Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	624/08.8BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/11/2024

Relator:	SUSANA BARRETO

Descritores:	IVA ISENÇÃO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DÉFICIT INSTRUTÓRIO

Sumário:	I - O princípio do inquisitório que enforma o processo tributário, consagrado no artigo 13º CPPT, determina que deveriam ter sido realizadas as diligências de prova que, no caso em análise, foram até requeridas pelo Impugnante e ora Recorrente, por se afigurarem relevantes ou necessárias para a descoberta da verdade material.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - Relatório

L…, não se conformando com a sentença do proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra decisão do indeferimento da reclamação graciosa por sua vez apresentada contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA), relativas aos anos de 2005 e 2º, 3º e 4º trimestres de 2006, no valor global de € 4 143,54, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, o Recorrente formula as seguintes conclusões:

1. «Sobre a mesma questão, e sendo as partes as mesmas, o TAF de Sintra proferiu duas sentenças contraditórias: uma nos autos de impugnação judicial tributária nº 621/08.3BESNT, que julgou a impugnação procedente e ordenou a anulação da liquidação tributária Impugnada; outra, que é aquela de que vem interposto o presente recurso.
2. Nos dois processos ficaram provados os mesmos factos, quer no tocante à referida actividade profissional do Impugnante, quer no que respeita à actividade declarada na declaração de início de atividade.
3. A primeira decisão proferida não constitui caso Julgado em relação à de que agora se recorre, por se não verificar a mesma causa de pedir, apesar de esta se integrar na mesma categoria abstracta de actos.
4. Mas a primeira sentença proferida, na perspectiva da autoridade do caso Julgado de que se reveste, deve ser extensível à sentença ora recorrida, tanto mais que as partes são as mesmas nas duas lides.
5. Os actos que integram a actividade profissional do Impugnante enquadram-se na isenção prevista na então em vigor alínea b) do nº 16 do artigo 9º do CIVA.
6. E para efeitos do decretamento Judicial da isenção releva a actividade efectivamente exercida pelo Impugnante e não aquela que se encontra consignado na declaração de Inicio de actividade. Funciona aqui o primado da substância sobre a forma, já que a tributação incide sobre efectlvas realidades concretas, que foram alegadas no petitório, e não sobre nomenclaturas jurídico-económicas que os agentes económicos afinal nunca exerceram.
7. A Isenção pedida pelo Impugnante foi aceite em caso semelhante pela Administração Tributária na Informação da DSIVA nº 1078 de 025/02/1996 constante do Pº5263 95003, junta aos autos.
8. E se é verdade que a AT pode ser desculpabilizada peta liquidação da Imposto à luz do que consta da declaração de início de actividade, já não pode Invocar razão válida para desprezar o conteúdo da reclamação graciosa oportunamente deduzida, e contestar a Impugnação judicial objecto do presente recurso jurisdicional.
9. É que as efectivas actividades profissionais do Impugnante, taI como estão adquiridas para o processo, não permitem sejam consideradas umas isentas de IVA, e outras não. É que entre a concepção, a escrito e a criação de guiões e redacção de textos, e a sua difusão interpretativa pelo impugnante via rádio não existe apenas uma relação de conexão ou de propedêutica; antes se dirá que entre das existe uma relação telúrica de incindibilidade. Pelo que
10. Não tinha o Impugnante, na valência evidente daquela absorção da criação artística pela interpretação, que discriminar, como especiosamente proclama a sentença recorrida, relativamente aos diversos exercícios a que respeitam as liquidações, quais as prestações efectivamente realizadas no concreto, qual a sua natureza e valores cobrados,
11. A Isenção do Imposto de IVA no caso concreto, tal como estão as actividades provadas nos autos, decorre normativa e substancialmente dessa mesma actividade observada à luz da norma de Isenção do artigo 9º do CIVA.

