| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I - RELATÓRIO
A Fazenda Pública (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 17.03.2017, na impugnação judicial apresentada por D......., SA, contra parte da liquidação adicional de IRC do exercício de 2007 e juros compensatórios, no montante global de € 3 872 906,54, que julgou parcialmente procedente a impugnação, com consequente anulação parcial da liquidação impugnada.
Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:
“II. Conclusões:
a) Após na sentença objeto de recurso ter sido feito um resumo da evolução legislativa que levou da transição do POC para o SNC, e se ter considerado que no “período em análise (2007), estava-se no período transitório permitido pelo Decreto-Lei nº 35/2005 que permitia a adoção por parte de algumas empresas, …, a elaboração da contabilidade segundo as normas internacionais de contabilidade.” e “…previa que as contas individuais, e para efeitos de impostos, deveriam continuar a elaboradas com base no POC”, sem qualquer lógica de relação com a fundamentação que lhe antecede, é decidido que “não está comprovada a omissão de proveitos”,
b) A circunstância do aludido diploma prever que no ano em discussão as contas consolidadas e individuais pudessem ser elaboradas segundo as normas internacionais de contabilidade, que acolhe o método do justo valor, como critério de valoração contabilístico, não implica, nem justifica ou fundamenta logicamente o decidido. Posto que, existe inidoneidade dos fundamentos para conduzir à decisão adotada, e por esse efeito o sentenciado deve ser revogado, por sofrer de erro de julgamento.
c) Não obstante, o sentenciado sofre ainda de erro de julgamento porque no exercício fiscal de 2007, data dos factos, a Recorrida, facultativamente, elaborou a sua contabilidade em conformidade com as NIC e, tal como impunha o Dec.-Lei n.º 35/2005 sujeitou as suas demonstrações financeiras à certificação legal de contas. Mas, neste ano, o método contabilístico legalmente admitido em Portugal, com vista ao reconhecimento e mensuração dos factos e acontecimentos que devessem evidenciar-se na contabilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, encontrava-se definido no Plano Oficial de Contabilidade,
d) Assim, as entidades que elaborassem as contas individuais em conformidade com as NIC, e fossem obrigadas, para efeitos fiscais, a manter uma contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística nacional e demais disposições em vigor para o respetivo sector de atividade, chegariam, em princípio, a diferentes resultados contabilísticos, sendo que é este a base para a determinação do lucro tributável (art. 17º do CIRC).
e) Verificou-se que, a Recorrida ao invés de manter uma contabilidade elaborada em conformidade com as NIC e outra em conformidade com o POC, optou por elaborar as suas demonstrações financeiras em conformidade com as NIC, sujeitando-as a certificação legal de contas, e, posteriormente, efetuou movimentos contabilísticos que, segundo ela, permitiram chegar ao lucro tributável apurado segundo o POC.
f) E com esses movimentos contabilísticos passou de um resultado líquido contabilístico certificado de € 8.234.336,00 para um rendimento líquido do exercício declarado na modelo 22, para efeitos de tributação, de apenas € 130.279,25.
g) Os referidos movimentos contabilísticos traduziram-se numa anulação de proveitos de € 10.886.316,00, face a um volume de negócios de € 16.908.067,00, que, segundo a sociedade Recorrida, seriam uma contrapartida à valorização ao justo valor das suas carteiras de crédito, e por não terem relevância fiscal foram anulados em contrapartida de uma conta de capitais próprios.
h) Contudo, sublinha-se que, para efeitos de apuramento do resultado contabilístico nos termos do POC, em que vigorava o princípio do custo histórico, que servirá “in casu” de base à determinação do lucro tributável, a revalorização com base no justo valor não é relevante, pelo que deverá ser desconsiderada nesse apuramento.
i)Mas porque a Recorrida justificou a anulação de proveitos com o fundamento que efetuou ajustamentos, para solucionar a questão se houve (ou não) omissão de proveitos/variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido (questão colocada pelo Tribunal “a quo” como a decidir), é essencial analisar todos os elementos contabilísticos e fiscais existentes nos autos, e sobre os quais foi produzida prova no Tribunal “a quo”.
j) Nestes termos, ao abrigo dos arts. 640º n.º 1 e 662º n.º 1, ambos do CPC (“ex vi” art. 2º al. e) e art. 281º ambos do CPPT), e feita nas subalíneas seguintes a identificação dos concretos meios probatórios constantes do processo que impõe decisão diversa, bem como por se afigurar relevante à decisão de mérito a proferir, solicita-se que sejam aditados aos factos provados da sentença (ampliação da matéria de facto) os seguintes:
j.1) A D......., SA procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC (MOD 22) e à declaração de informação empresarial simplificada (IES)/declaração anual (DA), tendo na mesma sido declarado um resultado líquido do exercício de € 130.279,25; (facto admitido por acordo).
j.2) Na certificação legal de contas elaborada pela E......., datada de 31/03/2008, assinada pela ROC A........., ficou declarado:
“1. Examinámos as demonstrações financeiras individuais anexas de D......., SA, as quais compreendem o Balanço a 31 de Dezembro de 2007 (que evidencia um total de 80.773.794 Euros e um total de capital próprio de 9.624.999 Euros, incluindo um resultado líquido de 8.234.336 Euros, …).
(…)
7. Em nossa opinião, as demonstrações financeiras referidas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira da D......., S.A., em 31 de Dezembro de 2007, o resultado das suas operações e os fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, tal como adoptadas pela União Europeia.”; (fls. 65 e 66 do anexo ao RIT).
j.3) “Aos dezoito dias de Setembro de 2008, pelas quinze horas, nas instalações da sede social …reuniu a Assembleia Geral Extraordinária da sociedade comercial anónima com a firma D......., SA (…) tendo a seguinte Ordem de Trabalhos:
1. Deliberar sobre o Relatório de Gestão e as Contas da Sociedade relativas ao exercício de 2007;
2. Deliberar sobre a proposta de aplicação dos resultados relativos ao exercício de 2007;
(…)
Por referência ao ponto 1. supra, após análise e discussão, os presentes aprovaram por unanimidade o Relatório de Gestão e as Contas da Sociedade relativas ao exercício de 2007.
De seguida, no âmbito do ponto 2., face ao resultado de € 8.234.336,00 (oito milhões, duzentos e trinta e quatro mil, trezentos e trinta e seis euros) os presentes, também por unanimidade deliberaram a seguinte distribuição de resultados (…)”; (fls. 56 e 57 do anexo ao RIT).
j.4) As “Demonstrações Financeiras - Individuais 31 de Dezembro de 2007/31 de Dezembro de 2006” da sociedade D......., SA evidenciam (fls. 33 a 39 do anexo ao RIT):
- em 2007, na Demonstração Individual dos Resultados por Natureza, um “Resultado Individual atribuível a accionistas” de € 8.324.336; (fls. 36 do anexo ao RIT)
- Em 2007, na “Demonstração Individual dos Resultados por Funções”, “Resultados Líquidos” de € 8.324.336; (fls. 37 do anexo ao RIT)
- Em 2007, na “Demonstração Individual dos Fluxos de Caixa”, um “Resultado líquido do exercício” de € 8.324.336; (fls. 38 do anexo ao RIT)
- Em 2007, nas “Demonstrações Individuais das Alterações no Capital Próprio”, um “Resultado líquido do exercício” de € 8.324.336; (fls. 39 do anexo ao RIT).
j.5) Na Nota 4 das “Notas Anexas às Demonstrações Financeiras” da Recorrida, o “Volume de Negócios” é quantificado em € 16.908.067,00, e o valor de “Prestação de serviços – Outros” em € 10.866.316,00, com a anotação de rodapé que “Esta rubrica refere-se à gestão das carteiras e aos proveitos provenientes de carteiras próprias”; (fls. 44 do anexo ao RIT).
j.6) No “Relatório Anual Sobre a Fiscalização Efectuada” elaborado em 31/03/2008, pela ROC supra identificada, fez naquele constar:
“Os critérios adoptados pela Sociedade para valorizar a carteira de créditos vencidos não
estão formalizados num manual de contabilização. Recomendamos a referida formalização e aprovação da mesma pelo Conselho de Administração.“ (pág. 69 do anexo ao RIT, sendo nosso o sublinhado).
k) Perante os aludidos factos, que se entendem dever ser considerados provados, fica evidente e indiscutível que no exercício fiscal de 2007 existe uma diferença entre o resultado líquido do exercício declarado (de € 130.279,25) e o resultado líquido certificado legalmente pela ROC (de € 8.234.336), que segundo a Recorrida se justifica pela realização de ajustamentos, apresentando para efeitos da sua comprovação um “mapa-quadro com os cálculos dos valores dos referidos ajustamentos”, (Doc. 2 da p.i.), um mapa resumo do quantitativo dos ajustamentos efetuados em contas de balanço e contas de demonstração de resultados (fls. 83 a 91 do anexo ao RIT), realçando-se que a fls. 87 do anexo ao RIT é pela Impugnante quantificado um ajustamento de € 8.104.057 ao resultado líquido de exercício (relembre-se, certificado legalmente em € 8.234.336), apurando assim a diferença de € 130.279, a qual declarou na Modelo 22 de IRC (“vide” fls. 87 do anexo ao RIT).
l) O justo valor só deve ser aplicado se for determinado com fiabilidade, ou seja, desde que seja devidamente demonstrado e justificado.
O objetivo da mensuração pelo justo valor é de transmitir uma imagem fiel e verdadeira do património, da situação financeira e dos resultados da empresa (art. 2º da Diretiva 78/660/CEE), impondo às organizações a obrigação de registar os bens não por uma realidade abstrata, mas por um valor de mercado ou um valor real ou ainda o preço de venda.
A avaliação pelo justo valor pressupõe a existência de informações credíveis e precisas que não assentem numa estimativa ou num justo valor aproximativo (“vide” Marques, Mário, “O justo valor e sua auditoria”, Revista Revisores e Auditores, Abril/Junho 2007, págs. 24-26). Ou seja, o justo valor é determinado por critérios objetivos.
m) Visto a Recorrida na elaboração das suas contas ter usado as normas internacionais de contabilidade, que permitem a utilização do justo valor, o mesmo tem de estar devidamente comprovado, pois o facto de se incorporar fiscalmente o justo valor das IAS/IFRS e do SNC não constitui uma garantia fiscal da inexistência de qualquer intuito fraudulento.
Somente não existe risco de evasão fiscal se a mensuração for fiável, objetiva e não se verifique uma qualquer tentativa de manipulação do justo valor, e ainda se for dado à AT (ou ao Tribunal) meios para poder sindicar esta eventual manipulação valorimétrica dos itens.
n) Face à documentação fornecida pela Recorrida e identificada na anterior conclusão k), conclui-se que nunca a Recorrida apresentou qualquer documento de apoio e evidência da quantificação dos referidos ajustamentos.
Pois, quer o mapa resumo do quantitativo dos ajustamentos efetuados em contas de balanço e contas de demonstração de resultados (fls. 83 a 91 do anexo ao RIT), quer o Doc. 2 junto na p.i., são meros documentos internos elaborados pela Recorrida, resumem-se à indicação de valores, sem que os mesmos sejam justificados, atestados ou comprovados, preferencialmente por fonte externa e credível.
o) Também o Doc. 2 junto pela Impugnante aos autos de impugnação no seu requerimento 22/02/2015 não comprova qualquer cálculo ou valor dos ajustamentos, nem a exemplificação que ficou articulada sob o art. 74º da p.i..
O aludido documento não comprova o valor de aquisição das carteiras, que é a base de aplicação do conceito de justo valor, nem prova o custo histórico da carteira à data de 31/12/2006, nem o valor das cobranças acumuladas até 31/12/2006, nem o das cobranças cumuladas no decurso do ano de 2007, nem ainda o valor nominal de cada crédito em incumprimento que foi sujeito ao justo valor.
Todos os elementos que compõem este Doc. 2, ou seja, cópias de contratos-promessa de cessão de créditos, aditamentos aos contratos-promessa de cessão de créditos e de escrituras de cessão de créditos, datam do ano de 2007, não permitindo os mesmos aferir os aludidos itens necessários ao cálculo ou valor dos ajustamentos.
p) O que obriga a concluir que estes documentos não têm conexão com os ativos sujeitos ao justo valor, pois os ajustamentos referem-se a ativos que já estão em carteira em 31/12/2006 (conforme a Impugnante confessa sob o art. 74º da p.i.).
Também a forma de cálculo para efeitos de atribuição do justo valor não se afigura explicada, ou fundamentada, não sendo possível perceber o itinerário cognoscitivo percorrido pela Recorrida para concluir o montante concluído como justo valor (“Fair value”).
Ou seja, os aludidos documentos não apresentam qualquer evidência que o justo valor foi determinado por critérios objetivos, como aliás ficou declarado pela ROC no “Relatório Anual Sobre a Fiscalização Efectuada” elaborado em 31/03/2008 (conforme conclusão j.6)), o que se afigurava essencial para a aceitação do ajustamento realizado pela Recorrida.
q) A certificação legal de contas “são dotadas de fé pública”, nos termos do art. 44º n.º 7 do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (constante do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16/11, com as alterações que lhe foram realizadas pelo Dec.-Lei n.º 224/2008, de 20/11, e o Dec.- Lei n.º 185/2009, de 12/08), pelo que, a correção operada não poderia tomar em conta um resultado líquido diferente do certificado, que o fixou no montante de € 8.234.336,00, e não no montante declarado (modelo 22 de IRC) de € 130.279,25.
r) A Recorrida tinha o ónus da prova de que a anulação de proveitos, no valor de € 10.886.316,00, correspondia efetivamente à aplicação do justo valor às carteiras de créditos, contudo, não alcançou tal desiderato nestes autos.
s) Mais concretamente no que respeito ao justo valor, esta regra não se altera, pois conforme ficou decidido pelo TCA Sul, em 23/04/2015, no proc. n.º 08149/14, “Havendo omissão de acréscimos patrimoniais integrantes da esfera da impugnante, a asserção de que os mesmos correspondem a créditos desprovidos de valor ou da necessidade de contabilização do justo valor afigura-se improcedente, pois que é sobre a impugnante que recaem as obrigações declarativas e de registo contabilístico, tendo em vista o apuramento do lucro tributável. No caso, a AF cumpriu com o ónus de demonstração de que a realidade da matéria colectável é outra, diversa da declarada, pelo que a correcção é deixada incólume, nos seus termos, pela ora recorrente.” (acessível integralmente no site www.dgsi.pt).
t) Pelo que, a correção deve manter-se, dado que a Recorrente cumpriu com o ónus de demonstração de que a realidade da matéria coletável é outra, diversa da declarada, e consequentemente, a decisão judicial que se impugna deve ser revogada, por sofrer de erro de julgamento.
u) Na parte da sentença que se decidiu anular a correção relativa a serviços
faturados/anulados, considerou-se, certamente, por lapso que “Em causa está a desconsideração de custos” (primeiro parágrafo de pág. 32 da sentença), pois o que está em causa é a “emissão de notas de crédito e, consequentemente, a anulação de valor facturado ao cliente, representando a anulação de proveitos” e ainda a “anulação de refaturação de custos suportados, pela “D......., SA”, relativamente aos custos diretamente imputados aos clientes” (págs. 28 e 29 do RIT).
v) Também sofre de lapso o sentenciado ao referir que os Serviços de Inspeção “acrescentaram ao resultado líquido do exercício o montante dos créditos anulados de € 4 972 405,37” (pág. 32), quando o corrigido ascendeu a € 4.438.526,23, conforme ficou concluído na pág. 47 do RIT e ainda a fls. 304 e 305 do anexo ao RIT.
w) Afigura-se que, o sentenciado assenta em pressupostos errados ao ter concluído que a motivação da AT para a anulação de créditos a receber foi, simplesmente, porque “totalizam cerca de 30% dos proveitos contabilizados”, ou que “(…) repousa primordialmente em terem sido emitidas notas de crédito correspondente a 30% da faturação da empresa(…)”, e que foi com base nessa concreta factualidade que a AT inferiu “uma diminuição voluntária dos proveitos injustificada”.
x) A referência feita no RIT à percentagem de 30% teve mero caráter informativo, e, quando muito, o propósito de chamar a atenção para a necessidade de justificação por parte da Recorrida das anulações efetuadas, uma vez que, atento ao seu montante, originaram um impacto significativo no valor do lucro sujeito a tributação.
y) Não obstante, a aludida percentagem de “…cerca de 30%…” é um facto que resulta dum cálculo aritmético simples, que relaciona o total de proveitos registados na contabilidade da Impugnante, no valor de 16.908.066,00 € (referido no RIT na pág. 25, em conformidade com o evidenciado nas Notas às Demonstrações Financeiras, nomeadamente na Nota 4 – conforme anexo ao RIT, a fls. 44,) e o total das anulações efetuadas, no valor de 4.972.405,37 € (referido no RIT, na pág. 30):
4.972.405,37 = 0,29408, equivalente a 29,408%, representativo de aproximadamente 30%. 16.908.066,00
z) A verdadeira razão para os Serviços de Inspeção terem procedido à correção “Serviços Facturados/Anulados”, prende-se com outras motivações que estão contempladas no RIT, ou seja, neste, num primeiro momento, é feita uma exposição dos acontecimentos relacionada com os pedidos de elementos à Impugnante e respetiva entrega de alguns, bem como uma análise de como a Recorrida obtém proveitos, ou seja, pela receção de “honorários/comissão de serviços” e “comissão de incentivo” e ainda dos valores registados na conta prestação de serviços, no montante de € 9.797.837,11 (pág. 26 a 28 do RIT) e é no âmbito deste prévia análise que se conclui a aludida anulação de “30% dos Proveitos contabilizados.” Ainda no RIT, seguidamente, é efetuada uma análise em concreto das notas de crédito anuladas, e da anulação da “refaturação” dos custos suportados, acabando-se por concluir o montante da correção (págs. 28 a 30).
