| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul
I – RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 12/07/2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A…, melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 2089200601062530 e apensos, contra si revertidos, originariamente instaurados contra a «Sociedade A…, Lda.», para cobrança de dívidas de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS»), dos anos de 2006 e 2008, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), dos exercícios de 2006 a 2008 e de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), dos anos de 2005, 2006 e 2008, no valor total de 5.424,56 Euros.
A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida em 1.ª instância que julgou procedente a oposição à execução fiscal apresentada pelo Oponente e, em consequência, determinou, quanto a este, a extinção dos processos de execução fiscal n.º 2089200601062530 e apensos, com fundamento na falta de demonstração e fundamentação da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal;
II. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode conformar-se a Fazenda Pública com o que foi decidido, pelas razões que de imediato se passam a expor;
III. O Tribunal a quo concluiu pela procedência da oposição, com fundamento na ilegitimidade
do Oponente para a execução, por falta de verificação da fundada insuficiência de património da executada originária;
IV. Tal como se retira do teor da sentença recorrida, a oposição foi julgada procedente em resultado da falta de demonstração e fundamentação, “em termos lógicos”, da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal para efeitos da reversão da dívida contra o responsável subsidiário, designadamente, entendeu o Tribunal a quo, que a AT não cumpriu o ónus da prova sobre a inexistência ou fundada insuficiência dos bens da sociedade devedora originária para solver a dívida em execução fiscal, exigida pelo artigo 153.º, n.º 2 do CPPT e pelo artigo 74.º, n.º 1 da LGT;
V. A falta de fundamentação do despacho de reversão gera a anulação do ato e consequente
absolvição do Oponente da instância executiva e não a extinção da execução fiscal contra o
mesmo;
VI. A decisão de extinção da execução fiscal, por procedência da oposição fiscal, pressupõe, em regra, a avaliação e apreciação de mérito da pretensão ali formulada, com a consequente
consolidação quanto à não renovação futura da instância executiva;
VII. Mas isso não significa que a oposição à execução fiscal, que constitui a contestação à execução fiscal, não possa ter outras finalidades, para além da extinção e suspensão da execução;
VIII. A oposição, enquanto contestação, poderá ter também por finalidade a mera absolvição da instância executiva derivada da falta de pressupostos processuais;
IX. Ora, de acordo com a sentença recorrida o Tribunal a quo apenas concluiu que o órgão de
execução fiscal não logrou demonstrar e fundamentar, em termos lógicos, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora principal para efeitos da reversão da dívida contra o responsável subsidiário, visto que para esta demonstração apenas fez referência à situação líquida negativa verificada na declaração IES apresentada por aquela devedora para o ano de 2010;
X. Ou seja, dos autos não resultou provado que a sociedade devedora originária tivesse bens penhoráveis suficientes a garantir o pagamento das dívidas em questão nos processos de execução fiscal;
XI. Aliás, importa referir que o Tribunal a quo dificilmente poderia concluir por essa existência, visto que o próprio Oponente não indicou na sua petição inicial a existência de um único bem penhorável da devedora originária.
XII.
XIII. Ou seja, apesar de não ter formalmente concluído pela anulação do despacho de reversão,
verifica-se que, face aos factos provados nos autos, o Tribunal não poderia concluir sobre o
mérito da questão controvertida – a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora principal – mas sim apenas e só sobre a fundamentação e demonstração desse pressuposto por parte do órgão de execução fiscal.
XIV. De facto, não tendo o Tribunal a quo concluído pela existência de bens penhoráveis da
devedora originária suficientes ao pagamento da dívida em cobrança coerciva, não se alcançam argumentos para impedir que a AT possa efetivamente proceder à emissão de novo despacho de reversão relativo ao Oponente.
