| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. P... - Hotéis Portugueses, SA., com sede no ..., Afurada, Vila Nova de Gaia e com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida no processo de impugnação nº .../2000 do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Évora, a julgou improcedente não anulando a liquidação de sisa de que foi alvo na RF do concelho de Évora, no valor de esc. 6.027.750$00 acrescidos de esc. 4.906.589$00 de juros compensatórios contados entre 31 de Maio de 1993 e 24 de Outubro de 1997.
1.2. Alega e formula as seguintes Conclusões:
1ª - A situação de facto individual e concreta a que respeita o acto impugnado tinha, e tem, por objecto a relação ocorrida nos anos de 1993 a 1998, entre duas sociedades - a I... e a P... - pertencentes a um grupo económico com interesses unitários, nos termos que assim se precisam:
a) I..., com objecto social de compra e venda e urbanização de propriedades autorizou, em 1993, a P..., a construir, numa fracção de um terreno que possuía para urbanização habitacional e comercial, um Hotel, no âmbito do objecto social específico desta;
b) Não estabeleceram qualquer preço, nem realizaram qualquer contrato da compra e venda, quer escrito quer oral, acordando apenas em fixarem e realizarem os termos da transmissão da fracção do terreno somente quando se ultimassem as diligências oficiais que a cada uma competia quanto à autorização de urbanização geral de todo o terreno à primeira, e quanto à autorização e aprovação do Hotel, à segunda;
c) Completadas tais diligências, acordaram, em 1998, quanto ao preço da transmissão do lote ocupado pelo Hotel, e celebraram a escritura pública correspondente. Acto que beneficia de isenção de sisa, por o Hotel ter sido qualificado como de utilidade turística.
2ª - Em termos de direito comum, a situação correspondia, integralmente, ao regime de acessão imobiliária previsto e regulado nos artigos 1333º e 1340º do Código Civil.
3ª - Em âmbito de direito tributário, a transmissão da fracção do terreno em 1998, realizada nos termos do nº 1 daquele artigo 1340º era isenta da sisa correspondente ao tipo de incidência do nº 4 do artigo 8º do Código da Sisa.
4ª - Não ocorreu, em tais relações entre as duas sociedades nenhum dos pressupostos do tipo da transmissão fiscal especial e excepcional, do nº 2 do $ 1º do artigo 2º do Código da Sisa, porquanto não houve, entre as duas sociedades, qualquer contrato promessa de compra e venda; a proprietária do terreno não cedeu nem abdicou da titularidade e exercício dos direitos do artigo 1305º do Código Civil; houve, da sua parte, mera tolerância. E não ocorreu, assim, tradição de tal fracção de terreno nem uso e fruição por parte da P..., LDA em termos que pudessem exceder a qualificação de posse precária incapaz de habilitar a futura e eventual usucapião. De resto, o preceito do nº 2 do $ 1º do artigo 2º não é uma regra típica de incidência real, mas sim, e apenas uma regra conceitológica de transmissão fiscal que, para produzir efeitos fiscais tem de corresponder a um dos tipos de incidência real, do artigo 8º; e o tipo do nº 4 do artigo 8º só ocorreu, nos termos do artigo 1340º do Código Civil, quando, em 1998, as partes decidiram sobre a titularidade do objecto da cessão. Quando, em tal data, já se verificava, definitivamente, a situação de isenção de sisa.
5ª - O procedimento dos serviços tributários perante tal situação de facto individual e concreta, oferece os seguintes caracteres, de facto e de direito:
a) Não fizeram qualquer observação e qualificação do objecto e termos em que ocorreu tal realidade;
b) Não fizeram qualquer operação de enquadramento da mesma realidade quer em âmbito de direito comum quer em âmbito de direito tributário;
c) Autuaram a P..., LDA por infracção do Código da Contribuição Autárquica por não participação da construção do prédio urbano na matriz;
d) E notificaram a mesma sociedade para pagar sisa e juros compensatórios com fundamento no Auto de Notícia daquela infracção.
6ª - Sofre, pois, o procedimento dos Serviços Tributários, dos vícios e caracteres seguintes: violação dos artigos 120º e 125º do Código do Procedimento Administrativo e dos artigos 77º e 82º do Código de Processo Tributário então em vigor. Ocorrendo, em suma, a inexistência de acto tributário; e, cumulativamente, a violação do artigo 21º do mesmo Código de Processo.
7ª - A douta Sentença recorrida sofre, por si, dos vícios seguintes:
a) Omissão de conhecimento das realidades constantes da conclusão 1ª como objecto da situação individual e concreta que, nos termos do artigo 120º do Código do Procedimento Administrativo, poderiam, ou não, constituir o objecto do acto tributário.
b) Omissão da especificação e conhecimento dos factos dados como provados ou não provados quanto a invocada falta de objecto quer do acto tributário quer da notificação deste.
c) Limitação da acção decisória à declaração de inutilidade da declaração de nulidade da notificação, aliás reconhecida como deficiente e inapta para servir de base ao efeito vinculativo do acto administrativo e ao exercício dos direitos da Contribuinte; e à formulação de perguntas conjecturais sobre dúvidas que tinha quanto à realidade de facto e de direito do uso e fruição do terreno em causa; sem recorrer aos meios de aclaração da verdade, constantes do nº 4 do artigo 265º do Código do Processo Tributário.
d) Erros de direito quanto à inutilidade da decisão sobre a nulidade da notificação; quanto à inversão do ónus da invocação e prova dos factos tributários quando afirmam que era ao Contribuinte que competia promover o conhecimento do objecto do inverosímil "acto tributário"; e quanto à possibilidade legal de mera presunção dos elementos constitutivos da situação de "tradição", de posse, ou de uso e fruição.
e) Omissão de pronúncia quantos aos fundamentos de facto e de direito sobre a exigência de juros compensatórios, igualmente omitidos no pretenso acto tributário.
Termina pedindo:
a) Que a sentença seja revogada na parte em que julgou improcedente a impugnação do acto tributário; ou que seja anulada, na base da omissão de conhecimento de matérias essenciais ao objecto da lide;
b) Que o acto tributário seja declarado nulo por falta dos seus elementos e requisitos essenciais; ou que seja anulado por violação da Lei quanto à qualificação jurídica da situação individual e concreta em causa; e, designadamente, quanto à exigência de juros compensatórios.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso.
1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida deu como assentes os factos seguintes:
1) A impugnante "P...,, SA", sediada no ..., Afurada, Vila Nova de Gaia iniciou, pelo menos no mês de Maio de 1993, a construção do hotel Íbis da cidade de Évora (informações de fls. 39 a 40 e 62 a 63, cujos teores aqui dou por integralmente reproduzidos, bem como os documentos de fls. 46 e 47 dos autos).
2) Essa construção teve lugar num lote de terreno sito na Urbanização da Muralha, inscrito na matriz predial urbana da freguesia da Sé, daquele concelho, sob o artigo nº... (mesmas informações de fls. 39 a 40 e 62 a 63 dos autos).
3) E ocorreu com o conhecimento e a autorização da respectiva dona, a sociedade "I... - Empreendimentos Imobiliários ..., SA", sediada em Santa Maria da Feira (vide o documento de fls. 42 a 45 e o depoimento das testemunhas A ... e Armando ... na acta de inquirição de fls. 87 a 90 dos autos).
4) Tendo o hotel sido inaugurado e entrado em funcionamento em 13 de Março de 1994 (vide as informações de fls. 34 verso, 39 e 62, dos autos):
5) Entretanto, por escritura pública outorgada em 12 de Março de 1998 no 2º Cartório Notarial de Santa Maria da Feira, a "P..., SA" adquiriu à "I..., SA" aquela parcela de terreno, pelo preço de esc. 50.000.000$00 (cinquenta milhões de escudos), conforme o documento que constitui fls. 42 a 45 dos autos, cujo teor aqui também reproduzo integralmente.
