A. O ponto sob o qual a nossa interpretação diverge da efectuada pela douta sentença recorrida, situa-se no alcance a conferir à condição de delimitação negativa da incidência estabelecida no Art. 1°, n° I do CIMV, quando refere: "... transmissão onerosa de terrenos para construção, (...) quando dela resultem ganhos não sujeitos a encargos de mais-valias previstos no artigo 17° da Lei n ° 2030, de 22 de Janeiro de 1948 ... "

B. A douta decisão, ao que se nos afigura, parte da premissa de que a condição de delimitação negativa da incidência se preencheria pela susceptibilidade de em abstracto, existir sujeição a encargo de mais-valias, isto é, parte do. pressuposto de que, se se reúnem condições para que eventualmente na situação em causa se verificasse a sujeição a encargo de mais-valias, então está verificada a condição para afastar a incidência do imposto de mais-valias.

C. Com esta interpretação não pode a Fazenda conformar-se, já que, a seu ver, e ressalvado o respeito devido por melhor opinião, o que releva, nos termos daquele normativo, é a efectiva sujeição àquele encargo, a qual deverá ser demonstrada para que se não preencha a norma de incidência, exigindo a lei para que os ganhos não sejam tributados por este imposto, que tenham sido sujeitos a encargos de mais-valias, não se bastando, com a existência dessa susceptibilidade por preenchimento das condições para o efeito.

D Tal como se refere no acórdão citado na douta sentença - "as obrigações do I' loteador de terrenos para construção a que alude o D. L. n° 289/73, de 06.06 constituem encargo de mais-valias a que antes se referia o art° 6° n° I do DL n° 46 673 de 29.11.965 nos termos do artigo 6°, n° I " - sendo que no artigo 6°, n° 1 se lê - "A licença de loteamento será titulada por alvará do qual constarão as prescrições a que o requerente fica sujeito, e designadamente os condicionalismos de natureza urbanística, entre eles o traçado da rede viária, espaços livres e arborizados, parques de estacionamento, zonas comerciais ou industriais e desportivas, e as obrigações que, em face do estudo económico deva assumir, tais como o encargo de mais-valia, ou a execução directa, sob fiscalização da câmara municipal, dos trabalhos de urbanização e cedência de terreno para equipamento urbanístico ".

E. De salientar ainda, como se lê no Acórdão de 09.07.80, do TT2ª Instância, Proc. 51 570, in CTF 262-264, pag. 408, que: "O encargo do loteador previsto no art. 6° do DL n° 46 673 constitui limite à tributação em imposto de mais-valias estatal nos mesmos termos dos encargos referidos no art. 17° da Lei nº 2 030 e art. 1 ° do Código de Imposto de Mais-Valias, porque com estes se identifica. O referido efeito impõe que o dito encargo, constante do respectivo alvará de loteamento, satisfaça os indicadores do artigo 17° da Lei n° 2 030 com ressalva pelos substituídos pelas formalidades próprias do licenciamento para loteamento urbano. Em consequência, o alvará que titula a licença de loteamento deverá delimitar, com rigor, a área valorizada pelas obras licenciadas e precisar o modo de processamento da liquidação cobrança do encargo. ".

F. Inexiste nos autos qualquer elemento que permita aferir da efectiva sujeição a encargo de mais-valias, ademais resulta provado que o alvará de loteamento só foi autorizado em 28.08.1991, ou seja, em data posterior à sua transmissão.

G Assim sendo, e ao contrário do que foi decidido, não se verifica provada a existência da condição que delimita negativamente a incidência de Imposto de Mais-Valias, que seria ter-se verificado a sujeição a encargo de mais-valias, pelo que, os ganhos resultantes da transmissão preencheriam a norma de incidência real do antigo CIMV e logo pela aplicação da disposição transitória do Art. 5°do DL 442-A/88, de 30.11., ficam sujeitos a IRS.

H A douta sentença recorrida violou o disposto no Art. 5° do DL 442-A/88, de 30.11, no Art. 1 °, n° 1 e no Art. 10°, n° 1 alínea a) e n° 3 do CIRS.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 83/84, pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR.

- Com suporte nos does. que constituem fl.s. 4 a 19 e 38 a 40 destes autos, bem como no proc. de reclamação apenso, e segundo alíneas da nossa iniciativa, a decisão recorrida deu, por provada, a seguinte;

A) Júlio ... e Maria Amélia ..., herdaram, por óbito de seu pai, em 02.08.1960, na proporção de 50% para cada um, a raiz ou nua propriedade dos prédios inscritos na matriz da freguesia de Rio Tinto sob o artigo rústico n°. ... e urbano n°. ... e n°.....

B) Em 29.08.1963 celebraram escritura pública de compra de um prédio rústico inscrito na matriz da mesma freguesia sob o artigo n°. ....

