| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A............, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem, subordinado-as às seguintes alíneas:
A) Não foi violado o art.º 87.º do CIMSISSD, pois a quota social encontrava-se já avaliada nos termos do art.º 77.º do CIMSISSD;
B) Uma vez exercido o direito de audição e transitado em julgado o valor atribuído à quota nos termos do art.º 77.º do CIMSISSD, torna-se este definitivo e como tal não poderá ser já contestado nos termos do art.º 87.º do CIMSISSD;
C) O art.º 87.º do CIMSISSD restringe a possibilidade de contestação dos valores por que foi liquidado o imposto, aos bens ainda não avaliados no processo, requerendo para tal uma avaliação e não uma 2.ª avaliação;
D) Não foi preterida qualquer formalidade formal por parte do Chefe do Serviço de Finanças de ..... 2, não padecendo a liquidação impugnada de qualquer ilegalidade;
E) A referida liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações é legal, o seu valor devido, e como tal deve manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado, revogando-se a douta sentença recorrida e substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação, por provada a legalidade da liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações efectuada.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não ter sido garantido o direito à 2.ª avaliação da quota social em causa, pelo que ocorreu a preterição consistente na sua falta.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Por ao Relator se afigurar como possível que a presente impugnação judicial tivesse sido deduzida fora do prazo que a lei prevê para o efeito, foi notificada a ora recorrente quanto a esta questão, que veio a pronunciar-se pela sua dedução em tempo, prazo que fez iniciar a contar do termo data do pagamento da 1.ª prestação – 30.9.2005 – conforme consta do requerimento de fls 104 e 105 dos autos.
Também por ao Relator se afigurar que o presente recurso procedia pelo fundamento conhecido na sentença recorrida e que nada obstava a que este Tribunal, em substituição, conhecesse dos demais fundamentos articulados na petição inicial de impugnação, foram notificadas as partes para se pronunciarem, apenas tendo a recorrente vindo a pronunciar-se a fls 131/132, pugnando pela improcedência da mesma também quanto aos demais fundamentos articulados.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a presente impugnação judicial foi interposta depois de decorrido o prazo legal para a sua dedução; E não o tendo sido, se o valor de uma quota de uma sociedade apurado no último balanço, transmitida mortis causa, se encontra sujeito às avaliações gerais dos bens (1.ª e 2.ª) ou se apenas pode o seu valor ser corrigido por inspecção tributária quando o balanço não se encontre organizado de acordo com as regras legais (contabilísticas e fiscais); E se também tem lugar o direito de audição perante a apresentação de requerimento ou pretensão do contribuinte que desde logo deva ser indeferido, sem qualquer instrução.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) Na sequência do óbito de T........., em 22/07/98, foi instaurado no Serviço de Finanças do ....., o processo de liquidação do imposto sobre sucessões e doações n°.... .
B) Apresentada a relação de bens, da qual consta como verba n° 1, "metade indivisa de uma quota da sociedade por quotas "T........, LDA.", com o valor nominal de esc. 5.400.000$00, foi determinada a sua avaliação, nos termos do art. 77º do CIMSISSD.
C) No âmbito da avaliação mencionada na alínea anterior a administração tributária atribuiu à referida quota o valor de Esc. 192.178.942$00 (€ 958.584,52).
D) O Serviço de Finanças procedeu à liquidação do imposto sobre sucessões e doações, de que resultou imposto a pagar, referente à impugnante, no montante de € 74.148,19.
E) Em 20/06/2005 a liquidação mencionada na alínea anterior foi notificada à impugnante com a advertência de que podia contestar os valores atribuídos aos bens, no prazo de 8 dias, ou deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial.
F) Em 04/07/2005 a impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças um requerimento a contestar o valor atribuído à quota social e a solicitar uma segunda avaliação.
G) Em 08/07/2005 o requerimento mencionado na alínea anterior foi indeferido por despacho do chefe de finanças com o fundamento de que o contribuinte apenas pode requerer avaliação de bens ainda não avaliados no processo, face ao disposto no art. 87º do CIMSISSD.
