1.2 O Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação impugnada (3) e condenou a Administração ao pagamento de juros indemnizatórios.
Para tanto, considerou a Juíza do Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, em síntese, o seguinte:
– nos termos do art. 122.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), da Lei n.º 6/83, de 29 de Julho e do Código Civil (CC), a lei só se torna obrigatória depois de publicada em jornal oficial;
– assim, «não tendo sido publicada antes do dia 9 de Janeiro de 1997 a L 52-C/96, de 27/12, começando a ser distribuída no dia 9 desse mês, não é possível exigir à impugnante que aplique nas suas introduções no consumo uma taxa contida numa lei que, porque ainda não publicada, não podia produzir efeitos, desde logo, o efeito de alterar a lei até aí vigente»;
– o montante pago em consequência da liquidação adicional ficou a dever-se a erro imputável às autoridades aduaneiras, motivo por que são devidos juros indemnizatórios à Impugnante desde a data do pagamento.

1.3 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, veio interpor recurso dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo, recurso que foi admitido e subiu imediatamente, nos próprios autos.

1.4 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1a Nos termos do artigo 84.º da Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, esta entrou em vigor no dia 1/1/97, em conformidade com o critério legal estabelecido no artigo 2.º nº 1 da Lei nº 6/83, de 26 de Julho, para o início de vigência dos diplomas legais, ou seja, na data por estes expressamente fixada.

2a A circunstância de o diploma em causa só ter sido distribuído em 9-1-97 faz concluir que produziu efeitos retroactivos a 1-1-1997.

3a Antes da última revisão (Lei Constitucional nº 1/97, de 20 de Setembro) sempre se entendeu que a Constituição não proibia a retroactividade da lei fiscal, salvo em certas circunstâncias, designadamente quando a aplicação retroactiva da lei fiscal significasse uma violação do princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito Democrático.

4ª No entender da Administração Aduaneira, tal não se verifica no caso "sub judice", uma vez que o Orçamento do Estado é debatido durante um período largo, com grande publicidade e intervenção dos parceiros e associações empresariais, pelo que as alterações previstas eram já amplamente conhecidas dos seus destinatários.

5a Por outro lado, no domínio especial da execução orçamental, estabelece o artigo 16.º da Lei nº 6/91, de 20 de Fevereiro, que se aplicam imediatamente as normas do Orçamento que sejam directamente exequíveis, sem prejuízo de outras medidas legislativas de execução posteriormente adoptadas.

6a Assim, o artigo 39.º da Lei nº 52-C/96 de 27 de Dezembro (Lei do Orçamento para 1997), ao dar nova redacção aos artigos 10.º, 16.º e 18.º do Decreto-Lei nº 104/93, de 5 de Abril, e sem depender de posteriores medidas de execução, era directa e imediatamente exequível a partir do dia 1/1/97.

7a Entendendo que a Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, entrou em vigor só depois de 10-1-97, a douta sentença "a quo" violou por erro de interpretação e aplicação os artigos 39.º e 84.º da aludida Lei e o nº 1 do artigo 2.º da Lei nº 6/83, de 29 de Julho.

Neste termos e nos demais de Direito doutamente supridos por V. Ex.as deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, como é de JUSTIÇA!».

1.5 A Impugnante não contra-alegou.

1.6 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, onde foram remetidos mediante requerimento da Fazenda Pública, foi dada vista ao Ministério Público, cujo Representante considerou que a sentença recorrida deve manter-se.

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que a Administração não podia exigir à Impugnante que liquidasse o IEC respeitante às introduções no consumo que fez no período compreendido entre 1 e 10 de Janeiro de 1997 à taxa prevista na LOE para 1997, uma vez que o Diário da República em que esta foi inserida apenas foi distribuído no dia 10 daquele mês, não podendo o agravamento da taxa imposto por aquela lei produzir efeitos em data anterior à da sua efectiva publicação.

