I – RELATÓRIO

C..... - P....., Lda, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA do ano de 1997, n° 0……., no montante de 44.530,42€, e contra as liquidações de juros compensatórios n.°s 0…… e 0……, relativas aos períodos 9709T e 9712T, nos montantes de € 2.576,66 e de €19.527,78, respectivamente.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação.

Inconformadas, a Fazenda Pública e a C..... - P....., Lda vieram recorrer da sentença.

A Fazenda Pública apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«I - O presente recurso visa em primeiro lugar a ambiguidade da sentença, uma vez que existe uma contradição entre a análise dos factos (ponto III fls. 15 a 18 da sentença) e o decisório.

II - Estamos em querer, com a devida vénia, que existiu um manifesto lapso do M. Juiz.

III - Assim, afigura-se-nos que a Fazenda Pública é parte vencedora relativamente às liquidações de IVA do ano de 1997, com o n.° 0…… e da liquidação de juros compensatórios n.° 0…., respectivamente nos montantes de € 44.530,42 e de €19.527,78.

IV - Desta forma, iremos, somente, apresentar defesa da decisão que mandou anular a liquidação n.° 0…… no valor de 2.576,66€ e, com a qual não concordamos

V - Vejamos, então, se caducou o direito de liquidar a liquidação de juros compensatórios n.° 0…… no valor de 2.576,66, referente ao período 9709T.

VI - De acordo com o art. 45.°, n.° 1 da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo.

VII - Dispõe o art. 45.°, n.° 4 da LGT que o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, o prazo de caducidade conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte, àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário (art. 45.° n.° 4 da LGT).

VIII - De igual modo, o art. 94.°, n.° 1 do CIVA dispõe que só pode ser liquidado imposto nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.° e 46.° da LGT.

IX - Prescreve o art. 46.°, n.° 1 da LGT que o prazo de caducidade suspende-se, com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

X - No caso “sub judice”, e tendo presente o art.46.°, n.° 1 da LGT, o prazo de caducidade suspendeu-se durante o período da fiscalização externa à ora Recorrida, cujo início do procedimento ocorreu em 07/01/2002, uma vez que foi nessa data que a Ordem de Serviço foi assinada pelo sócio gerente, e terminou no dia 08/04/2002 com a assinatura da Nota de Diligência (cfr. documentos carreados aos autos).

XI - Desta forma, e porque a acção inspectiva foi concluída antes de decorridos os seis meses, referidos no art. 46.°, n.° 1 da LGT, podemos considerar que existiu uma suspensão de 91 dias.

XII - Pelo que, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo (art. 60.° n.° 1 e 2 do RCPIT).

XIII - Ora no caso em apreço foi a ora Recorrida validamente notificada das conclusões resultantes da acção de inspecção tributária (Relatório Final), nos termos do disposto no art. 77.° da LGT, e do art. 61.º do RCPIT, através de Certidão de Notificação, em 25/09/2002, na sede social, nomeadamente na pessoa de C......., tendo aquela assinado devidamente, na qualidade de Directora Financeira da ora Recorrida, como se pode confirmar a fls. 75 do Doc 3 junto aos autos.

XIV - A ora recorrida foi notificada através de certidão de notificação com hora certa para o dia 17/12/2002.

XV - No dia 17/12/2002 os funcionários da AT voltaram à sede da ora Recorrida e, uma vez que não encontraram o notificado nem terceira pessoa que pudesse receber a predita notificação, na presença de duas testemunhas, afixaram a nota de notificação, e, comunicaram à ora Recorrida pelo Ofício n.° 3….. de 27/12/2003, aliás, posição, também, confirmada pela ora Recorrida no ponto 20. da pi, quer pelo Tribunal “a quo", j

XVI - Atento o supra exposto, dúvidas não restam que a ora Recorrida foi notificada da liquidação em crise no dia 17/12/2002, dentro do prazo de caducidade, nomeadamente, dentro do prazo dos quatro anos estabelecidos no art. 45.°, n.° 1 da LGT.

XVII - Neste circunspecto e, porque a liquidação em crise só ficava caduca se ultrapassasse o prazo de 01/04/2003, a liquidação é válida, devendo, por isso, permanecer na Ordem Jurídica, para os devidos e legais efeitos.

XVIII - Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando- se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Recorrente, C..... - P....., Lda, apresentou as suas alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

i. Ao julgar apenas parcialmente procedente a impugnação, incorreu a Sentença Recorrida em omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.° 1 do artigo 615.º do CPC;

ii. Com efeito, caducou o direito à Liquidação Adicional de IVA n.° 0…… de IVA no valor de €44.530,42, correspondente ao 3.° trimestre de 1997;

iii. E caducou o direito às Liquidações de Juros Compensatórios n.º 0…… no valor de € 2.576,66, relativa ao 3.° trimestre de 1997 e n.° 0……., relativa ao período quarto trimestre de 1997, no montante € 19.527,78;

iv. O Tribunal a quo não considerou provado que a Administração Tributária tenha efectuado a notificação nos termos do artigo 240.º n.° 3 do CPC, ou seja, notificação com carta registada com aviso de recepção;

v. E não considerou a Impugnante notificada das liquidações no prazo de 5 anos previsto no artigo 33.º do CPT, ou seja, considera caducas as liquidações;

vi. Assim, o Tribunal a quo não poderia limitar-se a considerar a caducidade da liquidação referente ao terceiro trimestre de 1997 n.° 0…… no valor de €2.576,66 cuja notificação ocorreu em 05.03.2003, o que não corresponde à verdade;

vii. E não apreciar a caducidade do direito à liquidação de juros compensatórios n.° 0……, relativa ao período quarto trimestre de 1997, no montante € 19.527,78;

viii. Não pode prosseguir a invocada suspensão do prazo de caducidade alegada pela Fazenda Pública porquanto a mesma não foi invocada em sede própria e não é de conhecimento oficioso;

ix. Não se verificam os pressupostos legais de que dependente o recurso à aplicação dos métodos indirectos, pelo que o Tribunal a quo violou o preceituado nos artigos 87.° A a 89.º da LGT;

x. Com efeito, não resultou provado nos presentes autos que a Administração Tributária tenha demonstrado a factualidade susceptível de determinar a impossibilidade de recurso à quantificação directa da matéria colectável;

xi. Errou o Tribunal a quo a concluir pela legalidade da aplicação dos métodos indirectos com base apenas em dois elementos;

xii. Com efeito, não resultou dos factos provados a existência de outras facturas não contabilizadas, ou a prestação de serviços não contabilizados, que justificasse que a contabilidade da Recorrente fosse absolutamente descredibilizada;

xiii. A Administração Tributária tido acesso aos elementos em falta estava em absolutas condições de quantificar de forma directa e objectiva a matéria colectável.

xiv. Assim, errou o Tribunal Recorrido, ao concluir dos dois factos supra referidos pela existência de legitimidade do recurso aos métodos indirectos. 