XV. Até porque, conforme referiu o Tribunal no aresto recorrido, a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário
XVI. Em suma, a procedência da oposição com fundamento na não demonstração da insuficiência patrimonial do devedor originário, (vício que se reconduz à falta de fundamentação do despacho de reversão) terá como consequência, não só a anulação do ato de reversão, mas também a absolvição do oponente da instância executiva, a qual não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que sane o vício que determinou a sua anulação - em que se demonstre e concretize essa insuficiência com a subsequente necessidade de acionar a responsabilidade subsidiária do oponente
XVII. Por tudo o exposto, e salvo o devido e mui merecido respeito, entendemos que errou o
Tribunal a quo quando determinou a extinção das execuções fiscais quanto ao oponente com fundamento na não demonstração da insuficiência ou inexistência patrimonial do devedor originário.
Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga
a Representação da Fazenda Pública a procedência
do presente recurso jurisdicional, determinando-se
a revogação da sentença do Tribunal na parte em que determinou a extinção dos processos de execução fiscal quanto ao Oponente.
Justiça! * Não foram apresentadas contra-alegações.* A Exma. Magistrada do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da verificação da exceção da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia.
Regularmente notificadas as Partes para, querendo, se pronunciarem quanto ao teor do parecer da EMMP, nada vieram dizer ou requerer.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
*
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrada a insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária para pagamento das dívidas exequendas e do acrescido.
Importa ainda decidir da alegada incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia suscitada pela EMMP.
* III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1) Contra a firma “Sociedade A…, Lda.”, foram instaurados no Serviço de Finanças de Santarém, os processos de execução fiscal n.º 2089200601062530, 2089200601085492, 2089200801023071, 2089200801099094, 2089201001026135, 2089201001052594, 2089201001054007 e 2089201001058452, por dívidas respeitantes a retenções na fonte de IRS dos anos de 2006 e 2008, IRC e juros compensatórios dos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, e IVA e juros compensatórios dos períodos de 2005-06T, 2005-12T, 2006-12T e 2008-12T, cuja quantia exequenda global ascende a € 5.424,56 – (cfr. certidões de dívida constantes de fls. 20 a 30 do SITAF).
2) Em 29/09/2011, pelo Serviço de Finanças de Santarém, foi proferido “Despacho para Audição (Reversão)”, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
DESPACHO
Em face das diligências de fls. 3 a 8, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(oes) contra A… contribuinte n.º 1…, morador em R C…- A… – 2…-6… SAO VICENTE DO PAUL na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
(…)
PROJECTO DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n° 1/b) LGT].
A executada apresenta uma situação líquida negativa.
(…)
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA
N°. PROCESSO PRINCIPAL: 2089200601062530
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 5.424,56 EUR
(…).” - (cfr. fls. 39 e 40 do SITAF).
3) Em 29/09/2011, por carta registada, o Serviço de Finanças de Santarém remeteu ao aqui Oponente, o ofício 12916 para, querendo, exercer o direito de audição sobre o despacho a que se alude no ponto anterior – (cfr. fls. 41 e 42 do SITAF).
4) Por requerimento entrado no Serviço de Finanças em 28/10/2011, o aqui Oponente exerceu o direito de audição referido no ponto antecedente – (cfr. fls. 199 a 204 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
5) Em 22/11/2011, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santarém, foi proferido o seguinte “Despacho”:
“(…)
Cada um sustenta a respectiva exposição no facto de considerar que existe falta de fundamentação por parte da Administração Tributária (AT), quando esta suporta a reversão no
sentido de que a sociedade executada apresenta uma situação liquida negativa ou deficitária, o que traduz uma situação de insuficiência de bens penhoráveis, pelo que não será possível o pagamento de todas as dívidas.
Acrescenta ainda que a AT desconhece o património da originária devedora e que, por força disso, não pode invocar a falta ou insuficiência de bens penhoráveis, para além de não ter feito
prova da culpa dos seus gerentes por essa insuficiência, que considera hipotética.
Termina com o pedido de que o despacho de reversão deve ser substituído por outro que não contemple a responsabilidade dos revertidos.