H) Em 12/07/2005 o despacho mencionado na alínea anterior foi notificado à impugnante.
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Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais as seguintes alíneas em ordem a precisar a data do termo do pagamento voluntário do imposto em causa.
I) O despacho referido em G) supra é do seguinte conteúdo:
...
1 - Informar V. Exª que a contestação apresentada, nos termos do art.º 87.º do Código de Imposto Sucessório, pelo Dr. P.... a 4.7.2005, foi indeferida conforme despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 8.7.2005.
2 – Em face do acima informado e conforme ofício destes Serviços n.º 9103 de 17.6.2005, a notificação do imposto considera-se feita, o que vai originar o débito do imposto, dando-se novamente o prazo de oito dias, já fixado no referido ofício, para informar estes Serviços qual a modalidade de pagamento, conforme 2.º do art.º 87.º do Código. Findo o referido prazo debita-se ao Tesoureiro da Fazenda Pública.
... cfr. doc. de fls 148 do PA apenso;
J) E o citado ofício n.º 9103, de 17.6.2005, quanto ao termo do prazo de pagamento voluntário do imposto, dispunha:
...
Fica, ainda ciente de que os prazos de pagamento do referido imposto são:
· Pagamento, de pronto, no mês do vencimento, ou seja, no mês seguinte àquele em que termine o prazo de oito dias referido anteriormente;
· Primeira prestação nas condições do ponto anterior;
· ... cfr. doc. de fls 121 e 122 do PA apenso;
L) A petição da presente impugnação judicial foi remetida em 29.11.2005, pelas 22:11:53 horas, por via electrónica, ao Serviço de Finanças do ..... 2, que por não lhe conseguir aceder, solicitou o respectivo original, o qual foi entregue no mesmo Serviço em 30.11.2005 – docs. de fls 116 e segs dos autos.
4. Vamos começar por conhecer da excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar porque se a mesma for julgada procedente, como excepção peremptória que é, importa a absolvição do pedido da parte contrária não sendo de conhecer de quaisquer outras questões.
No caso, de acordo com a matéria fixada no probatório da sentença recorrida e não colocada em causa pela ora recorrente, quer pela fixada por este Tribunal, o prazo do pagamento voluntário inicial do imposto em causa, ocorreria, até 31.7.2005, ou seja até final do mês seguinte àquele em que terminasse o prazo de oito dias a contar da notificação do citado ofício de 17.6.2005.
Porém, dentro do prazo dos oito dias, veio a ora recorrente contestar o valor da avaliação e que foi indeferida, de que foi notificada pelo ofício n.º 9905, de 12.7.2005, concedendo-se novo prazo de oito dias para informar os Serviços da modalidade de pagamento escolhida, continuando o termo do pagamento a ser o definido no já citado ofício de 17.6.2005, ou seja, até final do mês seguinte àquele em que terminassem os referidos oito dias, ou seja até final do mês de Agosto de 2005.
Porém, como se prova que a impugnação judicial deu entrada no Serviço de Finanças do Concelho do ....... em 29.11.2005, por via electrónica, como invoca a ora recorrente, foi deduzida dentro daquele prazo de 90 dias que dispunha para o efeito, ainda que no seu último dia, a contar da data do termo do pagamento voluntário do imposto em causa, que assim não se revela extemporânea, por dentro se encontrar dentro do período contido na norma do art.º 102.º n.º1 a) do CPPT.
O início de tal prazo não pode contar-se a partir de qualquer outro evento, designadamente a partir da data do termo do pagamento voluntário da 1.ª prestação como a mesma pretende, sabido que a liquidação é única e una, e é este acto que constitui o objecto da impugnação judicial que não cada uma das prestações em que o quantum do tributo tenha sido dividido(1), não constituindo o documento como aquele cuja cópia consta de fls 13 dos autos, mais do que um AVISO, aliás, como nele expressamente se menciona, a comunicar-lhe o pagamento dessa 1.ª prestação até ao último dia do mês de Setembro, que não a comunicar-lhe a respectiva liquidação do mesmo imposto, que já lhe havia notificado por aquele ofício de 17.6.2005 e confirmado pelo ofício de 12.7.2005, na sequência da dedução da contestação ao valor da quota e do respectivo indeferimento, pelo que improcede a referida excepção peremptória, ainda que por diversa fundamentação da aduzida pela recorrente.