Termos em que, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e substituindo-a por outra que proceda devidamente à apreciação da caducidade do direito à liquidação das três Liquidações em causa e dos respectivos fundamentos, os quais deverão ser considerados procedentes por provados, a bem da JUSTIÇA!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Vejamos por partes, começando pelo recurso interposto pela Fazenda Pública. Quanto a este recurso, importará saber se:

- A sentença padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão?

- A sentença errou no julgamento ao considerar verificada a caducidade do direito à liquidação no que respeita à liquidação nº 0…….?

No que se refere ao recurso interposto pela C..., importará saber se:

- A sentença é nula por omissão de pronúncia?

- Verifica-se a caducidade do direito à liquidação relativamente às liquidações emitidas com os nºs 0….. e 0……..?

- A sentença errou ao considerar verificados os pressupostos para recurso a métodos indirectos?

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos (renumerados a partir do ponto 7):

“1. O serviço de Inspecção Tributária da ex - 2.a Direcção de Finanças de Lisboa, por despacho de 2001/12/18 e em cumprimento das Ordens de Serviço n°s 1…., 1…. e 1…., emitidas pelos Serviços de Inspecção Tributária da 24 Direcção de Finanças de Lisboa em 2001/12/17, procedeu-se à inspecção externa à escrita no âmbito do IRC/IVA ao Sujeito Passivo C..., Projectos e C….. – I…. Lda., NIPC 5….. tendo efectuado correcções com recurso a métodos indirectos e correcções aritméticas em sede de IVA e IRC, a todos os exercícios inspeccionados (fls. 484 a 486 dos autos e relatório a fl. 378 e seguintes do processo administrativo que se dá por reproduzido);

2. A acção inspectiva teve o seu início em 07/01/2002, e a sua conclusão em 5/04/2002, data da assinatura das Notas de Diligências, tendo esta sido realizada nas instalações do gabinete de contabilidade A....... Lda. sito na Rua Manuel Marques N°…… - E Lisboa, local onde se processa a contabilidade (fl. 385 do processo administrativo e fl. 484 a 489 dos autos);

3. Em 18/12/2001, foi o Sujeito Passivo notificado, de que iria ser sujeito a uma acção inspectiva aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 (fl. 385 do processo administrativo);

4. A acção inspectiva, resultante supra de uma proposta efectuada pela equipa 83 da III Divisão dos Serviços de Inspecção, teve por objecto a análise a contabilidade deste sujeito passivo, dado existirem relações comerciais pertinentes com outras empresas geridas pelo mesmo sócio gerente, e tendo em conta o facto de terem sido concedidos subsídios ao investimento e à criação de emprego, os quais necessitaram ser analisados com profundidade (fl. 384 do processo administrativo);

5. O objecto social da empresa aquando da sua constituição era a elaboração de projectos de domótica e edifícios inteligentes, construção de habitações domóticas e de edifícios inteligentes, instalação de todos os sistemas ligados a casas domóticas e edifícios inteligentes, (fl. 386 do processo administrativo);

6. Em 16/02/1995, no 4º cartório notarial de Lisboa, os sócios deliberaram alterar o pacto social, acrescentando ao objecto social da empresa, a compra e venda de imóveis (fl. 386 do processo administrativo);

7. Constatou-se que o sócio M......., engenheiro civil, também é sócio de outras empresas (conhecidas), algumas das quais também foram inspeccionadas por este serviço, nomeadamente:

9. Os Serviços de Inspecção tiveram conhecimento da existência de 2 facturas emitidas em 1997 pela C.....-P........ Lda. à C.....-S....... S.A., assim como a emissão de uma factura e de uma nota de crédito em 1998., (fl. 399do processo administrativo);

10. No sentido de confirmar a veracidade destas operações, contactaram a S…….SA (Grupo adquirente da S…… SA) que nos facultou cópias dos documentos referidos anteriormente, dos documentos de quitação e extractos de c/c (fls. 4 a 18- Anexo 2 e fl. 399 do processo administrativo);

11. A Administração Tributária e Aduaneira considerou:

13. A Administração Tributária e Aduaneira conclui ainda que ‘‘face ao exposto pode-se afirmar que a C.....-P....... e C.....-I....... Lda. não só omitiu facturação, assim como também nessa mesma facturação utilizou uma série de numeração diferente. Perante a constatação desta realidade, verificou-se que estas facturas não se encontram registadas na contabilidade da C.....-P....... e C…. –I….. Lda. como proveitos dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, pelo que se procede às seguintes correcções Para efeitos de IVA, este imposto encontra-se liquidado nos termos dos art°s 19º a 2º’ do CIVA, não tendo sido entregue nos termos do art° 26°, nem no prazo referido no art° 40°, ambos do CIVA, nem até à presente data, pelo que se procede às seguintes rectificações: 

14. A Impugnante foi notificada para se pronunciar no âmbito de procedimento de revisão a propósito das correcções que estiveram na origem do relatório final (fl. 109 e seguintes dos autos);

15. A Impugnante emitiu à sociedade S……. SA, as facturas n° 52/97, 54/97, (fl. 191 e 192);

16. Às 16 horas do dia 25/09/2002 à responsável financeira da Impugnante foi entregue o relatório da inspecção (fl. 75 dos autos);

17. A Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável junto da Direcção de Finanças reunindo a respectiva comissão em 28/11/2008 (fl. 543 e seguintes dos autos);