6) Aí se consignando ter nessa data já sido recebido o preço (idem).
7) E sendo o respectivo valor patrimonial de esc. 60.277.500$00 (sessenta milhões, duzentos e setenta e sete mil e quinhentos escudos) - (idem).
8) O contrato ficou isento de sisa "nos termos do Decreto-lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, artigo 20, nº 1 e ainda pelos avisos publicados no Diário da República nº 43, página 3859, de 20-2-1998, na III Série, pelo Ministério da Economia, Direcção-Geral de Turismo, que atribui Utilidade Turística definitiva nos termos do Decreto-lei acima referido, ao Hotel Íbis Évora e Hotel Íbis Coimbra, cujo proprietário e exploradora é a sociedade representada pelo segundo outorgante, a funcionar nos lotes de terreno ora adquiridos, respectivamente" (idem e documento de fls. 28 dos autos).
9) Em função da situação descrita nos pontos 1), 2) e 3) desta matéria de facto, foi então liquidada à ora impugnante uma sisa de esc. 6.027.750$00 (seis milhões, vinte e sete mil, setecentos e cinquenta escudos), acrescidos de esc. 4.906.589$00 (quatro milhões, novecentos e seis mil, quinhentos e oitenta e nove escudos) de juros compensatórios contados entre 31 de Maio de 1993 e 24 de Outubro de 1997 (documento de fls. 48 dos autos, aqui também reproduzido na íntegra).
10) O contribuinte foi notificado dessa liquidação em 11 de Março de 1999, bem como para proceder ao seu pagamento no prazo de dez dias (mesmo documento de fls. 48 e aviso de recepção de fls. 49 dos autos).
11) Em 11 de Junho de 1999 apresentou então a interessada reclamação graciosa nos termos e com os fundamentos que constam da respectiva petição a fls. 17 a 21 dos autos, cujo teor aqui também dou por integralmente reproduzido.
12) A qual lhe foi, no entanto, indeferida em 01 de Março de 2000, por despacho do senhor Director Distrital de Finanças de Évora, conforme fls. 31 a 33 e 59 a 60 dos autos.
13) Notificado à reclamante em 13 de Março seguinte (documentos de fls. 10 a 12 e informação de fls. 63 dos autos).
14) E sendo a presente impugnação deduzida depois a 17 de Março de 2000 (carimbo de entrada aposto a fls. 4 dos autos).
15) Entretanto, por ofício datado de 15 de Junho de 1999 foi a impugnante notificada para apresentar a sua defesa no processo de contra-ordenação autuado pelos factos que conduziram às liquidações ora em causa (documentos de fls. 50 a 51 verso e informação de fls. 63 dos autos).
2.2. Em sede de fundamentação dos factos julgados provados, a sentença exarou que os mesmos se mostram provados «De acordo com a prova testemunhal produzida, as informações oficiais prestadas no processo e os documentos juntos aos autos».
3.1. Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação.
Para tanto, considera, em síntese:
a) Não ocorre a alegada ilegalidade por falta de fundamentação do acto tributário impugnado, porquanto a liquidação está suficientemente fundamentada, bastando para tal conferir o conteúdo do próprio auto de notícia de fls. 51 e verso - a partir do qual se efectuou depois a liquidação -, onde consta a descrição pormenorizada dos factos e é indicado o nº 2 do art. 2º do CIMSISSD como norma de incidência (para além do artigo do RJIFNA que pune tal omissão). Portanto, fundamentação de facto e de direito existiu e mostra-se suficiente, já que dessa fundamentação consta a situação fáctica subjacente e a norma de incidência).
b) Também não ocorre a alegada ilegalidade por falta de comunicação da fundamentação.
Isto porque, apesar de, a fazer fé nos termos do ofício de fls. 48, o acto ter sido comunicado ao seu destinatário de uma forma deficiente - estava, no entanto, na mão do contribuinte solicitar esclarecimentos e documentos que bem entendesse para melhor se elucidar sobre o assunto, de uma forma gratuita e com suspensão dos respectivos prazos de defesa. Assim era, com efeito, nos termos dos nºs. 1 e 2 do art. 22º do CPT e dos nºs. 1 e 2 do art. 37º do CPPT. Essa era uma faculdade de que a interessada poderia (e deveria) ter lançado mão.
De todo o modo, mesmo sem o ter feito, é um facto que quando deduziu a impugnação judicial (a 17/3/2000) - e mesmo até antes quando apresentou a reclamação graciosa (em 11/6/1999) -, o contribuinte já estava dentro de tudo (de outro modo, não poderia ter deduzido tais peças da forma minuciosa e completa como o fez, atacando onde devia atacar e sem se vislumbrar qualquer falha que indicie um desconhecimento dos termos e fundamentos do acto tributário que impugna).
Como assim, em tais circunstâncias, seria inútil (o que, de resto e por isso, a lei não comina) anular agora tal notificação da liquidação (que não a própria liquidação, note-se) e, repetindo-a, permitir à impugnante vir com nova impugnação de teor igual - porque baseada nos mesmos elementos de facto e de direito - àquela que já deduziu e constitui os presentes autos.
c) Não ocorre ilegalidade do acto de liquidação dado que da matéria provada não resulta, por um lado, que tenha havido qualquer acessão industrial imobiliária, nos termos invocados pela impugnante e resulta, por outro lado, que houve promessa de compra e venda do terreno em causa (ainda que verbal) e tradição económica do mesmo para a impugnante, que dele passou a fruir, aí edificando o seu hotel e sobre ele passando a exercer uma posse em nome próprio. E isto é quanto basta para haver transmissão relevante para efeitos fiscais, que o mesmo é dizer facto tributário para a liquidação impugnada, nos termos do nº 2 do $ 1º do art. 2º do CSisa.
3.2. A recorrente imputa à sentença as nulidades e ilegalidades decorrentes de:
A) Omissão de pronúncia quanto às «realidades constantes da conclusão 1ª como objecto da situação individual e concreta que, nos termos do artigo 120º do Código do Procedimento Administrativo, poderiam, ou não, constituir o objecto do acto tributário» (Conclusões 1ª a 6ª e al. a) da Conclusão 7ª);
B) Omissão de pronúncia «quanto a invocada falta de objecto quer do acto tributário quer da notificação deste» (al. b) da Conclusão 7ª);
C) Omissão de pronúncia «quantos aos fundamentos de facto e de direito sobre a exigência de juros compensatórios, igualmente omitidos no pretenso acto tributário» (al. e) da Conclusão 7ª);
D) Nulidade por não «especificação e conhecimento dos factos dados como provados ou não provados quanto a invocada falta de objecto quer do acto tributário quer da notificação deste» (al. b) da Conclusão 7ª);
E) Erro de julgamento de facto e de direito por ter limitado a «acção decisória à declaração de inutilidade da declaração de nulidade da notificação, aliás reconhecida como deficiente e inapta para servir de base ao efeito vinculativo do acto administrativo e ao exercício dos direitos da Contribuinte; e à formulação de perguntas conjecturais sobre dúvidas que tinha quanto à realidade de facto e de direito do uso e fruição do terreno em causa; sem recorrer aos meios de aclaração da verdade, constantes do nº 4 do artigo 265º do Código do Processo Tributário» (Conclusões 1ª a 6ª e al. c) da Conclusão 7ª);
F) Erro de julgamento de direito «quanto à inutilidade da decisão sobre a nulidade da notificação; quanto à inversão do ónus da invocação e prova dos factos tributários quando afirmam que era ao Contribuinte que competia promover o conhecimento do objecto do inverosímil "acto tributário"; e quanto à possibilidade legal de mera presunção dos elementos constitutivos da situação de "tradição", de posse, ou de uso e fruição» (Conclusões 1ª a 6ª e al. d) da Conclusão 7ª).
Saber se ocorrem estas nulidades da sentença e as também invocadas ilegalidades, por erro de julgamento de facto e de direito, são, portanto, de acordo com as Conclusões do recurso, as questões que aqui importa decidir.