Nestes termos, e com o doutíssimo suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso merecer provimento e em consequência ser revogada a sentença recorrida, e a impugnação ser julgada procedente e provada com as legais consequências do decretamento da isenção tributária pedida e a anulação das liquidações operadas pela AT.
Assim se interpretarão devidamente os factos que integram a efetiva actividade do recorrente, bem como as normas de incidência e isenção tributárias do CIVA.
E se realizará inteira
JUSTIÇA

Não foram apresentadas contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber: se as verbas recebidas pela Impugnante, ora Recorrida, nos anos de 2005 e 2006, estão ou não isentas do imposto, ou seja, se correspondem ou não a prestações de serviços isentas.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Inexistem factos alegados e não provados com relevância para a decisão da causa outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa, ou integram conclusões de facto e/ou direito.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, conforme indicado junto a cada alínea.»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório o seguinte:

L) Em 2008.05.26, no Serviço de Finanças de Oeiras-2, deu entrada a petição inicial de impugnação judicial, constante de fls. 1 a 6 do processo, e que aqui se dá por integralmente reproduzida. Na parte final da petição o Impugnante requereu várias diligências de prova alegando “que se afiguravam indispensáveis à descoberta da verdade material”, entre as quais a inquirição de 3 testemunhas a ouvir “sobre a efetiva atividade” do Impugnante e ora Recorrente.

M) Por despacho de 2013.11.19, foi indeferida a produção de prova testemunhal (cf. fls. 52 - doc. nº 005318943).

II.2 Do Direito

Veio o Impugnante recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações oficiosas de IVA do períodos de 2005 e 2º, 3º e 4º trimestres de 2006, alegando o erro de julgamento, em suma, por a sua atividade consistir na prestação de serviços isentos do imposto, ao abrigo do então disposto na alínea b) do nº 16 do artigo 9º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

Manifesta também inconformismo por ter deduzido duas ações de impugnação e que na outra ação, que correu termos no mesmo Tribunal sob o nº 621/08.3BESNT, em que os factos base eram semelhantes e em que a questão a decidir era, no seu entender, a mesma, terem sido proferidas duas decisões de sentido contrário. Aqui de improcedência e naquela outra de procedência do pedido e consequente anulação da liquidação impugnada.

Alegou o Impugnante e ora Recorrente, ter seguido as sugestões do funcionário que o atendeu no Serviço de Finanças aquando do preenchimento da declaração de início de atividade, tendo acolhido a indicação do CAE sugerida, respeitante à atividade que iria exercer. Todavia, apesar da escolha assinalada naquela declaração, considera exercer de facto uma atividade enquadrável na previsão da então alínea b) do nº 16 do artigo 9º e, logo, isenta, que consiste essencialmente: (i) na redação de textos vertidos à produção de programas de rádio e televisão; (ii) criação de guiões de programas de rádio e de televisão; (iii) interpretação de textos artísticos transmitidos por rádio e televisão.

Assim, apesar de no ano de 2004, ter obtido rendimentos de valor superior a € 10 000,00, não deveriam ainda assim ter sido emitidas as liquidações oficiosas de IVA porquanto exerce uma atividade isenta.

Importa, assim, averiguar qual a atividade efetiva ou concretamente exercida pelo Impugnante e ora Recorrido, por forma a se poder proceder ao respetivo enquadramento

Vejamos o decidido na sentença no excerto que aqui interessa:

