| Decisão Texto Integral: | Recurso Jurisdicional- Impugnação Judicial nº89/97 do T.T. de 1ª Instância
de Braga
Recorrente: FME Lda.
Recorrida: Fazenda Pública
ACORDÃO
1- FME LDA., com os sinais dos autos, interpõe recurso da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, que julgou improcedente a presente impugnação judicial, que a recorrente deduziu contra a liquidação de IRC, do ano de 1992, que lhe foi efectuada, no montante de 2.899.215$00.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
O acto tributário praticado pela AF enferma de erro de qualificação.
Com efeito, a AF confunde duas realidades distintas:
Contabilização do contrato de locação financeira;
Tributação do contrato de locação financeira.
A AF baseou-se no artº11 do Decreto Regulamentar nº2/90 de 12-01-
Ora, o Decreto Regulamentar nº2/90 de 12-01, regulamentava expressamente, o contrato de locação financeira no seu artº14.
O DR 2/90 respeita ao regime contabilístico e não tributário.
O DL 430/93 revogou expressamente a alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC.
Sendo assim, até 31 de Dezembro de 1993, a tributação do contrato de locação financeira era feita nos termos da alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC.
Ao tributar a recorrente com base no artº11 do DR 2/90, a AF infringiu o princípio da legalidade fiscal.
O princípio da legalidade fiscal analisa-se numa reserva material de lei formal ( parlamentar) a exigir, enquanto reserva de lei formal, a intervenção ( material ou formal) do parlamento na criação e disciplina essencial dos impostos e, enquanto reserva material ou conteudística ( de lei), um conteúdo necessário da lei ( parlamentar ou governamental), devendo esta pronunciar-se sobre os chamados elementos essenciais dos impostos, elementos que se reconduzem ao an e ao quantum de cada imposto. Donde decorre, quanto à extensão ( ou aspecto horizontal) da reserva, que ela vale exclusivamente para os impostos que assim devam qualificar-se do ponto de vista jurídico-constitucional. Em consequência, não se aplica aos restantes tributos uma ideia que, de algum modo, ainda vale aos impostos de caracter extrafiscal, muito embora estes, constituindo medidas económico-sociais que se servem do instrumento fiscal, não possam fazer tábua rasa da “ constituição fiscal” e, naturalmente, do princípio da legalidade fiscal” ( Prof. Casalta Nabais, Dever Fundamental de Pagar Impostos, pag.684,685).
A AF tributou a recorrente com base num preceito que não tinha dignidade de lei.
Assim sendo, o acto tributário infringiu o preceituado no artº103 da CRP.
O acto tributário é um acto vinculado. A incidência do imposto, a matéria colectável e a taxa devida é apurada com base na lei.
Ao determinar a matéria colectável com base num Decreto Regulamentar, a AF está a infringir o princípio da legalidade.
O acto tributário deve ser fundamentado de facto e de direito.
O acto tributário “ sub judice” tem por objecto a determinação do valor de um terreno.
Porém, não é feito qualquer raciocínio para a sua determinação.
Quanto à qualificação jurídica limita-se a referir a alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC e o artº11 do DR 2/90. Todavia, não fundamenta a aplicação deste último normativo.
Assim sendo, o acto tributário infringe o preceituado nos artº21 do CPT e 77 da LGT, o que conduz à sua nulidade.
A douta decisão recorrida não aprecia todas as questões levantadas pela recorrente.
A douta decisão recorrida não faz uma apreciação dos meios de prova.
A recorrente juntou um contrato de compra e venda, onde se estabelece um determinado preço.
Tal preço é confirmado por depoimento das testemunhas.
Tanto o documento como o depoimento não foram impugnados pela Ilustre Representante do MP.
Ao recusar a prova douta sentença deveria ter especificado quais os fundamentos.
O Tribunal deve realizar ou ordenar todas as diligências que se lhe afiguram úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer.
O Tribunal não se pronunciou sobre todos os factos constantes dos autos.