4. Vejamos as nulidades assacadas à sentença.
São elas, como se disse, as derivadas de omissão de pronúncia e de falta de especificação e conhecimento dos factos dados como provados ou não provados quanto à invocada falta de objecto quer do acto tributário quer da notificação deste.
4.1. Comecemos pela omissão de pronúncia.
4.1.1. A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo embora nulidade de sentença (cfr. arts. 668º do CPC, 144º, nº 1 do anterior CPT e 125º do actual CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
4.1.2. Analisando a sentença recorrida, constata-se que ela apreciou a questão da ilegalidade do acto de liquidação quer na perspectiva da fundamentação deste, quer na perspectiva da alegada inexistência de facto tributário.
Na verdade, a sentença, como dela se vê, apreciou a alegada relação comercial entre a I..., SA. e a P..., SA. e a questão da tradição do prédio ou a sua respectiva fruição por parte desta última, para efeitos da regra de incidência constante do corpo do art. 2º do CSisa e do nº 2 do seu $ 1º, tendo concluído que, no caso, não foi feita a prova de qualquer acessão industrial imobiliária, nos termos invocados pela impugnante, mas, pelo contrário, se provou que a aquisição da propriedade o foi por contrato e também resulta dos factos provados que houve promessa de compra e venda do terreno em causa (ainda que verbal) e tradição económica do mesmo para a ora impugnante, que dele passou a fruir, aí edificando o seu hotel e sobre ele passando a exercer, naturalmente, uma posse em nome próprio, pelo que ocorreu transmissão onerosa relevante para efeitos fiscais, que o mesmo é dizer facto tributário para a liquidação impugnada.
E a sentença, discorreu, ainda, sobre a natureza das posses sobre o terreno em causa, sustentado ser incompatível a existência simultânea de posse da I... e de posse da P..., Lda e concluindo que, se se se tratava de terreno destinado à construção, ao autorizar-se nele precisamente uma construção - para mais a construção de um hotel por uma sociedade que à exploração hoteleira se dedica - então a autorização de construção do hotel nesse terreno só pode configurar-se como acto de tradição do mesmo, que veio afinal a confirmar-se com a sua transmissão definitiva titulada por escritura pública de venda outorgada em 12/3/1998 e explicando-se todo o comportamento das duas sociedades pela circunstância de a impugnante ter aguardado o tempo necessário para lhe ser atribuída pelo Ministério da Economia a utilidade turística e ficar, assim, isenta de sisa, nos termos do DL 423/83, de 5/12, já que, inaugurado que foi o hotel em 13/3/1994, a escritura pública de compra do terreno onde o mesmo já funcionava há 4 anos foi outorgada a 12/3/1998 precisamente porque a declaração de utilidade turística havia sido publicada dias antes (em 20/2/1998).
4.1.3. Ora, sendo certo que nas Conclusão 1ª do recurso a recorrente fala, precisamente, na relação que entre 1993 a 1998 havia entre a I..., SA. e a P..., SA [aquela teria alegadamente autorizado, em 1993, esta a construir, numa fracção de um terreno que possuía para urbanização habitacional e comercial, um Hotel, no âmbito do objecto social específico desta, sem que tivessem estabelecido qualquer preço, nem realizado qualquer contrato da compra e venda, quer escrito quer oral, acordando apenas em fixarem e realizarem os termos da transmissão da fracção do terreno somente quando se ultimassem as diligências oficiais que a cada uma competia quanto à autorização de urbanização geral de todo o terreno à primeira, e quanto à autorização e aprovação do Hotel, à segunda, sendo que, completadas tais diligências, acordaram, em 1998, quanto ao preço da transmissão do lote ocupado pelo Hotel, e celebraram a escritura pública correspondente - e o acto beneficiaria de isenção de sisa devido ao facto de o Hotel ter sido qualificado como de utilidade turística], perante a acima citada fundamentação da sentença só podemos concluir que ela se pronunciou expressamente sobre as realidades constantes da falada Conclusão 1ª, tomadas tais realidades como objecto da situação individual e concreta que poderiam, ou não, constituir o objecto do acto tributário.
Se, porventura, a sentença errou quanto à apreciação dos factos e quanto à subsunção destes ao direito, é questão que se reporta não à nulidade por omissão de pronúncia, mas, antes, a eventual erro de julgamento.
4.1.4. A recorrente invoca, ainda, que também ocorre omissão de pronúncia quanto à notificação do acto tributário.
Mas, também aqui carece de razão.
Na verdade, a sentença aprecia e pronuncia-se sobre tal questão, quando refere que não ocorre a alegada falta de comunicação da fundamentação da liquidação, dado que, apesar de o acto ter sido comunicado ao seu destinatário de uma forma deficiente, estava, no entanto, na mão do contribuinte solicitar esclarecimentos e documentos que bem entendesse para melhor se elucidar sobre o assunto, de uma forma gratuita e com suspensão dos respectivos prazos de defesa, ao abrigo do disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 22º do CPT e dos nºs. 1 e 2 do art. 37º do CPPT e sendo que essa era uma faculdade de que a interessada poderia (e deveria) ter lançado mão. Mais: a sentença, explicita que, apesar de a recorrente não ter usado deste meio (consignado no art. 22º do CPT) não se verifica ilegalidade da liquidação por insuficiente comunicação da fundamentação desta, uma vez que a contribuinte já conhecia essa fundamentação quando deduziu a impugnação judicial (a 17/3/2000) - e mesmo até antes quando apresentou a reclamação graciosa (em 11/6/1999) -, como resulta da circunstância de ter deduzido tais peças da forma minuciosa e completa como o fez, sendo mesmo inútil (o que, de resto e por isso, a lei não comina) anular agora tal notificação da liquidação (que não a própria liquidação).
Perante esta fundamentação constante da sentença só pode concluir-se que também não ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a esta questão (e isto, independentemente da questão de saber se o regime jurídico aplicado é ou não o que decorre daquele art. 22º do CPT; é que, mesmo que o regime não fosse o acolhido pela sentença, tal questão sempre se consubstanciaria então em eventual erro de julgamento, mas não já em omissão de pronúncia).
4.1.5. Em sede de nulidade da sentença por omissão de pronúncia a recorrente invoca, finalmente, que tal nulidade também ocorre no caso, dado que a sentença se não pronuncia quantos aos fundamentos de facto e de direito sobre a exigência de juros compensatórios, igualmente omitidos no pretenso acto tributário.
Ora, lendo a sentença, logo se vê que nos nºs. 9 e 10 do Probatório se especifica que «Em função da situação descrita nos pontos 1), 2) e 3) desta matéria de facto, foi então liquidada à ora impugnante uma sisa de esc. 6.027.750$00 (seis milhões, vinte e sete mil, setecentos e cinquenta escudos), acrescidos de esc. 4.906.589$00 (quatro milhões, novecentos e seis mil, quinhentos e oitenta e nove escudos) de juros compensatórios contados entre 31 de Maio de 1993 e 24 de Outubro de 1997 (documento de fls. 48 dos autos, aqui também reproduzido na íntegra)» e que «O contribuinte foi notificado dessa liquidação em 11 de Março de 1999, bem como para proceder ao seu pagamento no prazo de dez dias (mesmo documento de fls. 48 e aviso de recepção de fls. 49 dos autos).»
E mais adiante refere-se: «... não cremos ... que o acto tributário de liquidação do imposto municipal da sisa e dos juros compensatórios que constitui o objecto deste processo de impugnação judicial, deva agora ser declarado nulo por falta de fundamentação ou anulado por deficiência da respectiva notificação ao contribuinte.»
E, ainda mais adiante, refere-se, igualmente: «Como quer que seja, não se apresenta, por conseguinte, ferido de qualquer ilegalidade o acto tributário de liquidação da sisa e juros compensatórios - que é objecto destes autos -, pelo que deverá manter-se.»