C) Em 1980 os artigos matriciais n°. ... e ... deram lugar a um único artigo matricial rústico, o n°. ....

D) Em 25.06.1970 faleceu sua mãe, titular do usufruto daqueles prédios.

E) Em 16.07.982, os dois irmãos solicitaram alvará de loteamento.

F) Em 22.10.1987, ocorre o óbito da Maria Amélia, sendo seus herdeiros 4 filhos _ o ora impugnante, a Maria Inês, o Valdemar e o José João _ os quais herdaram na proporção de 25% cada, a quota da sua mãe naquela herança.

G) Em 01.01.1990, o impugnante s seus irmão iniciaram a actividade em comum da exploração de loteamento e obras de infra-estruturas, constituindo para o efeito uma sociedade irregular, a "José ... e Outros", com o NIPC 900 ... ....

H) Em 02.01.1990, os prédios foram afectos à actividade da sociedade, tendo sido previamente avaliados em 70.000.000$00 (valor de mercado).

I) Em 28.08.1991, foi autorizado o alvará de loteamento pela Câmara municipal de Gondomar, sendo certo que as obras de urbanização e infra-estruturas tinham sido iniciadas em Janeiro de 1990.

J) Perante a situação atrás descrita, o impugnante e seus irmãos solicitaram, em 27.11.1996, informação vinculativa sabre o enquadramento tributário de transferência do património imobiliário detido em regime de contitularidade para um património assumido como societário para efeitos fiscais, a qual veio a ser dada nos termos constantes do despacho datado de 06.10.1998, constante de fls. 12/19 dos autos, aqui dado por integralmente reproduzido.

K) Após ter sido contactado pela administração fiscal nesse sentido, o impugnante entregou, em 04.09.1997, a declaração de substituição de IRS relativo a 1992, com correcção das mais-valias resultantes da afectação dos bens imóveis do património particular para a sociedade irregular.

L) Nessa sequência foi-lhe efectuada, em 07.11.1997, a liquidação adicional de IRS do ano de 1992, ora em crise, no montante total de 1.161.320$00.

M) Contra ela, deduziu o impugnante reclamação graciosa, a qual veio a ser indeferida com os fundamentos constantes de fls. 9/10 dos autos apensos, que aqui damos por integralmente reproduzidos.

- Mais se deram, por não provados, quaisquer outros factos.

- A questão que, com o presente recurso se controverte, reduz-se ao segmento da sentença recorrida que considerou não haver lugar à tributação em sede mais-valias, como referência aos imóveis referidos no probatório, por força da excepção contemplada pelo art. ° 1° do CIMValias, em resultado da sujeição a encargos de mais-valias.

- Sobre esta matéria, consignou-se na decisão recorrida;

«Importa, portanto, averiguar se o ganho obtido com a alienação era tributável em imposto de mais-valias.

Uma das condições do imposto de mais-valias era de que, pelo ganho resultante da transmissão, não fosse devido os chamados encargos de mais-valias, ou seja, as contribuições relativas a obras de urbanização que valorizassem o terreno.

Na verdade dispunha o art° 1° do Código de Imposto de Mais Valias (CIMV) que (para a hipótese que aqui nos importa) que a tributação em tal imposto incidiria sobre os ganhos de «(...) Transmissão onerosa de terrenos para construção, (-) quando dela resultem ganhos não sujeitos a encargos de mais-valias previstos no artigo 17° da Lei n°. 2 030, de 22 de Janeiro de 1948 (...)».

Por seu turno, estipulava o art° 17° dessa Lei n°. 2 030: « Os prédios rústicos não expropriados quando, por virtude de obras de urbanização (...), aumentem consideravelmente de valor pela possibilidade da sua aplicação como terrenos de construção urbana ficam sujeitos a um encargo de mais-valia, (...)» (...).

Também mediante o Dec. Lei n.° 46 673, de 29.11.965, os terrenos para construção divididos em loteamentos urbanos, passaram a ser sujeitos a este encargo de mais-valia.

Este tem sido também o sentido unânime da jurisprudência «[...]».

Assim, face a este regime jurídico do encargo de mais-valia _ a que os terrenos transferidos pelo impugnante e irmão para a sociedade ficaria sujeito pois se trata de terrenos para construção, objecto e integrado num loteamento, loteamento esse que importou despesas com infra-estruturas - a transmissão efectuada pelo impugnante ficava excluída do regime de sujeição a imposto de mais-valias previsto no CIMV.

E por força do referido art. 5° do Dec.-Lei n.° 442-A/88, de 30.11, também não podem os ganhos gerados por essa transmissão ficarem sujeitos a IRS.

Assiste, pois, inteira razão ao impugnante, não podendo os ganhos obtidos com a transferência dos imóveis do seu património particular para a sociedade irregular ser sujeitos a IRS, por estarem excluídos, face às normas legais referidas, da tributação.» (sublinhados da nossa responsabilidade).