Assim, o Tribunal infringiu o preceituado no artº99º da LGT.
Preceitua o nº2 do artº23 do CPPT, que “ O juiz discriminará também a matéria provada da não provada fundamentando as suas decisões.”
A douta decisão recorrida não faz qualquer menção aos documentos juntos, ao relatório dos peritos e ao depoimento da testemunha.
Assim sendo, a douta decisão recorrida infringiu aquele nº2 do artº123 do CPPC.
O que conduz à sua nulidade, nos termos do artº125 do CPPT.
A douta decisão recorrida, confirma o acto tributário objecto dos presentes autos.
Porém, não refere a norma jurídica em que se baseia para chegar a tal conclusão.
A douta sentença é omissa quanto à fundamentação de direito de determinação do valor do terreno.
Dos autos constam que o valor do terreno é 850.000$00.
Não há nada nos autos que permita concluir que tal valor não corresponde ao valor real.
Por outro lado, não consta dos autos e não há efectivamente disposição legal que permita o recurso a presunção.
Através dos preceitos jurídicos constantes da douta sentença nunca se poderá chegar à conclusão do valor do terreno encontrado.
Há um salto no raciocínio.
A não especificação dos fundamentos de direito, constitui causa de nulidade da sentença (CPPT artº125).
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Não houve contra-alegações.
O Digno Magistrado do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, quer por se não verificar a pretendida nulidade da sentença recorrida, quer porque o D Regulamentar 2/90 é aplicável à situação dos autos, pois foi emitido ao abrigo do artº29º do CIRC, não podendo ser considerado em 1990, o preço por que o terreno foi comprado, em 1986, por outra pessoa (que não a locadora, nem mesmo a impugnante) e do contrato de aquisição(pela locadora), não constava o valor desse terreno, não constando também da contabilidade da recorrente- artº11-3.
Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
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QUESTÕES SUBMETIDAS À APRECIAÇÃO DO TRIBUNAL
1ª- Nulidade da decisão recorrida.
2ª. Ilegalidade da liquidação, por o artº11 do DL 2/90, ao abrigo do qual foi tributada, não ter dignidade de lei, nem ser aplicável à situação dos autos.
3º Vício de fundamentação do acto tributário, por não se encontrar fundamentada a aplicação do referido preceito legal.
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2- NULIDADE DA DECISÂO RECORRIDA
Argui a recorrente a nulidade da sentença recorrida, por considerar, por um lado, que o Mmo. Juiz “ a quo” não se pronunciou sobre todos os factos alegados, nomeadamente, valor do terreno e valor da construção, nem especificou os fundamentos de direito, e por outro, que não apreciou todos os meios de prova oferecidos, já que não faz qualquer menção aos documentos juntos, ao relatório dos peritos e ao depoimento da testemunha, pelo que infringiu os artº99 da LGT e 123-2 do CPPT, o que conduz à nulidade da decisão, nos termos do artº125 do CPPT.
Em primeiro lugar, refira-se, que o CPPT entrou em vigor a 01-01-2000 e só se aplica aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data ( artº4º do DL 433/99 de 26-10). Ora, tendo o presente processo de impugnação judicial sido instaurado em 04-11-96, conforme carimbo aposto no rosto da petição inicial, não lhe é aplicável, regendo-se, sim, pelo CPT.
Ora, nos termos do artº144-1 do CPT, “ constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Assim e quanto à pretendida omissão de pronúncia sobre factos alegados pela recorrente, ainda que se verificasse, não seria geradora da pretendida nulidade da sentença, já que, como resulta do citado preceito legal, só a omissão de pronúncia, sobre “ questões” de que o juiz devesse apreciar, seria geradora de nulidade. Além de que, como bem observa o Digno Magistrado do MP, junto deste Tribunal, o juiz não tem de se pronunciar sobre todos os factos alegados, mas apenas sobre aqueles que considera relevantes para a decisão dos autos. Se são esses ou não os relevantes, é questão que se prende já com a validade substancial da decisão e não com a sua validade formal.