Daqui resulta que a sentença se pronuncia expressamente sobre a questão da legalidade dos juros compensatórios também liquidados juntamente com a sisa e referindo-se aos contados entre 31/5/1993 e 24/10/1997.
Independentemente da eventual insuficiência ou mediocridade da motivação (que é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença e a sujeita, porventura, ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140) não ocorre, portanto, quanto a esta questão da legalidade dos juros compensatórios, a invocada omissão de pronúncia.
4.2. Quanto à nulidade da sentença por não «especificação e conhecimento dos factos dados como provados ou não provados quanto a invocada falta de objecto quer do acto tributário quer da notificação deste» (al. b) da Conclusão 7ª);
Vale aqui o que acabou de dizer-se quanto à suficiência ou mediocridade da fundamentação.
De todo o modo, vê-se da sentença que ali está claramente especificada a matéria de facto provada e que todas as questões suscitadas pela recorrente foram, à luz dessa factualidade, apreciadas e decididas (ilegalidade por falta de fundamentação do acto tributário; ilegalidade por falta de comunicação da fundamentação; ilegalidade do acto de liquidação por inexistência de facto tributário, nos termos do nº 2 do $ 1º do art. 2º do CSisa).
Não ocorre, portanto, esta alegada nulidade da sentença.
4.3. Em suma, improcedem todas as nulidades da sentença suscitadas pela recorrente, improcedendo, assim, as alíneas a), b) e e) da Conclusão 7ª do recurso, bem como as Conclusões 1ª a 6ª na parte em que se reportam à alegação de tais nulidades.
5. Vejamos, então, os alegados erros de julgamento.
5.1. A este respeito a recorrente começa por invocar erro de julgamento de facto e de direito por a sentença ter limitado a «acção decisória à declaração de inutilidade da declaração de nulidade da notificação, aliás reconhecida como deficiente e inapta para servir de base ao efeito vinculativo do acto administrativo e ao exercício dos direitos da Contribuinte; e à formulação de perguntas conjecturais sobre dúvidas que tinha quanto à realidade de facto e de direito do uso e fruição do terreno em causa; sem recorrer aos meios de aclaração da verdade, constantes do nº 4 do artigo 265º do Código do Processo Tributário» (Conclusões 1ª a 6ª e al. c) da Conclusão 7ª).
5.1.1. Alega que, relativamente à matéria de facto, a sentença omite factos essenciais à qualificação da realidade de facto a que respeita a situação em causa, designadamente quanto à qualificação e prova dos factos relativos à nulidade do acto tributário e quanto à consideração e qualificação das efectivas realidades a que respeita o facto essencial: a construção de um prédio urbano em terreno alheio.
E que, além disso, há um suprimento ilegal, por parte da sentença, em termos de presunção meramente conjectural, das omissões em matéria de facto cometidas no acto tributário.
Já quanto à matéria de direito, diz a recorrente que há ausência, no acto tributário, de qualquer menção sobre norma legal de incidência tributária a que pudesse respeitar o objecto da exigência de pagamento da sisa e de juros compensatórios, daqui resultando a inexistência com efeitos vinculantes e efectivamente vinculativos, de um verdadeiro acto tributário em termos legais.
E na sentença, há erro de direito quanto à qualificação jurídica da realidade de facto, quanto à qualificação das realidades efectivas descritas e legalmente qualificadas na causa de pedir sobre a anulabilidade do acto tributário (os termos de facto e de direito em que decorrem a construção do prédio urbano) e quanto à inclusão da exigência de juros compensatórios.
Vejamos:
Relativamente à matéria de facto, a recorrente sustenta que o que se verifica é:
- Que o Grupo empresarial A ... compreende, entre outras, as 2 sociedades aqui em causa, com fins comuns e objecto diferenciado: a I.., SA., com o objecto social e efectiva actividade de realização de empreendimentos imobiliários de compra e venda de propriedades, urbanização de terrenos e venda de lotes, e aquisição e disponibilização de prédios ou terrenos afectáveis à realização do objecto e objectivos de outras empresas do Grupo A ...; e a P..., SA., com o objecto social de promoção de construção, ou adaptação de imóveis urbanos à exploração hoteleira, e a efectividade de tal exploração em termos directos ou indirectos.
- Que, dentro da sua actividade normal, a I.... adquiriu 2 terrenos, nas cidades de Coimbra e Évora, ambos com um fim múltiplo mas coordenado em termos de afectação económica: a implantação, em cada um, de um complexo urbanístico, compreendendo a construção de um Hotel enquadrado em um novo núcleo urbano a promover na periferia daquelas cidades, de habitação e comércio, em todo o espaço territorial circundante e de apoio à unidade hoteleira.
- Que no âmbito do seu objecto social, cada uma daquelas sociedades tratou de promover as diligências próprias da realização dos objectivos que se compreendiam no empreendimento comum: a I... tratou das diligências próprias da urbanização dos terrenos (projecto e aprovação dos loteamentos e da respectiva afectação a habitação e à implantação de uma unidade hoteleira); e a P..., LDA tratou do projecto da mesma unidade hoteleira, e da sua aprovação como de utilidade turística.
- Que, face à realidade da tradicional demora do percurso do projecto de aprovação e qualificação da unidade hoteleira, os gestores das duas sociedades acordaram em que a P..., LDA procederia à construção do prédio urbano segundo o projecto de unidade hoteleira, e segundo os requisitos que, nas diligências perante os organismos oficiais competentes, lhe foram sendo indicados como requisitos para lhes ser atribuída a classificação de "Hotel de utilidade turística"; a I..., mantendo a plenitude dos seus poderes da propriedade sobre todo o terreno - compreendendo designadamente a acção da sua urbanização global - reservava para o final das diligências da P..., LDA, a decisão acordada sobre a titularidade inteira do imóvel urbano construído sobre a fracção do terreno em causa, compreendendo, até, eventualmente, o regime de propriedade comum, por parte das duas sociedades do grupo económico, sobre o prédio afectado à exploração hoteleira, se tal se considerasse conveniente.
- Que não foi elaborado qualquer título formal - compreendendo documento escrito, lançamento contabilístico, ou de escrito de qualquer das duas sociedades - não passando, a situação de facto, de mera tolerância da I... quanto à construção do imóvel no terreno do qual era proprietária, com a segurança quanto à definição futura sobre o regime jurídico da propriedade da base do imóvel ou de todo ele.
- Que, cumpridos pela P..., LDA todos os requisitos que lhe iam sendo condicionados pelos organismos oficiais e constituída a situação provisória de utilidade turística segundo a Lei específica de tal regime, a dita P..., LDA abriu o Hotel à exploração pública no ano de 1994, na qualidade de unidade hoteleira provisoriamente reconhecida como de utilidade turística.
- Que sucedeu que, sendo embora reconhecida pelos serviços competentes, a título provisório, ao longo do percurso da condução e controlo do projecto da obra, e da exploração do Hotel em cada uma daquelas duas cidades, só em 1998 foi oficialmente declarada, a título definitivo, aquela classificação de utilidade turística.
- Que foi então, que as duas sociedades I... e P..., LDA acordaram em definir a situação de facto e de direito, da transmissão para a segunda, da propriedade do terreno ocupado pelo respectivo hotel,
- transmissão em que se consagrou o regime da isenção legal da sisa face ao reconhecimento antecipado de utilidade turística do Hotel.
5.1.2. Ora, face à prova produzida nos autos, poderia a sentença ter julgado provada tal factualidade?
A resposta é, a nosso ver, negativa, pela simples razão de que nenhuma prova nesse sentido foi trazida pela recorrente.
Na verdade, embora alegando essa factualidade na PI da impugnação, a impugnante limitou-se a juntar 2 documentos (a cópia da notificação que lhe foi feita para pagar a sisa e juros compensatórios liquidados e a cópia da notificação da decisão da reclamação graciosa que deduziu - cfr. fls. 9 a 12) que, manifestamente não comprovam tal factualidade, e a arrolar prova testemunhal.