Na tese do IMPUGNANTE as liquidações sindicadas são ilegais por violação do disposto no artigo 9º n.º 15 alínea a) do Código do IVA (que corresponde ao n.º 16 alínea b) do mesmo artigo, na versão anterior à renumeração operada pelo Decreto-lei n.º102/2008, de 20 de Junho), porquanto a actividade por si desenvolvida se encontra abrangida pela isenção prevista por aquela norma.
Alega ainda o IMPUGNANTE que esta realidade, deverá prevalecer sobre qualquer outro entendimento que decorra dos elementos constantes da declaração de início de actividade.
Comecemos por analisar o teor da norma invocada, ou seja o artigo 9 n.º 15º alínea a) do Código do IVA (norma que mantém a redacção da sua antecessora, então, a alínea b) do n.º 16 do mesmo artigo):
“Estão isentas de imposto:
15) As prestações de serviços efectuadas aos respectivos promotores:
a) Por actores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, actuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espetáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes, e para a edição de discos e de outros suportes de som ou imagem;” (nosso destaque a negrito)
Ora, o IMPUGNANTE caracteriza a sua actividade profissional da seguinte forma (cf. alínea C) da factualidade assente):
-Redacção de textos vertidos á produção de programas de rádio e televisão;
-Criação de guiões de programas de rádio e televisão;
- Interpretação de textos artísticos transmitidos por rádio e televisão.
Confrontando as prestações descritas pelo IMPUGNANTE com o teor da norma invocada, concluímos o seguinte:
-A redacção de textos e a criação de guiões, embora conexas com a actividade artística, dizem respeito a prestações diversas da prevista naquela norma, que visa aplicar-se aos “artistas”, ou seja, aos executantes das prestações artísticas (e não a outros intervenientes na concretização da produção artística);
-A interpretação de textos transmitidos por rádio e televisão, parece poder subsumir-se na referida norma, carecendo porém de mais profunda análise, porquanto esta impõe que a prestação artística seja realizada ao promotor ou organizador do espectáculo ou suporte de som ou imagem, afastando a prestação directa a um cliente final (ou seja, sem a intervenção de promotores) (neste sentido, Filipe Duarte Neves, in “CÓDIGO DO IVA E LEGISLAÇÃO COMPLEMENTAR –COMENTADO E ANOTADO”, Vida Económica, 2010, pág. 181)
Refira-se, citando o Acórdão do TCAS acima identificado, justamente referente à interpretação da alínea a) do n.º 15 do artigo 9º do Código do IVA, que “as isenções previstas são de interpretação restritiva, dado que constituem excepções ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada operação efectuada a título oneroso por um sujeito passivo”.
Quanto ao conceito de “promotor”, Glória Teixeira (in “O REGIME FISCAL DOS ARTISTAS, PROMOTORES E INTERMEDIÁRIOS EM SEDE DE IVA À LUZ DO DIREITO INTERNO E DO DIREITO COMPARADO”, “II Congresso de Direito Fiscal”, Vida Económica, 2012, pág. 64), sintetiza o que decorre dos diferentes normativos do direito nacional bem como dos casos recentes de jurisprudência do TJUE, identificando como denominadores comuns de “uma definição jurídico-económica ou jurídico fiscal de promotor”, os seguintes:
-personalidade jurídica ou tributária (pessoa singular ou colectiva sujeita a tributação no país ou no estrangeiro);
-autonomia organizacional e financeira;
-assunção dos respectivos riscos (custos) e benefícios da actividade e responsabilidade principal perante terceiras entidades.
Encontramos igualmente uma definição no Ofício Circulado n.º 30109, de 9 de Março de 2009, segundo a qual, será promotor, para este efeito “qualquer entidade singular ou colectiva, sujeito passivo de imposto, que no exercício da sua actividade económica promova ou organize espectáculos de natureza artística, financiando a sua produção e assumindo as responsabilidades inerentes à realização dos espectáculos, garanta a divulgação e exibição dos artistas junto do público espectador (...), bem como as entidades que exerçam actividades no âmbito da realização de filmes, edição de disco e de outros suportes de som ou imagem”. (nosso destaque a negrito)
É certo que a enumeração da norma em apreço não é taxativa (como decorre do teor das expressão finais que destacamos a negrito), e a actividade de “interpretação de textos artísticos transmitidos por rádio e por televisão”, poderá subsumir-se na norma em análise, quando prevê “outros artistas” e “outros suportes de som e imagem”.
A este respeito, em sintonia com o alegado pelo IMPUGNANTE, cumpre referir que a própria AUTORIDADE TRIBUTÁRIA pronunciando-se expressamente sobre a aplicação da norma em questão a locutores e apresentadores da RTP (conforme consta da informação junta nesta data junta aos autos, a qual mantém plena actualidade porquanto a redacção da norma interpretada permanece inalterada), conclui pela sua subsunção à norma de isenção em apreço.
A mesma informação, aceita o enquadramento da RTP no conceito de “promotor”, na acepção pretendida pela norma em causa, referindo que “a forma como estes serviços são efectuados –nunca directamente ao público –ainda que não tenha subjacente a figura de um promotor (...) não impossibilita, por si, a verificação dois pressupostos de isenção”, e conclui, referindo-se aos serviços prestados por sujeitos passivos que desempenham as “funções de locutoras” e que se encontram inscritas como “artistas de rádio e televisão”, que “tais prestações de serviços beneficiam da isenção prevista na alínea b) do n.º 16 do artº 9 do CIVA”, actualmente nº 15 alínea a) do mesmo artigo.

A sentença recorrida começa por transcrever a norma de isenção invocada, trazendo apontamentos de doutrina e de jurisprudência para caraterizar as atividades enquadráveis na referida norma de isenção em termos tais que pouco ou nada temos a acrescentar.

