Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00580/05

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	09/25/2007

Relator:	EUGÉNIO SEQUEIRA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. IVA. SUCURSAL. PERSONALIDADE TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA.

Sumário:	1. A sucursal de uma sociedade com sede em País estrangeiro, com estabelecimento estável em Portugal, dispõe de personalidade tributária e capacidade judiciária tributária, quanto aos rendimentos gerados em Portugal; 2. Conquanto não disponham de personalidade jurídica, as sucursais detêm personalidade tributária e como tal, personalidade judiciária tributária; 3. A quota parte dos gastos gerais da sociedade mãe, com sede no estrangeiro, debitados e inscritos como custos na sua sucursal com estabelecimento estável em Portugal, encontram-se sujeitos a IVA por força da norma de incidência do art.º 6.º, n.º8, alínea c) do CIVA, que expressamente o prevê.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.
1. E..., S.A. – Companhia Nacional de Seguros, sucursal, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2.º Juízo - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

(i) Devem as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282º, n.º 3 do CPPT e 145°, n.º5 do C.P.C.;
(ii) Deverão os autos prosseguir, concluindo-se pela procedência da impugnação, pois não se aplicam à imputação de custos sub judicie a norma legal invocada (al. c) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA) na douta sentença recorrida, pelo que a liquidação, por ser contrárias à lei, deverá ser anulada, determinando-se a revogação da sentença concretamente,;
(iii) O Tribunal a quo não ponderou o facto de estarmos em presença de uma única entidade jurídica, por a Sucursal da Sociedade Espana, SA., em Portugal, carecer de Personalidade Jurídica;
(iv) E, a mera imputação de custos gerais de administração, determinada por normas de natureza estritamente contabilística, efectuada aos diversos centros de custos, não implica, nem significa a existência de remuneração à sede, por parte de um estabelecimento permanente, e consequentemente que esta se deva considerar sujeita a IVA;
(v) Pois, para efeitos de IVA, as relações da «casa-mãe» com qualquer Sucursal, quando esta se encontra localizada dentro de território onde são aplicáveis as regras de IVA, consideram-se, ambas, apenas e só havidas por um sujeito passivo de IVA;
(vi) Por outro lado, nem a Sucursal solicitou - em concreto - qualquer serviço nem a casa mãe indicou especificamente as actividades desenvolvidas;
(vii) Porém, determinado acto poderá ser qualificado como prestação de serviços para efeitos da sua tributação em IVA, escapando no entanto à definição de prestação de serviços ... do IR;
(viii) Pois, os conceitos não são directamente transponíveis do regime de Tributação de IR para o do IVA, e em matérias como a dos autos deverá prevalecer o entendimento consonante com o teor da Sexta Directiva;
(ix) As transmissões de bens ou prestações de serviços, para efeitos de incidência em sede de IVA têm de ser concretamente identificadas e individualizadas e para quem tem de ser definido um preço concreto, acordado entre as partes contratantes.
(x) O que não ocorre na mera imputação de custos da Sede à Sucursal, pois trata-se de um mero registo contabilístico de custos fixos, gerais e comuns de toda a Sociedade, que se calcula com recurso a uma percentagem.
(xi) Deve, ainda, declarar-se o direito da recorrente a juros indemnizatórios, pois, sem prejuízo da "impugnação" da legalidade da liquidação procedeu ao pagamento do imposto.

Nestes termos e nos mais de direito aplicável, e sempre com o mui douto suprimento de Vossa Excelência, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se a sentença recorrida e proferir-se decisão que aprecie a matéria de facto e de direito e considere a inexistência de fundamentos no acto tributários sub judice, com todas as consequência legais.

Com o que se fará a esperada
JUSTIÇA

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a impugnante ser uma sucursal com estabelecimento fixo em Portugal onde exerce a sua actividade, independente da casa-mãe, sendo por isso um sujeito passivo de IVA.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a ora recorrente dispõe de personalidade judiciária tributária sendo como tal um sujeito passivo de IVA.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente se reproduz:
1) A ora impugnante foi objecto de uma acção inspectiva interna por parte da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, na sequência da qual foi emitido projecto de conclusões propondo diversas correcções à matéria colectável de IRC e IVA, referentes ao exercício de 2000 (vd. fls. 19 e ss. dos presentes autos).
2) Em 26/8/2002, a ora impugnante é notificada, através do ofício nº 016170, para proceder ao pagamento de IVA em falta no valor de € 38.345,18 (vd. fl. 31). O montante foi pago em 17/9/2002 (vd. fl. 35).
3) O montante acima descrito e ora impugnado resulta da aplicação da taxa de 17% referida na alínea c) do nº1 do art. 18º do CIVA, ao total dos serviços prestados no mês de Dezembro de 2000, no valor de € 225.559,90 (vd. fls. 24-25 dos presentes autos e fls. 9-10 do processo administrativo apenso).
4) A ora impugnante foi notificada, através do ofício nº 2099, de 7/6/2002 (vd. fl. 19), para exercer o direito de audição, o que fez em 27/6/2002.
5) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 20/12/2002.

Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" artº 511º, n.º 1, do Código de Processo Civil-, nenhum.

4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, para além do mais, e no que ao objecto do presente recurso tange, que a ora recorrente constitui um estabelecimento estável, em que existe uma instalação fixa, através da qual é exercida a sua actividade, equiparada assim a uma entidade independente, sendo como tal, um sujeito passivo de IVA nos termos do disposto no art.º 2.º do CIVA e goza de personalidade tributária nos termos do disposto no art.º 3.º do CPPT, para além de a mesma ter registado tais operações como custos, pelo que se tratam de operações onerosas, sujeitas ao imposto.

Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se com a sentença recorrida, continuando a pugnar pela não personalidade jurídica da ora recorrente, a qual é detida pela casa-mãe, em Espanha, não constituindo a mera imputação de custos a cada sucursal uma remuneração à sede, que se deva considerar sujeita a IVA.

Vejamos então.
O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adoptam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico: aplica-se em várias fases do processo produtivo. O que caracteriza o IVA é o método de cálculo da dívida fiscal de cada operador, conhecido por método do crédito do imposto(indirecto, subtractivo ou das facturas): cada operador económico liquida imposto à taxa legal, sobre as transacções que efectua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos "inputs" da sua produção. O imposto a entregar ao Estado é assim o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas facturas de venda e o IVA suportado, constante das facturas de compra(tudo referido a um determinado período de imposto). Não existem efeitos cumulativos, apesar de se tributarem todos os estádios produtivos: o imposto liquidado num estádio é deduzido pelo estádio seguinte. A taxa do imposto é a que gravar as transacções fiscais, no caso de serem de montantes diversos aos vários estádios de produção. A neutralidade do tributo apenas é afectada quando se prevêem isenções para certos operadores, ou certas transacções, e quando a concessão dessas isenções implica a não possibilidade legal de deduzir o imposto que o operador isento suportou na aquisição de "inputs" produtivos.
A génese do moderno IVA deve buscar-se nos sucessivos ajustamentos introduzidos nos impostos de tipo cumulativo, com a finalidade de minorar distorções fiscais que lhes eram próprias. A evolução mais característica verificou-se em França, a justo título considerado o País em que nasceu o IVA actualmente em vigor - cfr. POLIS - Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado - Tomo 5, pág. 1478 e segs.

Em Portugal, o IVA começou a vigorar em 1.1.1986, tendo o respectivo Código sido aprovado pelo Dec-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.
Do seu preâmbulo, designadamente do seu ponto 4, quanto à incidência do imposto, o mesmo visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.

Nos termos do disposto no art.º 1.º do respectivo Código, estão sujeitas a IVA:
a)As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b)As importações de bens;
c)As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
2....
...
E são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres e bem assim as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC, seu art.º 2.º.

Por outro lado, a norma do art.º 4.º do CPT, então vigente, dispunha que a personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, sendo que, necessariamente, possui personalidade judiciária tributária quem, dispor de personalidade tributária, norma que hoje encontra semelhante redacção quer na LGT, nos seus art.ºs 15.º e 16.º, quer no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no seu art.º 3.º.

Ao contrário do afirmado pela recorrente – cfr. matéria da sua alínea (iii) – não é necessária a personalidade jurídica para a sucursal em causa dispor de personalidade judiciária, como acontece com a herança jacente e os patrimónios autónomos semelhantes cujo titular não estiver determinado, as associações sem personalidade jurídica e as comissões especiais, as sociedades civis, as sucursais, agências, filiais, delegações ou representações.

Para efeitos de incidência pessoal, o direito fiscal basta-se, apenas, com qualquer situação de facto ou realidade económica reveladora de capacidade contributiva, desde que se apresente como unidade económica, para lhe conferir personalidade tributária e assim suprir a carência de personalidade jurídica.
«Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável, sob o ponto de vista da sua actividade económica, aí ele reconhece matéria a personalizar» (Pedro Soares Martinez, Da Personalidade Tributária, pág. 320).

Hoje, face ao art.º 2.º do Código do IRC, dúvidas não restam que são sujeitos passivos do imposto – logo, têm personalidade tributária - «as entidades desprovidas de personalidade jurídica com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis» em IRS ou IRC «directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas», cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 31 e segs.