Mas desta última também nada resulta sobre tais factos alegados pela recorrente.
Com efeito (cfr. depoimentos a fls. 87 a 90), enquanto a testemunha A..., que como razão de ciência aponta a circunstância de ter exercido o cargo de Director Financeiro da P..., Lda entre Junho de 1994 e o final de 1998, referiu desconhecer quais os termos do acordo entre as partes «porque não tem conhecimento que alguma coisa tenha sido feita por escrito», desconhecendo os termos posteriores à própria construção do hotel, «apenas sabendo que existe uma escritura pública datada de 1991», já a testemunha A ...., que como razão de ciência aponta igualmente a circunstância de ter exercido o cargo de Director Financeiro da impugnante até Junho de 1994, declarou que não existiu qualquer contrato-promessa ou outro escrito entre a impugnante e a dona do terreno, mas apenas um acordo verbal desta última para que a impugnante iniciasse os trâmites para a construção do hotel no local, não se falando em preços, começando então a impugnante a tratar da documentação para eventualmente vir a construir (várias licenças), pois que por qualquer motivo poderia não se tornar possível aquela construção, não estando a impugnante interessada na compra se depois não pudesse efectuar a construção, desconhecendo o que se passou depois, crendo que tenha havido depois um acordo entre as empresas para acertar os termos do negócio e as contas.
5.1.3. Por seu lado, a AF instruiu os autos com documentação vária, nomeadamente com a informação de fls. 34, lavrada em 16/6/97 para instruir uma reclamação apresentada pela I..., SA., onde se refere que os Serviços de Fiscalização averiguaram que o Hotel I... foi inaugurado em 13/3/1994, segundo informação do então Director do Hotel, que na Câmara Municipal de Évora foi concedida, por deliberação de 25/3/1996, a licença de ocupação emitida em nome da P..., SA., com sede em V. Nova de Gaia, no edifício I... e com cópia do auto de notícia (fls. 35 e 36) levantado em 22/10/97, onde se noticia que a P..., Lda, SA., entrou na posse de uma parcela de terreno destinado à construção de um hotel, pelo menos em Maio de 1993, conforme relatório da Inspecção Tributária da DDF do Porto, sem que para o efeito tivesse pago imposto de sisa, tendo posteriormente lavrado escritura de compra do referido lote, em 12/3/98, à data já declarado o terreno para construção isento de pagamento de sisa nos termos do art. 20º do DL 423/83, de 5/12, declarada por publicação no DR nº 43, III série, de 20/2/98, por ser declarado de utilidade turística.
E a fls. 38 a 40 juntou, ainda, cópia da informação lavrada, em 30/6/98, pela Inspecção Tributária da DDF do Porto, na qual, conforme dela consta, se informa que, com vista à liquidação de Imposto de Sisa nos termos do art. 20º do respectivo Código, foi feito exame à escrita da P..., Lda, SA., tendo-se verificado:
- que esta, entre Maio de 1993 e Março de 1994, construiu um hotel sito na ...., freguesia da Sé, Concelho de Évora, para implantação do qual adquiriu, através de escritura pública de compra e venda de 12/03/98, uma parcela de terreno designado pelo lote um, sito na urbanização da Muralha, freguesia da Sé, Concelho de Évora, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... e descrito na Conservatória de registo Predial sob o nº..., pelo montante de 50.000.000$00.
- que a transmissão foi declarada isenta do pagamento de sisa, nos termos do art. 20º do DL 423/83, de 5/12, dado que a parcela de terreno se destina à construção do hotel, previamente declarado de utilidade turística, e publicada no DR nº 43, III série de 20/02/98.
- que da análise aos documentos contabilísticos se detectou que o início de construção do hotel de Évora se processou em Maio de 1993, conforme prova em anexo II da factura relacionada com trabalhos de construção, tendo o hotel entrado em funcionamento em Março de 1994.
- que assim, dado que os despachos de atribuição de utilidade turística só produzem efeito a partir da data da sua publicação no Diário da República (nº 2 do art. 2º do DL 423/83, em Maio de 1993 está verificada a tradição para o promitente comprador da parcela de terreno, pelo que, esta transmissão está sujeita às regras de incidência do nº 2 do art. 2º do CSisa, devendo por isso ser liquidado Sisa naquela data.
Este relatório/informação está acompanhado de cópia da escritura de compra e venda e de cópia da factura de compra, nº 1412/05.93 de 31/5/93, que iniciou os trabalhos de construção do hotel.
5.1.4. Ora, desta documentação junta pela AT resulta provado, nos termos dos arts. 362º e sgts. do CCivil, que:
- a AT averiguou que entre Maio de 1993 e Março de 1994 foi construído um hotel sito na ..., freguesia da Sé, Concelho de Évora, numa parcela de terreno designada por Lote ..., inscrito na matriz predial urbana sob o art. ...e descrito na CRP sob o nº... e que o Hotel I..., ali edificado, foi inaugurado em 13/3/1994;
- em 31/5/93 a empresa T..., SA., emitiu à P..., Lda, SA., a factura nº 1412/05.93, que se refere a «Empreitada de construção de um hotel da cadeia I... em Évora», mencionando o valor de 6.315.067$00 (IVA incluído) dos trabalhos efectuados conforme auto nº 1 (Maio/93);
- por deliberação da CM de Évora, de 25/3/1996, foi concedida licença de ocupação emitida em nome da P..., Lda, SA.;
- a escritura de compra do referido lote foi celebrada em 12/3/98, pelo montante de 50.000.000$00, aí se consignando ter nessa data já sido recebido o preço;
- a transmissão foi declarada isenta do pagamento de sisa, sendo que nesta data já tinha sido declarado o terreno para construção isento de pagamento de sisa nos termos do art. 20º do DL 423/83, de 5/12, declarada por publicação no DR nº 43, III série, de 20/2/98, por ser declarado de utilidade turística.
Mas estes factos são, precisamente, os que a sentença recorrida especifica sob os nºs. 1 a 8 do Probatório.
E que a liquidação resultou do entendimento da AT no sentido de que a sisa é devida por logo em Maio de 1993 estar verificada a tradição para o promitente comprador da parcela de terreno, pelo que, a transmissão está sujeita às regras de incidência do nº 2 do art. 2º do CSisa, devendo por isso ser liquidado Sisa naquela data, resulta igualmente do teor do dito relatório/informação da DDF do Porto.
E que a P..., SA., foi notificada da liquidação em 11/3/99, que em 11/6/99 a mesma sociedade deduziu reclamação graciosa e esta foi indeferida por despacho de 1/3/2000, do DDF de Évora, o qual foi notificado à impugnante em 13/3/2000, que a presente impugnação foi deduzida em 17/3/2000 e que por ofício datado de 15/6/1999 a impugnante foi notificada para apresentar a sua defesa no processo de contra-ordenação autuado pelos factos que conduziram às liquidações aqui em causa (factos estes que são os que a sentença especificou nos nºs. 9 a 15 do Probatório), são factos que resultam comprovados pelos docs. de fls. 48/49, 17 a 21, 31 a 33 e 59 a 60, 10 a 12 e informação de fls. 63, 4, 50 a 51 verso, todos juntos aos autos.