Para julgar improcedente a impugnação prossegue a sentença recorrida:

«Porém, tal não basta para concluir pela procedência da impugnação, desde logo, porque, como vimos, a actividade do IMPUGNANTE não se esgota na “interpretação de textos artísticos transmitidos por rádio e por televisão”, aqui entendida como “locução”.
Acresce, como já referido, que a subsunção de tal actividade na referida norma, carece da apreciação da qualidade de “promotor” do beneficiário das prestações (desde logo porque a prestação para fins publicitários, designadamente a agências de publicidade, se encontram expressamente excepcionados da norma em caus a, por força da legislação comunitária – a este respeito, veja-se o texto de Glória Teixeira acima identificado).
E, na verdade, o IMPUGNANTE nem sequer alega a que entidades presta serviços e que as mesmas possam ou devam ser qualificados como promotores, para que as prestações por si realizadas neste âmbito pudessem, eventualmente, vir a ser subsumíveis nesta norma.
De igual modo, não refere nem descrimina, relativamente aos exercícios a que respeitam as liquidações, quais as prestações efectivamente realizadas, em concreto qual a sua natureza e valores cobrados. Ou seja, se os rendimentos auferidos no períodos em referência respeitam à redacção de textos, à criação de guiões ou à interpretação.
E assim sendo, a sua pretensão encontra-se insuficientemente consubstanciada, omitindo factos que nem a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA, nem o TRIBUNAL, poderiam conhecer por outra via que não fosse a sua alegação, e prova, pelo IMPUGNANTE.
Ora, respeitando a forma como o IMPUGNANTE configura a questão, começámos a apreciação da questão controvertida pela parte final, porquanto atento o princípio da substância sobre a forma, que vem pertinentemente invocado, a subsunção das actividades exercidas pelo IMPUGNANTE na norma de isenção poderia determinar a anulação das liquidações sindicadas.
Porém, e como acima concluímos tal subsunção não é possível, não obstante se aceite que parte da actividade do IMPUGNANTE, poderia efectivamente beneficiar de isenção, caso este tivesse consubstanciado devidamente as condições em que a mesma é exercida e os rendimentos dela provenientes.
O que não fez.
Assim sendo, a questão a apreciar nos autos é a legalidade da liquidação, a qual terá de ser aferida à luz dos procedimentos realizados pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA (e não do enquadramento, agora, pretendido pelo IMPUGNANTE).
(…)»

Na análise efetuada neste excerto da sentença recorrida, considerou-se, porém, que o Impugnante e ora Recorrente não alegou nem caraterizou devidamente a efetiva atividade que concretamente exerce.

Todavia, na petição inicial tinham sido arroladas testemunhas a ouvir precisamente “sobre a efetiva atividade” do Impugnante e ora Recorrente, testemunhas essas cujo depoimento foi dispensado.

Trata-se, contudo, de depoimento oferecidos sobre factos controvertidos, factos que podem ser relevantes para a decisão da causa.

Entendemos, portanto, visto o princípio do inquisitório que enforma o processo tributário, consagrado no artigo 13º CPPT, determina que deveriam ter sido realizadas as diligências de prova que, no caso em análise, foram até requeridas pela Impugnante e ora Recorrente, por se afigurarem relevantes ou necessárias para a descoberta da verdade material. Os autos não contêm, pois, todos os elementos necessários à decisão da causa.

Em face da conclusão a que se chegou na sentença, a produção da prova testemunhal oferecida não se apresenta como desnecessária, mas antes como necessária e útil para caraterizar a concreta atividade desenvolvida pelo Impugnante e ora Recorrente.

Podemos, assim, concluir desde já que a sentença enferma de défice instrutório, devendo ser anulada para inquirição das testemunhas arroladas [artigo 662.º, n.º 2, al. c), do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT], resultando assim prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas [artigo 608/2 CPC aplicável ex vi artigo 2.e) CPPT].

Sumário/Conclusões:

I - O princípio do inquisitório que enforma o processo tributário, consagrado no artigo 13º CPPT, determina que deveriam ter sido realizadas as diligências de prova que, no caso em análise, foram até requeridas pelo Impugnante e ora Recorrente, por se afigurarem relevantes ou necessárias para a descoberta da verdade material.

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em anular a sentença recorrida, devendo os autos regressarem à 1.ª instância, para a instrução dos autos supra enunciada, e subsequente tramitação, e prolação nova decisão, se a tal nada mais obstar

Sem custas.

Lisboa, 11 de junho de 2022

Susana Barreto

Ana Cristina Carvalho

Vital Lopes