E, posteriormente, após o exercício do direito de audição, no RIT vem ainda aditar-se a fundamentação para a anulação de créditos, conforme se alcança de pág. 47 a início de 49.
aa) E foi de acordo com toda esta fundamentação constante no RIT, cuja reprodução ficou feita nas alegações de recurso sob os pontos 20) a 23), que se concluiu pela anulação dos proveitos, do que resulta que o sentenciado sofre de erro de julgamento ao considerar que “o texto do ato tributário impugnado, apesar de sucinto, não é claro e comporta uma decisão que deixa dúvidas” (pág. 33 da sentença), e que “não se compreendendo porque é que uma percentagem de faturas anuladas de 30% indicia uma omissão de proveitos, deixando dúvidas sobre qual a percentagem aceitável…Esse fossem de 15%? Ou de 20%? Não sabemos e o texto em nada nos esclarece”, ou que “não lhe foram prestados esclarecimentos bastantes para compreender o porquê das anulações” (pág. 34 da sentença).
bb) Ou seja, no RIT concluiu-se por “uma diminuição voluntária dos proveitos”, não porque foram “emitidas notas de crédito correspondentes a 30% da faturação da empresa” (pág. 32 da sentença), mas sim porque foram constatados todos os factos descritos no RIT, conforme antes concluído, e ainda porque “a D......., não apresentou qualquer documento, que suporte o valor de serviços a anular, nem justificou a razão da anulação dos mesmos, gerando assim mediante a anulação de créditos, uma diminuição voluntária dos proveitos.” e ainda porque “Também não foram exibidos comprovativos que demonstrem ter existido, por parte do sujeito passivo em análise, a realização de diligências para obter o reembolso dos montantes faturados, mas ainda assim considerou que a melhor opção era proceder à sua anulação.” (pág. 30 do RIT).
cc) Pela fundamentação constante no RIT, que constitui a fundamentação do ato de liquidação impugnado, é evidente que a Recorrida ficou bem ciente dos motivos que levaram à anulação de créditos no montante de € 4.438.526,23, dado que os mesmos permitem ao seu destinatário, à luz dos critérios de experiência comum e da lógica do homem médio colocado na posição da Recorrida, apreender as razões porque o aludido montante foi acrescido ao resultado líquido do exercício.
Assim, considera-se que o sentenciado sofre de erro de julgamento.
dd) O sentenciado considerou ainda que a emissão de notas de crédito não foi “dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa”, nomeadamente porque a Impugnante “conseguiu comprovar que a emissão das notas de crédito se deveu à emissão de faturas com erros e depois à adoção de um diferente entendimento sobre quais os serviços incluídos e excluídos nos contratos celebrados com os clientes.” (pág. 35).
ee) O facto provado sob a alínea k) não sustenta o decidido, na parte em que decidiu que a Impugnante conseguiu comprovar que emissão das notas de crédito decorreu da “adoção de um diferente entendimento sobre quais os serviços incluídos e excluídos nos contratos celebrados com os clientes.” (pág. 35 da sentença), dado que o mesmo nada refere quanto à anulação dos “serviços incluídos ou excluídos nos contratos”, referindo-se, isso sim, à parte que respeita à “anulação da refaturação dos custos” suportados pela Recorrida, conforme explicitamente resulta do facto provado sob a alínea k), ao diferentemente referir “A emissão das notas de crédito …teve base…em terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes (cf. prova testemunhal);”.
ff) Ou seja, o facto provado k) refere-se à refaturação dos custos (despesas) suportados pela Recorrida relativamente aos custos diretamente imputados aos Clientes e contabilizados na conta “Recuperação de Despesas”, enquanto que o sentenciado se refere à anulação dos serviços prestados pela Impugnante aos seus clientes, que depois de faturados foram anulados, por haver conflito quanto à sua inclusão ou exclusão nos contratos celebrados com os clientes. Pelo que, o decidido sofre de erro de julgamento.
gg) Afigura-se que, o facto provado na alínea k) não encerra a justificação para a emissão
de todas as notas de crédito identificadas no facto provado J), subalíneas a) a K), r), s) v) x), y), z), aa), bb), cc), dd), jj), pp; qq, rr), tt) a eee), nomeadamente porque segundo a argumentação da Recorrida na petição inicial houve outras razões que levaram à emissão das notas de crédito, que além de não estarem incluídas no facto provado k), também não foram considerados factos provados nos autos, padecendo, em consequência o sentenciado de erro de julgamento.
Tudo sem descurar que, para as notas de crédito identificadas nas alíneas l) a n), mm) a oo) e ss) nunca a Recorrida apresentou qualquer argumentação que justifique a sua emissão.
hh) Para a emissão das notas de crédito n.ºs 2007000001 a 2007000010 (facto provado j, subalíneas a) a j)), que anularam as faturas n.ºs 20060000187 a 20060000196 (Doc. 7 junto aos autos pela Recorrida em 20/02/2015), e foram substituídas pelas faturas n.ºs 2007000001 a 2007000010 (Doc. 7 da p.i.), a Impugnante argumentou “que única alteração efetuada relacionou-se com a numeração das facturas, de forma a que as mesmas pudessem fazer a menção ao ano em causa na respectiva numeração” (art. 111º da p.i.).
O facto provado na alínea k) não encerra a justificação para a emissão das identificadas notas de crédito, dado a razão que levou à sua emissão, segundo a argumentação da Impugnante, não consubstancia qualquer “erro de identificação e morada de clientes, ou no montante de IVA mencionado, ou ainda terem sido cobradas separadamente despesas”, padecendo, nesta medida o sentenciado de erro de julgamento.
ii) Ainda sem conceder, considera-se que a Recorrida não conseguiu lograr a comprovação da razão argumentada por si para a emissão das notas de crédito, além de que carece de sentido o argumento usado, nomeadamente porque as faturas anuladas têm todas data de registo e vencimento no ano de 2007(29/01/2007); porque a nota de crédito n.º 2007000008, que anula a fatura n.º 2006000194, que é depois substituída pela fatura n.º 2007000008, e que por sua vez foi também anulada através da nota de crédito n.º 2007000011 e novamente substituída pela fatura n.º 2007000024, pelo que nesta circunstância nenhuma relação existe entre a numeração da fatura e o ano.
Conforme sentenciado, a nota de crédito é um documento retificativo, a usar, “nomeadamente, no caso de erro da emissão de uma fatura e de troca ou devolução de produtos”, afigura-se, assim, que tal razão indicada pela Impugnante é totalmente inaceitável para justificar as emissões das notas de crédito
jj) A emissão da nota de crédito n.º 2007000015, que anulou a fatura n.º 20060000178 (facto provado j), subalínea o)), segundo a explicação da Recorrida nos arts. 101º a 105 p.i., resumidamente, resultou de que “(…) sendo o serviço em questão facturado mensalmente, viria a entender-se que aquele fee deveria ser igualmente facturado de acordo com a periodicidade definida no acordo (isto é, semestral), conforme se constata da cópia da “carta de intenções” que ora se junta como Documento 5” (conforme arts. 101º a 105º da p.i.).
A aludida razão invocada pela Impugnante não se encontra provada, porque não está contemplado sob a alínea K) dos factos provados, a emissão de notas de crédito para anulação de faturas tendo por base a anulação de serviços prestados pela Recorrida.
Padecendo assim, em consequência, o sentenciado de erro de julgamento.
kk) Sem conceder, afigura-se que a Recorrida não provou a razão por si argumentada, pois do Doc. 4 da p.i. verifica-se que as 6 (seis) novas faturas emitidas são as correspondentes aos n.ºs 2007000291, de 19/11/07; 2007000101, de 31/05/07; 2008000228, de 31/05/2008; 2008000558, de 21/11/08 e 2009000773, de 30/11/2009, mas as últimas três identificadas foram emitidas a favor da N......... SA, que é uma entidade diferente daquele que celebrou o acordo com a Recorrida, a C..........
Releva ainda que, embora do Doc. 5 da p.i. não se encontre traduzida para Português (em violação do art. 134º n.º 1 do CPC, “ex vi” al. e) do art. 2º do CPPT), do seu ponto 7, resulta acordado entre a C......... e a Impugnante, o pagamento de uma taxa especial de manutenção (comissão especial de serviço) de € 1.677.633,00, distribuído por 6 parcelas iguais de € 279.606, de base semestral.
Referindo-se o acordo em causa, à aquisição e financiamento de uma parcela da carteira de crédito, bem como ao pagamento de uma comissão especial pela prestação de serviços em causa, e não juntando os contratos anteriores com a referida entidade, não existe forma de se comprovar que a fatura emitida e registada contabilisticamente em Dezembro de 2006, e depois anulada em 2007, corresponde à parcela restante, ou à parcela identificada na referida carta de intenções.
Assim, não obstante a Impugnante não ter comprovado as razões de anulação das faturas e da emissão da nota de crédito, é de sublinhar que, o valor a anular nunca poderia ascender ao total anulado, nomeadamente porque no ano de 2006 já se tinham vencido duas faturas e porque no extrato da cliente C……., verificou-se que a FT n.º 2007000291, de 19/11/2007, no valor de € 279.605,50 não foi contabilizada como proveito de exercício 2007 (fls. 7 do anexo ao projeto de relatório).
ll) A Recorrida para justificar a emissão das notas de crédito n.ºs 2007000057 a 2007000066 (facto provado j), subalíneas vv. a eee.), que procederam à anulação das faturas n.ºs 20070000335 a 20070000344, argumenta que ocorreu uma “interpretação incorrecta dos contratos de prestação de serviços celebrados com as sociedades “I.........LLC”, “I.........”, “N.........”3, “N......... 7”, “C.........” e “W.........””, que “considerou, num momento inicial, que neste caso poderiam, e deveriam, ser facturados serviços adicionais que não estariam incluídos no respectivo contrato de prestação de serviços, sucede que, …, veio a entender-se que os serviços em causa estariam incluídos na comissão mensal de prestação de serviços” (arts. 106º e 107º da p.i.).
O facto provado sob a alínea k) não suporta o decidido, pois a emissão das notas de crédito deveu-se, isso sim, à anulação de serviços prestados e não a qualquer uma das razões que foram dadas como provadas na alínea k) dos factos provados, sofrendo o sentenciado, em consequência, de erro de julgamento.
mm) A Recorrida não conseguiu lograr a comprovação da razão avançada por si para a emissão das notas de crédito, pois os “Servicing Agreements” (Doc. 5 do requerimento da Impugnante, de 20/02/2015) juntos pela Impugnante, para prova deste facto, estão redigidos em língua estrangeira, não sendo deste modo possível deles colher a informação pretendida pela Impugnante, dado que a falta de tradução dos documentos implica o desconhecimento da realidade a que os mesmos respeitam.
Por outro lado, a Recorrida não indica quais as cláusulas contratuais que comprovam que os serviços em causa já se encontravam incluídos na comissão mensal de prestação de serviços; a fatura n.º 2007000335, anulada pela emissão da nota de crédito n.º 2007000057, respeita a uma entidade diferente das indicadas pela Recorrida relativamente às quais refere ter havido uma interpretação dos contratos de prestação de serviços, ou seja, ao Banco O.........; e a Recorrida confessou que faturas anuladas “nunca chegaram a ser remetidas aos clientes” (art. 108º da p.i.), deste modo, não se justificava a emissão de uma nota de crédito, bastando o cancelamento da fatura, visto que os adquirentes dos serviços nunca tomaram conhecimento da fatura, não havendo por conseguinte lugar a um crédito a favor da cliente da Recorrida.
nn) As notas de crédito n.º s 2007000022, 2007000025, 2007000051, 2007000052, 2007000053, 2007000055 e 2007000056 (facto provado j), subalíneas v., y., pp., qq, rr., tt. e uu.) procederam à anulação das faturas n.ºs 2007000123/124/129/137/293/368/369 e foram substituídas pelas faturas n.ºs 2007000133/293/308/370/371, segundo a Recorrida “em resultado de uma diferença de valores relativamente ao montante que deveria ter sido facturado” (art. 113º da p.i.).
O facto provado sob a alínea k) não suporta o decidido, que não se refere à anulação de serviços, pelo que o decidido sofre de erro de julgamento.
oo) Sem conceder, a Recorrida não comprovou nos autos a sua argumentação, na medida em que se desconhece, por falta de prova nesse sentido, quais são as diferenças de valores e quais os contratos ou negociações que suportem essa diferença,
Acrescidamente, verifica-se que na tese da Recorrida a fatura n.º 2007000293 é dada como anulada e ainda como a nova emitida em substituição (Doc. 8 junto aos autos em 20/02/2015 pela Impugnante e Doc. 8 da p.i.); a fatura n.º 2007000137 tem o valor de € 21.751,37, e é anulada pela nota de crédito n.º 2007000052, no valor de € 83.061,40, pelo que o valor de anulação é muito superior ao faturado; as notas de crédito n.ºs 2007000055 e 2007000056, respetivamente, anulam as faturas n.ºs 2007000368 e 2007000368, sendo substituídas, respetivamente, pelas faturas n.ºs 2007000371 e 2007000370, mas o conteúdo das faturas anuladas e das emitidas em substituição é rigorosamente igual, quer no destinatário (adquirente), na descrição e no valor; e não se alcança quais as faturas emitidas em substituição das faturas anuladas n.ºs 2007000129, 2007000137 e 2007000293.
Conclui-se que o facto provado sob a alínea k) não dá suporte à emissão das notas de créditos supra identificadas, nem à decisão que considerou que a emissão das notas de crédito não foi dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa, nem a Recorrida comprovou a sua argumentação. Pelo que, o decidido sofre de erro de julgamento.
pp) Pelas notas de crédito n.ºs 2007000030 e 2007000034 (fls. 163 e 165 do anexo ao RIT) a Recorrida procedeu à anulação das faturas n.ºs 20070000028 e 200700000159 (Doc. 10 junto no requerimento de 20/02/2015), que foram substituídas pela fatura n.ºs 2007000157 (Doc. 10 da p.i.), com a argumentação que ocorreu a emissão das notas de crédito “em resultado do facto de terem sido emitidas, com referência ao mês em causa, as respectivas facturas” (art. 117º da p.i.).
Este argumento não se afigura abarcado pelo facto provado sob a alínea k), pelo que, o julgado incorre em erro de julgado o sentenciado. Sem descurar, que a Recorrida não fez prova do facto que alegou.
qq) No que refere à fatura n.º 20070000159, a Recorrida defendeu ainda que “os valores das comissões constantes da mesma não estavam correctos” (art. 119º da p.i.), pelo que a sua anulação decorreu de uma anulação de um serviço, que não ficou comprovado nestes autos.
O facto provado k) também não sustenta essa razão justificativa para a emissão das notas de crédito, pelo que incorre o decidido, também por esta razão, em erro de julgamento.
rr) As notas de crédito n.ºs 2007000017/26/27/42 (fls. 152, 161, 162 e 171 do anexo ao RIT) procederam à anulação das faturas n.ºs 20070000107/135/152/188 (Doc. 12 junto no requerimento de 20/02/2015), e foram substituídas pelas FT n.ºs 2007000108/138/155/189 (Doc. 12 da p.i.), segundo a argumentação da Impugnante “em virtude do respetivo descritivo não estar correcto.” (art. 123º da p.i.).
O facto provado k) não abrange esta razão para efeitos de emissão das notas de créditos e consequentemente para estribar a conclusão decisória de que não houve “diminuição artificiosa da faturação da empresa”, pelo que o julgado sofre de erro de julgamento. Sem descurar, que a Recorrida não fez prova do facto que alegou.
ss) A nota de crédito n.º 2007000024 (fls. 159 do anexo ao RIT) procedeu à anulação da fatura n.º 20070000119 (Doc. 13 junto no requerimento de 20/02/2015), e foi substituída pela fatura n.º 2007000135 (Doc. 14 da p.i.), segundo a Impugnante porque “a incorreção do aludido montante deveu-se ao facto de ter sido mantido o valor faturado nos meses anteriores, quando, de acordo com o respetivo contrato, devera ter ocorrido uma diminuição do mesmo (Cf. Documento n.º 13…)”.
O facto provado sob a alínea k) não contempla esta razão para a emissão da nota de crédito, visto o mesmo não abarcar a anulação de serviços em função de contratos celebrados pela Impugnante.
tt) Sem conceder, releva que a Recorrida não fez prova dos factos por si alegados, pois o teor contrato (Doc. 13 da p.i.) não foi dado como facto provado, não podendo assim dele retirar-se que deveria ter havido uma diminuição do montante faturado nos meses anteriores, sem nos alhearmos que a falta de tradução do aludido documento impede a realização da prova do facto.
uu) A nota de crédito n.º 2007000032 (fls. 164 do anexo ao RIT) procedeu à anulação parcial da fatura n.º 20070000076 (Doc. 15 junto no requerimento de 20/02/2015), na versão da Recorrida porque “também nesta situação, o montante constante da mesma reportava-se, incorrectamente, ao valor facturado nos meses anteriores (quando, de acordo com o respectivo contrato, deveria ter ocorrido uma diminuição desse valor.”, “nesta situação foi que o valor do “servicing” era repartido entre duas carteiras (bes02/bnf/02 e bes04), entendimento que não existia inicialmente e que motivou…a emissão da factura entretanto anulada (CF. Doc. n.º 13).” (arts. 130º e 131º da p.i.).
O facto provado K) não contempla esta razão para a emissão da nota de crédito, pois do seu teor consta meros “erros” ligados à identificação e morada dos clientes, ao montante de IVA, ou terem sido cobradas separadamente despesas, que se verificou depois estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas, e não a anulação de serviços prestados pela Recorrida. Encerra o decidido erro de julgamento.
vv) Sem conceder, a Recorrida não fez prova deste facto, nomeadamente porque não é identificada a parte do contrato onde tal é verificável, além de que o mesmo (Doc. 13 da p.i.) encontra-se redigido em inglês, não foi nestes autos traduzido para português, e a falta de tradução implica o desconhecimento da realidade que o mesmo incorpora.
ww) Pelas notas de crédito n.sº 2007000018 e 2007000019 (fls. 153 e 154 do anexo ao RIT) a Recorrida procedeu à anulação das faturas n.ºs 20070000127 e 200700000125 (Docs. 17 e 18 junto no requerimento de 20/02/2015), que foram substituídas pelas faturas n.ºs 20070000128 e 20070000130 (Docs. 17 e 18 da p.i.), argumentando que a emissão das notas de crédito decorreu do facto de cada uma das faturas anuladas “não fazia referência, como legalmente se impunha, ao ano a que dizia respeito” (arts. 135º e 137º da p.i.).