Quanto à não especificação dos fundamentos de direito, que estiveram na base da decisão, só seria geradora de nulidade da sentença, se houvesse absoluta omissão de fundamentação, o que, a nosso ver, não se verifica, já que o Mmo. Juiz, na decisão recorrida, não só identifica a questão de direito a decidir, como conhece dela, citando e apreciando a legislação que considera aplicável e concluindo pela legalidade da actuação da AF, face à decisão do TC junta aos autos, pelo que, desse modo, adere à fundamentação do acto tributário aqui impugnado.
Finalmente, e quanto à apreciação da prova testemunhal e pericial está, como é sabido, sujeita à livre convicção do Tribunal ( cf. artº391 e 396 do CC). O mesmo acontecendo à prova documental, excepto, nos casos em que a lei lhe confere força plena ( artº371 e 376 do CC). Mas mesmo nesses casos, o juiz pode entender que os documentos são absolutamente irrelevantes para a decisão. Assim, se o Mmo. Juiz não considerou alguma da prova produzida, ou porque não lhe deu credibilidade, ou porque a entendeu irrelevante para demonstrar a factualidade que interessava à decisão, fê-lo dentro da referida liberdade de apreciação. Se errou no seu julgamento da matéria de facto, é questão que, de novo, tem a ver com a validade substancial e não com a validade formal da decisão. De resto, diga-se, o Mmo. Juiz indicou, expressamente, no probatório da decisão recorrida, em que provas assentou a matéria ali consignada como provada.
Improcede, pois, a arguida nulidade da sentença.
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3- OS FACTOS
Ao abrigo do artº712-1 do CPC, vista a posição das partes quanto aos factos e ponderados os elementos de prova juntos aos autos, consideram-se provado que:
A recorrente tem por actividade a “ Confecção Obras Têxteis Uso Doméstico”, CAE 32122 e encontra-se tributada em IRC pela RF de Vizela.
Em resultado da análise efectuada, pelos serviços da DDF de Braga, à declaração do modelo 22 e demais elementos do exercício de 1992, apresentada pela aqui recorrente, foram efectuadas correcções aquela declaração, entre elas, a aqui impugnada, cuja fundamentação se transcreve:
“O contribuinte não acresceu ao lucro tributável o valor de 2.859.215$00, relativo à parte das rendas de locação financeira do imóvel (fábrica). Assim, não será aceite custo fiscal, nos termos da alínea f) do nº1 do artº41º do CIRC, a diferença entre a parte da renda de locação correspondente à amortização financeira e a que seria devida, nas mesmas condições contratuais, se o total das amortizações financeiras a repartir pelo período de locação, correspondente ao valor de construção. O valor assim corrigido foi calculado segundo a disposição contida no nº2 da Circular nº7/91 de 20-02-91”.
Ou seja:
Objecto do contrato: um edifício industrial.
Valor do contrato (v. Construção+v.terreno)=40.000.000$00
Valor residual: 2.200.000$00
Duração do contrato: 10 anos
Aplicação da alínea f) do nº1 do artº41º do CIRC
Conforme Circular 7/91 de 20-02-91:
% da amortização financeira correspondente ao valor da construção: 30.000.000$00 (1)
37.800.000$00(2) =79,36%
40.000.000$00-40.000.000$00x0,25=30.000.000$00
40.000.000$00-2.200.000$00=37.800.000$00
A amortização financeira aceite como custo correspondente ao valor resultante da aplicação desta % ao valor da amortização financeira total de cada período. ”(cf. auto de notícia junto ao apenso de reclamação e demonstração a fls.6 do mesmo apenso).
Na sequência das correcções referidas em b), a AF procedeu à liquidação adicional de IRC, do ano de 1992, no montante global de 9.530.864$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 15-09-95.
A recorrente reclamou contra a liquidação, na parte relativa ao acréscimo à matéria colectável da importância de Esc. 2.899.215$00, referido em b), pretendendo que o valor do terreno é de Esc.850.000$00 e não de 10.000.000$00, como considerado.