4.1. Para julgar procedente a impugnação judicial considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que foi preterida a formalidade legal da 2.ª avaliação da quota social que fazia parte do acervo da herança, havendo lugar à mesma, desta forma invalidando a posterior liquidação que por isso anulou.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, veio insurgir-se contra tal sentença por a quota social se encontrar já avaliada não havendo lugar a uma segunda avaliação, mas tão só lugar a avaliação dos bens ainda não avaliados, o que não era o caso dos autos em que já havia sido avaliada, sendo já definitivo o seu valor.
Vejamos então.
A questão colocada a este Tribunal no presente recurso e sobre que as partes dissentem, é se a quota da sociedade por quotas relacionada na respectiva relação de bens e donde resultou o imposto sucessório impugnado, já avaliada oficiosamente pela AT, pode ainda ser objecto de uma segunda avaliação como defende a impugnante, o Exmo Procurador da República junto do Tribunal recorrido, no seu parecer pré-sentencial, a sentença recorrida e o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Tal questão não é nova e tem sido objecto de diversas decisões pelos nossos tribunais superiores, designadamente pelo STA, e no Pleno da Secção, o que desde logo inculca que tal questão não será de uma compreensão linear ou imediata, face aos textos legais aplicáveis.
Assim a sentença recorrida, na esteira do parecer pré-sentencial do Exmo Procurador da República, defende que existe lugar a uma segunda avaliação de tal quota ao abrigo do disposto nos art.ºs 20.º, 3.º, cláusulas 3ª e 4ª, 77.º, 1.º, 87.º e 96.º do então vigente Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), por não se encontrar abrangida na excepção contida naquele art.º 87.º n.º2.
Contudo, este entendimento não é seguido na referida jurisprudência, como se fundamenta no acórdão do STA de 26.2.1997, recurso n.º 20.965, a qual é de seguir, atenta a análise profunda e exaustiva que faz da questão, e que a seguir se transcreve:
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É sabido que a economia do imposto sobre sucessões e doações assenta no princípio da tributação da riqueza efectivamente transmitida por negócio inter vivos ou mortis causa.
A regra proclamada no corpo do artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (doravante apenas Código da Sisa) de que o Imposto sobre as Sucessões e Doações é liquidado pelo valor dos bens transmitidos, outra coisa não representa mais do que um postulado daquele princípio informador do tipo deste tributo.
Mas como esse valor pode dizer respeito às mais diferentes expressões com que a riqueza económica se pode apresentar, ou dizer respeito aos mais diversos bens económico-jurídicos que podem ser objecto de transmissão fiscal, o legislador teve a necessidade de enunciar os critérios de determinação ou de como se acha o valor dos bens transmitidos.
Cada um destes critérios representa, assim, o critério de mensuração do valor de transmissão desse tipo de bens.
Ao determinar que o “valor das quotas ou partes em sociedade que não sejam por acções”, que continuem com o herdeiro ou legatário, se determina pelo último balanço, a regra 3ª) e também a 2ª, acrescentamos nós) do 3.º do citado artigo 20.º, do Código da Sisa, está, simplesmente a dizer que o valor que resultar do balanço desse tipo de sociedades, evidentemente organizado de acordo ou segundo as respectivas normas contabilísticas legais, é o valor legalmente considerado como sendo o dos bens transmitidos.
Quer dizer, o legislador entendeu que tal balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa, como são as quotas das sociedades (ou o estabelecimento comercial).
É dentro deste entendimento que tem de ser interpretada também a regra 4ª do mesmo parágrafo e o preceito procedimental que lhe está associado do artigo 77.º do mesmo código que se referem à possibilidade do valor das quotas ser determinado em função da expressão de um balanço corrigido e, consequentemente, à possibilidade de correcção do valor desse balanço.