Este argumento não se enquadra como uma das razões das emissões das notas de crédito consideradas como provadas no facto provado K), pelo que a sentença sofre de erro de julgamento.
xx) Sem conceder, as faturas anuladas e as faturas emitidas em substituição têm exatamente as mesmas datas de registo e de vencimento, pelo que não se afigura provado que as faturas anuladas não faziam referência ao ano a que diziam respeito.
yy) Nos autos de impugnação a Recorrida não logrou demonstrar todo o fluxo financeiro associado à faturação inicial e anulações subsequentes, de modo a fazer corresponder os pagamentos efetivamente recebidos dos seus clientes aos serviços efetivamente por si prestados, pelo que a conclusão decisória de que aquela emissão das notas de crédito não foi dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação, afigura-se injusta, infundamentada e com grave défice instrutório, por falta de produção de prova apropriada que a suporte.
zz) A maioria das notas de crédito emitidas que anularam faturas previamente também emitidas não tem uma razão de ser explicável, plausível e aceitável, o que resulta ainda do sentenciado ao ter entendido, em erro, que as faturas n.ºs 2006000187, 2006000188, 2006000189, 2006000190, 2006000192, 2006000193, 2006000194, 2006000195 e 2006000196, foram emitidas no ano de 2006, simplesmente porque a sua numeração começa por 2006, mas se atentarmos ao conteúdo Doc. 7 junto pela Recorrida no requerimento de 20/02/2015, verifica-se que a data de emissão daquelas ocorreu em 29/01/2007.
aaa) Também nesta medida, se afigura que o sentenciado configura uma decisão injusta, nomeadamente porque não tomou em conta que a Impugnante não comprovou as razões que a própria argumentou com vista a justificar a emissão das notas de crédito, e ainda, porque fez uma inapropriada valoração das provas, tendo em conta todo acervo de prova documental junta aos autos.
bbb) A fatura n.º 2006000178, indicada sob o facto provado J), subalínea o), foi emitida em 2006, o que não consta como facto provado nos autos, mas que se entende dever ser feito constar, já que não obstante esta realidade resultar de prova documental inserta nos autos (Doc. 3 do requerimento apresentado pela Impugnante em 04/03/2015), o seu montante deveria ter sido refletido no lucro tributável do exercício 2006, em respeito pelo princípio da especialização de exercícios (art. 18º n.º 1 do CIRC).
ccc) Face ao que, requer-se a ampliação da matéria de facto (arts. 640º n.º 1 e 662º n.º 1, ambos do CPC - “ex vi” art. 2º al. e) e art. 281º ambos do CPPT).
A fatura n.º 2006000178, tem data de registo e vencimento em 31/12/2006, no valor de € 1.677.633,00, e foi emitida a favor da C......... Internacional, O…W… 4… London, com o n.º de identificação Fiscal GB 4….
ddd) O não cumprimento da especialização dos exercícios (art. 18º n.º 1 do CIRC), enquanto princípio conformador do direito tributário, implicou, nesta concreta situação, a não tributação, no exercício 2007, dos proveitos que seriam devidos, em manifesta violação do disposto no art. 20º n.º 1 al. a) do CIRC.
eee) As faturas devem respeitar ao ano em que o serviço foi realizado e não ao ano seguinte, em respeito pelo princípio da especialização dos exercícios, que visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respetivos proveitos (e também os custos) tenham de ser contabilizados à medida em que sejam obtidos e não à medida do recebimento ou de atos de vontade voluntários e intencionais, que levem à transferência de resultados entre exercícios.
fff) Assim, tratando-se de uma fatura declarada fiscalmente no ano 2006, a respetiva anulação, caso fosse devida, também deveria ter onerado fiscalmente o mesmo exercício 2006.
ggg) Concluindo, a correção operada de anulação de créditos teria sempre de se manter nesta parte e relativamente ao montante de € 1.677.633,00.
hhh) O sentenciado em primeira instância, na parte da condenação em custas e para efeitos de cálculo da proporção do decaimento, omitiu que a Recorrida aceitou expressamente a correção no valor de € 11.927,64, referente a “Amortizações não aceites” e analisada no ponto III.1.1.1.4. do RIT.
Afigura-se relevante ser sanada tal omissão, para efeitos do correto apuramento do decaimento em custas de cada uma das partes.
iii) O sentenciado sofre de erro de escrita, que dá direito à sua retificação nos termos do art. 249º do Cód. Civil, no facto provado J), e as subalíneas seguintes:
- Na subalínea ff. é indicado que foi emitida a nota de crédito n.º 2007000034, quando o correto é a nota de crédito n.º 2007000037, pois a nota de crédito terminada em 34 já está referida na subalínea dd.;
- Também subalínea ff. é indicado que a fatura anulada é a n.º 2007000037, quando o correto é a fatura n.º 2007000162, conforme fls. 167 do anexo ao RIT.
- Na subalínea yy. é indicado que a fatura anulada é a n.º 2007000337, quando o correto é a fatura n.º 2007000338, conforme fls. 188 do anexo ao RIT.
jjj) Requer-se que, nesta instância judicial superior, seja igualmente dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, tendo em consideração o valor, a natureza da causa, a conduta processual da Fazenda Pública, e ainda os princípios da proporcionalidade, da justiça e do acesso ao direito.
III. Pedido:
Requer-se “doutamente” a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00.”
*
A Recorrida, devidamente notificada da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor:
“V. Conclusões:
I.O presente recurso vem interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública da sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo no processo n.º 2724/12.0BELSB, a qual julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida contra o ato de liquidação adicional de IRC n.° 2012 8310003013, no montante total de € 3.713.806,75, bem como das respetivas Nota de Demonstração de Acerto de Contas e Nota de Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios, relativos ao exercício de 2007, no montante total de € 3.872.906,54.
II. O Douto Tribunal Recorrido considerou que os mencionados atos de liquidação tem na sua origem correções ilegais, e portanto sem justificação legal, devendo ser parcialmente anulados na proporção das correções anuladas.
III. Inconformado com a sentença, considera a Recorrente que o Tribunal fez uma errada apreciação da prova, designadamente invocando a errada interpretação da prova testemunhal.
IV. Para sustentar a sua posição, a RFP limita-se a tecer considerações de ordem genérica, abstrata, sem qualquer concretização sobre de que forma concreta é que a prova produzida e relevada pela decisão ora recorrida padece de erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, nem tão pouco em que medida é que o Douto Tribunal ad quo fez uma errada aplicação do direito.
V. Não identifica nem concretiza quais as passagens da gravação da audiência de julgamento foram grosseiramente ignoradas pelo douto Tribunal ad quo, nem destrói a credibilidade ou fidedignidade da prova oferecida pela ora Recorrida junto dos presentes autos.
VI. Limita-se a tecer considerações de forma genérica a negar o inegável: a existência de prova, de documentos probatórios que constam da contabilidade da ora Recorrida. Não basta dizer que não existem e remeter para as considerações tecidas no seu relatório de inspeção.
VII. O ónus probatório no processo administrativo é igual para ambas as partes: contribuintes e administração tributária. As regras da hermenêutica jurídica vinculam a administração tributária.
VIII. É jurisprudência unânime e sedimentada que o recurso deve ser motivado e suficientemente delimitado pelos fundamentos que sustentam as razões pelas quais se pede a modificação ou anulação da sentença. (cfr. Acórdão do TCA Sul, de 25/09/2014, que julgou o processo n.º 11435/14).
IX. Com efeito, expressões como “(.. entende a fazenda Pública que a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo não faz uma total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de fato. (...) Ficou igualmente provado nos presentes autos que (...)” {cfr. Petição de recurso da Recorrente), não demonstram que factos terão sido mal interpretados pelo tribunal ad quo e,
por isso, incorretamente apreciados, não dando cumprimento ao disposto no artigo 640.º do CPC, prejudicando, entre outros, o direito ao contraditório da Recorrida.
X. Aliás, limita-se a alegar em termos genéricos, sem identificar em que funda o recurso, conforme obriga o artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi Artigo 140.º, n.º 3 do CPTA.
XI. A Digna RFP no seu recurso, refere prova testemunhal em termos genéricos, sem
identificar que testemunho e a indicação específica e exata das passagens da gravação em que funda o recurso, conforme obriga o artigo 640.º, n.° 2 do CPC, aplicável ex vi. Artigo 140.º, n.º 3 do CPTA.
XII. Por exemplo, nos únicos artigos em que contesta a apreciação dos elementos probatórios, nos artigos da sua peça processual não indica com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso.
XIII. Pelo que, inexistindo essa indicação expressa por parte da ora Recorrente das passagens da gravação da prova testemunhal em que se funda o seu recurso, concretamente ao considerar indevidamente valoradas pelo tribunal ad quo, nem tão pouco a indicação expressa por parte da ora Recorrente dos concretos factos e prova em que se funda o seu recurso, concretamente ao considerar indevidamente valoradas pelo tribunal ad quo, deverá o presente recurso ser rejeitado nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 640.º do Código de Processo Civil, o que desde já se requer e invoca.
XIV. Caso este douto tribunal decida pelo prosseguimento do presente recurso, sem o rejeitar nos termos supramencionados, o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, sem conceder, é por demais evidente que o recurso e as respetivas alegações apresentadas pelo Recorrente contra a sentença proferida nestes autos enfermam de manifesta falta de fundamento.
XV. Na verdade, dos elementos probatórios juntos aos autos, ficou irremediavelmente provado que o Tribunal ad quo decidiu corretamente em face da prova produzida, documental e testemunhal, e procedeu a uma correta e cristalina aplicação do direito aos factos objeto dos presentes autos.
XVI. Em suma, decidiu bem o douto tribunal, no âmbito dos poderes que dispõe, fundamentando adequadamente os critérios valorizados segundo um juízo de equidade conforme é legalmente exigido, pelo que, a sentença ora contestada faz uma correta aplicação do direito aos fatos dados como provados.
XVII. De acordo com o Regime Transitório disposto nos n.°s 2 a 6 do ardgo 5.° do aludido Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, deve concluir-se que, até ao ano de 2010 (incluindo, portanto, o ano de 2007, ora em causa), manteve-se a aplicação, concomitante, do método do “custo histórico” e do valor de realização.
XVIII. Sendo que, atualmente, se mantém em vigor, de acordo com o disposto no artigo 18.º, n.º 9, do Código do IRC, a regra segundo a qual os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, só assim não se verificando quando se trate de instrumentos financeiros que sejam cotados em mercados organizados, o que manifestamente não é o caso.
XIX. Para além disso e porque considerou um contributo importante para o esclarecimento da questão relativa à valorização das carteiras, no ano de 2007, a Recorrida também juntou com aquele requerimento, como Documento n.º 3, o Parecer elaborado e subscrito pelo Dr. V........., Técnico Oficial de Contas - testemunha arrolada pela Recorrida nos autos -,
XX. O qual versa, nomeadamente, sobre a questão da utilização simultânea, por parte da Recorrida, naquele ano de 2007, das regras constantes do anterior Plano Oficial de Contabilidade (“POC”), para efeitos fiscais, e das Normas Internacionais de Contabilidade (“IAS/IFRS”), para efeitos estatutários, assim como, sobre a contabilização e valorização de tais carteiras segundo o método do Justo Valor, em concreto, nesse ano.
XXI. Atenta toda a prova produzida, só pode concluir-se que o procedimento adotado pela Recorrida, para além de perfeitamente justificado, como se constatou, enquadrou-se nas normas legais vigentes nesta matéria - quer as NIC, quer as normas do Código do IRC - tendo decidido bem o douto tribunal ad quo, inexistindo por isso, razões para proceder a qualquer alteração do corpus decidendi.
XXII. Aliás, o silêncio da Recorrente sobre a prova testemunhal produzida e considerada na sentença objeto dos presentes autos é notório da falta de fundamento e argumentos para derrubar o compósito argumentativo trilhado pelo douto Tribunal ad quo, sedimentado em legislação comunitária e interna de difícil de interpretação cristalina e indubitável.
XXIII. O objetivo da AT, manter uma correção ilegal, apenas seria possível se, por milagre, fosse possível alterar designadamente o Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, o Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, o Decreto-lei n.º 159/2009, de 13 de julho, entre demais Diretivas comunitárias, com aplicação retroativa de forma a poder aplicar ao presente caso. O que, não será possível!
XXIV. Além disso, convêm relembrar que, atento o princípio da separação de poderes com assento constitucional, atribui a função legislativa a concretos órgãos de soberania - Assembleia da República e Governo.
XXV. Reservando para a Administração Pública a função executiva sob a direção do Governo, artigos 266.° e seguintes da CRP, sempre com respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos (...) subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.
XXVI. Pelo que, se o legislador previu um regime transitório, de aplicação simultânea e dual que permitia a adoção por parte de algumas empresas, nomeadamente nas contas consolidadas e individuais, a elaboração da contabilidade segundo as normas internacionais de contabilidade, autorizado pelo Decreto-lei n.º 35/2005. de 17 de fevereiro, poderá a Recorrente apresentar os recursos e argumentos que bem entender, que não poderá alterar o obvio.
XXVII. Relativamente à correção relativa a serviços faturados/anulados (Ponto UI.1.1.2. do Relatório de Inspeção Tributária), o tribunal ad quo, considerou que, ao contrário do que defendia a AT, resultou da extensa prova produzida pela Recorrida no processo que, a ora Recorrida não emitiu estas notas de crédito com qualquer intuito de diminuição artificiosa da faturação da empresa.
XXVIII. Ficou irremediavelmente demonstrado no presente processo, através de prova documental e testemunhal, que as notas de crédito em apreço consubstanciam operações reais e efetivas, sem qualquer artificio ou intenção de manipular a sua contabilidade ou simular qualquer resultado final.
XXIX. Donde se conclui, também nesta situação, que a emissão das notas de crédito em causa se encontra plenamente justificada, como bem reconhece o douto Tribunal ad quo, dando como facto provado - alínea k).
XXX. Por fim, importa referir que, aceitar o entendimento da AT, significa o reconhecimento de uma situação de duplicação de uma duplicação de tributação.
XXXI. Com efeito, nesses casos, a Administração Tributária, por um lado, não aceitou como custo os montantes relativos à anulação das faturas que foram objeto de correção, tributando o respetivo montante como proveito do exercício e, por outro lado, tributou, também como proveitos, as novas faturas emitidas em substituição daquelas.
XXXII. Isto é, há nestes casos uma evidente duplicação de tributação, em sede de IRC, na medida em que foram sujeitos a imposto os montantes constantes das faturas iniciais, na sequência da não aceitação do custo e, paralelamente, foram também tributados os montantes constantes das novas faturas.
XXXIII. Ora, a referida duplicação de tributação não pode deixar de ser relevada para efeitos da anulação da liquidação de IRC em crise. Ou bem que a Administração Tributária aceitava os custos decorrentes da necessidade de emissão de notas de crédito e, em concreto, os montantes que foram retificados pela Recorrida, ou, então, não tributava os montantes registados nas faturas que foram emitidas em substituição das que haviam sido incorreções elaboradas.
XXXIV. A manutenção das duas situações, em simultâneo, não é legalmente admissível, sob pena de violação dos princípios da legalidade e da tributação pelo rendimento real.
XXXV. Em suma, não tem qualquer fundamento legal a correção em causa, conforme bem decidiu o douto Tribunal ad quo, incorrendo o ato de liquidação em crise em manifesta violação do disposto no artigo 20.º e 23.º do CIRC, uma vez que os montantes em causa e a sua indispensabilidade para os ganhos da Recorrida encontram-se justificados, devendo manter-se a sentença ora recorrida.
XXXVI. Pelo que, a sentença ora contestada faz uma correta aplicação do direito aos fatos dados como provados, como bem reconhece o douto Tribunal ad quo, dando como facto provado - alínea k), devendo ser mantida, o que desde já se requer.
TERMOS EM QUE DEVERÁ SER REJEITADO O RECURSO NOS TERMOS E PARA OS EFEITOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 640.°, N.° 2 DO CPC APLICÁVEL EX VI ARTIGO 140.°, N.° 3 DO CPTA, POR FALTA DA INDICAÇÃO EXATA DAS PASSAGENS DA GRAVAÇÃO DA PROVA TESTEMUNHAL EM QUE FUNDAMENTA O SEU RECURSO, E, SUBSIDIARIAMENTE, JULGADO IMPROCEDENTE, POR MANIFESTA FALTA DE FUNDAMENTO E, CONSEQUENTEMENTE, MANTIDA A DECISÃO JUDICIAL OBJETO DO PRESENTE RECURSO, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.” *
A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
*
Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
*
Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso e das contra-alegações, cumpre aferir se:
a) Deve o recurso deve ser rejeitado, por desrespeitar o artigo 639º, do CPC?
b) Há erro de julgamento quanto ao decidido acerca da omissão de proveitos e quanto ao justo valor?
c) Há erro de julgamento de facto no que tange à valoração da prova produzida, erro na valoração de meios de prova, deficit instrutório e insuficiência de factos provados (que pretende aditar)?
d) Há erro no segmento de custas?
e) Existem erros materiais de escrita?
f) Estão reunidos os requisitos para a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6º, n.º 7, do RCP?