18. No âmbito do procedimento referido no ponto anterior os peritos da Fazenda Pública e o perito representante da Impugnante não chegaram a acordo, tendo a Administração Tributária e Aduaneira fundamentado a sua decisão nos seguintes termos “concluiu não ser possível chegar a acordo dado que o perito do contribuinte não trouxe dados adicionais que permitam comprovar os factos alegados na sua reclamação, sendo de manter o imposto fixado. Não aceita a pretensão do contribuinte por entender que, para efeitos de dedução de IVA necessitam de documento comprovativo. O perito da empresa reitera as posições assumidas no pedido de revisão. Das alegações enunciadas no pedido de revisão, quanto a este imposto refira-se que: as correcções propostas por avaliação indirecta, em sede de IVA, resultam da falta de liquidação de imposto relativo aos proveitos presumidos, e aceites pelo perito do contribuinte, de acordo com a acta n° 148/02, de IRC, conforme critérios e cálculos enunciados no Capo V do relatório da inspecção tributária. Apenas estas são objecto de discussão por ser o Procedimento de Revisão a sede própria para a análise, das liquidações adicionais efectuadas nos termos do art° 84° do CIVA As correcções técnicas, enunciadas no Capo III do mesmo relatório, resultam de imposição legal, no caso, art°s 19° e 26° do, CIVA - sendo excluídas do procedimento de revisão, nos termos do art° 14 do art.º 91° da LGT. Quanto pretensão do reclamante, que lhe seja considerado o IVA, dedutível correspondente ao liquidado - razão do desacordo - o Código do IVA impõe regras explícitas quanto ao apuramento e à dedução do imposto suportado, designadamente o n.° 2 do art. ° 19° refere que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados de forma legal) bem como no recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo Os art°s 26° e 28° enumeram deveres de cooperação que os sujeitos passivos de IVA se encontram obrigados a cumprir) nomeadamente os deveres declarativo e de pagamento do imposto liquidado O art° 44° impõe que contabilidade deve ser organizada deforma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo' do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto. A faculdade prevista no n.° 7° do art° 71° do CIVA permite, em casos devidamente justificada a correcção de erros de que tenha resultado imposto entregue a mais, depende de requerimento dirigido ao Director-Geral dos Impostos; concluindo e em face do exposto, não foram apresentados elementos ou provas em sede de Procedimento dê Revisão, que permitam alterar as conclusões vertidas no relatório de inspecção tributária que serviu de base à fixação. Nestas condições, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do art° 87° da L G.T, fixo ao sujeito passivo C.....-P....... e C…., Lda., NIPC: 5….., em sede de Imposto Sobre o Valor Acrescento o seguinte imposto: 1997 - 44.530,42 (Quarenta e 'quatro mil, quinhentos e trinta euros e quarenta e dois cêntimos” (545 a 546 do processo administrativo);

19. Foram efectuadas as liquidações adicionais n.° 0…… de IVA no valor de 44.530,42 €, e as n.° 0…., 0…. de juros compensatórios nos valores de 2.576,66 € e 19.527,78 €, respectivamente, correspondente a IVA liquidado com recurso a métodos indirectos conforme fixação e mapa de apuramento modo 382 (fls. 514 e 515 dos autos);

20. Em 06/12/2002 o Director de Finanças emitiu mandado para que se procedesse à notificação das liquidações referidas no ponto anterior (fl. 558, 563 do processo administrativo);

21. Foi emitido certidão de notificação com hora certa e da mesma resulta que no dia 12/12/2002 pelas 15horas na sede da Impugnante se encontrava encerrada, tendo sido afixado na porta a referida notificação e que se voltaria ao local no dia 17/12/2002 pelas 10 horas para então efectuar a competente notificação (fl. 558 e 563do processo administrativo);

22. A notificação referida no ponto anterior foi assinada por duas testemunhas (fl. 558 e 563do processo administrativo);

23. No dia 17/12/2002 pelas 10 horas o funcionário competente emitiu e afixou certidão, nota de afixação, na porta do contribuinte, por na sede de Impugnante não se encontrava ninguém para receber a notificação (fl. 51);

24. Em 10/01/2003 e 05/03/2003 a Impugnante requereu que lhe fosse disponibilizada a documentação anexa às notificações, “a fim de que possa em tempo útil analisá-la e usar as prerrogativas concedidas pela lei” (fl. 567);

25. Por ofício de 03/01/2003 a Administração Tributária e Aduaneira comunicou à Impugnante que se tinha procedido à notificação das liquidações supra em 20/12/2002 nos termos do art° 240° n° 3 do CPC (fl. 568 do processo administrativo);

26. Em 06/03/2003 foram entregues à Impugnante as notas de liquidação referidas no ponto 18, (fl. 572 do processo administrativo);

27. Por regra a sociedade ora Impugnante encerrava para férias durante os últimos 15 dias do ano (depoimento da testemunha oficial de contas da Impugnante);

28. Só passado a cerca de uma semana após o início do ano é que a testemunha referida no ponto anterior teve conhecimento da notificação das liquidações (depoimento da testemunha)

29. A Impugnante tinha 3 empregados (depoimento de testemunha).

Considerando que nos vêm dirigidos dois recursos e que não se impõe necessariamente que iniciemos a análise por um, ou por outro, começaremos pelo recurso interposto pela Fazenda Pública, por ter sido primeiramente apresentado.

Sustenta a Fazenda Pública que a sentença é ambígua, verificando-se uma “contradição entre a análise dos factos (ponto III fls. 15 a 18 da sentença) e o decisório”, o que se afigura “um manifesto lapso do M. Juiz”. De todo o modo, diz a Fazenda que, na interpretação que faz da decisão, assume que “é parte vencedora relativamente às liquidações de IVA do ano de 1997, com o n.° 0….. e da liquidação de juros compensatórios n.° 0……, respectivamente nos montantes de € 44.530,42 e de €19.527,78”, razão pela qual limita a apresentação de defesa contra a sentença na medida em que aí se ordenou a anulação da liquidação n.° 0……., no valor de € 2.576,66€, com a qual discorda.

Vejamos, então.

A contradição a que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença como nulidade é a oposição entre os fundamentos e a decisão – cfr. artigo 615º, nº1, alínea c) do CPC.

Tal contradição, verifica-se quando “a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente” – cfr. A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56.