Todavia, ao admitir a possibilidade de correcção do valor do balanço, a lei está apenas a dizer que o balanço deverá ser tido em conta pela expressão com que ele tem de ser organizado à face das respectivas normas de contabilidade legal, - limitando-se a tanto os poderes de correcção da administração fiscal concedidos no falado artigo 77.º -, e não que ele deva ser determinado por aplicação das demais regras, como as da regra 5ª do citado parágrafo do artigo 20.º, do Código da Sisa.
Na verdade, estas outras regras são outros critérios de determinação de outros tipos de riqueza transmitida qua tale e não como elemento integrante de outra riqueza fiduciária transmitida.
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O valor do balanço destas não é uma mera resultante do valor que tais elementos tenham no património das empresas participadas, mas também de todos os outros elementos positivos e negativos próprios da empresa participante que têm expressão contabilística naquele, segundo as respectivas normas legais.
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No mesmo sentido se pronuncia o acórdão do STA de 17.3.1999, recurso n.º 20.967, ao sumariar:
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II – A correcção ao balanço a que se referem a regra 4ª do mesmo parágrafo e o artigo 77.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações só é admissível quando o balanço se mostre elaborado em desconformidade com as regras legais e contabilísticas vigentes à data da sua elaboração.
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Da interpretação do conjunto destas normas resulta que, oficiosamente, a AT apenas pode corrigir o valor da quota determinado pelo balanço da sociedade por quotas quando o mesmo não tenha sido apurado segundo as suas regras próprias – contabilísticas e fiscais – como no caso aconteceu, em que tal correcção dimanou do exame à escrita da sociedade efectuado, como se pode ver do PA apenso, de fls 79 e segs, onde o lucro tributável foi corrigido nos exercícios de 1995 a 1999, e a sua resultante feita reflectir no valor da quota em causa, como a lei lhe permite, nos termos do disposto no citado art.º 20.º, 3º, regras 3ª e 4ª do CIMSISD, o que implica a excluir-se a sua contrária, ou seja, que tal tipo de avaliação tenha sido o próprio a outras formas de riqueza transmitida, em que haveria lugar a uma 2.ª avaliação nos termos gerais, do disposto no art.º 96.º do mesmo Código, como a própria recorrida pretende na matéria do art.º 23.º da sua petição de impugnação.
Neste caso não houve avaliação (1ª), nos termos gerais e nem tinha que haver, pelo que nunca poderia haver lugar a uma segunda avaliação nos mesmos termos gerais, pelo que a sentença recorrida que em contrário entendeu não se pode manter, sendo de a revogar e de conceder provimento ao recurso ainda que por distinta fundamentação da avançada pela recorrente.
4.1. Revogada a sentença recorrida pelo fundamento nela conhecido e tendo a mesma deixado de conhecer do outro fundamento articulado na petição inicial de impugnação judicial por o haver considerado prejudicado, cabe a este Tribunal, nos termos do disposto no art.º 715.º n.º2 do CPC, se para tanto os autos fornecerem os necessários elementos, como fornecem, do mesmo conhecer, em substituição do Tribunal recorrido, depois de as partes terem sido notificadas para tanto.
E esse fundamento de impugnação judicial articulado pela ora recorrida consiste na falta do exercício do direito de audição antes da decisão do Chefe do 2.º Serviço de Finanças de Seixal de 8.7.2005, que lhe indeferiu o pedido de uma revisão do valor da quota em causa sem que previamente tenha a mesma tenha sido notificada do projecto dessa decisão - cfr. seus art.ºs 2.º b) e 11.º a 13.º da respectiva petição inicial e cópias de tal pedido constantes de fls 128/133 do PA apenso.
Nos termos do disposto nos art.ºs 54.º e segs da LGT e 44.º e segs do CPPT, o procedimento tributário segue o princípio do contraditório e o contribuinte nele participará, nos termos da lei, na formação da decisão.
E nos termos do disposto no art.º 54.º e segs do Código de Procedimento Administrativo (CPA), o procedimento administrativo inicia-se oficiosamente ou a requerimento dos interessados, deve em princípio, ser escrito quando por iniciativa destes, sendo liminarmente indeferidos os requerimentos não identificados e aqueles cujo pedido seja ininteligível (n.º 3 do seu art.º 76.º), só tendo direito a ser ouvidos depois de concluída a instrução e que, mesmo assim, neste âmbito, ainda pode ser dispensada – cfr. seus art.ºs 100.º e 103.º.