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“III. Fundamentação
a) Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) A Impugnante desenvolve a sua atividade na área de aquisição e gestão de carteiras de crédito em incumprimento, junto de instituições bancárias e outras instituições de crédito (cf. artigo 15º da pi);
B) Em 2011.12.06, a Impugnante foi alvo de inspeção externa e a matéria tributável do exercício de 2007 corrigida de € 342 567,27 para € 12 940 863,14 (cf. fls. 29-v do PA);
C) Do relatório elaborado em 2012.06.04, pela Equipa 21 da Divisão II Departamento C – Área de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 28 a 57 do PA, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:
a. (…);
b. II.3.7 – Organização da Escrita e Revisão Legal de Contas
i. (…);
ii. Elaborou a contabilidade adotando as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), isto é, elaborando contas individuais e consolidadas, resultado o Relatório de Gestão e as Demonstrações Financeiras, numa análise perspetivada para o grupo;
c . (…);
d. III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
e. (…);
f. III.1 – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
g. III.1.1 – Correções ao lucro tributável
h. III.1.1.1 – Omissão de Proveitos / Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do exercício
i. Como foi referido anteriormente, na elaboração da contabilidade, a sociedade adotou as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) / Relato Financeiro (IFRS);
ii. (…);
iii. Relativamente ao sujeito passivo em análise, quando do início do procedimento de inspeção [solicitamos] os elementos contabilísticos em análise, nomeadamente o “dossier fiscal”, balancetes antes e após o apuramento de resultados, diários de movimentos, extratos de conta e os correspondentes documentos de suporte, confrontámo-nos com algumas dificuldades:
1. O dossier fiscal (…) não era localizado;
2. Os diários constantes das pastas, conjuntamente com os documentos, apresentavam-se organizados de acordo com as contas POC;
3. Os balancetes analíticos disponibilizados, bem como os extratos de conta apresentavam-se de acordo com as contas IFRS;
4. Os documentos não evidenciavam os registos contabilísticos efetuados; as contas movimentadas só são identificadas por consulta aos diários (…) que, por se apresentarem de acordo com o plano de contas POC dificultava a análise, face ao facto de os extratos de conta disponibilizados serem de acordo com as contas IFRS;
5. A numeração dos documentos nem sempre era sequencial e por vezes alguns dos documentos apresentavam-se em falta no respetivo mês, aparecendo posteriormente arquivados em meses subsequentes, daí que houve vários documentos que não foram localizados (…);
iv. Devido à complexidade da análise a desenvolver e, ao elevado volume de documentação, procedeu-se à verificação por amostragem, direcionada para os proveitos, custos e investimentos financeiros;
v. (…);
vi. Relativamente à questão fulcral, o valor do resultado contabilístico declarado em sede de declarações de rendimentos (IES/Mod.22) - € 130 279,25 – não corresponder com o identificado na certificação legal de contas - € 8 234 336,00 – foi-nos informado que a diferença corresponde aos ajustamentos efetuados, relativamente à reavaliação / revalorização das carteiras, ao justo valor, cujo reflexo se traduz quer em contas balanço quer em contas de demonstração de resultados;
vii. Posteriormente foi remetido (…) mapa resumo do quantitativo dos ajustamentos efetuados em contas balanço e contas demonstração de resultados (…);
viii. Da análise dos mesmos confirmamos que nas contas resultados foram efetuados os seguintes ajustamentos:
1. (…);
2. Resultado líquido do exercício: € 8 104 057,00;
ix. (…);
x. Da análise aos elementos colocados à disposição relativamente aos referidos ajustamentos, nomeadamente os movimentos entre contas, abriu-se T para cada uma das contas movimentadas, onde se lançou os valores de cada um dos ajustamentos – Mapa resumo (…);
xi. Da sua análise, concluímos que o saldo (SD ou SC) apurado para cada uma das contas de custos (691139 – interest e 688859 – perdas na venda de créditos) e proveitos (várias contas da classe 7211011 – sales) são transferidas para a conta 569 – resultados transitados, resultando dos registos a débito e crédito desta conta, o ajustamento à conta de resultados transitados no [montante] de € 8 104 056,94;
xii. Em conclusão, porque quando os referidos ajustamentos, não se movimentaram contas com reflexo no resultado líquido do exercício, já que os mesmos foram totalmente transferidos para a conta resultados transitados, repercutem-se os mesmos num aumento de capital próprio da empresa;
xiii. Por sua vez refira-se também que da análise destes ajustamentos em articulação com as Notas às Demonstrações Financeiras, nomeadamente a Nota 4 (…)
vi. Relativamente à questão fulcral, o valor do resultado contabilístico declarado em sede de declarações de rendimentos (IES/Mod.22) - € 130 279,25 – não corresponder com o identificado na certificação legal de contas - € 8 234 336,00 – foi-nos informado que a diferença corresponde aos ajustamentos efetuados, relativamente à reavaliação / revalorização das carteiras, ao justo valor, cujo que quantifica o volume de negócios do exercício de atividade da empresa, por setor de atividade, confirmámos que o montante global do volume de negócios foi de € 16 908 066,00;
xiv. Porque apenas uma parte do mesmo foi declarado para efeitos fiscais, mais precisamente o montante de € 6 021 750,00, a diferença corresponde aos ajustamentos em causa, de € 10 886 316,00, ou seja, ao ajustamento positivo das contas de prestações de serviços (várias subcontas da conta 7211011) que (…) se referem à gestão de carteiras próprias;
xv. Face ao descrito poder-se-ia concluir pela omissão de proveitos, no valor correspondente à diferença de valores (€ 10 886 316,00) constituindo esta omissão infração ao disposto no artigo 20º do CIRC;
xvi. Porém, porque de acordo com o mapa resumo dos ajustamentos que nos foi dado a conhecer pela empresa responsável pela certificação legal de contas, existem outros ajustamentos a nível de custos, que segundo o mapa resumo (…) resulta num ajustamento positivo, na conta de resultados transitados, no valor de € 8 104 057,00, concluise ser este o valor suscetível de correção, no exercício em análise;
xvii. Desta forma e porque os ajustamentos em causa se refletem nas contas de resultados transitados, com iguais reflexos nos capitais próprios da empresa, constitui o referido montante de € 8 104 057,00, igualmente, uma variação patrimonial positiva, não excecionada de tributação, por não se encontrar abrangida pelas alíneas do nº 1 do artigo 21º do CIRC, facto que a leva a concorrer para a formação do lucro tributável, conforme dispõe o artigo 17º do CIRC;
xviii. O ajustamento ao resultado líquido do exercício de € 8 104 057,00 corresponde ao valor do ajustamento aos resultados antes de impostos de € 10 972 426,00, deduzido aos impostos diferidos calculados no montante de € 2 868 371,00 e lançado na conta 81219 – imposto sobre o rendimento;
i. III.1.1.2 – Serviços Faturados / Anulados
j. III.1.1.2.1 – Análise dos factos
i. (…);
ii. Da análise dos contratos disponibilizados (…) permite-nos concluir que a D......., no âmbito da atividade de gestão e recuperação de créditos (…) em representação de clientes internacionais e nacionais (…) estabelece a priori, mediante contratos de prestação de serviços (Servicing Agreement), quer os serviços prestados, quer os honorários e ou comissão de serviços (Servicing Fee), quer ainda, o estabelecimento de uma comissão de incentivo (Incentive Fee), a receber adicionalmente, relativamente a cada uma das carteiras a gerir (…);
iii. Os honorários / comissão de serviços prestados são auferidos mensalmente e são pagos por transferência bancária;
iv. (…);
v. Da análise à conta de prestação de serviços confirmamos a emissão / contabilização de prestações de serviços no total de € 9 797 837,11 (dos quais o montante de € 6 246 714,39 são contabilizados como Servicing Fee (conta 721101) e o montante de € 3 551 122,72, como “serviços – tn” (conta 721102);
vi. Confirmou-se também que ao longo do exercício procede à emissão de notas de crédito e, consequentemente, à anulação do valor faturado ao cliente, representando a anulação de proveitos cerca de 30% dos proveitos contabilizados;
vii. (…);
viii. Algumas notas de crédito não foram localizadas (…);
ix. Analisando a atividade exercida pela D....... SA não se identifica justificação plausível para que os valores declarados como proveitos/rendimentos do exercício não fossem os efetivamente obtidos nas prestações de serviços de gestão e recuperação de despesas de carteiras de terceiros (basicamente clientes estrangeiros) até porque (…) os mesmos correspondem a uma prestação de serviços que é acordada, por contrato, para ser prestada por um determinado período, enquanto a carteira se encontra em recuperação (…);
x. Quanto à anulação da refaturação dos custos suportados pela D....... SA relativamente aos custos diretamente imputados aos clientes e contabilizados na conta recuperação de despesas também não se encontra justificação para a respetiva anulação, dado que as despesas já foram anteriormente suportadas e pagas;
xi. (…);
xii. Acresce ainda que a D....... SA não apresentou qualquer documento que suporte o valor de serviços a anular, nem justificou a razão da anulação dos mesmos, gerando assim mediante a anulação de créditos, uma diminuição voluntária dos proveitos;
xiii. Também não foram exibidos comprovativos que demonstrem ter existido, por parte do sujeito passivo em análise, a realização de diligências para obter o reembolso dos montantes faturados, mas ainda assim considerou que a melhor opção era proceder à sua anulação;
xiv. (…);
xv. Face ao exposto, o sujeito passivo:
1. Não apresenta prova necessária para garantir a indispensabilidade da anulação dos proveitos;
2. Não apresenta comprovativos em como as sociedades se encontravam em processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores, ou de processo de execução, falência ou insolvência – requisitos de aceitação como custo fiscal dedutível de um crédito incobrável, expressos pelo artigo 41º do CIRC;
xvi. Face ao exposto, não se aceita fiscalmente a anulação de créditos a receber, por não ter sido apresentado justificação quer para o valor anulado quer para a razão dessa anulação. Pelo que deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício – campo 225 do quadro 7 da declaração modelo 22, o montante dos créditos anulados, cujo montante é de € 4 972 405,37 por infração ao disposto no artigo 20º CIRC
(…);
k. III.1.1.3 – Custos do exercício não aceites fiscalmente
l. III.1.1.3.1 – Custos não dedutíveis
i. (…) O sujeito passivo contabilizou como custos, serviços “supostamente” prestados pelas entidades a seguir identificadas e nos montantes relacionados, cujas faturas suportam os mesmos (…);
ii. (…);
iii. As operações económicas subjacentes a estes documentos são prestações de serviços da área da construção civil que o sujeito passivo considerou diretamente como custos do exercício no montante de € 25 040,00 (44 432,73 – (5 720,00 + 13 672,73) e como custos do imobilizado, no montante de € 19 392,73 (5 720,00 + 13 672,73);
v. Porém, da análise ao suporte documental destes custos, constatou-se que as entidades (…) foram objeto de inspeção por estes serviços, concluindo-se pelos fortes indícios de serem emitentes de faturas indiciadas de falsas, não só pela existência de estrutura empresarial compatível com as operações descritas nas faturas, como também, porque segundo declarações do sócio gerente da sociedade M......... (…) o sujeito passivo em análise não foi indicado pelo mesmo como lhe tendo adquirido serviços;
v. Face ao exposto existem fortes indícios de que os serviços formalmente prestados pela sociedade (…), não correspondem a serviços efetivamente realizados por estas, pelo que não serão de aceitar fiscalmente, em sede de IRC, os custos no montante (…) indicado de € 25 040,00, por infração ao disposto nos artigos 23º e 45/1.g) do CIRC;
vi. (…);
m. III.1.1.3.2 – Amortizações não aceites
i. Quando do recurso a alguns serviços na área da construção civil, para recuperação de bens do imobilizado, o sujeito passivo imobilizou esses custos;
ii. Da análise aos registos contabilísticos, nomeadamente ao mapa de reintegrações e amortizações, referente ao exercício de 2007 (…) detetou-se que o sujeito passivo (…), contabilizou como custo do exercício, o valor correspondente à amortização calculada por duodécimos, ou seja, considerando uma quota de amortização correspondente ao número de meses contados desde o mês da prestação de serviços [nos termos do previsto no artigo 7/1 do decreto Regulamentar nº 25/2009 (…)];
iii. Tal como se referiu anteriormente, este custo diz respeito a prestações de serviços da área da construção civil, referentes a reparações do Imobilizado, prestadas por entidades antes identificadas, que foram objeto de procedimento inspetivo, por estes serviços e, se concluiu pela existência de fortes indícios de as faturas formalmente emitidas pelos mesmos (…) terem subjacente a existência de negócio jurídico simulado e, como tal, serem estas faturas indiciariamente falsas;
iv. Porque os custos foram imobilizados, a correção processa-se ao longo da vida útil do bem;
v. (…);
vi. Total: € 11 927,64;
n. III.1.1.3.3 – Custos indevidamente documentados
i. (…);
o. III.1.4 – Total das correções em sede de IRC
i. Tendo em conta o referido nos pontos III.1.1, III.1.2 e III.1.3 do presente relatório as correções ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos modelo 22, com referência ao exercício de 2007, são as seguintes:
p. (…);
D) Em 2012.06.12, foi emitida a liquidação nº20........., relativa a IRC do exercício de 2007, constante de fls. 42 do processo em papel e que aqui se dá como integralmente reproduzida, com valor a pagar de € 3 713 806,75;
E) Com data de compensação de 2012.06.18, foi emitida a demonstração liquidação de juros, constante de fls. 43 do processo em papel e que aqui se dá por integralmente reproduzida, nos montantes de € 23 904,19, de juros compensatórios por recebimento indevido calculados sobre o valor base de € 159 099,79, com período de cálculo de 2009.09.03 a 2012.06.04, à taxa anual de 4%, e de € 510 493,94, de juros compensatórios (artigo 102º do CIRC), calculados sobre o valor base de € 3 179 448,62, com período de cálculo de 2008.06.01 a 2012.06.04, à taxa anual de 4%;
F) Com data de compensação de 2012.06.18, foi emitida a demonstração e acerto de contas, constante de fls. 41 do processo em papel e que aqui se dá por integralmente reproduzida, com sado a pagar de € 3 872 906,54 e data limite de pagamento de 2012.07.25;
G) Em 2012.10.19, apresente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa (cf. carimbo aposto a fls. 2 do processo em papel);
H) No ano de 2007, a contabilidade da Impugnante foi elaborada pela empresa S......... SA;
I) No exercício de 2007, a contabilidade da Impugnante foi feita de acordo com as normas contabilísticas internacionais (IFRS) e para efeitos fiscais de acordo com o POC;
J) Foram emitidas as seguintes notas de crédito (cf. fls. 124 a 154 do PA):
a. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000001, no montante global de € 83 791,29, dos quais € 69 249,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000187, acrescido de € 14 542,29 de IVA, a favor de P.........-1, Lda.;
b. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000002, no montante global de € 151 638,41, dos quais € 125 321,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000188, acrescido de € 26 317,41 de IVA, a favor de P.........-1, Lda.;
c . Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000003, no montante global de € 71 647,48, dos quais € 59 212,79, relativo à anulação da fatura nº 2006000189, acrescido de € 12 434,69 de IVA, a favor de N......... SA C......... 3;
d. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000004, no montante global de € 70 279,79, dos quais € 58 082,47, relativo à anulação da fatura nº 2006000190, acrescido de € 12 197,32 de IVA, a favor de W.......... Imob. e T........., Lda.;
e. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000005, no montante global de € 80 800,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000191, a favor de I.........LLC;
f. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000006, no montante global de € 23 232, dos quais € 19 200,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000192, acrescido de IVA de € 4 032,00 a favor de I......... Fund IV B;
g. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000007, no montante de € 500,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000193, acrescido a favor de Bank of A......... Limited;
h. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000008, no montante de € 30 082,97, relativo à anulação da fatura nº 2006000194, a favor de C.........;
i. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000009, no montante de € 47 250,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000195, a favor de B.........LLC;
j. Em 2007.01.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000010, no montante de € 48 625,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000196, a favor de M......... Fun;
k. Em 2007.02.16, foi emitida a nota de crédito nº 2007000011, no montante de € 30 082,97, relativo à anulação da fatura nº 2007000008, a favor de C.........;
l. Em 2007.03.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000012, no montante de € 8,78, relativo à anulação da fatura nº 2007000041, a favor de C.........;
m. Em 2007.03.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000013, no montante de € 11,07, relativo à anulação da fatura nº 2007000018, a favor de C.........;
n. Em 2007.03.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000014, no montante de € 24,41, relativo à anulação da fatura nº 2007000019, a favor de C.........;
o. Em 2007.05.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000015, no montante de € 1 677 633,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000178, a favor de C.........;
p. Em 2007.05.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000016, no montante de € 47 250,00, relativo à anulação da fatura nº 2007000009, a favor de B.........LLC;
q. Em 2007.05.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000017, no montante de € 1 059,80, relativo à anulação da fatura nº 2007000107, a favor de I.........LLC;
r. Em 2007.06.29, foi emitida a nota de crédito nº 2007000018, no montante global de € 24 046,78, dos quais €24 046,78, relativo à anulação da fatura nº 2007000127, acrescido de € 5 049,78, a favor de W.......... Imob. e T........., Lda.;
s. Em 2007.06.29, foi emitida a nota de crédito nº 2007000019, no montante global de € 13 200,99, dos quais € 10 909,91, relativo à anulação da fatura nº 2007000125, acrescido de € 2 291,08, a favor de N......... SA C......... 3;
t. Em 2007.06.29, foi emitida a nota de crédito nº 2007000020, no montante global de € 16 368,96, dos quais € 13 528,07, relativo à anulação da fatura nº 2007000126, acrescido de € 2 840,89, a favor de W.......... Imob. e T........., Lda.;
u. Em 2007.06.29, foi emitida a nota de crédito nº 2007000021, no montante global de € 29 096,60, dos quais € 24 046,78, relativo à anulação da fatura nº 2007000128, acrescido de € 5 049,78 de IVA, a favor de W.......... Imob. e T........., Lda.;
v. Em 2007.06.29, foi emitida a nota de crédito nº 2007000022, no montante de € 1 450,00, relativo à anulação da fatura nº 2007000123, a favor de Bank of A......... Limited;
w. Em 2007.06.29, foi emitida a nota de crédito nº 2007000023, no montante de € 10 909,91, relativo à anulação da fatura nº 2007000130, a favor de N......... SA C......... 7;
x. Em 2007.06.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000024, no montante global de € 137 133,33, dos quais € 133 333,33, relativo à anulação da fatura nº 2007000119, acrescido de € 23 800,00 de IVA, a favor de W......... Imob. e T........., Lda.;
y. Em 2007.06.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000025, no montante global de € 75 050,14, dos quais € 62 024,91, relativo à anulação da fatura nº 2007000129, acrescido de € 13 025,23 de IVA, a favor de M........., SA;
z. Em 2007.06.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000026, no montante global de € 67 537,47, dos quais € 55 816,09, relativo à anulação da fatura nº 2007000135, acrescido de € 11 721,38 de IVA, a favor de W......... – Invest. Imob. e T........., Lda.;
aa. Em 2007.07.26, foi emitida a nota de crédito nº 2007000027, no montante de € 64 640,00, relativo à anulação da fatura nº 2007000152, a favor de I.........LLC;
bb. Em 2007.07.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000030, no montante global de € 137 133,33, dos quais € 133 333,33, relativo à anulação da fatura nº 2007000028, acrescido de € 23 800,00 de IVA, a favor de W.......... Imob. e T........., Lda.;
cc . Em 2007.07.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000032, no montante global de € 69 595,86, dos quais € 57 517,24, relativo à anulação da fatura nº 2007000076, acrescido de € 12 078,62 de IVA, a favor de W.......... Imob. e T........., Lda.;
dd. Em 2007.07.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000034, no montante de € 57 517,24 relativo à anulação da fatura nº 2007000159, a favor de N......... SA C......... 3;
ee. Em 2007.07.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000036, no montante de € 57 517,24 relativo à anulação da fatura nº 2007000161, a favor de N......... SA C......... 3;
ff. Em 2007.07.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000034, no montante de € 57 517,24 relativo à anulação da fatura nº 2007000037, a favor de N......... SA C......... 3;
gg. Em 2007.08.27, foi emitida a nota de crédito nº 2007000038, no montante de € 69 249,00 relativo à anulação da fatura nº 2007000178, a favor de P.........-1, Lda.;
hh. Em 2007.08.27, foi emitida a nota de crédito nº 2007000039, no montante de €
125 321,00 relativo à anulação da fatura nº 2007000181, a favor de P.........-1, Lda.;
ii. Em 2007.08.27, foi emitida a nota de crédito nº 2007000040, no montante de € 54 641,00 relativo à anulação da fatura nº 2007000186, a favor de N......... SA C......... 3;
jj. Em 2007.08.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000042, no montante de € 13 442,00 relativo à anulação da fatura nº 2007000188, a favor de N......... SA C......... 3;
kk. Em 2007.08.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000043, no montante de € 29 857,00 relativo à anulação da fatura nº 2007000190, a favor de N......... SA C......... 3;
ll. Em 2007.08.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000044, no montante de € 354,22 relativo à anulação da fatura nº 2007000243, a favor de N......... SA C......... 7;
mm. Em 2007.08.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000045, no montante de € 76,04 relativo à anulação da fatura nº 2007000245, a favor de I........ Fund IV B.;
nn. Em 2007.08.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000046, no montante de € 236,40 relativo à anulação da fatura nº 2007000248, a favor de I........ Fund IV B.;
oo. Em 2007.10.03, foi emitida a nota de crédito nº 2007000047, no montante de € 4 282,07 relativo à anulação das faturas nº 2007000208, 2007000209, 207000210, 2007000211 e 2007000212, a favor de A......... LLP;
pp. Em 2007.11.22, foi emitida a nota de crédito nº 2007000051, no montante de € 73 750,00 relativo à da fatura nº 2007000124, a favor de M........., SA;
qq. Em 2007.11.22, foi emitida a nota de crédito nº 2007000052, no montante global de € 83 061,40, dos quais € 75 050,14 relativo à da fatura nº 2007000137, acrescido de IVA no montante de € 8 011,26, a favor de M........., SA;
rr. Em 2007.11.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000053, no montante de € 148 800,14 relativo à da fatura nº 2007000293, a favor de M........., SA;
ss. Em 2007.11.30, foi emitida a nota de crédito nº 2007000054, no montante de € 683,24 relativo à da fatura nº 2007000288, a favor de C.........;
tt. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000055, no montante global de € 2 462, dos quais € 2 035,17 relativo à da fatura nº 2007000368, acrescido de € 427,39 de IVA, a favor de C.........;
uu. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000056, no montante de € 2 225,46, relativo à da fatura nº 2007000369, a favor de C.........;
vv. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000057, no montante de € 1 878,00, relativo à da fatura nº 2007000335, a favor de Bank O.........;
ww. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000058, no montante de € 182 774,00, relativo à da fatura nº 2007000336, a favor de I.........LLC;
xx. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000059, no montante de € 61 243,00, relativo à da fatura nº 2007000337, a favor de I......... Fund IV B.;
yy. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000060, no montante de € 3 770,00, relativo à da fatura nº 2007000337, a favor de I......... Fund IV B.;
zz. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000061, no montante de € 2 468,00,00, relativo à da fatura nº 2007000339, a favor de I......... Fund IV B.;
aaa. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000062, no montante de € 18 935,00, relativo à da fatura nº 2007000340, a favor de I......... Fund IV B.;
bbb. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000063, no montante de € 125 455,00, relativo à da fatura nº 2007000341, a favor de N......... SA C......... 7;
ccc . Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000064, no montante de € 190 558,00, relativo à da fatura nº 2007000342, a favor de N......... SA C......... 3;
ddd. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000065, no montante de € 2 240,00, relativo à da fatura nº 2007000343, a favor de C.........;
eee. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000066, no montante global de € 278 952,19, relativo à da fatura nº 2007000344, acrescido de IVA de € 48 413,19 a favor de W......... – Invest. Imobiliários e T........., Lda.
