrito é nosso)”.
Não ocorreu excesso de pronúncia e por isso falece razão ao impugnante nesta parte.
Depois aponta-se à decisão sob recurso o vício de omissão de pronúncia decorrente de a mesma nada ter referido quanto á invocada duplicação de colecta.
Tal vício a existir, conduz à declaração da sua nulidade nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.. Tal vício formal da decisão, constitui a consequência da violação da norma do art.º 660.º n.º2 do CPC, que impõe que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Ora atentando nos dizeres da decisão recorrida supra destacados, de facto, facilmente, se constata que não houve abordagem à questão suscitada na petição inicial da ocorrência de duplicação de colecta.
Assim ocorrem duas hipóteses; ou a abordagem da questão ficou afastada pela resposta dada a outras questões ou de facto ocorre omissão de pronúncia.
Defende o Mª Pº que a questão ficou prejudicada (...) uma vez que a questão suscitada pela recorrente ficou prejudicada com a resposta dada á questão de excesso de pronúncia e à questão de fundo (...)
Temos relutância em acompanhar o raciocínio do Mº Pº, porquanto na sentença recorrida não existe uma resposta directa à questão da duplicação de colecta levantada e cuja discussão não fica afastada pela resposta dada a outras questões sendo certo que por um lado o relatório da IT a fls. 42 a 44 no ponto 1.4 ao referenciar determinadas facturas emitidas pela empresa Sem Papel LDA como não estando pagas admite que outras o estão. Ora, teoricamente não pode afastar-se, a nosso ver, a hipótese de ocorrência de duplicação de colecta entre o imposto pago pelo impugnante à sociedade que lhe forneceu bens, facturados através de documentos que submeteu ao mecanismo de declaração e dedução e que por não serem aceites determinaram a liquidação adicional do IVA que está em causa nos autos. A nosso ver é tudo uma questão de conta corrente. Se tais documentos determinaram e influenciaram a conta corrente de IVA entre o impugnante e o estado não ocorrerá duplicação de colecta. Porém se não a influenciaram, sendo simplesmente rejeitados por não poderem dar direito à dedução então a liquidação adicional do valor de IVA cujo direito à dedução se questionou poderá de facto constituir duplicação de colecta. É que uma coisa é a AT não permitir a dedução do IVA pago pelo contribuinte, a montante na aquisição de bens ou serviços, por as facturas não satisfazerem os requisitos legais. Aí o contribuinte pode ter pago o IVA e apenas não o recebe porque não o pode deduzir, atentos as elevadas exigências formais dos documentos de suporte das despesas para evitar a fraude fiscal tão comum em matéria de IVA. Outra é não só não receber o IVA despendido a montante como ainda ver-se confrontado com a sua exigência por via da liquidação adicional . Aqui, em determinados casos pode efectivamente ocorrer duplicação de colecta, basta pensar no sujeito passivo que não tem proveitos nem conta corrente de IVA com o estado mas por via da sua inclusão no regime normal pretende deduzir IVA ( caso do construtor de imóvel para venda que tenha renunciado ao regime de isenção) suportado por si na aquisição de bens necessários à sua actividade e que por questões formais de falta de requisitos das facturas ou documentos equivalentes se veja confrontado com uma liquidação adicional nos termos do artº 82º do CIVA. Daí que consideremos que ocorreu de facto omissão de pronúncia sobre uma questão que devia ter sido conhecida.
Sobre a duplicação de colecta:
Como é sabido a duplicação de colecta consubstancia, além do mais, fundamento de oposição a execução fiscal (cfr.art°s. 286, n°.1, al. f), e 287, do C. P. Tributário; art°.204º, n°.1, al. g), e 205º, do C. P. P. Tributário), sendo factualidade igualmente de conhecimento oficioso pelo Tribunal (cfr.art°.287º, n°.2, do C. P. Tributário; art°.175º, do C. P. P. Tributário).
Considerada uma heresia dentro do sistema fiscal, a duplicação de colecta implica a verificação de três identidades: do facto, do imposto e do período. Não se exige, contudo, a identidade do contribuinte (cfr. A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3a. edição, 1997, pág.603 e seg.; Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, 8a.edição, Almedina, 1996, pág.450).