«Pelos documentos juntos aos autos e depoimento da testemunha ouvida, estão provados os seguintes factos:

- A impugnante, é uma Sociedade que, para o exercício da sua actividade detém o estatuto de depositária autorizada de cerveja nº 1500 820 155, mantendo um entreposto fiscal de armazenagem e produção dessa substância com os nº 39 910 570, subordinado à Alfândega de Leixões;
- No exercício da sua actividade, em 1 a 10 de Janeiro de 1997, procedeu à venda de cerveja, a diversas entidades, tendo elaborado as correspondentes declarações de introdução no consumo (DIC);
- Tendo procedido à autoliquidação do imposto devido pelas referidas vendas de cerveja apurou os montantes de:
26 150 625$00, relativamente à Alfândega de Faro,
27 942 249$00, relativamente à Alfândega do Jardim do Tabaco,
281 280 064$00, relativamente à Alfândega de Leixões,
106 008 947$00, relativamente à Alfândega de Peniche,
2 372 166$00, relativamente à Alfândega de Setúbal, no valor global de 443 754 051$00;
- Para cálculo da sua autoliquidação, a impugnante, relativamente às vendas efectuadas entre 1 e 10 de Janeiro de 1997, fez aplicação da taxa constante do artº 10º, do Dl 104/93, de 05.04 na redacção que lhe foi dada pela L. 39-B/94, de 27.12;
- Para cálculo da sua autoliquidação, a impugnante, relativamente às vendas efectuadas entre 11 e 31 de Janeiro de 1997, fez aplicação da taxa constante do artº 10º, do Dl 104/93, de 05.04 na redacção que lhe foi dada pela L. 52 - C/96, de 27.12;
- A Alfândega de Leixões notificou a impugnante para proceder ao pagamento de 1 770 676$00 correspondentes à aplicação da taxa constante do artº 10º, do Dl 104/93, de 05.04 na redacção que lhe foi dada pela L. 2 -C/96 [4], de 27.12, às vendas por ela efectuadas no período que decorreu entre 1 e 10 de Janeiro de 1997;
- A impugnante pagou quer o montante que autoliquidou quer a quantia referente à liquidação adicional promovida pela Alfândega, em 15 de Abril de 1997, suportando o prejuízo de 1 770 676$00 correspondente à diferença entre o que foi liquidado e pago a título de IEC e o montante que cobrou dos seus clientes também a título de IEC;
- O Orçamento de Estado para 1997 (L. 52-C/96, constante do 3º suplemento ao Diário da República, 1ª série A, nº 299/96, de 27.12, foi posto à venda pela Imprensa Nacional - Casa da Moeda, E.P., no dia 9 de Janeiro de 1997, pelas 11 horas».

2.1.2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita, acrescentando-lhe apenas mais um facto, ao abrigo do disposto no art. 712.º, do Código de Processo Civil, atento o teor dos documentos de fls. 75 e 29:
- o 3.º suplemento ao Diário da República, 1.ª série A, n.º 299/96, de 27 de Dezembro, apenas foi entregue nos CTT para efeitos de distribuição em 10 de Janeiro de 1997.

A Juíza do Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto acolheu a argumentação da Impugnante quanto à ineficácia jurídica da lei antes da sua efectiva publicação, motivo por que anulou a liquidação adicional impugnada.

A Fazenda Pública não se conformou com o decidido e interpôs recurso daquela sentença. Se bem interpretámos as suas alegações e respectivas conclusões, a Recorrente, embora aceitando que o Diário da República em que foi inserida a LOE para 1997 só foi posto à venda em Lisboa em 9 de Janeiro de 1997 e distribuído para o resto do País no dia seguinte, discorda do decidido por entender que a referida Lei deve considerar-se em vigor desde 1 de Janeiro de 1997, data fixada para o início da sua vigência pelo seu art. 84.º, sustentando assim que a lei «retroagiu os seus efeitos» a essa data.
Considerou ainda que a CRP, na redacção anterior à Lei Constitucional n.º 1/97, não proibia a retroactividade da lei fiscal, a menos que houvesse violação do princípio da confiança, a verificar caso a caso, violação essa que se não verificaria na situação sub judice, pois o «o Orçamento do Estado é debatido durante um período largo, com grande publicidade e intervenção dos parceiros e associações empresariais, pelo que as alterações previstas eram já amplamente conhecidas dos seus destinatários».