Ora, no caso concreto, não é isto que se passa. Com efeito, e como passaremos a explicar, a fundamentação exposta na sentença adequa-se à decisão de anulação (unicamente) da liquidação de juros compensatórios nº 0…...

Como é sabido, na interpretação das decisões judiciais, que constituem verdadeiros actos jurídicos, devem observar-se os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos artigos 9º e 236º do Código Civil, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação – cfr. acórdão do STA, de 16/05/12 (processo nº 0212/12). Neste mesmo sentido, também os acórdãos do STA, de 26 de Junho de 2002 (processo n.º 502/02), de 24 de Fevereiro de 2011 (processo n.º 1053/10) e de 24 de Agosto de 2011 (processo n.º 446/11).

Ora, no caso concreto, ao analisar os fundamentos da impugnação judicial, o que verificamos é que a sentença se debruça sobre a caducidade do direito à liquidação e fá-lo, claramente, por referência apenas à “liquidação referente ao terceiro trimestre de 1997 nº 0….. no valor de € 2.576,66”, tendo concluído que “procede a alegada caducidade do direito à liquidação n° 0…. no valor de €2.576,66, porquanto a mesma se reporta ao 3º trimestre de 1997, foi liquidada em 02/12/2002, e notificada em 05/01/2003, para além do prazo de 5 anos referido no art° 33° do Código de Processo Tributário, e por isso, deve ser anulada”.

Contudo, de forma inusitada (já que nunca antes isso tinha sido referenciado), surge no parágrafo posterior a referência à anulação do imposto correspondente ao 3º trimestre de 1997, incluso na liquidação n.° 0…… de IVA, devendo lembrar-se que a liquidação n.° 0….. também constituía objecto da impugnação.

Já no segmento decisório, a Mma. Juíza retoma a análise efectuada a propósito da caducidade do direito à liquidação, decidindo, sem margem para dúvidas de interpretação, o seguinte: “Julgo parcialmente procedente a presente impugnação, anulando a liquidação nº 0…… no valor de 2.576,66”

Por conseguinte, a fundamentação explanada a propósito da caducidade está em linha com o decisório, pois a sentença analisou o cumprimento do prazo de 5 anos previsto no 33º do CPT por referência expressa à liquidação n.° 0….., concluindo que tal prazo não foi observado e, nessa medida, determinou a anulação desse acto tributário.

Portanto – repete-se – a fundamentação está em linha com a decisão.

Daquilo que se percebe, a menção à liquidação n.° 0…. de IVA não encontra respaldo no objecto de análise delineado a propósito do fundamento invocado.

Que assim é, aliás, mostra-o, como adiante teremos oportunidade de ver, o teor da alegação recursória da C…., já que, a propósito do vício correspondente à caducidade do direito à liquidação, invoca precisamente a nulidade por omissão de pronúncia, por a Mma. Juíza não ter incluído na sua análise, além do mais, o dito acto tributário nº 0…….

Sem necessidade de dedicarmos mais considerações a esta primeira questão e afastada a nulidade, passemos para o invocado erro de julgamento relativo à caducidade do direito à liquidação.

Para assim concluir defende a Recorrente que é aplicável ao caso o prazo de 4 anos previsto no artigo 45°, n.° 1 da LGT, devendo tal prazo contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto ou o facto tributário (artigo 45° n.° 4 da LGT). No caso, sustenta a Fazenda, deve aplicar-se o artigo 46°, n.° 1 da LGT, o que significa que o prazo de caducidade suspendeu-se durante o período da fiscalização externa à ora Recorrida, cujo início do procedimento ocorreu em 07/01/2002, uma vez que foi nessa data que a Ordem de Serviço foi assinada pelo sócio gerente, e terminou no dia 08/04/2002 com a assinatura da Nota de Diligência (cfr. documentos carreados aos autos). Desta forma, “e porque a acção inspectiva foi concluída antes de decorridos os seis meses, referidos no artigo 46°, n.° 1 da LGT, podemos considerar que existiu uma suspensão de 91 dias”.

Conclui, assim, a Recorrente que “a liquidação em crise só ficava caduca se ultrapassasse o prazo de 01/04/2003”, o que não sucedeu.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito, lembrando que a Mma. Juíza, para concluir pela caducidade da liquidação nº 0……, lançou mão do artigo 33º do CPT e do prazo de 5 anos aí previsto, mais tendo considerado que “No caso dos autos não resulta que a Administração Tributária e Aduaneira tenha efectuado a referida notificação com carta registada nos dois dias úteis subsequentes, nem da prova testemunhal que os funcionários foram de férias no final do ano, encerrando a empresa, para não tomar conhecimento dos actos de notificação. Nestes termos não foi cumprido o disposto no art° 240° do CPC não produzindo efeito a pretendida notificação das liquidações. Não tendo sido notificada dentro do prazo e cinco anos previsto no art° 33° do CPT, há que apreciar o regime da caducidade do direito à liquidação do IVA.”

Tal como se sintetizou no acórdão do TCA Norte, de 14/09/17, no processo nº 1127/04.5 BEVIS, “De harmonia com o disposto no n.º5 do art.º5.º do DL n.º398/98, de 17 de Dezembro (que aprova a Lei Geral Tributária), “O novo prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998”.

Tendo em conta que em causa está liquidação de juros compensatórios de IVA/97, o regime aplicável é o decorrente do pretérito Código de Processo Tributário, aprovado pelo DL n.º154/91, de 23 de Abril, que entrou em vigor em 1 de Julho de 1991 (vd. seu art.º2.º, n.º1).

De acordo com o art.º11.º do referido diploma, «É revogado a partir da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, aprovado pelo presente decreto-lei, o Código de Processo das Contribuições e Impostos, na redacção aprovada pelo Decreto-Lei n.º45.005, de 27 de Abril de 1963, com as posteriores alterações, bem como toda a legislação contrária ao Código aprovado pelo presente decreto-lei, salvo as excepções previstas neste diploma e no Decreto-Lei n.º20-A/90, de 15 de Janeiro».

Por outro lado dispunha o art.º4.º do mesmo DL 154/91, de 23 de Abril, que «os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre sucessões e doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação».