Ou seja, quer no âmbito de aplicação da LGT e do CPPT, quer do CPA, o direito de audição só tem lugar nos casos previstos na lei, onde nenhuma norma a impõe, no caso de apresentação de requerimento pelo interessado, que desde logo, deva ser liminarmente indeferido.
E nem as normas do art.º 60.º, n.º1 b) e n.º4 da LGT (redacção de então), invocadas pela autora, que impõe tal direito de audição antes do indeferimento dos pedidos formulados pelo interessado, podem ser interpretadas no sentido de que tal audição também tenha lugar antes de proferido um despacho de indeferimento liminar, por tal norma surgir inserida sistematicamente já no desenrolar da marcha processual, na sua fase de instrução do mesmo procedimento, portanto, já ultrapassada a fase do seu indeferimento liminar, que não perante a decisão a proferir perante um requerimento apresentado pelo interessado que deva desde logo ser indeferido liminarmente por afectado de vício que não tem, sequer, virtualidade, para dar início a esse procedimento tributário, no caso.
Nestes casos, bem se poderá dizer que o procedimento, enquanto forma processual para declarar certo acto, nem sequer se chegou a iniciar.
Aliás, nem se compreenderia que assim não fosse, quando perante uma petição inicial de um processo judicial a mesma pudesse ser desde logo indeferida liminarmente quando afectada de um qualquer vício inultrapassável - cfr. art.ºs 112.º n.º1 e 209.º n.º1 do CPPT – e no procedimento tributário se impusesse a audição prévia do interessado e a sua notificação do projecto de decisão, como pretende a impugnante, quando nenhuma instrução houve e é perante apenas a própria pretensão formulada que se formula o juízo da sua não viabilidade, certa, segura, e que legitima a formulação de tal despacho de indeferimento liminar.
Neste mesmo sentido se pronuncia, António Lima Guerreiro (2), ao escrever: “O direito de audição depende de um procedimento dirigido à declaração dos direitos tributários.
Não se aplica, pois, quando o pedido ou reclamação não tiverem aptidão para iniciarem um procedimento por, por exemplo, o seu objecto consistir na emissão de um mero acto interno da Administração Tributária. Não depende de prévia audição do contribuinte a resposta às petições, representações, reclamações ou queixas previstas no art.º 56.º, n.º2 alínea b), mesmo quando desfavoráveis.
O direito de audição depende igualmente do que a doutrina chama de uma ”prévia instrução procedimental ...”, ou seja, de um conjunto de formalidades, informações, pareceres, apresentação ou produção de prova, realização de diligências, vistorias exames necessários à prolação do acto.
Sem instrução nesse sentido amplo, não há dever de audição procedimental, que incide, assim, apenas sobre a matéria de facto e não sobre as normas de direito aplicáveis.
Essa doutrina infere-se do art.º 100.º, número 1, do CPA, que dispõe que, concluída a instrução, os interessados têm direito a ser ouvidos no procedimento antes da decisão final, de que, “a contrario”, resulta que, não havendo instrução, não há decisão.
...”
Não havendo, assim, que proceder a tal audição prévia da ora impugnante, não pode deixar de improceder a impugnação judicial fundada no invocado vício consistente na sua falta.
É assim de julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, também pelo fundamento ora conhecido, e de não anular a liquidação efectuada.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, e conhecendo em substituição, em julgar improcedente a impugnação judicial.
Custas pela impugnante, mas apenas na 1.ª Instância, não sendo devidas no recurso, por não haver contra-alegado.
Lisboa,25 de Novembro de 2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) Cfr. neste sentido entre outros, os acórdãos do STA (Pleno) publicado no Apêndice ao Diário da República de 30.3.2000, a pág. 69 e segs, de 24.1.2002 e de 30.1.2002, recursos n.ºs 25.960 e 25.992, respectivamente.
(2) In Lei Geral Tributária, anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 277, notas 8 e 9. |