K) A emissão de notas de crédito identificadas na alínea anterior teve base em as faturas nelas identificadas ou terem sido emitidas com erros de identificação e morada dos clientes, ou no montante de IVA mencionado ou ainda em terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes (cf. prova testemunhal);
L) Nos anos de 2008 a 2011, os acionistas da Impugnante entraram em conflito, o que levou à redução drástica do número de trabalhadores e despois, à paralisia da empresa (cf. prova testemunhal).”
*
Factos não provados
“b) Factos não provados
Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.”
* Motivação
“IV - Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos, informações e pareceres constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas que os confirmaram, nomeadamente M........, R........, B…… e C….. que tinham conhecimento direto dos factos a que depuseram, de forma serena, tranquila e pormenorizada.”
*
II.1.2 - Aditamento oficioso de matéria de facto provada
Ao abrigo do artigo 662º do CPC, adita-se ao probatório os seguintes factos que, revelando-se essenciais à boa decisão da causa, se mostram documentalmente provados nos autos:
M) Na sequência do procedimento inspetivo m.i. na alínea C) deste probatório, o valor das notas de crédito anuladas foi de € 4.438.526,23, - conforme mapa retificativo anexo ao relatório de inspeção (pág. 47 do RIT).
*
II.2 - De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por D......., SA, contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2007, no montante global de € 3.872 906,54 apontando à sentença erro de julgamento, quer de facto, quer de direito.
Apreciando.
Rejeição do recurso
Nas suas contra-alegações a Recorrida suscitou a questão da rejeição do recurso, por falta de indicação expressa por parte da Recorrente das passagens da gravação da prova testemunhal em que se funda o seu recurso, nem tão pouco ter feito a indicação expressa dos concretos factos em que se funda o recurso, concretamente ao considerar indevidamente valorada pelo tribunal a quo a prova.
Vejamos.
O requerimento de interposição do recurso contém obrigatoriamente a alegação do recorrente, em cujas conclusões deve ser indicado o fundamento específico da recorribilidade (cfr. artigo 637º, nº2 CPC).
O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão (cfr. artigo 639º, n.º1 do CPC).
A finalidade ou função das conclusões é definir o objeto do recurso, através da identificação, abreviada, dos fundamentos ou razões jurídicas já desenvolvidas nas alegações.
Pese embora as conclusões de recurso não revistam a melhor técnica jurídica, a verdade é que se consegue percecionar-cotejando e conjugando com o teor das alegações de recurso, que a Recorrente entende que o Tribunal a quo julgou erradamente parcialmente procedente a presente impugnação judicial.
É certo que inexiste uma concreta identificação das normas violadas, no entanto, como refere João Aveiro Pereira - O ónus de concluir nas alegações de recurso em processo civil, pesquisável em www.Trl.mj.pt.“[a] exigência de indicação das normas violadas não tem aqui um significado de revelação do direito ao juiz; trata-se antes de uma metodologia cooperante destinada a melhor e mais rapidamente identificar e circunscrever o objecto concreto do recurso. Contudo, na prática, é aquela presuntiva omnisciência jurídica do juiz que tem feito carreira, entendendo-se que a falta de indicação do direito violado não prejudica a delimitação do objecto do recurso”. Acresce que, “o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, apenas devendo ser utilizado como solução de última linha, ou seja, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo, sendo certo que o Tribunal ad quem deve privilegiar os valores da justiça, da celeridade e da eficácia em detrimento de aspetos de índole formal.” (TCAS processo nº 712/09, de 24.04.2024).
No mesmo sentido, vide António Santos Abrantes Geraldes-Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina:5ª edição,p. 159.
Vide também Acórdão do STA, proferido no processo nº 0958/17, de 23.11.2017 e TCAS, processo nº 2432/10, datado de 27.02.2022.
Face ao exposto, não se vislumbram, assim, motivos para a arguida rejeição.
***
Aditamento à matéria de facto
A Recorrente propugna na alínea 6) das suas alegações de recurso, que, para melhor apreciação da primeira questão em análise neste recurso, - omissões de proveitos/variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido - “Tem todo o relevo para a questão considerar (adicionalmente) factos provados os seguintes:
6.a) A D......., SA procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC (MOD 22) e à declaração de informação empresarial simplificada (IES)/declaração anual (DA), tendo na mesma sido declarado um resultado líquido do exercício de € 130.279,25; (facto admitido por acordo).
6.b) Na certificação legal de contas elaborada pela E......., datada de 31/03/2008, assinada pela ROC A........., ficou declarado:
“1. Examinámos as demonstrações financeiras individuais anexas de D......., SA, as quais compreendem o Balanço a 31 de Dezembro de 2007 (que evidencia um total de 80.773.794 Euros e um total de capital próprio de 9.624.999 Euros, incluindo um resultado líquido de 8.234.336 Euros , …).
(…)
7. Em nossa opinião, as demonstrações financeiras referidas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira da D......., S.A., em 31 de Dezembro de 2007, o resultado das suas operações e os fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, tal como adoptadas pela União Europeia.”; (fls. 65 e 66 do anexo ao Relatório de Inspeção, doravante designado abreviadamente RIT)
6.c) - “Aos dezoito dias de Setembro de 2008, pelas quinze horas, nas instalações da sede social …reuniu a Assembleia Geral Extraordinária da sociedade comercial anónima com a firma D......., SA (…) tendo a seguinte Ordem de Trabalhos:
1. Deliberar sobre o Relatório de Gestão e as Contas da Sociedade relativas ao exercício de 2007;
2. Deliberar sobre a proposta de aplicação dos resultados relativos ao exercício de 2007;
(…)
Por referência ao ponto 1. supra, após análise e discussão, os presentes aprovaram por unanimidade o Relatório de Gestão e as Contas da Sociedade relativas ao exercício de 2007.
De seguida, no âmbito do ponto 2., face ao resultado de € 8.234.336,00 (oito milhões, duzentos e trinta e quatro mil, trezentos e trinta e seis euros) os presentes, também por unanimidade deliberaram a seguinte distribuição de resultados (…)”; (fls. 56 e 57 do anexo ao RIT).
6.d) As “Demonstrações Financeiras - Individuais 31 de Dezembro de 2007/31 de Dezembro de 2006” da sociedade D......., SA evidenciam (fls. 33 a 39 do anexo ao RIT):
- em 2007, na Demonstração Individual dos Resultados por Natureza, um “Resultado Individual atribuível a accionistas” de € 8.324.336; (fls. 36 do anexo ao RIT)
- Em 2007, na “Demonstração Individual dos Resultados por Funções”, “Resultados Líquidos” de € 8.324.336; (fls. 37 do anexo ao RIT)
- Em 2007, nas “Demonstrações Individuais das Alterações no Capital Próprio”, um “Resultado líquido do exercício” de € 8.324.336; (fls. 39 do anexo ao RIT).
6.e) Na Nota 4 das “Notas Anexas às Demonstrações Financeiras” da Recorrida, o “Volume de Negócios” é quantificado em € 16.908.067,00, e o valor de “Prestação de serviços – Outros” em € 10.866.316,00, com a anotação de rodapé que “Esta rubrica refere-se à gestão das carteiras e aos proveitos provenientes de carteiras próprias”; (fls. 44 do anexo ao RIT).”
Mais refere na alínea 12) das suas alegações que “Também ao nível da prova testemunhal tem de se concluir que o depoimento das mesmas não esclareceu ou comprovou o valor de ajustamentos que a Recorrida defende ter ocorrido.
Aliás, atente-se que nenhuma das testemunhas teve qualquer intervenção na determinação do justo valor.
Na verdade, as testemunhas limitaram-se a explicar teoricamente a mecânica do funcionamento entre a contabilização com base nas NIC e a sua compatibilização com o apuramento para efeitos fiscais do resultado com base no POC.
Do depoimento das testemunhas não resultou a prova de que os ajustamentos efetuados permitem justificar a diferença verificada pela Inspeção Tributária entre os proveitos registados contabilisticamente e os considerados para efeitos fiscais.”
No que respeita à decisão do Tribunal recorrido no que se refere à correção relativa a serviços faturados/anulados, veio a Recorrente na alínea 38) das suas alegações de recurso, dizer que “No sentenciado não ficou aludido que a fatura n.º 2006000178, indicada sob o facto provado J), subalínea o), foi emitida em 2006.
Pelo que, se afigura de todo relevante dar este facto como provado, ampliando-se a matéria de facto (arts. 640º n.º 1 e 662º n.º 1, ambos do CPC - “ex vi” art. 2º al. e) e art. 281º ambos do CPPT):
A fatura n.º 2006000178, tem data de registo e vencimento em 31/12/2006, no valor de € 1.677.633,00, e foi emitida a favor da C......... Internacional, O…, W… 4… London, com o n.º de identificação Fiscal GB 4….
A comprovação do aludido facto tem por base o Doc. 3 do requerimento apresentado pela Impugnante em 04/03/2015.
É que, admitindo-se a anulação da fatura n.º 20060000178, como de facto foi admitido no facto provado sob o facto provado J), subalínea o), foi emitida em 2006, o correspondente valor de € 1.677.633,00, consubstanciado na nota de crédito n.º 2007000015, deveria ter sido refletido no lucro tributável do exercício 2006, e não, conforme sucedeu, no lucro tributável do exercício 2007.”
Apreciando, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC).
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.º 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [ António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, in CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013].
Nos presentes autos ocorreu produção de prova testemunhal, a par da prova documental carreada para os autos e elementos constantes do Processo Administrativo apenso, nomeadamente e com particular incidência o conteúdo do RIT. Do exposto, importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640º do CPC, balizando a amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova documental constante dos autos que se afigure relevante para a reapreciação a operar, conforme decorre do artigo 662º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
In casu, a Recorrente, a par de alegar a errada apreciação da prova, insurge-se como decorre do corpo das alegações com a decisão, sem que de facto tenha feito indicação de terem sido dados como provados determinados factos enunciados no probatório, atentos os documentos juntos aos autos e ao depoimento das testemunhas que devem ser desconsiderados, nomeadamente, tendo em conta a prova que requer seja aditada.
Deste modo, a Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, de especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar as exatas passagens dos depoimentos gravados em que se apoia para o efeito (desconsideração que conduza a que os factos enumerados sejam dados como não provados (artigo 690º A, nºs 1 e 2 do CPC)).
Consideramos assim, que não cumpre a Recorrente o ónus imposto pelo n.º 2, al. a), do artigo 640º do CPC- indicação exata das passagens da gravação em que se funda a sua discordância – sendo que, aquela não indicou as passagens da gravação, nem procedeu à respetiva transcrição, limitando-se a estabelecer um resumo subjetivo, das partes que considerou pertinentes desses depoimentos. (cfr. acórdão do STJ de 06.06.2018, proferido no Proc. n.º 125/11.7TTVRL.G1. S1.).
Não cumpre, pois, aqueles ónus o “apelante” que, nas alegações não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que impunham decisão diversa da recorrida sobre os pontos da matéria de facto que pretendia impugnar, limitando-se a transcrever as declarações, a mencionar documentos, tomando como referência determinados tópicos que elencou. (cfr. acórdão do STJ de 11.04.2018, proferido no Proc. n.º 789/16.5T8VRL.G1.S1.)
A exigência, imposta pelo artigo 640º, n. º1, al. b) do CPC, de especificar os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, determina que essa concretização seja feita relativamente a cada um daqueles factos e com indicação dos respetivos meios de prova, e quando gravados com a indicação exata das passagens da gravação em que se funda o recurso.
In casu, a Recorrente remeteu-se em bloco para o conteúdo dos depoimentos, ou seja, quedou-se por um recurso genérico contra a errada decisão da matéria de facto, atirando para o tribunal de recurso a tarefa de averiguar e adivinhar os factos que tinha em vista e as passagens dos depoimentos gravados que os confirmavam ou infirmavam.
Mais se diga, que as conclusões são a súmula dos fundamentos aduzidos nas alegações stricto sensu, mas também são e sobretudo as definidoras do objeto do recurso e balizadoras do âmbito do conhecimento do tribunal, no caso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente indicar nelas, por referência aos concretos pontos de facto que constam da sentença, aqueles factos cuja alteração pretende e o sentido e termos dessa alteração.
Por menor exigência formal que se adote relativamente ao cumprimento dos ónus do artigo 640º do CPC e em especial dos estabelecidos nas suas alíneas a) e c) do n.º 1, sempre se imporá que seja feito de forma a não obrigar o tribunal ad quem a substituir-se ao recorrente na concretização do objeto do recurso.
Ora, tal circunstância apenas se poderia considerar verificada na alegação de recurso ínsita na alínea 38), quando a Recorrente refere que, “No sentenciado não ficou aludido que a fatura n.º 2006000178, indicada sob o facto provado J), subalínea o), foi emitida em 2006.
Sucede que, o facto que o Tribunal recorrido julgou provado na alínea em questão tem a seguinte redação:
“J) Foram emitidas as seguintes notas de crédito (cf. fls. 124 a 154 do PA):
(…)
o. Em 2007.05.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000015, no montante de € 1 677 633,00, relativo à anulação da fatura nº 2006000178, a favor de C.........;”
Pelo que, desde logo, não existe coincidência na identificação da fatura indicada no facto provado em questão e aquela a que agora faz referência a Recorrente para efeitos de alteração da formulação do mesmo ao abrigo do artigo 662º do CPC.