A reclamação referida em p) foi indeferida, por decisão de 19-09-1996, com a seguinte fundamentação, que se transcreve:
“(...)
A dita liquidação radica na correcção aos custos contabilizados e suportados, no exercício, referentes a contrato de locação financeira, estabelecido entre a reclamante e a Leasimpor, Companhia de Locação Financeira Imobiliária AS, tendo por objecto o prédio urbano que esta adquirira por 40.000.000$00, em 22-06-1990.
A dita correcção, no valor de 2.899.245$00, teve o seu apoio legal na al. f) do nº1 do artº41º do CIRC, que dizia não serem dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, as rendas de locação financeira relativas a imóveis, na parte correspondente ao valor de terrenos.
A alegação da reclamante, na linha da relativa a 90 e 1991, resume-se a afirmar, contra a verdade que transparece do articulado da escritura de 22 de Junho de 1990, que o contrato de locação financeira em causa se refere somente ao edifício. Vê-se da dita escritura que a sociedade locadora adquiriu pelo preço de 40.000.000$00, o bem locado – o prédio urbano destinado a indústria, correspondente a uma casa de rés do chão e primeiro andar, com logradouro, sito no lugar do Monte de Pombal.
Cai pela base a alegação da reclamante, motivo pelo qual se não pode ter por fundamentada a reclamação. E, como se sabe, é logo com o pedido que deve ser apresentada toda a prova, que, de resto, deverá nela mesma revestir a forma documental – cfr. Artº96º-al.e) e 127-3 do CPT).
De resto, sabe-se, à luz do artº11º do DR 2/90 de 12-01, que aprovou o novo regime de reintegração e amortização, que na contabilidade deverão ser evidenciados separadamente o valor do terreno e o valor da construção ( valores sujeitos à apreciação fiscal, susceptíveis de ser corrigidos para efeitos tributários), mas a reclamante nada diz quanto a esta exigência legal.
O legislador previu a hipótese de falta de evidenciação e ali mesmo, num 3º número, equacionou e solucionou o problema. Na falta, o valor de terrenos será 25% do valor global de aquisição.
O valor do terreno a ter em consideração era, por isso, de 10.000.000$00 (0,25x40.000.000$00).
Foi com tal valor que a AF operou.
A correcção dos ditos custos foi efectuada em conformidade com o determinado na lei, artº41º-1-f) do CIRC e resulta, como se vê do imperativo legal. Não lhe pode ser assacada qualquer ilegalidade.
Em razão do exposto, indefere-se a pretensão da reclamante.
(...)”(cf. fls.22/23 do apenso)
A recorrente foi notificada do indeferimento em 28-10-96.
E apresentou a presente impugnação em 04-11-96.
O terreno onde se encontra instalado o edifício ( fábrica), objecto de locação financeira, foi adquirido em 04-04-86, por Joaquim Eugénio Vaz da Cunha, então sócio gerente da recorrente, e pelo preço de 850.000$00, conforme escritura celebrada no 2º Cartório Notarial de Guimarães, em 86-04-04.
O referido terreno não fazia parte do imobilizado da recorrente
Após construído o edifício fabril, composto de rés do chão, 1º andar e logradouro, o referido Joaquim Eugénio Vaz da Cunha, intervindo na dupla qualidade de proprietário do imóvel e sócio gerente da recorrente, vendeu o mesmo, em 22-06-90, à LEASIMPOR, pelo preço de 40.000.000$00, sem indicação expressa do valor do terreno e logradouro e simultaneamente, celebrou com esta o contrato de locação financeira referido em e) supra.
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4- O DIREITO
O Mmo. Juiz “ a quo” julgou a impugnação improcedente, resultando, porém, da fundamentação da decisão recorrida, que o fez, mais vencido, que convencido.
Com efeito, tendo visto recusada pelo TC, a sua tese inicial de desconformidade da alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC, com a lei fundamental, limitou-se a aderir à tese da AF, considerando que esta mais não fez do que aplicar a lei.