Assim, o prazo de caducidade aplicável a liquidações de IVA referenciadas ao ano de 1996 é o estabelecido o prazo de caducidade estabelecido no Código de Processo Tributário, cujo diploma que o aprovou, operou a revogação tácita das normas em contrário, incluindo as reguladoras da caducidade, constantes de diplomas anteriores, com excepção das constantes do Código da sisa e do imposto sobre sucessões e doações.

De acordo com o disposto no n.º1 do art.º33.º do CPT, «O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu».

O IVA deverá ser qualificado como um imposto de obrigação única, conforme entendimento do STA, expresso, entre outros, no Ac. do Pleno da Secção do CT, de 07/05/2003, tirado no proc.º026806B.

Assim, nos termos do referido n.º1 do artº33º do CPT, a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação ao contribuinte não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu.

Ainda com relevo para a análise em questão, chama-se à colação o acórdão do STA, de 20/01/10, proferido no processo nº 696/09, no qual se pode ler, com inteira aplicação aos autos, que:

“(…)

Não tem, contudo, razão a recorrente pois que, ao contrário do alegado, o invocado artigo 88.º do Código do IVA foi tacitamente revogado aquando da entrada em vigor do Código de Processo Tributário de 1991 (CPT), atendendo ao disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91 de 23 de Abril (que aprovou o CPT) bem como, a contrario, ao disposto no artigo 4.º do mesmo diploma, e na medida da sua incompatibilidade com o disposto no artigo 33.º do CPT. Assim decidiu o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal em Acórdão de 7 de Maio de 2003 (rec. n.º 26.806), ao qual aderimos quanto à questão em análise e para cuja fundamentação remetemos, pois que colhe a nossa inteira concordância (no mesmo sentido, embora sem desenvolver, o Acórdão, também do Pleno desta Secção e da mesma data, proferido no rec. n.º 65/02; cfr. também PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, Lisboa, ISG, 2004, pp. 500/502 – nota 1 ao art. 88.º do CIVA).

Assim, como bem decidido, atendendo ao disposto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário e à inequívoca natureza de imposto de obrigação única do IVA (cfr. os Acórdãos do Pleno supra citados), à inaplicabilidade do disposto sobre a matéria no artigo 45.º da Lei Geral Tributária atendendo ao prescrito no n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro e também à irrelevância para o caso dos autos - em razão do tempo desta, posterior à própria notificação das liquidações – da alteração introduzida no n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária pela Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro, forçoso é concluir que à data da notificação edital das liquidações havia-se já esgotado o prazo legalmente estabelecido de cinco anos, contado da data em que ocorreu o facto tributário”. No caso, estava em causa a caducidade de uma liquidação de IVA (e juros compensatórios) do 3º trimestre de 1995, relativamente à qual a afixação do edital tinha ocorrido em 04/12/00.

Portanto, ao contrário daquilo que sustenta a Recorrente, não faz sentido chamar à colação o disposto nos artigos 45º e 46º da LGT, por o regime da caducidade aí contemplado não ser aplicável ao caso dos autos; é, sim, aplicável o disposto no artigo 33º do CPT e o prazo de cinco anos aí contemplado.

Prosseguindo, e como bem evidencia a EMMP, o facto tributário, nos presentes autos, terá que ser apurado relativamente ao 3º trimestre, cujo imposto se encontra em falta, conforme dispunham os artigos 26º, nº1, 28º, nº1, alínea c) e 40º, nº1 e nº 2, do CIVA. De facto, “de acordo com as disposições supra citadas, os contribuintes enquadrados em regime de periodicidade trimestral para efeitos de IVA, como é o caso da impugnante – cfr. fls. 386 do PA apenso (relatório de Inspecção) – encontravam-se obrigados a enviar trimestralmente até ao dia 15 do segundo mês seguinte a cada trimestre do ano civil, o montante do imposto devido, juntamente com as respectivas declarações”.

Ora, considerando o que no caso sub judice vem apurado, temos que o prazo de caducidade iniciou-se em 15/11/97, pelo que se impunha a liquidação da notificação até 15/11/02, o que manifestamente não se verificou, pois que, como os autos patenteiam, só em data posterior, concretamente em 06/12/02, foi emitido mandado de notificação da liquidação adicional nº 0…….

Em suma, é incontornável a conclusão de que o acto de liquidação em análise viola a lei, concretamente o artigo 33º do CPT e o prazo de caducidade do direito à liquidação, de cinco anos, aí previsto.

Nesta conformidade, e sem necessidade de considerações mais aturadas, há que julgar improcedentes as conclusões que vimos analisando e negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Vejamos, então,

Como resulta dos termos do recurso interposto, a Recorrente reputa a sentença de nula, pedindo ao Tribunal que reconheça tal nulidade resultante da falta de pronúncia sobre a caducidade do direito à liquidação relativamente aos actos tributários emitidos com os nºs 0….. e 0….., também objecto de impugnação.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a alegada omissão de pronúncia.

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento do fundamento correspondente à violação do prazo de caducidade do direito à liquidação com respeito às liquidações adicionais nºs 0…… (IVA/97) e 0…… (Juros compensatórios 9712T).

Ora, basta uma rápida leitura do articulado inicial, em concreto dos pontos 18 a 73 para concluir, sem margem para dúvidas, que a Impugnante invocou o apontado fundamento (caducidade do direito à liquidação) por referência, não apenas à liquidação nº 0……, mas também aos actos tributários emitidos com os nºs 0…… e 0…...

Como já atrás ficou detalhadamente explicado (sem necessidade de aqui nos repetirmos), a sentença não apreciou a caducidade do direito à liquidação dos actos nºs 0…… e 0……, sendo óbvio que o conhecimento de tal questão não estava prejudicado pelo conhecimento de outras.

Por conseguinte, tal como a Recorrente invoca na conclusão i), há uma omissão de pronúncia geradora de nulidade da sentença, nos termos das disposições legais atrás invocadas.

No caso concreto, e como facilmente se percebe, tal nulidade afecta unicamente uma parte da sentença que é claramente autonomizável, pelo que será adequado falar, a este propósito, de nulidade parcial. Neste sentido aponta o disposto no artigo 635º, nº5 do CPC, nos termos do qual “os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo”.