- Ou seja, como argumenta a recorrente e o demonstra inequivocamente o excerto transcrito da sentença recorrida, a Mmª Juiz, nesta matéria, a que se restringe o recurso, considerou, por um lado e sem discordâncias, designadamente da recorrente, que, no âmbito da vigência do CIMValias, a sujeição a encargos de mais-valias, resultantes de operações de loteamento. - não só por força dos diplomas legais ali mencionados, mas, ainda e também, tendo em linha de conta as datas referenciadas no probatório, o regime dos loteamentos urbanos plasmados nos Decs.-Leis n°s. 289/73JUN06 e 400/84DEZ31 -, constituía factor excludente da incidência real do imposto de mais-valias prevista no art.º 1° do respectivo código e, por outro, e aqui sim, com contestação da recorrente, de que a submissão de um qualquer terreno a operação de loteamento urbano, conferindo-lhe capacidade de edificação, era suficiente á verificação daquele pressuposto de delimitação negativa da incidência do referido imposto.

- De facto, outro entendimento não aprece possível extrair-se do aludido excerto da decisão sindicada, mormente quando nela se diz que a sociedade ficaria sujeita a encargos de mais-valias e, que por força do regime jurídico referido a transmissão dos imóveis operada pelo impugnante e aqui em causa ficava excluída do regime de sujeição a imposto, denotando, inequivocamente, que a Mm' Juiz se bastou com a circunstância de, aos ditos imóveis ter sido concedido alvará de loteamento, como se tal circunstancialismo impusesse inexoravelmente a sujeição a encargos de mais-valias.

- A verdade, no entanto, é que se entende que tal não corresponde á realidade; De facto, embora a sujeição de um qualquer terreno a uma operação de loteamento determine, por norma, a sujeição aos ditos encargos de mais-valias, por imposição dos mesmos ao loteador, o certo é que tal não constitui uma imposição inultrapassável decorrente da lei.

- É que, visando tais encargos, a satisfação de necessidades que caberiam realizar à autarquia, substituindo-se-lhe o loteador, como contrapartida da concessão do alvará respectivo, e na medida em que é tal operação, do seu interesse, que gera, directa ou indirectamente a necessidade de tal satisfação, bem pode suceder que casuística e pontualmente, e em resultado dos mais diversos factores, como a localização do terreno, a dimensão das infra-estruturas a realizar e que caberiam à câmara e os próprios interesses, quer da autarquia, enquanto entidade licenciadora, quer público, bem pode suceder, repete-se, que a própria câmara assuma a sua feitura e, por consequência e em resultado, que, exija, ou não, ao loteador o pagamento de uma qualquer quantia destinada a colmatar ou a minimizar as despesas que, por tal motivo, haja suportado; por isso que os. encargos em questão podiam ser concretizados em espécie, - pela realização daquelas infra-estruturas e/ou pela cedência de áreas de terreno -, ou em moeda corrente, ou em ambos, de forma simultânea.

- E porque assim é (era), conclusivo se torna que não basta a realização de uma qualquer operação de loteamento para que, por si só e sem mais, se possa extrapolar a verificação do pressuposto aqui em questão da delimitação negativa do imposto de mais-valias, antes se tornando indispensável que, à luz do respectivo alvará, - pelo próprio documento ou por informação a prestar pela entidade licenciadora -, e independentemente de ele ser, ou não, posterior à realização das operações materiais de loteamento, resulte incontroverso que o legislador ficou obrigado aos encargos em questão, nos referenciados termos, como por norma, mas não inexoravelmente, sucederá.

- E em consonância com o entendimento jurídico que perfilhou, a Mmª juiz recorrida apenas levou ao probatório, - alíneas G) e I) -, que o impugnante e os seus irmão realizaram, no prédio, obras de urbanização e infra-estruturas, que iniciaram em 1990, o que se revela manifestamente insuficiente para se concluir, no caso, pela verificação de circunstancialismo delimitador negativamente da incidência do imposto, já que se desconhece se tais infra-estruturas são as que lhes competia fazer, em todas e quaisquer circunstância, ou, ao invés, se, ainda que em parte, a respectiva realização deveria, por princípio ser suportada pela autarquia.

- Como se diz no Ac. do STA, de 89JUL05, tirado no Rec. n.° 5.588 «Se dos factos assentes nas instâncias se não pode concluir a sujeição a encargos de mais-valias, que o alvará de loteamento de todo omite, os ganhos resultantes da venda dos respectivos lotes comportam incidência do imposto de mais-valias, nos termos do artigo 1°, n. 1, do Código do Imposto de Mais Valias (CIMV).» (1)

- Sem custas.

04.01.07

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

(1) No mesmo sentido e entre outros, cfr., ainda, os Acs. do STA de 87NOV 18 e de 95JLJN28, tirados nos Recs. n°.s 4.774 e 18.653..