Ora, é a tese da AF que a recorrente contesta nestes autos, porque considera que a tributou com base num preceito que não tinha dignidade de lei, visava aspectos contabilísticos e não tributários e não era aplicável à situação “ sub judicie”- o artº11 do Dec. Reg. 2/90 de 12-01, pelo que infringiu o preceituado no artº103 da CRP, padecendo o acto impugnado de vício de violação de lei, por erro na qualificação do facto tributário (cf. petição inicial).
Assim, a única questão, que se discute nos autos e que constitui o objecto da presente impugnação, fixado na petição inicial é, a de saber se a liquidação impugnada padece do referido vício.
Veio, porém, a recorrente, agora nas suas alegações de recurso, imputar ao acto tributário impugnado, além do referido erro de qualificação, ainda o vício de fundamentação.
Tratando-se, porém, de questão nova, já que, como se viu, não foi suscitada na petição inicial, tendo-se com esta estabilizado o objecto do processo, nem sendo de conhecimento oficioso, não pode ser apreciada por este Tribunal de recurso, que visa a reapreciação da decisão recorrida e não a apreciação de questões novas, designadamente pretensos novos vícios do acto tributário impugnado, de que aquela não conheceu, nem tinha de conhecer.
De qualquer modo, sempre se dirá que a fundamentação do acto impugnado, foi levada às alíneas b) e e) do probatório, para onde se remete.
Passamos, pois, a apreciar do invocado vício de erro na qualificação do facto tributário:
Conforme decorre da matéria levada ao probatório supra, aliás, aceite nos autos pela FP e pela recorrente, a sociedade LEASIMPOR- Companhia de Locação Financeira Imobiliária SA, adquiriu, por escritura pública de 22-06-1990, a Joaquim Eugénio Vaz da Cunha, sócio gerente da recorrente, pelo preço de 40.000.000$00, um edifício fabril, tendo, na mesma escritura, a recorrente celebrado com a referida compradora LEASIMPOR, um contrato de locação financeira sobre aquele edifício, pelo referido valor, sem indicação expressa do valor do terreno. Igualmente ninguém contesta nos autos e resulta do mesmo probatório, que o referido edifício, foi mandado construir pelo referido sócio gerente da recorrente, sobre um terreno, por ele adquirido, em 04-04-1986, por 850.000$00.
Por outro lado, está também assente nos autos, sem contestação, que a recorrente, na declaração modelo 22 do ano de 1992, declarou como custos desse exercício, o valor de 2.859.215$00, relativo à parte das rendas de locação financeira do referido imóvel ( fábrica), e que a AF corrigiu esse valor, porque considerou não serem dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável daquele exercício, as rendas de locação financeira relativas a imóveis, na parte correspondente ao valor de terrenos, considerando que o valor do terreno onde se situa o edifício fabril em causa não estava evidenciado na contabilidade da recorrente, como impunha o artº11 do Dec. Reg.2/90, pelo que havia que fazer aplicação do nº3 desse preceito legal, ou seja, o valor a considerar seria 25% do valor global da aquisição, no caso, 10.000.000$00 e não os 850.000$00, por que o terreno foi adquirido pelo sócio gerente da recorrente em 1986 e que esta pretende ser o valor a considerar.
Face a estes factos, vejamos quem tem razão:
O regime jurídico e fiscal da locação financeira sofreu algumas alterações, ao longo dos tempos, pelo que se põe a necessidade de apreciação de aplicação dessa legislação no tempo e designadamente do direito transitório.
O regime fiscal inicial considerava que, sendo os bens objecto de contrato de locação financeira propriedade da empresa locadora, enquanto durasse o contrato de locação financeira, era esta que devia proceder à sua reintegração, durante esse período, contabilizando esses custos, enquanto que as rendas pagas pelo locatário, seriam consideradas, custos deste, para efeitos fiscais (cf. DL 171/79 de 06-06, DL 311/82 de 04-08, DL 311/86 de 19-05 e DL 228/87 de 11-06).