Por todo o exposto, nos termos em que a Recorrente configura o erro de julgamento da matéria de facto não permite ao tribunal de recurso aquilatar o concreto erro de que padece o julgamento em ordem à alteração da matéria de facto.
Tendo a Recorrente nas conclusões se limitado a consignar considerações sobre a errada valoração da matéria de facto dada como provada, em contraposição com os factos inerentes ao RIT e, mais entende que a sentença não fez uma análise cuidada e exclusiva da suficiência dos indícios e prova reunidos pelos serviços de inspeção, sem indicar, por referência aos concretos pontos de facto que constam da sentença e que impugna, os que pretende que sejam alterados, eliminados ou acrescentados à factualidade provada, não cumpriu o estabelecido no artigo 640.º, n.º 1, als. a) e c) do Código de Processo Civil, devendo o recurso ser liminarmente rejeitado nessa parte.
Estabilizada, assim, a matéria de facto, prossigamos.
***
É, pois, com o probatório da sentença que importa avançar na apreciação das demais questões suscitadas.
Vejamos então.
Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem a liquidação impugnada na parte em causa no presente recurso, a saber:
- A Impugnante desenvolve a sua atividade na área de aquisição e gestão de carteiras de crédito em incumprimento, junto de instituições bancárias e outras instituições de crédito.
- Em 2011.12.06, a Impugnante foi alvo de inspeção externa e a matéria tributável do exercício de 2007 corrigida de € 342 567,27 para € 12 940 863,14.
- Foi elaborado o relatório de inspeção em 2012.06.04, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- No ano de 2007, a contabilidade da Impugnante foi elaborada pela empresa S… – S… Gestão SA.
- No exercício de 2007, a contabilidade da Impugnante foi feita de acordo com as normas contabilísticas internacionais (IFRS) e para efeitos fiscais de acordo com o POC.
- A emissão de notas de crédito identificadas na alínea J) do probatório, teve base em as faturas nelas identificadas ou terem sido emitidas com erros de identificação e morada dos clientes, ou no montante de IVA mencionado ou ainda em terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes.
- Nos anos de 2008 a 2011, os acionistas da Impugnante entraram em conflito, o que levou à redução drástica do número de trabalhadores e despois, à paralisia da empresa.
Erro de julgamento quanto ao decidido acerca da omissão de proveitos e quanto ao justo valor
No que respeita à correção decorrente da omissão de proveitos/variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido (Ponto III.1.1.1. do Relatório de Inspeção Tributária).
A Recorrente advoga, que:
A sentença recorrida padece de erro de julgamento, pois no seu entender, a circunstância do Decreto-Lei n.º35/2005 prever que no ano em discussão as contas consolidadas e individuais das sociedades comerciais pudessem ser elaboradas segundo as normas internacionais de contabilidade, que acolhe o método do justo valor, como critério de valoração contabilístico, não implica, nem justifica ou fundamenta o decidido, que, direta e imediatamente conclui que não está comprovada a omissão de proveitos.
Defende que, perante o aditamento dos factos que entende dever ser considerados provados, fica evidente e indiscutível que no exercício fiscal de 2007 existe uma diferença entre o resultado líquido do exercício declarado (de € 130.279,25) e o resultado líquido certificado legalmente pela ROC (de € 8.234.336).
Mais refere a Recorrente, que, importa sublinhar que a Recorrida quer em sede inspetiva, quer nos presentes autos de impugnação judicial declarou que a diferença entre o resultado líquido de exercício autodeclarado na modelo 22 e aquele que foi certificado pela ROC resultava de “ajustamentos efectuados pela Impugnante” (art. 64º da p.i.) decorrentes do facto de ter sujeitado a sua contabilidade às NIC, tendo por esse efeito incluído “nos seus proveitos operacionais, os rendimentos resultantes da aplicação do justo valor às carteiras de crédito próprias”, mas que “para efeitos fiscais, organizou a sua contabilidade nos termos do anterior POC” (art. 65 da p.i.), não tendo lugar nesta contabilização os referidos proveitos operacionais, correspondentes a rendimentos resultantes da aplicação do justo valor às carteiras de crédito próprias, visto corresponderem a “meras expectativas” (art. 76º da p.i.).
No entanto, no entender da Recorrente, nunca a Recorrida apresentou qualquer documento de apoio e evidência da quantificação dos referidos ajustamentos.
Comprovação essa que a Recorrente considera ser essencial, na medida em que tendo a Recorrida na elaboração das suas contas usado as normas internacionais de contabilidade, as mesmas impõem que o justo valor só deve ser aplicado se for determinado com fiabilidade, ou seja, desde que seja devidamente demonstrado e justificado.
Mais alega a Recorrente, que, também ao nível da prova testemunhal tem de se concluir que o depoimento das testemunhas não esclareceu ou comprovou o valor de ajustamentos que a Recorrida defende ter ocorrido.
Mais considera, que nenhuma das testemunhas teve qualquer intervenção na determinação do justo valor.
Diz ainda a Recorrente, que, as testemunhas limitaram-se a explicar teoricamente a mecânica do funcionamento entre a contabilização com base nas NIC e a sua compatibilização com o apuramento para efeitos fiscais do resultado com base no POC.
No entender da Recorrente, a Recorrida tinha o ónus da prova de que a anulação de proveitos, no valor de € 10.886.316,00, correspondia efetivamente à aplicação do justo valor às carteiras de créditos, mas não logrou alcançar tal desiderato, perante a prova documental e testemunhal produzida. Contrariamente, entende a Recorrente, que cumpriu com o ónus de demonstração de que a realidade da matéria coletável é outra, diversa da declarada.
Conclui a Recorrente, que a correção operada no procedimento inspetivo e refletida na liquidação impugnada deve manter-se nos precisos termos.
Nas suas contra-alegações a Recorrida entende que para sustentar a sua posição a Recorrente limita-se a tecer considerações de ordem genérica, abstrata, sem qualquer concretização sobre de que forma concreta é que a prova produzida e relevada pela decisão recorrida padece de erro, nem tão pouco em que medida é que o Tribunal a quo fez errada aplicação do direito.
Considera a Recorrida que não é suficiente alegar que determinados factos devem ser acrescentados à matéria probatória dada como assente, sem tecer uma palavra sobre a factualidade dada como provada.
Diz ainda que a Recorrente se refere à prova testemunhal em termos genéricos, sem identificar o testemunho e a indicação específica e exata das passagens da gravação em que funda o recurso, conforme obriga o artigo 640º, n. º2 do CPC, nomeadamente no que tange ao facto que consta da alínea k) dos factos provados.
Defende a Recorrida que o procedimento por si adotado, para além de perfeitamente justificado, enquadra-se nas normas legais vigentes nesta matéria, quer as NIC, quer as normas do CIRC, tendo decidido bem o Tribunal a quo.
Vejamos.
Esta correção resultou do entendimento dos Serviços de Inspeção Tributária de que a ora Recorrida não justificou a falta de correspondência entre o “Resultado Contabilístico”, declarado em sede de IRC e o que constava dos documentos referentes à Certificação Legal de Contas e da sua Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC deste ano de 2007.
Consultemos o quadro legal vigente à data dos factos.
“1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
(…)
3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.
Estabelecia o artigo 21º (Variações patrimoniais positivas) do CIRC vigente à data dos factos, o seguinte:
“Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto:
a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, bem como as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital;
b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas;
c) Os incrementos patrimoniais sujeitos a imposto sobre as sucessões e doações”.
Uma variação patrimonial, pode ser qualitativa (não altera o valor do património da sociedade), ou quantitativa (corresponde já a uma alteração do valor do património da sociedade).
Ora, havendo um aumento patrimonial, há demonstração de capacidade contributiva, razão pela qual estamos diante de uma variação patrimonial positiva e, por isso, tributável.
Por ser assim é que, para efeitos de determinação do lucro tributável, ao resultado líquido do período estribado na contabilidade do sujeito passivo serão de somar as variações patrimoniais positivas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (artigo 17º, n.º 1). Desde logo, os ganhos que no exercício sejam contabilizados em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formação do lucro tributável.
Uma variação patrimonial corresponde a uma alteração de capitais próprios da sociedade, caso estejamos perante uma variação patrimonial positiva deverá traduzir-se no aumento dos capitais próprios, isto é, em rendimento obtido ou em anulação de um custo/gasto, que é contabilizado em conta de capitais próprios e não numa conta de rendimentos (classe 7 do atual SNC) ou numa redução de gastos (classe 6 do atual SNC). Por ser assim, a variação patrimonial positiva corresponde a acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse (aumento) tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período.
Deste modo, as variações patrimoniais que não estejam refletidas no resultado líquido do período de tributação são consideradas para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se se encontrarem expressamente excluídas pelas diversas alíneas (a) a d) na redação vigente) do artigo 21º do CIRC.
O princípio da verdade declarativa encontra-se plasmado no artigo 75º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), nos termos do qual:
“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”.
Este princípio visa proteger o contribuinte, na medida em que exige, designadamente, que a AT atue de forma sustentada e não arbitrária, quando pretenda pôr em causa a veracidade do declarado.”
Sendo certo que, tal presunção de veracidade e boa fé cessa quando, as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária (cf. artigo 75º nº 2 al. a) e b) da LGT.
Para afastar esta presunção de veracidade de que beneficia a escrita dos sujeitos passivos, a AT terá de demonstrar os pressupostos fáticos e legais em que se esteia para afastar a dita presunção de modo a empreender as correções que efetua (e subsequentes liquidações), carreando para o procedimento os elementos factuais em que se esteia.
O que se impõe é que a AT obtenha e leve para o procedimento tributário os elementos probatórios necessários ao apuramento dos factos nos quais baseou a legitimação da sua iniciativa de proceder à avaliação da matéria coletável.
Já ao sujeito passivo caberá demonstrar que é errado o percurso tido pela AT para empreender as correções efetuadas defendendo a veracidade da sua escrita e das operações
que empreendeu.
As variações patrimoniais positivas, como se avançou, podem ser qualitativas (não afetam o valor do resultado ou do património da empresa) ou quantitativas, sendo estas últimas que estão em causa nos autos por importarem uma alteração do património da empresa, revelando capacidade contributiva do sujeito passivo, daí que sejam tributadas.
Em suma, uma variação patrimonial positiva corresponde aos acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse aumento tenha passado a integrar os capitais próprios por via dos resultados líquidos do período. Por assim ser, toda a variação patrimonial que não seja refletida no resultado líquido do período de tributação, são considerados para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se se encontrarem excluídas, à data, pelo supra transcrito artigo 21º alíneas a) a d), do CIRC, tendo em conta, desde logo, o princípio da tributação pelo lucro real (artigo 104º da CRP).
Ora, a Recorrida desenvolve a sua atividade na área da aquisição e gestão de carteiras de crédito em incumprimento, junto de instituições bancárias e outras instituições de crédito.
Como flui da factualidade provada, nos exercícios em causa, a Impugnante procedeu à elaboração da escrituração, de acordo com as NIC e, para efeitos fiscais, à organização da sua contabilidade nos termos do POC.
Acresce que, ficou, igualmente, demonstrado que o principal motivo e o impacto contabilístico na génese da adoção das NIC, e com ligação à atividade que a Impugnante desenvolve, prendeu-se com a obrigatoriedade (e, visto de outra perspetiva, a possibilidade) de incluir, nos seus proveitos operacionais, os rendimentos resultantes da aplicação do justo valor às carteiras de crédito próprias.
A valorização pelo justo valor tinha em perspetiva a potencialidade da recuperação dos créditos.
Na prática, a Impugnante passou a ter que proceder a dois apuramentos distintos do seu resultado contabilístico: um de acordo com as NIC, que servia de base à elaboração das demonstrações financeiras, aprovadas em assembleia-geral e publicadas na conservatória do registo comercial; e outro efetuado de acordo com as regras do POC, que era apresentado ao Conselho de Administração, à Assembleia Geral, aos Auditores e ao ROC da Impugnante, estando incluído nos documentos apresentados para efeitos da certificação de contas.
A informação financeira pode ser definida como o conjunto de dados contabilísticos sobre uma empresa que permite, aos utilizadores dessa informação, retirar ilações sobre a atividade daquela empresa, no passado e no presente e tomar decisões para o futuro. [v. Dina Rocha et al, Contabilidade para Todos, 2014, Coimbra, Almedina].
O Plano Oficial de Contabilidade (POC) foi instituído com a publicação do Decreto-Lei nº 47/77, de 07.02.
A adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia, em 1986, implicou, em relação às matérias contabilísticas, a obrigatoriedade de ajustamento dos normativos nacionais à Diretiva nº 78/660/CEE (Quarta Diretiva).
O POC foi objeto de sucessivas alterações, essencialmente, motivadas pela necessidade de adaptação do modelo contabilístico nacional a instrumentos jurídicos comunitários, nomeadamente o Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro, o Decreto-Lei nº 238/91, de 2 de julho, Decreto-Lei nº 44/99, de 12 de fevereiro, Decreto-Lei nº 79/2003, de 23 de abril, Decreto-Lei nº 88/2004, de 20 de abril, que estabeleceu as condições de aplicação do justo valor, transpondo para a ordem jurídica nacional a Diretiva nº 2001/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de setembro.
O Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de fevereiro, transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva nº 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho. Através deste Decreto-Lei, o Estado Português exerceu a opção prevista no artigo 5º do Regulamento (CE) nº 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, com respeito à aplicação das normas internacionais de contabilidade.
O Regulamento (CE) nº 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, veio estabelecer a adoção e utilização, na Comunidade, das normas internacionais de contabilidade – Internacional Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS) e interpretações conexas - International Financial Reporting Interpretations Committee (SIC/IFRIC).
O Decreto-Lei nº 158/2009, de 13 de julho, aprovou o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), que sucedeu ao Plano Oficial de Contabilidade (POC).
Assim, nos períodos em análise, o Decreto-Lei nº 35/2005 de 17.02 permitia a adoção por parte de algumas empresas, nomeadamente nas contas consolidadas e individuais, a elaboração da contabilidade, segundo as normas internacionais de contabilidade.
O mesmo diploma previa que as contas individuais, e para efeitos de impostos, deveriam continuar a ser elaboradas com base no POC.
As empresas que optassem por esta faculdade tinham, naturalmente, dois apuramentos do resultado contabilístico, sendo que as diferenças contabilísticas se explicam pelos diferentes referenciais contabilísticos utilizados, sendo que, uma diferença estruturante é a mensuração pelo justo valor.
Não obstante, a contabilidade elaborada segundo as NIC ou apresentada de acordo com o POC tem que manter a característica da fiabilidade da informação contabilística, definido no Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89 de 21.11 (à data aplicável) “que a informação tem de estar liberta de erros materiais e de juízos prévios, ao mostrar apropriadamente o que tem por finalidade apresentar ou se espera que razoavelmente represente, podendo, por conseguinte, dela depender os utentes. Para que a informação mostre apropriadamente as operações e outros acontecimentos que tenha por finalidade representar é necessário que tais operações e acontecimentos apresentados de acordo com a sua substância e realidade económica e não meramente com a sua forma legal, e para que seja fiável deve também e sobretudo, ser neutra, ou seja, estar ausente de preconceitos” [cf. ponto 3.2.2 do POC].
Ou seja, a informação contabilística tem que ser fiável, de forma a permitir que seja compreendida e apreendida pelos respetivos utilizadores, permitindo, designadamente, à Administração Tributária, imbuída dos seus poderes de fiscalização, proceder ao controlo dos registos contabilísticos.
E, neste desiderato, compete ao contribuinte demonstrar a substância e realidade económica desses registos, apoiando-se em documentos contabilísticos e de apoio à contabilidade, evidenciando-se os estudos de mercado ou outros que sustentem a mensuração das carteiras de créditos, ao justo valor, que corresponde à quantia pela qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre elas.
Não obstante, ressumar dos autos, que, nem no decurso do procedimento inspetivo nem nos presentes autos, a Impugnante tenha logrado apresentar estudos que sustentem a mensuração dos ativos, a verdade é que, a mera diferença entre o resultado evidenciado na certificação legal de contas e o declarado na modelo 22, perante a Administração Tributária não pode corresponder, por si só, a uma omissão de proveitos.
Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, o dever imposto à Administração tributária de averiguar a verdade material não dispensa os interessados particulares da obrigação de colaborarem na produção de provas, como prevê o artigo 59º da LGT [vide Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada. 4ª Edição, Encontro da Escrita, 2012, pp. 488].
Pelo que, como afirmam Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, num sistema cada vez mais marcado pelo self-assessment e pela atividade cooperativa do sujeito passivo em tendencialmente todos os momentos do procedimento tributário é este “ouvido”, uma vez que é ele quem fornece os elementos principais para a determinação e quantificação da dívida fiscal que, em caso da sua atuação ser conforme com a lei, resulta diretamente e apenas da sua própria atividade. Tudo constitui uma forma de audição/participação do contribuinte, ou seja, da corresponsabilização e de atuação em conjunto no processo de formação da obrigação tributária, a qual vai resultar da lei e não da atividade da Administração [in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Audição-Participação – Fundamentação: A Co-Responsabilização do Sujeito Passivo na Decisão Tributária, 2006, Coimbra, Editora, pp 274].
Também neste sentido, alinham Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira: “É claro que em determinadas situações a informação só está ao alcance e na disponibilidade do contribuinte: mas, ainda assim, nestas situações, cabe à Administração demonstrar que atuou e realizou todas as diligências possíveis para documentar e demonstrar determinado facto, afastando qualquer possibilidade de lhe ser imputado qualquer vício baseado na violação do princípio do inquisitório” [in Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pp. 48].
E, no caso dos presentes autos, a ilação extraída pela Administração Tributária, relativamente à omissão de proveitos, com fundamento na diferença de apuramentos contabilísticos, pelas NIC e pelo POC, afigura-se como um salto lógico, quase um silogismo dogmático, que não pondera o princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real (artigo 104º da CRP).