Objecto de análise com vista à obtenção de novos elementos a ter em conta na fundamentação da decisão, conforme prevê o n.º 6 da citada disposição legal, não se vislumbram dos motivos e razões invocadas na exposição apresentada, quaisquer novos elementos que possam inferir em sentido contrário ao do proposto nos projectos de despacho de decisão de 29 de setembro
de 2011.
Efectivamente, a situação líquida negativa ocorre quando o passivo exigível é superior ao activo, ou seja, quando em termos contabilísticos existe o denominado "passivo a descoberto ou situação de insolvência", caso em que a pessoa colectiva, se for liquidada e considerando apenas os recursos do activo, não lhe é possível o pagamento de todas as suas dívidas. E esta situação líquida negativa é do conhecimento da AT através dos dados constantes da informação empresarial simplificada (IES) relativa ao último exercício, que a própria pessoa colectiva e agora originária devedora lhe fornece.
Relativamente à responsabilidade dos exponentes pela gerência de facto no período a que respeitam as dívidas, achamos que não se levantam quaisquer dúvidas, contrariamente ao afirmado pelos visados. As provas documentais remetidas provam a sua culpa. Assim, considerando que as notificações foram efectuadas via postal, em carta registada com AR e foram elaboradas no estrito cumprimento dos n.ºs 4 e 5 do artigo 60.º antes aludido, bem como das instruções contidas no ponto 1.2 da circular 13/99, da DGI, sendo acompanhadas de cópias do projecto de despacho contendo o resumo das conclusões do auto de diligência e documentos que lhe serviram de suporte, bem como de fotocópia da certidão de registo da Conservatória do Registo Comercial e ainda das respectivas certidões de dívida, confirmo todo o seu conteúdo, REVERTENDO a presente execução contra os responsáveis nele mencionados. (…) – (cfr. fls. 43 e 44 do SITAF).
6) Na mesma data de 22/11/2011, foi proferido “Despacho (Reversão)”, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…) DESPACHO Em face das diligências de fls. 3 a 8, e estando concretizada a audição do (s) responsável (veis) subsidiário (s), prossiga-se com a reversão fiscal contra A… contribuinte n.º 1…, morador em R C… - A… - 2…-6… SAO VICENTE DO PAUL na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n° 1/b) LGT].
A executada apresenta uma situação líquida negativa. (…)
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA N°. PROCESSO PRINCIPAL: 2089200601062530
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 5.424,56 EUR (…).” - (cfr. fls. 45 e 46 do SITAF). 7) Na mesma data de 22/11/2011, o Serviço de Finanças remeteu ao aqui Oponente, por carta registada com aviso de receção, que a recebeu em pessoa diversa em 28/11/2011, ofício de “Citação (Reversão)”, ali constando, para o que ora interessa, o seguinte:
“(…) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23.º/n.º 2 da LGT). Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n° 1/b) LGT].
A executada apresenta uma situação líquida negativa. (…)
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA N°. PROCESSO PRINCIPAL: 2089200601062530
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 5.424,56 EUR (…).” - (cfr. fls. 17 a 19 e 52 a 54 do SITAF).
8) A petição de oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Santarém em 9/01/2012 – (cfr. fls. 4 e informação de fls. 54 e 55 do SITAF).
8) Em 26/09/2011, a executada originária submeteu a declaração anula de Informação Empresarial Simplificada (IES) para o período de tributação do ano de 2010, constando do balanço a seguinte informação que para o caso releva (cfr. documento do SITAF n.º 005518990):
Activo - Activos biológicos: € 5.100,00;
- Clientes: € 10.395,00;
- Estado e outros entes públicos: € 6.094,32;
- Caixa e depósitos bancários: € 19.641,02.
Total do Activo: € 41.230,34
Total do Passivo: € 46.226,23;
Total do Capital Próprio: - € 4.995,89.
9) A petição de oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Santarém em 9/01/2012 – (cfr. fls. 4 e informação de fls. 54 e 55 do SITAF)* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.».
* Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (cf. artigos 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório. Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão».
*
III.B De Direito
Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração da insuficiência ou inexistência de bens para pagamento das dívidas exequendas. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 2089200601062530 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que ficou demonstrada a impossibilidade de pagamento dos créditos exequendos pela sociedade devedora originária.
Por seu turno, sustenta a EMMP que este Tribunal é incompetente em razão da hierarquia, devendo os autos ser remetidos ao Supremo Tribunal Administrativo («STA») por estar unicamente em dissídio uma «questão de direito».
Assim, tendo sido suscitada pela EMMP no parecer proferido a incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, cumpre, antes de mais, apreciar esta questão, pois a infração às regras de competência em razão da hierarquia determina, nos termos do disposto no art.º 16.º, n.º 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal.
Da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia
A competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0161/14, disponível em www.dgsi.pt).
Se face às conclusões de recurso, podemos constatar que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA; pelo contrário, será competente o Tribunal Central Administrativo se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto «seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos» (cf. o acórdão do STA acima citado).
O critério jurídico para diferenciar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.
Vejamos, agora, o caso em apreço.
Nas conclusões das alegações de recurso ora apresentadas, verifica-se que a Recorrente, insurge-se contra a decisão recorrida também por deficiente apreciação e valoração dos factos, discordando do decidido no que respeita ao juízo de apreciação da prova efetuada pelo Tribunal recorrido.
É que vindo questionada, designadamente, a valoração feita pelo Tribunal a quo da factualidade relevante associada ao procedimento de reversão, designadamente no que respeita ao requisito legal atinente à falta ou insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos, é evidente a conclusão que se encontra também em discussão matéria de facto.
Desta forma, e sem necessidade de mais amplas considerações, se conclui que os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente sobre matéria de direito, pelo que improcede a questão prévia de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pela EMMP.
Do erro de julgamento quanto à insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos
Sustenta a Recorrente, fundamentalmente, que de acordo com a informação disponível, a conclusão retirada pelo Serviço de Finanças de Santarém quanto à insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos se revela acertada.
Apreciemos.
Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas.
Vejamos, então, porquê.
A responsabilidade pelo pagamento da dívida tributária poderá ser exigida, não só ao sujeito passivo originário, mas também aos substitutos legais e aos responsáveis tributários subsidiários previstos na lei.
A responsabilidade tributária subsidiária encontra-se consagrada no art.º 22.º da LGT, que previa (na versão à data dos factos):
«Artigo 22.º
Responsabilidade tributária 1 - A responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais.
2 - Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas.
3 - A responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária.
4 - As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.».
Todavia, o instituto da responsabilidade tributária caracteriza-se pela sua excecionalidade, apenas podendo operar em determinados casos, e verificados que estejam, cumulativamente, os respetivos requisitos, previstos no art.º 23.º da LGT, que dispunha o seguinte, no que releva para o caso dos autos (na versão à data dos factos):
«Artigo 23.º
Responsabilidade tributária subsidiária 1 - A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3 - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
4 - A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
5 - O responsável subsidiário fica isento de juros de mora e de custas se, citado para cumprir a dívida tributária principal, efetuar o respetivo pagamento no prazo de oposição.
6 - O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens.
(…)».
Mais estabelece, a este respeito, o art.º 153.º do CPPT o seguinte, no que ora importa:«Artigo 153.º
Legitimidade dos executados (…)
2. O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.».
Nestes termos, a efetivação da responsabilidade tributária subsidiária concretiza-se através da reversão da dívida tributária, imputando os efeitos do incumprimento, por parte do devedor originário, ao responsável subsidiário.
Contudo, para que a reversão ocorra, a Administração Tributária («AT») tem de alegar e demonstrar a presença e verificação, cumulativa, dos seguintes pressupostos:
(i) Inexistência ou insuficiência do património/bens penhoráveis do devedor originário para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, a aferir de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 23.º da LGT; e,
(ii) Exercício efetivo do cargo de gerente/administrador nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, de acordo com o regime previsto no artigo 24.º da LGT.