Tal tem “como corolário que as partes autónomas da sentença relativamente às quais não ocorre qualquer nulidade nem foram incluídas no objecto do recurso jurisdicional, se manterão necessariamente, não podendo haver novo julgamento quanto a elas, mesmo que tenha que ser proferida nova sentença, na sequência de anulação parcial. Por isso, desde que a nulidade da sentença afecte apenas uma parte autónoma desta e haja mais do que uma parte decisória, será dispensável que a nova sentença inclua o conteúdo da parte decisória da primitiva que se consolidou na ordem jurídica por falta de impugnação” (cfr. J. Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, pág. 374).

Fazendo o enfoque no caso concreto, conclui-se que, a verificar-se a nulidade da decisão recorrida, por omissão de pronúncia, quanto à caducidade do direito à liquidação dos actos tributários emitidos com os nºs 0…… e 0……, tal em nada contende com o já decidido quanto à liquidação adicional nº 0…...

Verificada a nulidade por omissão de pronúncia e anulada parcialmente a sentença nos termos já expostos, haverá, agora, que saber se, de acordo com o artigo 665º do CPC, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do tribunal ad quem ao tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo incluem todas as questões que ao Tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado – nos termos do nº 2 do artigo 665º do CPC, “se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”.

A competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova, de acordo com o disposto no artigo 662º, nº1 do CPC e, a contrario, no nº 2, al. c), ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT.

Diga-se que, oportunamente, foi proferido despacho ao abrigo do disposto no nº 3 do artigo 665º do CPC com vista ao conhecimento em substituição. A ……. veio aos autos afirmar que nada tinha a opor à substituição do Tribunal. A Fazenda Pública nada disse.

Assim sendo, avancemos, sendo certo que os autos fornecem todos os elementos de prova para decidir da questão colocada e cujo conhecimento foi omitido, impondo-se, apenas e para tal, ao abrigo do preceito citado no parágrafo anterior, aditar à matéria provada o seguinte circunstancialismo de facto que, repete-se, decorre dos documentos juntos aos autos:

29 – A liquidação nº 0……, respeitante ao IVA de 1997, apurado com recurso a métodos indirectos, no total de € 44.530,42, inclui € 4.947,82 (3º trimestre) e € 39.582,60 (4º trimestre) - cfr. fls. 78 dos autos;

Ainda ao abrigo dos poderes conferidos pelo artigo 662º do CPC, acorda-se em alterar o teor do facto correspondente ao número 25, pois que, compulsados os autos, em concreto o PA, percebe-se que há um lapso na identificação do ofício aí referido, já que o indicado, de 03/01/03, reporta-se às liquidações de IRC de 1997 e não às liquidações de IVA de 1997, relativamente às quais foi expedido diferente ofício, o qual se encontra junto ao PA, a fls. 572.

Assim, onde no nº 25 do probatório se lê “Por ofício de 03/01/2003 a Administração Tributária e Aduaneira comunicou à Impugnante que se tinha procedido à notificação das liquidações supra em 20/12/2002 nos termos do art° 240° n° 3 do CPC (fl. 568 do processo administrativo)”, passará a constar o seguinte:

25 – Através do ofício nº 3….., de 27/12/02, a Direcção de Finanças de Lisboa remeteu à C……, por correio registado, comunicação com a epígrafe “comunicação nos termos do Artº 241º do CPC”, com expressa referência às liquidações de IVA m.i em 18 supra, informando o sujeito passivo que tinha procedido “à notificação nos termos do nº 3 do 240º do CPC, no dia 2002/12/17”e, bem assim, que estavam “os elementos à sua disposição na Direcção de Finanças de Lisboa (Av. Marquês de Tomar…)” – cfr. fls. 572 do PA.

Vejamos, então.

Em primeiro lugar, sem necessidade de esclarecimentos adicionais, deve dizer-se que tudo o que acima deixámos explicado relativamente ao invocado erro de julgamento quanto à caducidade da liquidação nº 0……, aplica-se, nos seus precisos termos, ao valor de IVA de € 4.947,82, do 3º trimestre de 1997, reflectido na liquidação adicional nº 0…….

Por conseguinte, nesta parte, dúvidas não restam que a impugnação judicial deve proceder e, nessa medida, tal liquidação, no apontado montante, deve ser anulada. Isso mesmo se determinará na parte dispositiva do acórdão.

Vejamos quanto às liquidações nº 0……, na parte correspondente ao IVA do 4º trimestre de 1997, no valor de € 39.582,60, e à liquidação nº 0…… (9712T).

Recuperando, para estes efeitos, o enquadramento legal e jurisprudencial efectuado supra a propósito da caducidade do direito à liquidação do acto tributário nº 0…., que aqui se dá por reproduzido, devemos concluir que, no caso, não caducou o direito à liquidação.

Vejamos, tendo presente que os actos tributários impugnados são liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios de 1997 (do 4º trimestre) e que, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

De acordo com o artigo 38º do CPPT (aqui considerado na redacção inicial), as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências (nº1), sendo que as notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário (nº5), mais se determinando que às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal (nº 6).

Temos, pois, que a escolha pela notificação pessoal depende exclusivamente da opção da entidade que dirigir o procedimento tributário, constituindo manifestação do exercício de um poder discricionário que deve ponderar a eficácia no cumprimento do objectivo visado, como foi salientado no acórdão do STA, de 21/09/11, no processo n.º 305/11.

“A notificação pessoal, que se efectua como a citação pessoal, que aqui se refere, é a que é efectuada através de contacto pessoal com o notificando ou aquela que é efectuada em pessoa diversa do notificando, encarregada de lhe transmitir o conteúdo do acto, que nos casos expressamente previstos na lei, é equiparada à citação pessoal, presumindo-se, salvo prova em contrário, que o citando dela teve oportuno conhecimento [art. 233.4, n.º2, alínea c), e 4, do CPC].

(…) estas notificações pessoais, a realizar de acordo com a regras das citações pessoais, poderão ser efectuadas de acordo com qualquer das modalidades de citação pessoal previstas no CPC, designadamente a citação através de contacto pessoal do funcionário com o citando e a citação com hora certa ou através de afixação com posterior advertência (arts. 239.°, 240.º e 241.º do CPC)” – cfr. CPPT, Anotado e Comentado, J. Lopes de Sousa, Áreas Editora, Vol. I, anotação ao artigo 38º.