Finalmente, diga-se, que o facto (também especificado no nº 3 do Probatório) de a construção do hotel ter ocorrido com o conhecimento e a autorização da respectiva dona, a sociedade "I... - Empreendimentos Imobiliários ..., SA", é claramente afirmado pela testemunha A ..., sendo que, da sua afirmação de inexistência de contrato prévio e da sua afirmação de existência de um acordo verbal entre a I ... e a P..., Lda para que esta iniciasse os trâmites para a construção do hotel no local, começando desde logo a P..., Lda a tratar da documentação para eventualmente vir a construir e não estando interessada na compra se não pudesse efectuar a construção, não se pode, como diz a sentença, e ao contrário do que sustenta a impugnante, entender que está provada a inexistência de contrato-promessa, pois que, esta testemunha Armando Ferreira, embora tenha referido tal inexistência de contrato prévio, reportou essa inexistência a um momento inicial, em que a impugnante estaria a «recolher» as autorizações necessárias para a construção do hotel, sendo que, quanto aos actos de ocupação do terreno visando essa construção, nada soube adiantar, para além da referência a um acordo para que a P..., Lda iniciasse os trâmites para a construção do hotel no local e pois que a testemunha Fevereiro disse que nada sabia do caso (já quanto à afirmação da testemunha Ferreira de que crê que tenha havido depois um acordo entre as empresas para acertar os termos do negócio e as contas, fica a mesma desprovida de valor probatório, dado que se trata de mera convicção, reforçada pela afirmação de que a testemunha desconhece «o que se passou depois»).
Por isso, concordamos com a conclusão da sentença no sentido de que se não pode pretender retirar daqueles testemunhos a conclusão de que ficou provado que não existiu contrato-promessa, mas tão só a conclusão de que tais testemunhos acabam por ser irrelevantes para apurar a real factualidade verificada.
Ou seja, ao invés do que pretende a recorrente, não pode ter-se como provado «que a situação de facto não passou de mera tolerância da Imobis quanto à construção do imóvel no terreno do qual era proprietária, com a segurança quanto à definição futura sobre o regime jurídico da propriedade da base do imóvel ou de todo ele» por virtude de «não ter sido elaborado qualquer título formal».
Antes pelo contrário: o que ficou provado foi que a construção do hotel ocorreu com o conhecimento e a autorização da respectiva dona, a I..., SA., até porque, segundo a testemunha A ..., a P..., Lda não estaria interessada na compra se não pudesse efectuar essa construção.
5.1.5. Assim sendo, perante os elementos de prova trazidos aos autos quer pela recorrente, quer pela Fazenda, não se vê que a sentença omita, como pretende a recorrente, quaisquer factos essenciais à qualificação da realidade de facto a que respeita a situação em causa.
E mesmo relativamente à questão da invocada qualificação e prova dos factos relativos à nulidade do acto tributário [a recorrente diz que neste âmbito a matéria de facto essencial que importava conhecer especificar e analisar era a dos termos de facto em que ocorreu a situação da construção do prédio urbano pela P..., LDA em terreno da I... - situação essa que era claramente referida no nº 20º da Reclamação Graciosa e foi referida também na PI da Impugnação e que foi objecto de prova no depoimento da 1ª testemunha], a sentença especificou (nº 3 do Probatório) que a construção do hotel ocorreu com o conhecimento e a autorização da respectiva dona, a sociedade I..., SA.. Ora, a este respeito, mais não podia a sentença ter julgado provado visto que, como se disse e pelas razões já expostas, nada mais se provou.
Acresce (quanto à alegação de que a sentença também recorre à formulação de perguntas conjecturais sobre dúvidas que tinha quanto à realidade de facto e de direito do uso e fruição do terreno em causa, sem recorrer aos meios de aclaração da verdade, constantes do nº 4 do art. 265º do CPT) que não se descortina, em primeiro lugar, em que é que este art. 265º do CPT releva para esta matéria e que, em segundo lugar, do teor da sentença resulta que as ditas perguntas conjecturais são utilizadas apenas como forma argumentativa de demonstração do não acolhimento - à face do homem comum - da tese sustentada pela recorrente. E em terceiro lugar, também não se vê que o Tribunal pudesse, ainda que ao abrigo do art. 40º do CPT, substituir-se, pura e simplesmente, à parte na prova dos factos por si alegados. É certo que no art. 40º do CPT, (correspondente ao actual art. 13º do CPPT) se consagra o princípio do inquisitório pleno no processo judicial tributário, sendo que o juiz não está jungido às provas que as partes apresentarem ou requererem, antes podendo realizar, oficiosamente, toda e qualquer diligência de prova: mas, no caso, não se descortina que outras provas pudessem e devessem ser feitas, já que é a própria recorrente que afirma não ter sido «elaborado qualquer título formal - compreendendo documento escrito, lançamento contabilístico, ou de escrito de qualquer das duas sociedades».
5.1.6. Em suma, acolhe-se na totalidade o Probatório especificado na sentença recorrida e, assim sendo, julgam-se improcedentes a alínea c) da Conclusão 7ª do recurso, bem como as Conclusões 1ª a 6ª na parte em que se reportam a alegado erro de julgamento de facto.
5.2. Resta finalmente apreciar os invocados erros de julgamento de direito, consubstanciados pela recorrente, quer (i) na afirmação da inutilidade da decisão quanto à nulidade da notificação; quer (ii) na violação no procedimento tributário e por parte dos Serviços Tributários, do disposto nos arts. 120º e 125º do CPA e dos arts. 21º, 77º e 82º do CPT, daí concluindo pela inexistência de acto tributário (cfr. Conclusão 6ª); quer (iii) na violação do regime do ónus da prova do facto tributário; quer (iv) na violação da norma de incidência do art. 2º do CSisa, ao afirmar a possibilidade legal de mera presunção dos elementos constitutivos da situação de "tradição", de posse, ou de uso e fruição.
5.2.1. Quanto à questão da inutilidade da decisão relativa à alegada nulidade da notificação, não tem razão a recorrente.
Com efeito, o que a sentença afirma em primeiro lugar a esse respeito é que a alegada ilegalidade por falta de comunicação da fundamentação, não se verifica no caso dos autos, uma vez que, apesar da deficiência da comunicação do acto tributário, sempre competia ao contribuinte lançar mão do procedimento previsto no art. 22º do CPT.
A afirmação de que, no caso, também se tornou inútil anular agora a notificação da liquidação (uma vez que a impugnante acabou por deduzir reclamação e impugnação) é apenas mais um acréscimo de argumentação utilizado pela sentença, tanto que nem deixa de referir que a lei nem sequer comina tal anulação, nem que não seria o acto de liquidação que se tornaria inútil anular, mas apenas o acto de notificação.
Ora, porque concordamos com o decidido quanto à aplicação do regime previsto no art. 22º do CPT, então aplicável, concluímos que não se verifica este alegado erro de julgamento por parte da sentença.
5.2.2. Quanto à alegada violação no procedimento tributário, por parte dos Serviços Tributários, do disposto nos arts. 120º e 125º do CPA e dos arts. 21º, 77º e 82º do CPT e à consequente inexistência de acto tributário:
5.2.2.1. Embora o regime da existência e da validade dos actos administrativos sejam semelhantes, são diversos os seus requisitos: os requisitos da existência do acto administrativo (o sujeito, o objecto, a forma, o conteúdo e a publicidade) são diferentes dos seus requisitos de validade (competência da estrutura administrativa que age, observância das formas prescritas, conformidade dos pressupostos e do conteúdo com as normas legais aplicáveis e correspondência entre o motivo porque se exerce um poder e o fim para que a lei concedeu tal poder).
Ora, no caso presente, o acto tributário (liquidação) impugnado, é emanado da DGCI, têm como destinatária a recorrente, respeita a uma conduta unilateral e define uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foi comunicado ao destinatário.
Não se vê, pois, que ocorra este alegado vício de inexistência.
E não colhe, sequer, a alegação da recorrente, no sentido de que devia ter sido declarada a nulidade do acto de liquidação por inexistência e vício da respectiva fundamentação, ao abrigo do art. 133º do CPA, já que a invalidade do acto apenas produz nulidade quando seja essa a sanção que a lei expressamente comine para tal situação, o que não sucede no caso presente: a ilegalidade invocada só importa a anulabilidade do acto, como, aliás, tem sido jurisprudência uniforme do STA.
5.2.2.2. Quanto ao mais, os arts. 120º e 125º do CPA e 21º, 77º e 82º do CPT, invocados pela recorrente, são normas atinentes à fundamentação do acto tributário.