Em matéria de tributação das pessoas coletivas, a Constituição consagrou expressamente, no artigo 104º, nº 2 o princípio segundo o qual “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. Neste sentido, o preceito constitucional constitui uma concretização dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.
Para a Professora Ana Paula Dourado, “o artigo 17º, nº 1do CIRC concretiza a exigência constitucional do (…) artigo 104º, nº 2 da CRP, estabelecendo um conceito de rendimento real (lucro tributável) que parte do resultado apurado pela contabilidade, mas que não depende totalmente desse resultado. (…) O Direito Fiscal não pode aceitar sem reservas o conceito de lucro contabilístico, uma vez que a tributação do rendimento real das empresas é limitado por um critério de capacidade contributiva transversal a todos os sujeitos passivos de IRC, sendo necessário que a lei fiscal encontre uma forma de prevenir o abuso fiscal, através do estabelecimento de limites às deduções de gastos (bem como limites às transmissões de prejuízos) e a todas as normas que reduzam a capacidade contributiva. Estes limites legais atingem uma “igualdade possível” ou uma igualdade de “segundo ótimo” [in Direito Fiscal, 4ª Edição, 2019, Coimbra, Almedina, pp. 228/229].
Com efeito, a tributação sobre o rendimento das pessoas coletivas não pode ignorar esta vertente da capacidade contributiva, sendo, pois, necessário ponderar se os valores apurados correspondem, efetivamente, a manifestações da capacidade contributiva, a acréscimos patrimoniais, que possam estar na génese do facto tributário.
A Recorrida quer em sede inspetiva, quer nos autos de impugnação judicial declarou que a diferença entre o resultado líquido de exercício autodeclarado na modelo 22 e aquele que foi certificado pela ROC resultava de “ajustamentos efectuados pela Impugnante” (art. 64º da p.i.) decorrentes do facto de ter sujeitado a sua contabilidade às NIC, tendo por esse efeito incluído “nos seus proveitos operacionais, os rendimentos resultantes da aplicação do justo valor às carteiras de crédito próprias”, mas que “para efeitos fiscais, organizou a sua contabilidade nos termos do anterior POC” (art. 65 da p.i.), não tendo lugar nesta contabilização os referidos proveitos operacionais, correspondentes a rendimentos resultantes da aplicação do justo valor às carteiras de crédito próprias, visto corresponderem a “meras expectativas” (art. 76º da p.i.).
Ora, da leitura do relatório de inspeção, as conclusões retiradas são de forma lapidar: da diferença entre o resultado, apurado segundo as NIC e o mesmo resultado, computado segundo o POC, resulta uma omissão de proveitos, sem se cuidar de demonstrar que proveitos eram esses, que capacidade contributiva se encontrava manifestada ou até, comparar com outros exercícios, para cuidar de saber se os valores apurados tinham alguma correspondência ou aderência à realidade.
Refira-se ainda, que, de acordo com o Regime Transitório disposto nos n.ºs 2 a 6 do artigo 5º do aludido Decreto-Lei n.º159/2009, de 13/07, deve concluir-se que, até ao ano de 2010 (incluindo, portanto, o ano de 2007), manteve-se a aplicação, concomitante, do método do “custo histórico” e do valor de realização.
Deste modo, consideramos que a pura e simples diferença de apuramento de
resultados líquidos não pode corresponder a uma omissão de proveitos que possa suscitar uma tributação, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, por se atentar contra a tributação sobre o rendimento real.
A AT não cumpriu o ónus de demonstração de que a realidade da matéria coletável é outra, diversa da declarada.
Pelo que, não pode a correção em causa ser deixada incólume.
Teremos assim que concordar com o Tribunal a quo, quando conclui que: “Pelo exposto e quanto a esta questão, tem, pois, que ser dada razão à Impugnante: não está comprovada a omissão de proveitos”.
Improcedem, pois, as alegações de recurso neste segmento.
No que respeita à correção relativa a serviços faturados/anulados (Ponto III.1.1.2. do Relatório de Inspeção Tributária).
A Recorrente defende nas suas alegações e conclusões de recurso, que a decisão recorrida padece de erro de julgamento, parte de pressupostos errados, pois, a correção operada não resultou da “desconsideração de custos” (pág. 32), nem do simples facto da Fazenda Pública defender “que não serão de aceitar porquanto totalizam cerca de 30% dos proveitos contabilizados, o que evidencia uma diminuição voluntária dos proveitos injustificada por parte da Impugnante.” (pág. 32).
Entende a Recorrente, que, face a toda a fundamentação constante no RIT fica evidente que a aludida percentagem é um mero facto apurado no âmbito do procedimento inspetivo, que resulta de uma operação de cálculo.
Mais alega, que, se afigura errada a decisão recorrida ao considerar “Não sabemos e o texto em nada nos esclarece” do “Porquê das anulações” (pág. 34 da sentença), pois, que do relatório de inspeção, que constitui a fundamentação do ato de liquidação impugnado, constam os motivos que levaram à anulação de créditos no montante de € 4.438.526,23, os quais permitem ao seu destinatário, à luz dos critérios de experiência comum e da lógica do homem médio colocado na posição da Recorrida, apreender as razões porque o aludido montante foi acrescido ao resultado líquido do exercício.
Defende ainda, a Recorrente, que o sentenciado considerou que a emissão de notas de crédito não foi “dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa”, nomeadamente porque a Impugnante “conseguiu comprovar que a emissão das notas de crédito se deveu à emissão de faturas com erros e depois à adoção de um diferente entendimento sobre quais os serviços incluídos e excluídos nos contratos celebrados com os clientes.” (pág. 35), mas o facto provado em K não sustenta o decidido.
A Recorrida diz nas suas contra-alegações que a emissão das notas de crédito se encontra justificada, como bem reconhece o Tribunal recorrido, dando como facto provado a alínea k).
Vejamos.
Antes de avançarmos na questão crucial da aceitação ou não das notas de crédito emitidas pela Recorrida, em face da fundamentação fáctica assente, cumpre tecer uns breves considerandos sobre o enquadramento legal da questão em apreço.
A matéria coletável das entidades residentes que exercem a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e dos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes é determinada através do apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal (artigo 15º n.º 1 do CIRC). No caso de haver lucro tributável serão deduzidos os prejuízos fiscais e os benefícios fiscais que eventualmente existam, alcançando-se assim a matéria coletável.
Nesta medida importa clarificar como é que chegamos ao apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal.
O CIRC acolheu no seu âmbito um conceito de lucro tributável que expressa uma noção extensiva de rendimento, baseada na teoria do incremento patrimonial, o lucro é entendido como a “(…) diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas (…)” no CIRC, nos termos do seu artigo 3º, nº 2.
Nos termos do artigo 17º, nº1, do CIRC o lucro tributável é aferido com base no resultado líquido do exercício, a diferença entre os rendimentos e os gastos. A este serão acrescidas as variações patrimoniais positivas e subtraídas as variações patrimoniais negativas que se verificaram no mesmo período tributário e que não estejam compreendidas no resultado líquido do exercício, bem como as demais correções fiscais previstas no CIRC.
O conceito de lucro tributável é assim construído com recurso à contabilidade, partindo o conceito de lucro tributável do conceito de lucro contabilístico (vide neste sentido, Casalta Nabais, in Direito Fiscal, pág. 522).
Apesar do lucro tributável partir do lucro contabilístico não são conceitos coincidentes, desta forma, na consideração do lucro contabilístico para a determinação do lucro tributável é então necessário proceder a algumas correções, uma vez que nem todos os gastos e rendimentos contabilísticos são aceites fiscalmente.
Encontram-se elencados no artigo 20º do CIRC os rendimentos aceites para efeitos do cálculo do lucro tributável e no artigo 23º do CIRC, os gastos, sendo que em ambos os casos encontramo-nos perante um elenco de situações meramente exemplificativas.
Assim temos, que a contabilidade do sujeito passivo tem de refletir todas as operações decorrentes da atividade das empresas, permitindo o controlo por parte da AT do lucro tributável, conforme decorre do artigo 115º e do n.º 3 do artigo 17º do CIRC.
Dispunha então o artigo 20º do Código do IRC, que:
“1. Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:
a) Os relativos a vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;(...)”.
As notas de crédito são documentos retificativos de faturas, pelo que devem ser emitidas no caso de erros na emissão da fatura, devolução dos bens ou serviços ou até para regularizar as contas em caso de falta de pagamento.
Sobre esta matéria, refere o n. º7 do art.º 29 do CIVA que “quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura.”.
Voltado ao caso dos autos.
No RIT ficou considerado o seguinte: “Da análise à conta de prestação de serviços, confirmamos a emissão/contabilização de prestações de serviços no total de € 9.797.837,11 (dos quais o montante de € 6.246.714,39 são contabilizados como “Servicing Fee” (Conta 721101) e o montante de € 3.551.122,72, como “Serviços – Tn” (Conta 721102).
Confirmou-se também que, ao longo do exercício, a sociedade procede à emissão de notas de crédito e, consequentemente, à anulação do valor facturado ao cliente, representando a anulação de proveitos, cerca de 30% dos Proveitos contabilizados.
Parte das Notas de crédito anulam a Comissão pela prestação de Serviços (Servicing Fee), mas a grande maioria é para anular a Comissão de Incentivo (Incentive Fee).” (pág. 28 do RIT).
Defendeu a AT que, a Impugnante não apresentou qualquer documento que suportasse os valores correspondentes a serviços a anular, nem justificou a razão da anulação dos mesmos. Nem ainda que os seus clientes tiveram conhecimento da anulação das notas de crédito.
Por esse motivo, não se aceitou, fiscalmente, a anulação de créditos a receber, por no seu entender não ter sido apresentada justificação, quer para o valor anulado, quer para a razão dessa anulação, pelo que foi acrescido ao resultado líquido do exercício – campo 225 do quadro 7 da declaração Mod 22, o montante dos créditos anulados, por infração ao disposto no artigo 20º do CIRC.
A Recorrida não se conformou com o entendimento da AT e o Tribunal a quo deu-lhe razão, tendo para tanto considerado que: «(…). O fulcro da motivação da desconsideração destas repousa primordialmente em terem sido emitidas notas de crédito correspondente a 30% da faturação da empresa, e logo, conclui, verificar-se uma diminuição voluntária dos proveitos.
(…)
Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira não convence com a propriedade dos argumentos apresentados para a correção efetuada, não se compreendendo porque é que uma percentagem de faturas anuladas de 30% indicia uma omissão de proveitos, deixando dúvidas sobre qual a percentagem aceitável, nomeadamente se fossem de 10% seriam admissíveis? E se fossem de 15%? Ou de 20%? Não sabemos e o texto em nada nos esclarec e.
Mas esse não é o único argumento trazido a debate: não lhe foram prestados esclarecimentos bastantes para compreender o porquê das anulações. A própria Impugnante reconhece que ao tempo da inspeção tributária a empresa tinha sofrido uma redução drástica do número de funcionários fruto da situação de litígio entre dois dos seus principais acionistas.
Ainda assim, conseguiu comprovar que a emissão das notas de crédito se deveu à emissão de faturas com erros e depois à adoção de um diferente entendimento sobre quais os serviços incluídos e excluídos nos contratos celebrados com os clientes.
Não tendo, pois, a emissão das notas de crédito sido dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa, tem também que ser dada razão à Impugnante quanto a esta questão.» (fim de citação).
A Recorrente aponta à sentença recorrida erro de julgamento.
Vejamos de que lado está a razão.
Esta a vexatio questio, que perante a fundamentação fáctica assente, não colocada em questão em sede recursória, mas tão só a sua valoração, terá este Tribunal que analisar.
No RIT, num primeiro momento, é feita uma exposição dos acontecimentos relacionada com os pedidos de elementos à Impugnante e respetiva entrega de alguns, bem como uma análise de como a Impugnante obtém proveitos, ou seja, pela receção de “honorários/comissão de serviços” e “comissão de incentivo” e ainda dos valores registados na conta prestação de serviços, no montante de € 9.797.837,11 (pág. 26 a 28 do RIT).
E é no âmbito desta análise que a Inspeção Tributária informa: “Confirmou-se também que, ao longo do exercício, a sociedade procede à emissão de notas de crédito e, consequentemente, à anulação do valor facturado ao cliente, representando a anulação de proveitos, cerca de 30% dos Proveitos contabilizados.” (pág. 28 do RIT). A seguir, no RIT, é efetuada uma análise em concreto das notas de crédito anuladas, e da anulação da refaturação dos custos suportados, acabando-se por concluir o montante da correção (págs. 28 a 30).
A percentagem de “…cerca de 30%…” aludida no RIT (pág. 28) resulta dum cálculo aritmético simples, que relaciona o total de proveitos registados na contabilidade da Impugnante, no valor de 16.908.066,00 € (referido no RIT na pág. 25, em conformidade com o evidenciado nas Notas às Demonstrações Financeiras, nomeadamente na Nota 4 – conforme anexo ao RIT, a fls. 44,) e o total das anulações efetuadas, no valor de 4.972.405,37 € (referido no RIT, na pág. 30): 4.972.405,37 = 0,29408, equivalente a 29,408%, representativo de aproximadamente 30%.
Resulta claro e transparente do RIT, que a referência feita à percentagem de 30% teve um caráter meramente informativo, e como refere a Recorrente nas suas alegações de recurso, o propósito de chamar a atenção para a necessidade de justificação por parte da Recorrida das anulações efetuadas, uma vez que, atento ao seu montante, originaram um impacto significativo no valor do lucro sujeito a tributação.
A AT limitou-se, portanto, a identificar, grosso modo, a percentagem de anulações efetuada pela própria Recorrida/Impugnante, de acordo com os elementos extraídos da sua contabilidade.
Vejamos agora qual foi a concreta fundamentação deixada no relatório de inspeção para não ser aceite fiscalmente a anulação de créditos a receber, no montante de € 4.438.526,23.
“No âmbito do procedimento de inspeção, foram solicitados alguns contratos celebrados com os clientes que regulamentem quer os serviços prestados, quer os honorários / comissões auferidos no âmbito da gestão e recuperação de créditos em incumprimento, em representação de terceiros.” (págs. 26 e 27 do RIT).
E “…da análise aos contratos disponibilizados e, diálogo com a pessoa que acompanhou o procedimento de inspeção – Dr. P........, relativamente à atividade exercida pela empresa – permite-nos concluir que a D......., no âmbito da actividade de gestão e recuperação de créditos (organização e manutenção da documentação associada aos créditos, contactos e negociações com devedores, recebimentos de cobranças, realização de escrituras publicas relativas à venda dos imóveis que constituem garantias reais dos créditos geridos, gestão de processos judiciais entre outros) em representação de clientes internacionais e nacionais (muito pouco nacionais), estabelece, à priori, mediante contratos de prestação de serviços (Servicing Ageement) quer os serviços prestados, quer os honorários e / ou comissão de serviços (Servicing Fee), quer ainda, o estabelecimento de uma comissão de incentivo (Incentive Fee) a receber adicionalmente, relativamente a cada uma das carteira a gerir (Clausulas 16 e 17 de um dos contratos disponibilizados, celebrado em 21 de Novembro de 2005, com o cliente I.........LLC).
Os honorários / comissão de serviços prestados, são auferidos mensalmente e são pagos por transferência bancária.
As comissões de incentivo, por norma são devidas, em prazo fixado no contrato, a contar após entrega do relatório de gestão ao cessionário efetivo, ou seja, ao titular desses ativos.
Da análise à conta de prestação de serviços, confirmamos a emissão / contabilização de prestações de serviços no total de € 9.797.837,11 (dos quais o montante de € 6.246.714,39 são contabilizados como “Servicing Fee” (Conta 721101) e o montante de € 3.551.122,72, como “Serviços – Tn” (Conta 721102).” (págs. 27 e 28 do RIT).
Presente esta confirmação no procedimento inspetivo da emissão de notas de crédito e da anulação do valor faturado ao cliente, que importa uma anulação de proveitos, o que não é matéria impugnada pela Recorrida, no procedimento de inspeção foi ainda verificado que:
- “…parte das Notas de crédito anulam a Comissão pela prestação de Serviços (Servicing Fee), mas a grande maioria é para anular a Comissão de Incentivo (Incentive Fee).” (pág. 28 do RIT);
- “Algumas notas de crédito não foram localizadas. Quando questionado o diretor financeiro quanto ao facto, extraiu novos exemplares das referidas notas de crédito, as quais têm uma apresentação diferente das arquivadas, como se pode verificar, a titulo de exemplo, as notas de crédito nº 52 e 53 (Anexo a fls 180 e 181). Relativamente às notas de crédito nº 41 e 49, informou que as mesmas eram inexistentes na base de dados da “Navision”.” (págs. 28 e 29 do RIT);
- “As Notas de Crédito (Anexo de fls 136 a fls 194) referem “Cancellation of the invoice nº ……” e, por sua vez, as Facturas referem “Servicing Costs Portfólio……”, “Servicing Fee ……”, “Due Diligence Services Rendered ……”, “Recharge Costs ……”, “Incentive Fee Portfólio ……”, “Partial Cancellation of the invoices nº ……”, “Cancellation of the following Costs …...”, “Additional Services Rendered ……” e encontram-se contabilizadas nas contas 728101 – “Servicing Fee”, 728102 – “Serviços”, 7282 – “Anulação de Prestações de Serviços – Pc” e ainda a débito das contas de Proveitos.” (pág. 29 do RIT).
Face ao que, conclui a AT: “Analisando a atividade exercida, pela “D......., SA”, não se identifica justificação plausível para que os valores declarados como Proveitos/Rendimentos do exercício não fossem os efectivamente obtidos, nas Prestações de Serviços de Gestão e Recuperação de Despesas das Carteiras de Terceiros (basicamente Clientes estrangeiros), até porque, como já se referiu, os mesmos correspondem a uma prestação de serviços, que é acordada, por Contrato para ser prestada por um determinado período, enquanto a Carteira se encontra em recuperação (em geral são 5 anos, mas poderá ser menos se a Carteira for antes recuperada na totalidade, assim como será por um período superior se a Carteira ao fim do 1º período acordado não estiver totalmente recuperada).” (pág. 29 do RIT).