No que respeita ao primeiro dos pressupostos, o STA, em acórdão de 16/5/2012, tirado no processo n.º 0123/12 (disponível em www.dgsi.pt), pronunciou-se sobre o conceito da «fundada insuficiência» dos bens da devedora originária para fazer face às dívidas tributárias, nos seguintes termos:
«A “fundada insuficiência” dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto” [cf. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106).
Para que essa insuficiência se possa considerar como demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, fundamentando-se nos elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.
Para este efeito, avulta a necessidade de averiguação da situação patrimonial concreta da devedora originária por parte do órgão da execução fiscal, estando vinculado a fazer uma investigação aprofundada, proporcional e adequada sobre a existência de bens no seu património (dos eventuais responsáveis solidários), nos termos do artigo 58.º da LGT, que prescreve que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».
Por outro lado, o devedor originário e o revertido estão sujeitos aos princípios da colaboração e da participação, previstos nos art.ºs 59.º e 60.º da LGT, devendo colaborar ativamente com o órgão da execução fiscal para a cabal determinação do património da devedora originária, mormente, no que ao responsável subsidiário respeita, aquando da audição prévia à reversão, prevista no n.º 3 do art.º 23.º da LGT.
Quanto ao revertido, diga-se que não basta alegar a existência de ativos para afastar a conclusão fundada retirada pela AT quanto à insuficiência patrimonial da executada originária, sendo necessário e decisivo, nesse caso, demonstrar a existência de tais elementos patrimoniais (e no caso de créditos, que apresentam um mínimo de cobrabilidade ou alguma garantia de cobrança).
Ademais, a inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre (cf. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 4/7/2019, relativo ao processo n.º 03010/15.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt).
Se os autos e o probatório evidenciam, à data em que a reversão ocorre, a existência de bens do devedor principal e o órgão de execução fiscal nada faz para proceder à sua penhora ou sequer para descortinar, com o necessário rigor, qual o seu valor, o ato de reversão enfermará, pois, de erro nos pressupostos de facto se no mesmo se afirma, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal, a insuficiência de bens da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos, o que necessariamente se refletirá na validade desse ato de reversão.
Finalmente, cumpre referir que o benefício da excussão prévia, previsto no n.º 3 do art.º 23.º da LGT (que resulta da transposição, para o domínio fiscal, do instituto civilístico com o mesmo nome, previsto no artigo 627.º do Código Civil), traduz-se no direito do responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efetue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal; contudo, tal não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efetuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (cf., neste sentido, o acórdão do STA de 22/6/2011, proferido no processo n.º 167/11, disponível em www.dgsi.pt).
Aqui chegados, e tendo ficado exposto o direito aplicável, regressemos, agora, ao caso concreto dos presentes autos.
Ressalta do probatório que foi entendido pelo órgão de execução fiscal que se verifica a «Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (…) (art.º 23.º/n.º 2 da LGT)», dado que «A executada apresenta uma situação líquida negativa.» (destaque nosso) (cf. pontos 6) e 7) da factualidade assente).
Nesse mesmo sentido, e na sequência do exercício do direito de audição prévia por parte do Recorrido, considerou o órgão de execução fiscal que se verificava o requisito da reversão sub judice, porquanto «a situação líquida negativa ocorre quando o passivo exigível é superior ao ativo, ou seja, quando em termos contabilísticos existe o denominado "passivo a descoberto ou situação de insolvência", caso em que a pessoa coletiva, se for liquidada e considerando apenas os recursos do ativo, não lhe é possível o pagamento de todas as suas dívidas», sendo que esta conclusão dimana da informação vertida na Informação Empresarial Simplificada («IES») «relativa ao último exercício». Notamos, acompanhando o Tribunal a quo, que «embora o órgão de execução fiscal não refira a que ano se reporta a IES, tendo em conta que a reversão foi efetuada em 2011, depreende-se que o órgão de execução fiscal se refere à IES do ano de 2010, pois era a última que tinha sido entregue».