Ora, também aqui não assiste razão à recorrente.
5.2.2.2.1. Desde logo, é de referir que, por um lado, a falta ou insuficiência de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que só esta é que constitui vício que invalida o acto tributário (cfr. art. 77º da LGT) e que é susceptível de determinar a sua anulação (desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito). A falta de comunicação dos fundamentos, a existir, situa-se já no exterior do acto e apenas originará o diferimento do início do prazo para a impugnação do acto a que respeita, desde que observado o disposto no art. 22º do CPT. Ou seja, a falta de fundamentação da notificação do acto de liquidação só atinge a eficácia deste. Mas, no caso, como acima já se disse, essa alegada ilegalidade por falta de comunicação da fundamentação, não se verifica uma vez que, apesar da deficiência da comunicação do acto tributário, o contribuinte não lançou mão do procedimento previsto no art. 22º do CPT e uma vez que também não impediu que o acto de notificação atingisse a sua finalidade (já que a recorrente acabou por deduzir fundamentada reclamação e impugnação da liquidação).
5.2.2.2.2. Quanto à questão da fundamentação da liquidação:
Sendo certo que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso, não pode perder-se de vista que a liquidação em causa foi precedida da acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária das DDF de Évora e do Porto, juntos aos autos. E não pode, também, esquecer-se que o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária (art. 54 n° 1 al. a) da LGT), sendo que o acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada, pelo que a liquidação "stricto sensu" deve ser analisada em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual é uma consequência. É nesta visão de conjunto que a recorrente deve procurar a fundamentação do acto tributário (cfr. art. 63º n° 1 do RCPU (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo DL 413/98, de 31/12).
Ora, no seguimento de averiguação feita em 20/5/87 (ver fls. 34) pelos serviços de Inspecção da DDF de Évora, para instruir reclamação apresentada pela I..., SA., e constatando que o Hotel I... foi inaugurado em 13/3/1994 e que por deliberação (de 25/3/96) da Câmara Municipal respectiva, fora concedida licença de ocupação emitida em nome da P..., , SA., a AT procedeu, em 22/10/97, ao levantamento do auto de notícia de fls. 35 e 36, onde se noticia que a P..., Lda, SA., entrou na posse de uma parcela de terreno destinado à construção de um hotel, pelo menos em Maio de 1993, conforme relatório da Inspecção Tributária da DDF do Porto, sem que para o efeito tivesse pago imposto de sisa, tendo posteriormente lavrado escritura de compra do referido lote, em 12/3/98, à data já declarado o terreno para construção isento de pagamento de sisa nos termos do art. 20º do DL 423/83, de 5/12, declarada por publicação no DR nº 43, III série, de 20/2/98, por ser declarado de utilidade turística.
Posteriormente, em 30/6/98, foi elaborada a informação/relatório de fls. 38 a 40, também pela Inspecção Tributária da DDF do Porto, com vista à liquidação de Imposto de Sisa nos termos do art. 20º do respectivo Código, informação da qual consta que foi feito exame à escrita da P..., SA., tendo-se verificado que esta, entre Maio de 1993 e Março de 1994, construiu um hotel sito (...), para implantação do qual adquiriu, através de escritura pública de compra e venda de 12/03/98, uma parcela de terreno designado (...), pelo montante de 50.000.000$00; mais consta nessa informação que a transmissão foi declarada isenta do pagamento de sisa, nos termos do art. 20º do DL 423/83, de 5/12, dado que a parcela de terreno se destina à construção do hotel, previamente declarado de utilidade turística, e publicada no DR nº 43, III série de 20/02/98, mas que, da análise aos documentos contabilísticos (da impugnante) se detectou que o início de construção do hotel de Évora se processou em Maio de 1993, conforme prova em anexo II da factura relacionada com trabalhos de construção, tendo o hotel entrado em funcionamento em Março de 1994. E que, assim, dado que os despachos de atribuição de utilidade turística só produzem efeito a partir da data da sua publicação no Diário da República (nº 2 do art. 2º do DL 423/83, em Maio de 1993 está verificada a tradição para o promitente comprador da parcela de terreno, pelo que, esta transmissão está sujeita às regras de incidência do nº 2 do art. 2º do CSisa, devendo por isso ser liquidado Sisa naquela data (como acima também se disse, este relatório/informação está acompanhado de cópia da escritura de compra e venda e de cópia da factura de compra, nº 1412/05.93 de 31/5/93, que iniciou os trabalhos de construção do hotel).
Ora, como bem sustenta a Fazenda Pública na sua contestação, desta informação (na qual em epígrafe se identifica o assunto como sendo o de «Informação com vista à liquidação do Imposto Municipal de Sisa nos termos do artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações» e sobre a qual foi exarado um Parecer no sentido da sua remessa à DDF de Évora para efeitos de «liquidação da Sisa nos termos do art. 2º do CIMSISSD» e um Despacho de 3/8/98, naquele mesmo sentido), constam a descrição pormenorizada dos factos e as razões pelas quais a AT entende estar em presença de situação fáctica que se inclui na norma de incidência do nº 2 do art. 2º do CSisa, sendo que no próprio auto de notícia se refere também a norma do RJIFNA que pune a omissão do pagamento da sisa.
E esta descrição factual é feita de forma suficientemente reveladora do percurso percorrido, sem obscuridade que impeça que se aperceba o sentido do que foi tido pela AT como fundamento da liquidação (aliás, a recorrente também não aponta, nas suas conclusões, de modo concreto, quais os elementos fundamentadores em falta).
E esta é a fundamentação formal que a lei impõe: como se escreve no Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.
A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação.
Como escreve JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, em O DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO EXPRESSA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS, a página 239, "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime", já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo".
O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional;
mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»
Ora, no caso vertente, percebem-se claramente através da fundamentação (que é coeva do acto de liquidação) as razões que determinaram a decisão tomada pela AT.
Assim sendo, concluímos que o acto de liquidação aqui em causa está fundamentado e que a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável, não enfermando, nesta matéria do invocado erro de julgamento por violação do disposto nos invocados arts. 120º e 125º do CPA e dos arts. 21º, 77º e 82º do CPT, improcedendo a respectiva Conclusão do recurso.
5.2.3. Vejamos, finalmente, as questões relativas ao alegado erro de julgamento por violação do regime do ónus da prova do facto tributário e por violação da norma de incidência do art. 2º do CSisa, erros consubstanciados, na alegação da recorrente, no facto de a sentença afirmar a possibilidade legal de mera presunção dos elementos constitutivos da situação de "tradição", de posse, ou de uso e fruição.
5.2.3.1. De acordo com o disposto no então em vigor art. 2° do CIMSISD, a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis.
Sendo certo que o conceito de transmissão para efeitos de sisa não coincide exactamente com o conceito civil de transmissão (a lei fiscal integra nele realidades económicas - entre as quais, por exemplo, a da «traditio ficta» por via de ajuste de revenda, prefigurada no $ 2º do art. 2º do CSisa), o nº 2 do $ 1° do citado normativo estabelece que as promessas de compra e venda... logo que verificada a tradição para o promitente comprador, se consideram, para efeitos de sisa, transmissão de propriedade imobiliária.
5.2.3.2. A prova destes pressupostos de facto (tradição e promessa) previstos no citado nº 2 do $ 1º do art. 2º do CSisa, sendo eles factos constitutivos do direito à liquidação do imposto por parte da Fazenda Pública, compete-lhe a ela, nos termos gerais (art. 342º nº 1 do CCivil).
Mas tal tipo de demonstração não pode ser feita, na maior parte das vezes, de uma forma directa ou patente, até porque se o objectivo for o da evasão fiscal, o que é normal suceder é que o negócio verdadeiramente querido pelas partes seja dissimulado para o exterior, ainda que, como segurança dos intervenientes, se estabeleçam outros vínculos obrigacionais que de alguma forma garantam o cumprimento das obrigações assumidas por cada um deles.