Porém, o POC, aprovado pelo DL 410/89 de 27-11, veio introduzir alterações neste procedimento, impondo, desde logo, a contabilização desses bens no imobilizado do locatário, que, assim, passaria a poder proceder à sua reintegração, como custo, além dos correspondentes encargos financeiros. Relevou-se assim, o aspecto económico, sobre o aspecto jurídico, o que, de resto, não é novidade em direito fiscal. Contudo, o legislador achou prudente, que o novo regime não entrasse imediatamente em vigor, pelo que, nos termos do artº4º do citado DL 410/89, suspendeu-o por um prazo de três anos a contar de 1990, inclusive, enquanto não fosse aprovado o novo plano de contas das empresas locadoras, prazo este, que veio a ser prorrogado por mais um ano, pelo DL nº29/93 de 12.02, ou seja, o referido regime introduzido pelo POC, não vigorou nos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993. Só com o DL 420/93 de 28-12, tal regime veio a ser implementado com efeitos a partir de 01-01-94, pelo que só a partir do ano de 1994, inclusive, as empresas locatárias ficaram obrigadas a contabilizar os bens objecto de locação financeira nos seus activos imobilizados, permitindo-se, contudo, a aplicação do regime fiscal anterior, porque mais vantajoso, aos contratos celebrados até 31-12-93, desde que até essa data se verificasse a recepção dos bens na empresa locatária.
O mesmo DL 420/93 acabou por alterar alguns preceitos do CIRC, com vista a adaptá-los a este novo regime. Entre essas alterações, o artº3º do citado DL 420/93 revogou a alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC. Também o Dec. Reg. 2/90 sofreu profundas alterações no seu artº14, pelo Dec. Reg.16/94 de 12-07.
Assim, a partir de 01-01-1994, as empresas locatárias tiveram que distinguir entre os bens cujos contratos de locação financeira foram celebrados até 31-12-93, tendo os bens sido recepcionados até essa mesma data, caso em que a sua contabilização no ano de transição, ou seja, 1994, devia seguir as normas da directriz contabilística nº10, de 4-11-92, da Comissão da Normalização Contabilística e o seu regime fiscal continuava a ser o regime fiscal anterior, como decorre do nº1 do artº4º do DL 420/93, e os bens cujos contratos foram celebrados depois de 01-01-94, caso em que a contabilização dos bens objecto de locação financeira era feita na contabilidade do locatário, em conformidade com a conta 42 do POC e com a directriz contabilística nº10 da Comissão de Normalização Contabilística de 04-11-92 e o regime fiscal seria o seguinte: não seria aceite como custo do locatário a parte da renda devida à empresa locadora destinada à amortização financeira, por se considerar que corresponde ao pagamento da dívida ao fornecedor do imobilizado (nº2 do artº23 do CIRC, aditado pelo DL 420/93 de 28-12).Por sua vez, o valor do juro incluído na renda é considerado como custo para efeitos fiscais, por se considerar um encargo financeiro do locatário. Do mesmo modo, as reintegrações dos bens locados são consideradas como custos fiscais do locatário, desde que se situem dentro dos limites correspondentes às taxas anexas ao Dec. Reg. 2/90 de 12-01 e obedeçam às disposições do mesmo diploma Sobre esta matéria, veja-se Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado para efeitos de IRS e IRC, 5ªed., 2000 , p.78 e segs..
Como é bom dever, nenhum dos dois regimes fiscais atrás referidos é aplicável ao caso “sub judice”, porque tais regras de contabilização e fiscais, só vigoraram a partir de 1994, inclusive.
Ora, o exercício em análise é o de 1992, não lhe sendo, pois, aplicável o novo regime legal previsto no POC .
Como já se referiu, o regime fiscal da locação financeira, até 31-12-1993, face ao CIRC, estava moldado, tal como na vigência do CCI, por duas regras básicas, embora com alguns ajustamentos visando uma maior neutralidade fiscal destas operações, em particular no tocante à locação financeira imobiliária. As duas regras básicas eram:
1) A reintegração dos bens objecto de locação financeira, na sociedade de locação financeira.