De acordo com a lei (cfr.art°.287, n°.1, do C. P. Tributário; art°.205º, do C. P. P. Tributário), a figura jurídico - tributária da duplicação de colecta caracteriza-se pelos seguintes vectores:
1- Unicidade do facto tributário;
2- ldentidade da natureza entre a contribuição ou imposto já pago integralmente e o que de novo se pretende cobrar;
3- Coincidência temporal entre a incidência do imposto pago e o que de novo se exige (cfr. ac.S.T.A. - 2a.Secção, 25/10/78, Acs. Douts., n°.207, pág.391; ac.T.T2a. Instância, 12/10/93, C.T.F.373, pág.227 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3a. edição, 1997, pág.604).
A duplicação de colecta pode configurar-se como o equivalente, no domínio do direito fiscal, ao princípio penal da proibição do "non bis in idem", sendo causa de ilegalidade do acto tributário.
"In casu", consideramos, pelos fundamentos expostos que deveria ter sido enfrentada a questão suscitada da ocorrência de duplicação de colecta.
Procede assim a matéria das conclusões do recurso, nesta parte, sendo de lhe conceder provimento e de declarar nula a sentença recorrida.
Declarada nula a sentença recorrida, incumbirá a este Tribunal conhecer não só do objecto da apelação como também da questão que o tribunal da 1.ª Instância omitiu, se para tanto os autos se mostrarem instruídos com os necessários elementos de prova, nos termos do disposto no art.º 715.º do CPC.
Entendemos que os autos oferecem os elementos necessários ao conhecimento da questão da duplicação de colecta e às demais que se impõe conhecer.
Vejamos:
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos art°s.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do art°.19, n°.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no art°.35, n°.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao IVA liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, ob.cit., pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8a. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no art°.28, n°.1, al. g). Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr. art°s.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, ob. cit., pág.114).
No caso de sujeitos mistos - empresas que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos art°s.19 a 25, do C.I.V.A., por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem actividades que não conferem aquele direito porque se trata de operações isentas ao abrigo das alíneas do art°.9, do C.I.V.A. - existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível.
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto já mencionado supra - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante.
No caso "sub judice", alega o impugnante, antes de mais, que a A. Fiscal ao permitir-se a liquidação adicional de montantes de I.V.A. indevidamente deduzidos, tal conduta baseia-se numa errada qualificação do art°.82, do C.I.V.A., desde logo
devido a duplicação de colecta.
Cremos que não assiste razão ao Recorrente no que toca à qualificação do vício de duplicação de colecta que, no seu entender, inquinam todas as liquidações de IVA dos anos de 2000, 2001 e 2002 mais os juros compensatórios vício a que alude de forma conclusiva nos articulados 45 a 50 da petição inicial, dizendo em suma que, porque pagou o IVA liquidado pelo fornecedor e este o entregou nos cofres do Estado há duplicação de colecta. Mas a configuração concreta da duplicação de colecta, que a seu ver se verifica, nem sequer é alegada por meio de alegação dos pertinentes factos relativos a cada uma das liquidações. De resto o facto acrescentado ao probatório apenas prova que a empresa só papel pagou ao Estado o IVA que apurou nas declarações referenciadas a fls. 70. Não há nos autos a demonstração que as liquidações adicionais ora impugnadas representam a exigência de uma prestação de idêntica natureza e relativa ao mesmo período e que se encontrava já paga. Certo é apenas que há um montante de imposto (IVA), para mais, que o impugnante teria pago ao Estado pelos serviços de Advocacia prestados aos seus clientes se não tivesse deduzido indevidamente IVA liquidado em documentos que, adiantamos já, não tinham a forma legal resultando por isso menor o montante de IVA apurado por si no que respeita ao tributo pelos seus serviços de advocacia e entregue ao Estado ( vide o ponto 9) do probatório). Para corrigir esta situação aconteceram as liquidações adicionais nos termos do artº 82º do CIVA, o que está certo.
Subscrevemos quanto à falta de requisitos legais para que o impugnante pudesse deduzir o IVA nelas apurado as facturas ou documentos equivalentes emitidos por Sem Papel LDA e apresentados pelo impugnante à AT, toda a argumentação jurídica constante da sentença de 1ª Instância que para aqui aportamos.
Por tudo o exposto falece razão ao recorrente.
4 – DECISÃO:
Termos em que acordam os juizes deste TCA em anular a decisão recorrida porque incorreu no erro de omissão de pronúncia e conhecendo em substituição julgar totalmente improcedente a impugnação com a fundamentação supra exposta.
Custas a cargo do recorrente
Lisboa 26/02/2008
Ascensão Lopes (Relator)
Lucas Martins
Eugénio Sequeira (Voto a decisão mas não acompanho a fundamentação do acórdão no que diz respeito à omissão da pronúncia e à possibilidade da duplicação da colecta). |