Assim, compulsada a matéria de facto dada como provada nos presentes autos, constatamos que a decisão de reversão da execução fiscal se fundou, no que diz respeito ao requisito legal da insuficiência ou inexistência de ativos penhoráveis da executada originária, na informação que constava da IES do «último exercício», que, como já apontado, se depreende que se reporta ao ano de 2010. Com efeito, perscrutando o probatório verificamos que não existe qualquer facto que revele que o órgão de execução fiscal tenha procedido à elaboração de qualquer auto de penhora ou que evidencie a realização de quaisquer diligências no sentido de apurar a existência de bens penhoráveis da executada originária.
E bem sabendo o órgão de execução fiscal, de acordo com a informação constante da IES em referência, que a devedora originária detinha ativos suscetíveis de penhora (cf. pontos 5), 6), 7) e 8) do probatório), mal se compreende que nada tenha sido feito para confirmar a sua situação patrimonial e acautelar, desde logo, a satisfação dos créditos exequendos. É que não basta que uma empresa apresente uma situação líquida negativa (capitais próprios negativos) para daí se concluir que não tem ativos suficientes para fazer face às dívidas tributárias exequendas, donde se conclui que a mera constatação quanto à ocorrência da «situação líquida negativa» da executada originária que dimana da IES não é suficiente para suportar a demonstração, por parte da AT, da insuficiência de bens da devedora originária para solver as dívidas exequendas.
Senão vejamos.
A situação líquida negativa de uma sociedade ocorre quando o passivo (que corresponde ao conjunto dos elementos patrimoniais negativos do balanço, traduzido no conjunto de obrigações e dívidas financeiras devidas) é superior ao ativo (que corresponde ao conjunto de elementos patrimoniais positivos, traduzido no conjunto de bens e direitos), daí decorrendo que, em princípio, considerando os recursos do ativo, não será possível o pagamento de todas as dívidas da sociedade. Porém, tal não significa que a sociedade não tenha quaisquer bens penhoráveis, nem tão pouco que os bens eventualmente existentes serão insuficientes para o pagamento das dívidas fiscais.
No caso, de acordo com a informação constante da IES (cf. ponto 8) do probatório), que não vem colocada em crise pela Recorrente, à data de 31/12/2010, a executada originária possuía no seu ativo «ativos biológicos» no montante de 5.100,00 Euros, «dívidas de clientes» e do próprio «Estado», nos montantes, respetivamente, de 10.395,00 Euros e 6.094,32 Euros, e em «caixa e depósitos bancários», o montante de 19.641,02 Euros, totalizando 41.230,34 Euros. E quanto a estes ativos o órgão de execução fiscal nada disse, nem decorre dos autos que tenha efetuado qualquer diligência no sentido de apurar se tais bens e direitos eram suscetíveis de penhora, diligências que se mostravam essenciais para prosseguir com a reversão.
Nos termos, designadamente, do art.º 58.º da LGT incumbe ao órgão de execução fiscal, tendo em conta o circunstancialismo do caso concreto, realizar as diligências instrutórias adequadas para a descoberta da verdade material, o que, no caso que agora nos ocupa, equivale a dizer que perante os dados relevados na declaração IES entregue pela devedora originária relativamente ao exercício de 2010 não poderia, sem posteriores indagações quanto à composição do ativo líquido declarado, ter prosseguido com a reversão, pois impunha-se confirmar a sua real e verdadeira situação patrimonial.
Note-se, aliás, que a declaração IES, instituída pelo Decreto-Lei n.º 8/2007, de 17 de janeiro, com todos os dados que inclui, nomeadamente os respeitantes aos ativos dos contribuintes, constitui um elemento fundamental para a aferição da suficiência do respetivo património para a satisfação da quantia exequenda (neste sentido, vide o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 6/4/2017, processo n.º 456/13.1BELLE, disponível em www.dgsi.pt).