Daí que tenhamos considerado como questão a apreciar e decidir a que ficou enunciada em 1.9 e que se resume, afinal, a saber qual a data em que entrou em vigor a alteração ao art. 10.º do Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril, introduzida pelo art. 39.º da LOE para 1997, uma vez que, apesar de o art. 84.º desta Lei fixar o dia 1 de Janeiro de 1997 como data de início da sua vigência, o Diário da República em que a mesma foi inserida só foi posto à disposição do público em 10 de Janeiro do mesmo ano.

2.2.2 DA EFICÁCIA DA ALTERAÇÃO DA TAXA DO IEC IMPOSTA PELA LOE PARA 1997

Nos termos do disposto no art. 122.º, n.ºs 1, alínea c), e 2, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/92, de 25 de Novembro, que era a que estava em vigor à data a que se reportam os factos (5), as leis devem ser publicadas no Diário da República, sob pena de ineficácia jurídica.
Também no art. 5.º, n.º 1, do CC, se determina que «A lei só se torna obrigatória depois de publicada no jornal oficial».
À data a que se reportam os factos, a Lei n.º 6/83, de 29 de Julho (6), dispunha também, logo no n.º 1 do seu art. 1.º, que «A eficácia jurídica de qualquer diploma depende da publicação».
É a estas disposições legais que cumpre atender para solucionar a questão que nos ocupa, pois não existe para as leis tributárias regime diverso do consagrado para o direito comum no que respeita à determinação do início da vigência dos normativos legais (7).
Nos termos das referidas normas, a lei faz depender a eficácia jurídica dos diplomas legais da sua publicação no Diário da República. O que bem se compreende, pois só depois da publicação a lei está em condições de se considerar conhecida e, consequentemente, obrigatória para todos.
Ora, no caso sub judice está demonstrado que, apesar de a LOE para 1997 ter a data de 27 de Dezembro de 1996, o Diário da República em que foi inserida só foi posto à disposição do público em geral no dia 10 de Janeiro de 1997.
Assim, bem andou a sentença recorrida ao desvalorizar a data de início da vigência fixada pelo art. 84.º da LOE para 1997 – 1 de Janeiro de 1997 – e ao considerar que a lei não entrou em vigor antes da sua efectiva publicação. Assim o impõem os citados preceitos legais, maxime a norma constitucional, que estabelece como condição da eficácia jurídica dos diplomas legais a sua publicação.
Neste sentido tem vindo a decidir uniformemente a jurisprudência (8).
As alterações introduzidas ao art. 10.º da Lei n.º 104/93, de 5 de Abril, pelo art. 39.º da LOE para 1997, não podem considerar-se juridicamente eficazes senão a partir da data da efectiva publicação do Diário da República, que é, não a que consta impressa do mesmo, mas antes aquela em que o jornal oficial foi posto à disposição do público.
A sentença recorrida, que decidiu em conformidade com o exposto, não merece censura, pelo que, a final, será mantida, assim se negando provimento ao recurso.