No mesmo sentido se pronuncia Jorge Lopes de Sousa(1), ao escrever:
«Todas as entidades com personalidade jurídica têm personalidade tributária.
Mas, têm também personalidade tributária entidades sem personalidade jurídica, como resulta do art.º 2.º, n.ºs 1, alíneas b) e c), e 2, do CIRC, que contém uma fórmula ampla com potencialidade para abranger qualquer entidade que seja titular de rendimentos.
Por isso se poderá afirmar que onde existir um centro de imputação de relações ou actividades económicas tributárias, aí deverá haver lugar ao reconhecimento de uma personalidade tributária.
...
Nos termos do n.º2 do art.º 7.º do CPC se a administração principal tiver a sede ou o domicílio em país estrangeiro, as sucursais, agências, filiais ou delegações estabelecidas em Portugal podem demandar e ser demandadas, ainda que a acção derive de facto praticado por aquela, quando a obrigação tenha sido contraída com um português ou com um estrangeiro domiciliado em Portugal.
As sucursais, agências, filiais, delegações e representações de sociedades comerciais tem personalidade tributária, se estas não tiverem sede nem direcção efectiva em território português [art.º 2.º, n.º1, alínea c) do CIRC].
Por isso, nestes casos, terão também personalidade judiciária tributária (art.º 3.º, n.º1 do CPPT) e capacidade judiciária tributária (n.º3 do mesmo artigo), podendo estar, por si, em juízo.
...»

Também o acórdão do T.J.C.E., no Processo C-190/95, publicado na CTF n.º 389, a pág. 167, se pronuncia em sentido idêntico, ao sumariar:
Um estabelecimento de uma sociedade num Estado-Membro que não o da sede da sua actividade económica só pode ser considerado lugar das suas prestações de serviços, na acepção do artigo 9.º, n.º1, da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, quando apresente um grau suficiente de permanência e uma estrutura apta, do ponto de vista do equipamento humano e técnico, a tornar possíveis, do modo autónomo, as prestações de serviços consideradas.

No caso, como se vê do relatório da acção inspectiva cuja cópia consta de fls 4 e segs do PA apenso, cuja factualidade não foi colocada em causa pela ora recorrente, em cuja petição inicial de impugnação judicial onde nem arrolou ou requereu quaisquer provas tendo em vista infirmar essa mesma factualidade, foram diversas as correcções à matéria colectável efectuadas, quer em sede de IRC quer em sede de IVA, neste exercício de 2000, decorrentes da sua actividade em Portugal enquanto centro estável do exercício da respectiva actividade, como sejam por despesas não documentadas, excesso de investimentos contabilizados, mais e menos valias com alienação de acções, mais e menos valias contabilísticas e bem assim a quota parte dos gastos gerais administrativos nos débitos emitidos pela casa-mãe, estes contabilizados na conta “Outros Custos Administrativos”.

Desde logo, cabe-nos registar, mal se compreender a posição da ora recorrente vazada nas conclusões das suas alegações do recurso, ao vir defender a sua carência de personalidade jurídica para esta última verba aqui colocada em causa e não também para as restantes, referidas, rectificadas na matéria colectável, já que a carecer de personalidade jurídica tributária, a mesma se observaria quanto a todas as verbas e quanto a todos os impostos e não só quanto a esta verba e quanto a este imposto.
Aliás, na sua petição inicial de impugnação não avançava a recorrente com tal argumento, dando um diverso enquadramento a tal questão, mas antes que tais gastos gerais de administração não se encontrariam sujeitas ao imposto, por os mesmos apenas consistirem numa mera operação contabilística, não existindo a prestação de qualquer serviço por parte da casa-mãe, nem qualquer pagamento ou transferência efectiva de dinheiro para esta, defendendo a final, que tais prestações de serviços só poderiam ser consideradas a título gratuito – cfr. seus art.ºs 40.º e segs da mesma p.i. – argumentação que, agora em sede de recurso, deixou cair em parte.

Dispondo a ora recorrente, em Portugal, como não se encontra colocado em causa, de um centro estável de imputação de relações ou actividades económicas que geraram rendimentos, não pode a mesma deixar de ser considerada um sujeito passivo de IVA (art.º 2.º do CIVA) e como tal, as concretas operações efectuadas com a casa-mãe, sediada em Espanha, por si lançadas na sua contabilidade como geradoras para si de custos, na quota parte dos gastos gerais administrativos daquela, encontram-se sujeitas à norma de incidência do art.º 6.º, n.º8, alínea c) do CIVA (redacção do Dec-Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro), que a mesma não liquidou e nem entregou nos cofres do Estado, oportunamente, cabendo por isso à AT suprir tal falta e proceder à respectiva liquidação e dos juros compensatórios devidos, pelo que a mesma não padece de nenhum dos imputados vícios.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em oito UCs.

Lisboa, 25/09/2007

EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
PEREIRA GAMEIRO

(1) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, revista e aumentada, 2000, VISLIS, págs. 60 e 63.