2) A aceitação como custo das rendas, no locatário.
Os ajustamentos, entretanto, ocorridos, são sobretudo três:
A exclusão da base de cálculo das reintegrações dos bens dados em locação financeira, do preço convencionado para a transferência da propriedade dos bens ( al. e) do nº1 do artº32º do CIRC e nº1 do artº14º do Dec.Reg. nº2/90 de 12-01).
A não dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável dos seguintes valores ( al.f) do nº1 do artº41 do CIRC):
b1) Parte da renda de locação financeira de imóveis correspondente ao valor dos terrenos ou de que não seja aceite reintegração nos termos da alínea b) do nº1 do artº32 do CIRC.
b2) Parte da renda da locação financeira de viaturas ligeiras de passageiros e de barcos de recreio e aviões de turismo, correspondente ao valor de que não seja aceite reintegração, nos termos da alínea f) do nº1 do artº32º do CIRC.
A fixação de um ritmo de reintegrações dos bens dados em locação financeira em termos próximos dos que seriam praticados caso o bem tivesse sido adquirido directamente pelo locatário ( nº3 do artº14º do Dec Reg.2/90).
Não estamos, ainda, perante um regime de total neutralidade fiscal, mas estes ajustamentos já traduzem bem a intenção do legislador, de encurtar as diferenças, em termos de custos fiscais para o locatário, relativamente ao regime de neutralidade total. “A não neutralidade traduz-se, principalmente, nos custos acrescidos decorrentes de, na renda de locação financeira, estar incluída uma amortização financeira do investimento de valor superior à depreciação económica do bem, ou seja, à respectiva reintegração” cf. M.H. de Freitas Pereira, Regime Fiscal das Rendas de Locação Financeira de Imóveis e Viaturas Ligeiras e de Passageiros, CTF 361, p.141.
Ora, o que se questiona nos autos, é precisamente o ajustamento referido supra, sob a alínea b) e b1.
Com efeito, nos termos da alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC, em vigor à data do exercício em causa (1992) e aqui aplicável, como todos reconhecem “não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, as rendas de locação financeira relativas a imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou de que não seja aceite reintegração nos termos da alínea b) do nº1 do artº32º”( sublinhado nosso) .
Este preceito legal já traduzia uma substancial alteração, relativamente ao regime das rendas de locação financeira, na vigência do Código de Contribuição Industrial, que eram consideradas, na totalidade, custos do exercício. Com efeito, este preceito do CIRC, passou a sujeitá-las ao regime das reintegrações dos referidos elementos do activo imobilizado, consagrado nas alíneas b) e f) do artº32º e nos artº11º e 12º do Dec. Reg. 2/90 de 12-01.
Dispõe a citada alínea b) do nº1 do artº32º, na redacção em vigor em 1992, que:
“Não são aceites como custos, as reintegrações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a deperecimento”.
e o citado artº11 do Dec. Regulamentar nº2/90, que:
1- No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artº2º, para efeitos do cálculo das respectivas quotas de reintegração, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos para exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento.
2- Do modo a permitir o tratamento referido no número anterior, deverão ser evidenciados separadamente na contabilidade:
a) O valor do terreno e o valor da construção, sendo o valor do terreno apenas o do subjacente à construção e o que lhe serve de logradouro.
b) A parte do terreno de exploração não sujeita a deperecimento e a parte desse valor a ele sujeita.
3- Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na alínea a) do número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos de evidenciação na contabilidade, é fixado em 25% do valor global, a menos que o contribuinte estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI.
4- O valor a atribuir ao terreno para efeitos de evidenciação na contabilidade nunca poderá, porém, ser inferior ao determinado, nos termos do Código de Avaliações mencionado no nº1 do artº7º do CCA e constante da matriz à data da aquisição do imóvel.