2.2.3 DA IR(RETROACTIVIDADE) DA LEI

Argumentou ainda a Recorrente, aceitando que a publicação da LOE para 1997 só foi feita em 9 de Janeiro de 1997, que aquela lei «retroagiu os seus efeitos a 1-1-1997», por força do disposto no seu art. 84.º.
Salvo o devido respeito, não podemos acompanhar tal argumentação, pelo menos na parte (única de que nos cumpre apreciar) em que aquela Lei, através do seu art. 39.º, deu nova redacção ao art. 10.º do Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril.
Desde logo, nada permite concluir que o legislador pretendeu conferir efeitos retroactivos ao art. 39.º da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro. A própria lei tem data anterior àquela que lhe foi fixada para o início da sua vigência, o que, na ausência de expressa menção em contrário, logo afasta qualquer intenção de efeitos retroactivos.
Mas, ainda que se pudesse (e não pode) concluir que o legislador pretendeu conferir efeitos retroactivos ao referido art. 39.º da LOE para 1997, sempre haveria que se considerar, como considerou a Impugnante, que a norma, nessa interpretação, padeceria de inconstitucionalidade.
Na verdade, sendo certo que, à data, a retroactividade da lei fiscal não era constitucionalmente vedada (9), já o Tribunal Constitucional vinha entendendo que o princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático, consagrado no art. 2.º da CRP, excluía a possibilidade de leis fiscais retroactivas quando se estivesse perante uma retroactividade intolerável, que afectasse de forma inadmissível ou arbitrária os direitos e expectativas legítimas dos contribuintes (10).
Ora, atenta a natureza do IEC, a conferir-se efeitos retroactivos ao art. 39.º da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro, todos os depositários autorizados, como a Impugnante, ficariam impossibilitados de fazer repercutir o valor do excesso do imposto (resultante do agravamento da taxa determinado por aquele artigo) no preço por que venderam os bens entre 1 e 10 de Janeiro de 1997. Seriam, assim, frustradas a segurança jurídica e a confiança que aqueles operadores económicos hão-de depositar na ordem jurídica, valores indispensáveis ao estabelecimento das relações comerciais.
Por outro lado, não se verifica qualquer razão, material ou circunstancial, justificadora do atraso da publicação, nem qualquer motivo razoável que pudesse justificar a concessão de efeitos retroactivos àquele norma.
Assim, caso pudesse concluir-se (e entendemos que não pode) que o legislador conferiu efeitos retroactivos ao art. 39.º da LOE para 1997, afigura-se-nos que sempre haveria de considerar-se que a mesma, nessa interpretação, por contender com direitos e legítimas expectativas dos depositários autorizados, seria inconstitucional por violação do princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de direito democrático, consagrado no art. 2.º da CRP.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O art. 122.º da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/92, de 25 de Novembro (em vigor à data dos factos e a que corresponde hoje o art. 119.º), o art. 5.º, n.º 1, do CC, e o art. 1.º, n.º 1, da Lei n.º 6/83, de 29 de Julho (em vigor à data dos factos), impõem a publicação no jornal oficial dos diplomas legislativos, sob pena de ineficácia jurídica.
II - Nos termos do disposto no art. 1.º, n.ºs 2 e 3, da referida Lei n.º 6/83, presume-se que a data da distribuição do Diário da República é a que consta dos diplomas nele inseridos, mas tal presunção, como é aceite pela generalidade da doutrina e pela jurisprudência, pode ser ilidida pelos interessados, mediante a demonstração de que não coincidem as datas do diploma e da distribuição.
III - Assim, estando demonstrado que o Diário da República em que foi publicada a Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro (LOE para 1997), só ficou disponível para a generalidade dos cidadãos em 10 de Janeiro de 1997, o art. 39.º daquela Lei só é juridicamente eficaz a partir dessa data.
IV - A esta conclusão não obsta o facto de o art. 84.º da LOE para 1997 dispor que a mesma entra em vigor em 1 de Janeiro de 1997, pois nada faz crer que o legislador tenha pretendido conferir efeitos retroactivos ao referido art. 39.º e, se assim não fosse, este haveria de ter-se por inconstitucional pois, apesar da versão da Lei Fundamental em vigor à data não impedir a retroactividade da lei fiscal, no caso sub judice essa retroactividade brigaria com o princípio da confiança ínsito no art. 2.º da CRP.

Sem custas, por delas estar isenta a Recorrente.