Por sua vez, no que respeita à “anulação da refaturação dos custos suportados pela “D......., SA”, relativamente aos custos diretamente imputados aos Clientes e contabilizados na conta “Recuperação de Despesas”, também não se encontra justificação para a respetiva anulação, dado que as despesas já foram anteriormente suportadas e pagas.” (pág. 29 do RIT).
Ainda quanto à anulação dos serviços, no procedimento inspetivo ficou ainda detalhado: “Quando questionados quanto à razão da anulação dos referidos serviços, não nos foi apresentada, nenhuma informação plausível para a anulação das mesmas. As respostas eram sempre evasivas, do tipo: “Concluíram que a comissão era de montante inferior ao estabelecido”, “Consistia na anulação da comissão porque não tinha razão de ser”.
Posto que, concluiu-se no RIT por “uma diminuição voluntária dos proveitos”, não porque foram “emitidas notas de crédito correspondentes a 30% da faturação da empresa” (pág. 32 da sentença), mas sim porque foram constatados todos os anteriores factos descritos, e ainda, resumidamente, porque “a D......., não apresentou qualquer documento, que suporte o valor de serviços a anular, nem justificou a razão da anulação dos mesmos, gerando assim mediante a anulação de créditos, uma diminuição voluntária dos proveitos.
Também não foram exibidos comprovativos que demonstrem ter existido, por parte do sujeito passivo em análise, a realização de diligências para obter o reembolso dos montantes faturados, mas ainda assim considerou que a melhor opção era proceder à sua anulação.” (pág. 30 do RIT).
Face ao que, não acompanhamos o Tribunal a quo, quando considera que foi a percentagem de faturas anuladas de 30% que gerou a diminuição de proveitos.
Pois, face a toda a fundamentação constante no RIT fica evidente que a aludida percentagem é um mero facto apurado no âmbito do procedimento inspetivo, que resulta de uma mera operação de cálculo.
Por outro lado, o sentenciado considerou ainda que a emissão de notas de crédito não foi “dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa”, nomeadamente porque a Impugnante “conseguiu comprovar que a emissão das notas de crédito se deveu à emissão de faturas com erros e depois à adoção de um diferente entendimento sobre quais os serviços incluídos e excluídos nos contratos celebrados com os clientes.” (pág. 35).
Ora, acompanha-se a Recorrente, quando nas suas alegações de recurso defende que o facto provado sob a alínea k) do probatório, não sustenta o decidido, na parte em que decidiu que a emissão das notas de crédito decorreu da “adoção de um diferente entendimento sobre quais os serviços incluídos e excluídos nos contratos celebrados com os clientes.”, dado que o facto provado sob a alínea k) não inclui esta razão, pois o mesmo, diferentemente, refere o facto de “terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes (cf. prova testemunhal);” (pág. 21, com nosso sublinhado).
Ou seja, o facto provado k) refere-se à refaturação dos custos suportados (despesas) pela Recorrida relativamente aos custos diretamente imputados aos Clientes e contabilizados na conta “Recuperação de Despesas”, enquanto que o sentenciado se refere à anulação dos serviços prestados pela Impugnante aos seus clientes, que depois de faturados foram anulados, por haver conflito quanto à sua inclusão ou exclusão nos contratos celebrados com os clientes.
Assim, afigura-se existir o apontado erro de julgamento porque o facto provado não sustenta a conclusão sentenciada.
O sentenciado após elencar sob o facto provado J), e respetivas subalíneas, as notas de crédito emitidas pela Impugnante, no facto provado sob a alínea k) considerou provado que “A emissão de notas de crédito identificadas na alínea anterior teve base em as faturas nelas identificadas ou terem sido emitidas com erros de identificação e morada dos clientes, ou no montante de IVA mencionado ou ainda em terem sido cobradas separadamente despesas que se verificou, depois, estarem incluídas nas prestações de serviços contratadas com os clientes (cf. prova testemunhal);”.
O Tribunal a quo acabou por concluir:
“Não tendo, pois, a emissão das notas de crédito sido dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa, tem também que ser dada razão à Impugnante quanto a esta questão.”
Afigura-se que, o facto provado na alínea k) não encerra a justificação para a emissão de todas as notas de crédito identificadas no facto provado J), e respetivas subalíneas, nomeadamente porque segundo a argumentação da Recorrida na petição inicial houve outras razões que levaram à emissão das notas de crédito, que além de não estarem incluídas no facto provado k), também não foram considerados factos provados nos autos.
Ou seja, a Recorrida/Impugnante argumenta que na emissão das notas de crédito n.ºs 2007000001 a 2007000010, que anulou as faturas n.ºs 20060000187 a 20060000196 , e que foram substituídas pelas faturas n.ºs 2007000001 a 2007000010, conforme facto provado j), subalíneas a) a j), “a única alteração efetuada relacionou-se com a numeração das facturas, de forma a que as mesmas pudessem fazer a menção ao ano em causa na respectiva numeração” (art. 111º da p.i.).
Ora, esta justificação não se encontra contemplada na alínea K) dos factos provados, dado que não consubstancia qualquer “erro de identificação e morada de clientes, ou no montante de IVA mencionado, ou ainda terem sido cobradas separadamente despesas”, padecendo, nesta medida o sentenciado de erro de julgamento.
Acresce que, as faturas anuladas têm todas como data de registo e vencimento o ano de 2007 (em 29/01/2007), pelo que o facto da sua numeração começar por 2006 em nada altera a sua relevância para os efeitos pretendidos.
O Tribunal a quo alheando-se desta realidade, considerou no primeiro parágrafo da pág. 33 da sentença que as faturas foram “emitidas no período de 2006”.
Veja-se a para complemento do que se disse, que, nomeadamente no que respeita à nota de crédito n.º 2007000008, que anula a fatura n.º 2006000194, que é depois substituída pela fatura n.º 2007000008, e que por sua vez foi também anulada através da nota de crédito n.º 2007000011 e novamente substituída pela fatura n.º 2007000024, não se alcança qual a relação entre numeração e ano que necessitasse de retificação nos termos pretendidos pela Recorrida, pois neste caso todas as faturas fazem menção na numeração ao ano de 2007.
Mais uma vez, também aqui as razões indicadas pela Recorrida para justificar a emissão da nota de crédito não se encontram provadas, dado que não estão contempladas sob a alínea K) dos factos provados, logo, a conclusão sentenciada de que “a emissão das notas de crédito” “não” foi “dirigida a uma mera diminuição artificiosa da faturação da empresa” com base na alínea K), padece de erro de julgamento.
A Impugnante argumentou que a emissão das notas de crédito decorreu do facto de cada uma das faturas anuladas “não fazia referência, como legalmente se impunha, ao ano a que dizia respeito” (arts. 135º e 137º da p.i.). Este argumento não se afigura abarcado pelo facto provado sob a alínea k), que somente refere erros decorrentes de “identificação e morada dos clientes”, “montantes de IVA” ou “terem sido cobradas separadamente despesas”.
Pois bem, repescando todo o exposto, a AT recolheu indicadores suficientes do que alega.
Acresce que, a Impugnante não fez prova do fluxo financeiro associado à faturação inicial e anulações subsequentes, de modo a fazer corresponder os pagamentos efetivamente recebidos dos seus clientes aos serviços efetivamente por si prestados, nem em sede inspetiva, nem nos autos de impugnação judicial.
Em face ao supra aludido e perante o propugnado pela Recorrente, entendemos não poder manter-se a decisão recorrida quanto a este segmento, por padecer do apontado erro de julgamento.
Pelo que, a correção operada de anulação de créditos terá de manter-se nesta parte e relativamente ao montante de € 1.677.633,00.
Assim, terá de proceder parcialmente o recurso.
***
Erros de escrita.
Na alínea 15) das alegações de recurso, veio a Recorrente dizer que: “Na sentença de que se recorre, sob o ponto “3. Da correção relativa a serviços faturados/anulados”, ainda concretamente antes de começar a ser decidido ficou relatado que “Em causa está a desconsideração de custos titulados pelas faturas emitidas e posteriormente anuladas com emissão das correspetivas notas de crédito, e refaturados aos clientes. Defende a Fazenda Pública que não serão de aceitar porquanto totalizam cerca de 30% dos proveitos contabilizados, o que evidencia uma diminuição voluntária dos proveitos injustificada por parte da Impugnante. Em face desta conclusão os Serviços de Inspeção Tributária acrescentaram ao resultado líquido do exercício o montante dos créditos anulados de € 4 972 405,37.”.
Refere a Recorrente que, a correção efetuada pela AT quanto a esta matéria não foi de € 4 972 405,37, conforme vem indicado no sentenciado, mas sim de € 4.438.526,23, sendo que o sujeito passivo impugnou o valor total de €4.433.042,20.
Mais refere a Recorrente, que o sentenciado sobre de erro de escrita, requerendo a sua retificação, no facto provado J), e as subalíneas seguintes:
- Na subalínea ff. é indicado que foi emitida a nota de crédito n.º 2007000034, quando o correto é a nota de crédito n.º 2007000037, pois a nota de crédito terminada em 34 já está referida na subalínea dd.;
- Também subalínea ff. é indicado que a fatura anulada é a n.º 2007000037, quando o correto é a fatura n.º 2007000162, conforme fls. 167 do anexo ao RIT.
- Na subalínea yy. é indicado que a fatura anulada é a n.º 2007000337, quando o correto é a fatura n.º 2007000338, conforme fls. 188 do anexo ao RIT (vide conclusão iii) das alegações de recurso).
A Recorrida nada disse sobre os apontados erros materiais.
Vejamos.
*
Esta questão, prende-se com o aferir se o julgamento de facto que emerge da decisão recorrida padece ou não de um erro material suscetível de retificação nesta sede recursiva.
Neste âmbito, cumpre chamar à colação o Acórdão do TCAN, proferido no processo nº00199/06.2BEPRT, de 24 de abril de 2024:
“Dispunha o artigo 667º, nº 1, do anterior CPC - tal como dispõe, aliás, o artigo 614º, nº 1, do actual CPC – que “se a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas, ou contiver erros de escrita ou de cálculo ou quaisquer inexactidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz”.
Não estando em causa nos presentes autos a omissão do nome das partes ou a omissão quanto a custas, o que importa saber é se a sentença proferida contém ou não um qualquer erro material que possa ser rectificado ao abrigo da norma citada.
Refira-se, desde já, que o erro material não pode ser confundido com o erro de julgamento, sendo que apenas o primeiro pode ser corrigido por simples despacho; o erro de julgamento não é susceptível de rectificação ao abrigo da norma supra citada, apenas podendo ser reparado por via de recurso.
A propósito da distinção entre erro material e erro de julgamento, afirma o Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, Reimpressão, pág. 130, o seguinte: “O erro material dá-se quando o juiz escreveu coisa diversa do que queria escrever, quando o teor da sentença ou despacho não coincide com o que o juiz tinha em mente exarar, quando, em suma, a vontade declarada diverge da vontade real…O erro de julgamento é espécie completamente diferente. O juiz disse o que queria dizer; mas decidiu mal, decidiu contra lei expressa ou contra os factos apurados. Está errado o julgamento. Ainda que o juiz, logo a seguir, se convença de que errou, não pode socorrer-se do art. 667º para emendar o erro”.
Mas, pressupondo o erro material uma divergência entre a vontade real do juiz e aquela que declarou, como poderemos constatar essa divergência, ou seja, como poderemos saber qual era a vontade real do juiz? Importa notar que, ainda que o juiz chamado a efectuar a rectificação seja o mesmo que proferiu o despacho ou sentença a rectificar (e que, como tal, saberá melhor que ninguém aquilo que pretendia escrever), a existência de um erro material susceptível de rectificação tem que ser apreensível externamente, sob pena de se estar a permitir que, de forma encapotada, o juiz possa emendar um erro de julgamento que tenha cometido com o pretexto de que aquilo que escreveu não era o que pretendia escrever.
É por isso que a lei, ao determinar os erros susceptíveis de rectificação, impõe que eles sejam devidos a omissão ou lapso manifesto e tal significa que o erro tem que se manifestar com alguma clareza a quem leia o despacho ou sentença, de tal forma que possa ser percebido por outrem (e não apenas pelo juiz que os proferiu) que o juiz escreveu coisa diversa daquela que pretendia e que, como tal, o erro em causa não é um erro de julgamento.
Com efeito, e citando mais uma vez o Prof. Alberto dos Reis, ob. Cit., pág. 131, “é necessário que as circunstâncias sejam de molde a fazer admitir, sem sombra de dúvida, que o juiz foi vítima de erro material: quis escrever uma coisa e escreveu outra. Há-de ser o próprio contexto da sentença que há-de fornecer a demonstração clara do erro material”.
Ora, em face do exposto, parece evidente que o eventual erro cometido na sentença proferida nos autos poderá ser qualificado como erro material e como tal suscetível de retificação, porquanto os autos permitem-nos afirmar que estamos perante um manifesto lapsus calami, ou seja, de que existe divergência entre aquilo que se escreveu e o que se pretendia escrever. (Acórdão TCAN de 24.04.2024 – processo n.º00199/06.2BEPRT)
Com efeito, resulta do teor do facto aditado [alínea M)] que o valor das notas de crédito anuladas foi de € 4.438.526,23 e não de € 4 972 405,37, como se diz na sentença recorrida.
Pelo que assiste razão à Recorrente, no que respeita ao invocado lapso da decisão recorrida no que tange ao valor impugnado referente a correções relativas a serviços faturados/anulados.
Da análise dos factos provados, no que respeita à alínea J) do probatório e às subalíneas referidas pela Recorrente, diga-se que:
- Na subalínea ff. é indicado que foi emitida a nota de crédito n.º 2007000034, quando efetivamente o correto é a nota de crédito n.º 2007000037, pois a nota de crédito terminada em 34 já está referida na subalínea dd.;
- Na subalínea xx e não ff., como por lapso refere a Recorrente, é indicado que a fatura anulada é a n.º 2007000037, quando deveria ser indicada a fatura n.º 2007000162, conforme fls. 167 do anexo ao RIT.
- Na subalínea yy. é indicado que a fatura anulada é a n.º 2007000337, quando deveria ter sido indicada a fatura n.º 2007000338, conforme fls. 188 do anexo ao RIT.
Assim sendo, cumpre a este tribunal ad quem de harmonia com o disposto no artigo 667º, n.º 2, 1.º segmento, do CPC, ordenar a retificação requerida, passando a constar, da redação da decisão recorrida onde se faz referência ao valor das notas de crédito anuladas, o valor de € 4.438.526,23 e vez de € 4 972 405,37.
Mais se ordena a retificação requerida, das mencionadas subalíneas da alínea J) do probatório, corrigindo as notas de crédito aí indicadas, nos seguintes termos:
ff. Em 2007.07.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000037, no montante de € 57 517,24 relativo à anulação da fatura nº 2007000037, a favor de N......... SA C......... 3;
xx. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000059, no montante de € 61 243,00, relativo à da fatura nº 2007000162, a favor de I......... Fund IV B.;
yy. Em 2007.12.31, foi emitida a nota de crédito nº 2007000060, no montante de € 3 770,00, relativo à da fatura nº 2007000338, a favor de I......... Fund IV B.;
***
Dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6º, n.º 7, do RCP.
No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo de ambas as partes na proporção do decaimento.
Tendo em conta o valor da ação e considerando que vai requerida a dispensa do remanescente da taxa de justiça pelas partes, o que sempre poderia ser (ou não) dispensada por este Tribunal, importa aferir desta pretensão.
Cabe, então, percorrer uma análise sobre o decurso dos autos, atento o disposto no artigo 6º nº 7 do RCP, sendo certo que aquele normativo deve ser interpretada em termos de, ser lícito ao julgador dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fração ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, quando o valor da causa exceder o patamar de € 275.000,00, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminado pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.
Deve haver proporcionalidade entre o valor da taxa de justiça a pagar por cada interveniente no processo e a contraprestação inerente aos custos deste para o sistema de justiça dada a sua bilateralidade.
A tramitação dos presentes autos, no que respeita à atividade processual, foi longa, com produção de prova testemunhal.
A verdade é que a decisão, como se alcança da sua análise, quer em primeira quer em segunda instância, não sendo simples, não implicaram, também, uma particular especialização jurídica ou técnica.
No que respeita ao critério da conduta processual das partes nada existe a apontar ou a censurar.
Assim, face a todo o exposto, considera-se que, in casu, se encontram reunidos todos os pressupostos para que seja decretada a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede o valor de €275.000,00.
*
Por fim, deve a percentagem de condenação em custas ser proporcional ao decaimento das partes.
Vejamos.
A liquidação de IRC nº20........., do período 2007, emitida em 2012.06.12, a matéria coletável foi corrigida de € 342 567,27 para € 12 940 863,14, dos quais, a Impugnante aceita expressamente a correção no montante de € 18 745,00 (Ponto III.1.1.3.3 do Relatório dos Serviços de Inspeção Tributária) e a parte correspondente ao montante de € 5 484,03 (Ponto III.1.1.2 –Id.).
A Impugnação é procedente relativamente à correção respeitante a omissões de proveitos/variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do exercício, no montante de € 8 104 057,00 (Ponto III.1.1.1 – Id.); e improcedente na parte impugnada da correção de serviços faturados/anulados no montante de € 4 433 042.20 (€ 4 438 526,23 - € 5 484,03) – Ponto III.1.1.2 do Relatório, bem como a correção no valor de € 11.927,64, referente a “Amortizações não aceites” e analisada no ponto III.1.1.1.4. do RIT.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
- Conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida na parte referente a correção de serviços faturados/anulados – Ponto III.1.1.2 do Relatório de Inspeção Tributária.
- No mais, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas por ambas as partes na proporção do decaimento, que se fixa em 63% para a Recorrente e em 37% para a Recorrida (cfr. artigo 527º, n.ºs 1 e 2, artigo 533º nº 1 do CPC e artigo 6º, n.º 1 e tabela I-A anexa ao RCP).
Valor da causa para efeitos de custas: o da importância cuja anulação se pretende [artigo 97-A/1.a) CPPT].
Registe e notifique.
Lisboa, 20 de fevereiro de 2025.
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[Maria da Luz Cardoso]
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[Isabel Silva]
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[Rui A.S. Ferreira] |