1- 5- O valor reintegrável de um imóvel corresponde ao respectivo valor de construção ou, tratando-se de terrenos para exploração, à parte do respectivo valor sujeita a deperecimento.”
Há contudo que esclarecer que, decompondo-se as rendas de locação financeira em remuneração de capital e amortização financeira, a correcção prevista na alínea f) do nº1 do artº41º refere-se, obviamente, a esta última, sendo aquela aceite, na totalidade, para efeitos fiscais. E compreende-se que assim seja, pois sendo a locação financeira um financiamento do uso do bem facultado pelo locador ao locatário, os custos que este suporta relativos à remuneração do capital deverão ter idêntico tratamento ao estabelecido para os encargos financeiros resultantes da aquisição de elementos do activo imobilizado. Por isso, não admira que ao locatário fosse também aplicável, para efeitos da citada alínea f) do nº1 do artº41 do CIRC, o disposto no artº11 do Dec. Reg. 2/90, já que, sendo relevante para efeitos de determinação da renda dedutível, o valor do terreno, o locatário deveria evidenciar esse valor na sua contabilidade, para efeitos de controle pela AF, sujeitando-se às consequências previstas na lei, em caso de omissão, tal como o locador. O facto dos bens locados não integrarem então o seu activo imobilizado, não constituía óbice para não cumprir o citado artº11 do D.Reg., pois as rendas, na parte relativa ao valor dos terrenos, tinham, face ao artº41º1f), como vimos, um regime idêntico ao das reintegrações a efectuar pelo locador.
Assim e no caso dos autos, havia que observar as disposições legais, do CIRC e do Dec. Reg. 2/90, atrás citadas.
E não se diga, como faz a recorrente, que o Dec. Regulamentar nº2/90 não tem dignidade legal.
Os decretos regulamentares, como o próprio nome indica, destinam-se a regulamentar matérias previstas noutros diplomas de valor superior, no caso, o próprio CIRC, aprovado pelo DL 442-A/88 de 30-11, que, aliás, no seu artº29º-1, expressamente remetia para um diploma regulamentar, o desenvolvimento técnico do regime das reintegrações e amortizações. A dignidade do referido Dec. Reg. 2/90, na hierarquia das fontes de direito, é a mesma que a de qualquer outro diploma regulamentar, ou seja, limita-se a regular um regime contido num diploma legal de valor superior, que tem de respeitar, não se vislumbrando que o não faça, ou que atente contra o princípio da legalidade contido no artº103 da CR, pois as matérias que trata não são nenhumas das previstas neste preceito legal, por isso que foi emanado do Governo, ao abrigo da alínea c) do artº202 da CR. Aliás, a recorrente não chega a demonstrar, como, no presente caso, ocorreria violação da referida norma constitucional, limitando-se a citar a doutrina que faz, em abstracto, o tratamento( teórico) dessa questão.
Finalmente e quanto ao valor do terreno, onde se encontra instalado o edifício fabril, adquirido, em 22-06-1990, pela LEASIMPOR e objecto do contrato de locação financeira aqui em causa, na mesma data, não estando evidenciado na contabilidade da recorrente, e tendo o edifício sido adquirido pelo preço de 40.000.000$00, sem indicação expressa do valor do terreno e logradouro, havia que proceder como determina o nº3 do artº11º do citado Dec. Reg. 2/90, ou seja, “o valor é fixado em 25% do valor global, a menos que o contribuinte estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI”.
Não se tendo verificado esta última situação, bem andou a AF, ao considerar, para o efeito, 25% do valor global da aquisição, ou seja, de 10.000.000$00 (40.000.000$00x25%), como claramente resulta das alíneas b) e e) do probatório supra.
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5- DECISÃO
Termos em que, acordam os juizes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e, com a supra exposta fundamentação, manter a decisão recorrida.
Custas pela recorrente, fixando a taxa de justiça em 3 UC.
Lisboa, 29 de Maio de 2001
F. Xavier (Relatora)
J. Gonçalves
Cristina Santos |