Ora, no caso, foi emitido mandado com vista à notificação através de contacto pessoal com o contribuinte. À data da comunicação das liquidações, dispunham os artigos 240º e 241º do CPC, respectivamente, o seguinte:

“1 - No caso referido no artigo anterior, se o funcionário apurar que o citando reside ou trabalha efectivamente no local indicado, não podendo, todavia, proceder à citação por o não encontrar, deixará nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando ou, quando tal for impossível, afixará o respectivo aviso no local mais indicado.

2 - No dia e hora designados, o funcionário fará a citação na pessoa do citando, se o encontrar; não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o funcionário de transmitir o acto ao destinatário e sendo a certidão assinada por quem recebeu a citação.

3 - Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação no local mais adequado da nota de citação, contendo indicação dos elementos referidos no artigo 235.º e declarando-se que o duplicado e documentos anexos ficam à sua disposição na secretaria judicial.

4 - Constitui crime de desobediência a conduta de quem, tendo recebido a citação, não entregue logo que possível ao citando os elementos deixados pelo funcionário, do que será previamente advertido; tendo a citação sido efectuada em pessoa que não viva em economia comum com o citando, cessa a responsabilidade se entregar tais elementos a pessoa da casa, que deve transmiti-los ao citando.

5 - Considera-se pessoal a citação efectuada nos termos dos n.os 2 ou 3 deste artigo”.

E o 241º,

“Sempre que a citação se mostre efectuada em pessoa diversa do citando, em consequência do preceituado nos artigos 236.º, n.º 2, e 240.º, n.º 2, ou haja consistido na afixação da nota de citação nos termos do artigo 240.º, n.º 3, será ainda enviada carta registada ao citado, comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para o oferecimento da defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citação foi realizada”.

Assim, observadas que sejam as referidas formalidades, de que a lei, por manifestas razões de segurança, fez depender a validade dessa notificação, esta tem-se por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o artigo 240.º, n.º 3, do CPC (no sentido de que a citação se tem por efectuada nessa data, e não na do envio ou da recepção da carta a que alude o artigo 241.º do CPC, pode ver-se o acórdão do STA, de 07/09/07, proferido no processo com n.º 648/07).

Ora, no caso, não se vê como sustentar que as formalidades exigidas não foram observadas, designadamente, e como sustenta a Recorrente, C……, o envio da carta registada com aviso de recepção, ao abrigo do artigo 241º do CPC, pois que, como transcrevemos, a exigência do artigo 241º era o envio de carta registada e essa foi enviada, como decorre do nº 25 do probatório.

É verdade, e não se desconsidera, que do probatório consta que “Por regra a sociedade ora Impugnante encerrava para férias durante os últimos 15 dias do ano”, tendo, aliás, a Mma. Juíza, a este propósito, mencionado que não se havia demonstrado que “os funcionários foram de férias no final do ano, encerrando a empresa, para não tomar conhecimento dos actos de notificação”.

A este propósito, diremos o seguinte. Em bom rigor, do ponto 26 do probatório não resulta que no ano de 2002 a C... tivesse encerrado para férias durante os últimos 15 dias do ano; resulta apenas que o Tribunal a quo considerou demonstrado que em regra isso acontecia. Como tal, mostram-se menos oportunas as considerações relativas à (não) imputabilidade da não recepção da carta.

Com isto dito, improcedem as conclusões ii) a vii), o que equivale a dizer que, com respeito às liquidações que vimos apreciando, não se verificou a caducidade do direito à liquidação.

Como se percebe, a Mma. Juíza considerou que a AT (através dos Serviços Inspectivos), demonstrou o que lhe competia, ou seja, provou que estavam verificados os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta.

Para tanto, depois de fazer uma explanação sobre a avaliação directa e indirecta, delineando o respectivo quadro legal, argumentou-se na sentença nos seguintes termos:

“(…)

No caso dos autos a administração tributária, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem verificado omissão de facturação, o que resulta da falta sequência dos n°s das facturas e o facto admitido pelo próprio Impugnante de que a S....... emitiu duas facturas à Impugnante que se reportavam a comissão devida ao sócio gerente referente a um negócio em que intervieram o sócio gerente da Impugnante e a S........ De realçar que a S…… não era cliente a Impugnante.

Tais factos são indiciadores de omissão de facturação e consequentemente imposto em falta.

Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da administração tributária que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa, não permitindo a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e ao apuramento do imposto de harmonia com as disposições supra, nomeadamente por omissão de proveitos.

Relembre-se que administração tributária só poderá/deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

Ora, em termos de ónus da prova, de acordo com o disposto no n° 1 do art. 74° da LGT cabe à AT o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, ou seja, de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as aquisições cujo IVA foi deduzido (factualidade, essa, que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária, só, então, passando a pertencer ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

Tais indícios podem obter-se não só junto da contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como ainda junto de elementos externos àquela. 

De todo o modo, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que aquelas efectivamente se realizaram.

Logo, feita que seja aquela prova, num segundo momento, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o IVA supostamente suportado, nos termos do art. 19°, n° 1 do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o art. 100° do CPPT não tem aplicação (a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT apenas quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das aquisições cujo IVA alega ter suportado e que pretende deduzir em conformidade).

A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado obtido pela empresa o que inviabiliza a comprovação e quantificação directa e exacta, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários”.

Vejamos, então, a questão que nos ocupa.

Antes do mais, e uma vez que o trecho transcrito é susceptível de induzir em erro, deve deixar--se clarificado que o que aqui nos ocupa são correcções efectuadas com recurso a avaliação indirecta e não qualquer situação de não aceitação da dedução do IVA contido em facturas reputadas de falsas.

O que está em causa, aliás, são correcções aos proveitos e ao IVA consequentemente liquidado, imposto este que a ATA presumiu em falta, com recurso a métodos indirectos,

Feito este esclarecimento, avancemos.

Recuperando o discurso adoptado no acórdão deste TCA Sul, de 14/03/19, proferido no processo nº 8160/14.7BCLSB, importa ter presente o seguinte:

“O nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente.

O recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta. Daí o caráter subsidiário da avaliação indireta, previsto no art.º 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Com efeito, dispõe o art.º 104.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que “… [o] imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar”, ou seja, prevê o princípio da capacidade contributiva, que determina que a tributação seja efetuada em função dos rendimentos efetivos. Daí a preferência pela avaliação direta, porquanto, em princípio, esta refletirá tais rendimentos efetivos.

A avaliação direta, por outro lado, tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09):

“[S]ão excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à administração tributária (AT) o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.

A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09):

“Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”.

Assim, cabe à AT a demonstração de que os pressupostos que legitimam o recurso a avaliação da matéria tributável por métodos se verificam, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação (3).

Nos termos do art.º 87.º, n.º 1, da LGT (redação vigente à época):

“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei”.

A situação prevista na alínea b) supratranscrita, única pertinente in casu, remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal”.

Em sentido idêntico prescrevia o então art.º 38.º do CIRS (e o art.º 52.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – CIRC, para o qual este remetia), em cujo n.º 1 eram elencados os factos que poderiam motivar a aplicação de métodos indiciários, sem prejuízo do seu caráter residual, a que já se fez referência, como decorre do n.º 2 da mesma disposição legal”.

Vejamos, então, se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indiretos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, importará aferir se, no RIT, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável. É conveniente lembrar, a este propósito, que, na fundamentação do recurso a métodos indiretos, não basta elencar irregularidades detetadas, sendo necessário demonstrar de que forma essas irregularidades foram impeditivas do recurso a métodos diretos.

Vejamos em detalhe.

O RIT que está na base das liquidações impugnadas, emitidas em resultado da aplicação de métodos indiretos, é também a base fundamentadora de correcções aritméticas, como resulta da análise de tal documento cujo teor foi dado por reproduzido no ponto 1 dos factos provados.

Ora, o que se retira da sua leitura é que os SIT, com respeito ao ano de 1997, constatando a existência de duas facturas emitidas pela C... à S..., com os nºs 52 e 54 (numeração esta diversa da constante da relação da facturação constante do anexo II do RIT), no valor de € 5.835.000$00 cada uma, as quais não foram contabilizadas, entendeu corrigir correspondentemente os proveitos e efectuou, nessa medida, um acréscimo de 11.670.000$00, com reflexos no IRC do exercício. Simultaneamente, efectuou as correspondentes correcções em IVA, liquidando adicionalmente imposto no montante de 1.983.900$00. Estes montantes, assim corrigidos, não estão aqui em causa.

Sucede, porém, que precisamente este mesmo circunstancialismo – leia-se, a não contabilização daquelas duas facturas com os nºs 52 e 54 e a diversa sequência da numeração das mesmas quando confrontada com a relação de facturação que consta do anexo II do RIT – levou os serviços inspectivos a concluir pela necessidade de recurso a métodos indirectos. Ou seja, a factualidade apurada que determinou a efectivação de correcções aritméticas, determinou, no essencial, a necessidade de recurso à avaliação indirecta.

Com efeito, lê-se no ponto IV do RIT, sob a epígrafe “Motivos e Exposição dos Factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, o seguinte:

“Face ao apurado por estes Serviços de Inspecção e relatado no ponto 3.3.2, nomeadamente a não contabilização de facturas emitidas em 1997 e 1998 à S……, as quais fazem parte de uma outra sequência numéria, bem como de uma outra emitida em 1999 à empresa F…. Lda., com uma numeração que nada atem a ver com a sequência numérica das facturas emitidas em 1997 e 1998, e que não se tem conhecimento para que entidades foram emitidas (as restantes facturas) ficamos perante a necessidade de lhes atribuir um determinado valor.

Assim, mediante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável de 1997 e 1998, e da liquidação do IVA, pressuposto no artº 88º, estão reunidas as condições necessárias para que o valor da facturas em falta, seja determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos, como prevê o artº 87º, ambos da LGT, aprovada pelo DL 398/98 de 17 de Dezembro, em conjugação com os artigos 52º do CIRC e 84º do CIVA”.

Do nosso ponto de vista, o nível de exigência quanto à demonstração dos pressupostos dos métodos indirectos não se podia ficar por aqui, ou seja, precisamente pelo mesmo circunstancialismo que levou às correcções técnicas.

Se é verdade que a não contabilização de duas facturas traduz uma omissão de proveitos, prontamente corrigida pela via das correcções técnicas (como, de resto, sucedeu), já o raciocínio seguido para concluir que foram emitidas (e não contabilizadas) outras nove facturas nesse mesmo ano de 1997 nos surge claramente insuficiente.

Afigura-se-nos, sim, que aquele circunstancialismo deveria ter funcionado como um ponto de partida para uma análise mais aturada com vista à recolha de elementos que nos pudessem levar a concluir que, para além da falta de registo contabilístico de duas concretas facturas, outras omissões tinham tido lugar, de modo a extrapolar nos termos propostos. Por si só, sublinha-se, as apontadas faltas permitiam a avaliação directa e as correspondentes correcções aritméticas. Extrapolar para mais é, conforme referimos, um salto lógico que este Tribunal não acompanha e que traduz um entendimento que assenta na valorização de irregularidades contabilísticas que (à falta de mais elementos) se apresentam circunscritas e de alcance limitado.

Para mais, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indiretos não se basta com a existência de meras irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método direto de avaliação da matéria tributável. Ora, compulsado o RIT, em momento algum é feita esta explanação.

Em suma, devemos concluir, com a Recorrente C….., que AT não demonstrou, ao contrário daquilo que era seu ónus, a inviabilidade do recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável.

Face ao exposto, assiste razão à Impugnante, C…., quanto à ilegalidade das liquidações de IVA, quanto a este fundamento. Por esta razão, deve a impugnação ser julgada procedente e anuladas as liquidações de IVA (e juros) sindicadas.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

- negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e manter a sentença na parte recorrida;

- conceder provimento ao recurso interposto pela C……., revogar a sentença recorrida na parte contestada, julgar procedente a impugnação judicial e anular a liquidação correspondente.

Sem custas por delas estar isenta a FP, vencida nestes autos, por se tratar de processo instaurado anteriormente a 01/01/04 - artigo3.º, n.º 1, alínea a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro (cfr. os artigos 14.º, n.º 1 e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o artigo 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

Registe e Notifique.

Lisboa, 05/03/20