Por estas razões, é legítimo o recurso a uma prova indirecta ou indiciária, que, por isso e necessariamente, se pode basear em presunções naturais ou da experiência e que legitimem que a partir de certos factos conhecidos se extrapolem outros desconhecidos, como conclusão lógica e adequada daqueles. Ou seja, tal demonstração basta-se com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência da promessa e da tradição, sendo que, pelo facto de estarmos, aqui, perante uma presunção meramente judicial e, portanto, ilidível por prova em contrário (art. 351º do CCivil), o promitente comprador pode demonstrar que tais pressupostos não ocorreram.
Como se refere no ac. de 12/10/04, deste TCA, rec. 5815/01, a tradição de uma coisa consiste na transmissão da respectiva posse, através da sua entrega (cfr. Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, 1980, I, pag. 419, Nota 8). Ou seja, o conceito de tradição é um conceito complexo que pressupõe, por um lado, a posse do bem, e, por outro lado, a sua entrega.
Por sua vez, a posse, nas suas dimensões material (corpus) e intencional (animus) traduz-se no exercício, por alguém, do poder de facto sobre uma coisa, correspondente ao exercício do direito de propriedade ou de outro direito real (cfr. art. 1251º do CC). A posse é, pois, algo que se perde e que se adquire, sendo que uma das suas formas de aquisição é a que se suporta na transferência do anterior para o actual possuidor - aquisição derivada - designadamente pela entrega material da coisa. Mas, quando assim sucede, o "tradens" perde, em princípio, em favor do "accipiens" a posse do bem, em resultado do respectivo abandono, passando a ser este último a exercer sobre o bem a relação possessória (cfr. Prof. Manuel Rodrigues, A Posse, 215 e sgts.).
Sendo esta a regra geral e sendo certo que o nosso ordenamento jurídico exclui a possibilidade de posses incompatíveis, admite, todavia, a existência de posses da mesma natureza sobre a mesma coisa, por parte de indivíduos distintos. Isto é, as relações possessórias, quaisquer que sejam, podem ter vários contitulares (tal como os direitos reais definitivos podem ter mais do que um sujeito, também na respectiva posse é admissível a contitularidade (composse).
Também no caso da «traditio» a transferência de posse pode ser global, por forma a excluir da relação possessória o transmitente, ou pode ser limitada (o abandono do gozo da coisa ao "accipiens" pode ser limitado, por forma a verificar-se uma situação de composse, - com exclusão, pois, de posses incompatíveis -, por parte dele e do "tradens").
De todo o modo, tem-se entendido que a «tradição consiste, essencialmente, numa entrega, assim pressupondo a existência de duas partes: o transmitente e o aceitante, havendo entre eles a intenção ou o animus de promover a transferência da coisa ... não se torna necessária uma entrega real e efectiva, uma dação material, sendo bastante quaisquer outros meios consensuais ou artificiais, tradicionalmente admitidos pela doutrina, de que resulte, inequivocamente, o abandono da coisa pelo transmitente, colocando-a na disponibilidade física do adquirente... e acrescenta-se que a "tradição" não implica o exercício da posse, mas apenas a possibilidade de a exercer» (ac. do STA, de 23/7/73, Acs. Douts. nº 143, pag. 1566, in Pinto Fernandes, Código do IM da Sisa e do ISSD, anotado e comentado, pags. 47/48, 4ª edição, 1997.
5.2.3.3. No caso dos autos, a demonstração, por parte da AT, dos pressupostos legais para a tributação, basta-se, como se disse, com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência daqueles mesmos pressupostos.
Ora, quanto a este pressuposto «tradição», a lei não exige que tal «tradição» se processe através de contrato com «nomine iure» ou por via de um determinado formalismo externo de natureza civilística.
E, como se diz na sentença recorrida, a factualidade provada é bem demonstrativa de que a «tradição» ocorreu logo em 1993, sendo certo que, a este respeito, nem sequer há diferença de entendimento entre a impugnante e a AT acerca da efectiva «ocupação» do terreno por parte da primeira, até porque existe nos autos prova de que a impugnante em 1993 começou a utilizar como seu esse terreno onde depois implantou o edifício (se o documento junto aos autos não chegasse para tal prova, já a declaração expressa que a impugnante fez nos arts. 14º e 17º - onde referiu tal ocupação do terreno - da reclamação graciosa o é.
5.2.3.4. E quanto ao pressuposto da existência de promessa de venda?
Como flui do Probatório, a impugnante iniciou, em 1993, com conhecimento e autorização da Imobis, a construção do hotel no terreno desta - veja-se, aliás, a factura junta aos autos, emitida em nome daquela; inaugurou o hotel em 13 de Março do ano seguinte (1994), obteve a declaração de utilidade turística já depois da inauguração e só depois desta obtenção - que lhe garantia a isenção de sisa - celebrou a escritura de compra e venda do imóvel - já em 1998; à data dessa escritura já o preço havia sido pago (ao que no mesmo documento é expressamente referido).
Ora, estes factos constituem, a nosso ver, factos que, segundo as regras da experiência, geram a convicção séria da existência do referido acordo com vista à aquisição e que todos os elementos nos autos apontam para a existência de uma verdadeira promessa de venda do imóvel, ao menos na data em que se iniciaram as obras no local (data a que se reportou a liquidação da sisa).
E, como diz a sentença, é irrelevante a circunstância de a AT não ter logrado a junção de cópia do contrato-promessa, visto que, por um lado, o contrato-promessa pode ser celebrado oralmente (e pode mesmo ser unilateral) - visando-se sempre com os mesmos prometer celebrar um outro contrato - o definitivo e, por outro lado, se em termos civis tal contrato tem que ser reduzido a escrito, já para efeitos fiscais, o art. 38º, nº 1 da LGT, dispõe que a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.
No caso dos autos, além de ter havido a ocupação do terreno, houve também a construção do edifício do hotel que nele veio a ser implantado, a emissão de licença de ocupação emitida em nome da P..., Lda e a celebração de escritura de compra e venda estando o preço já anteriormente pago.
Dado que a demonstração, por parte da AT, dos pressupostos legais para a tributação, se basta com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência daqueles mesmos pressupostos (tradição e promessa), os factos apurados legitimam, em termos legais - por referência à regra da tributação constante do nº 2 do $ 1º do art. 2º do CSisa - a actuação da AT e a liquidação da sisa impugnada.
5.2.3.5. Ora, uma vez que a actuação da AT estava legitimada face aos indícios apurados pelos Serviços de Fiscalização (indícios que, como se disse, fazem, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência da promessa e da tradição), competia à recorrente, de acordo com as regras do ónus da prova constantes do art. 74º da LGT, fazer prova de não ter sido celebrado tal contrato, mesmo oral, o que não conseguiu fazer.
Com efeito, a recorrente sustenta que não existiu qualquer contrato promessa e invoca, antes, que o que existiu foi uma alegada acessão imobiliária.
Mas, quanto a tal alegação, nada se provou. Como se diz na sentença recorrida, tal prova até seria fácil para a recorrente - bastaria juntar aos autos cópias de documentação que tivesse trocado com a originária proprietária do terreno, ou indicar testemunhas que dessas factos tivessem efectivo conhecimento, o que não sucedeu - sendo que tal alegação também não está em consonância com a sua actividade perante a Fazenda (estando a acessão imobiliária sujeita ao pagamento de imposto municipal de sisa, deveria ter sido feita a correspondente comunicação à AT para efeitos de liquidação, o que também não aconteceu).
Em suma, não se verifica o alegado erro de julgamento por parte da sentença recorrida, improcedendo, portanto, também as Conclusões 1ª a 6ª e al. d) da Conclusão 7ª.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Lisboa, 16 de Dezembro de 2004
Ass: Joaquim Casimiro Gonçalves
Ass: Ascensão Lopes
Ass: José Gomes Correia |