Como visto, na declaração IES da devedora originária referente ao ano de 2010 constava como «ativos biológicos» o montante de 5.100,00 Euros, «dívidas de clientes» e do próprio «Estado», nos montantes, respetivamente, de 10.395,00 Euros e 6.094,32 Euros, e em «caixa e depósitos bancários», o montante de 19.641,02 Euros (cf. ponto 8) dos factos assentes), pelo que, na perspetiva deste Tribunal, e na esteira do propugnado na sentença recorrida, se impunha que o órgão de execução fiscal realizasse diligências instrutórias, numa primeira fase, para determinar a existência desses ativos e, posteriormente, procurasse proceder à sua penhora para afetação ao pagamento das dívidas exequendas.
Diligências que o órgão de execução fiscal não fez, com as inerentes consequências no que se refere à falta de certeza quanto à situação patrimonial da executada originária no momento em que foi proferido o despacho de reversão impugnado nos presentes autos.
E não se diga que cabia ao Recorrido indicar de forma expressa e individualizada que ativos penhoráveis são esses que constavam da sobredita declaração IES referente ao exercício de 2010 e assegurar, ab initio, a sua cobrabilidade. Tal apenas sucederia se o órgão de execução fiscal, de forma fundamentada, após ter apreciado os dados declarados pela executada originária, concluísse que os elementos patrimoniais indicados inexistem, são litigiosos, incobráveis ou de muito difícil cobrança, dado que é sobre si que impende o ónus da prova da sua insuficiência patrimonial, nos termos dos art.ºs 153.º, n.º2, alínea b) do CPPT, 23.º, n.º2 e 74.º, n.º1 da LGT e 342.º do Código Civil. O que o órgão de execução fiscal não fez, por injustificada inércia probatória.
É, portanto, por estes fundamentos que apenas se o órgão de execução fiscal justificar os pressupostos da sua atuação – ou seja, demonstrar, de forma adequada e fundamentada, que a devedora originária não detém património para liquidar os créditos exequendos, após ter realizado as necessárias e adequadas diligências instrutórias – é que impende sobre o revertido o ónus de infirmar as conclusões retiradas, sob pena de ser subvertida a lógica do procedimento de reversão, em manifesto prejuízo, injustificado, para o visado por esta modificação subjetiva da instância executiva.
E perante a factualidade assente, designadamente os elementos patrimoniais declarados pela devedora originária na declaração IES referente ao exercício de 2010, não podia o órgão de execução fiscal, sem mais, determinar, como fez, a reversão da execução fiscal contra o Recorrido. Cabia, sim, ao Serviço de Finanças indagar se os ativos declarados na IES pela executada originária com referência ao exercício de 2010 podiam ou não ser penhorados, pois só assim ficaria em condições de extrair uma conclusão, com a necessária certeza e com a segurança exigida, quanto à sua situação patrimonial.
Nada disto tendo feito o órgão de execução fiscal, é assim, inelutável a conclusão que não realizou, conforme lhe competia, as diligências instrutórias que se impunham para determinar a verdadeira situação patrimonial da executada originária, na medida em que desconsiderou, sem qualquer justificação, a informação inscrita na declaração IES apresentada com referência ao exercício de 2010, apesar de ter relevado a situação líquida negativa, não tendo, assim, dado cumprimento ao comando plasmado no art.º 58.º da LGT e ao específico dever de averiguação do património do devedor originário por todos os meios de que dispõe, nos termos da alínea b) do n.º 2 do art.º 153.º do CPPT.
Assim sendo, o pressuposto de facto em que assentou o despacho de reversão – insuficiência patrimonial da executada originária – não se mostra suficiente comprovado pelo órgão de execução fiscal, pelo que, em consequência, se encontra inquinado do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, o que determina a ilegitimidade do Recorrido, com a consequente extinção das execuções fiscais na parte contra si revertida.
Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida nos seus termos, o que de seguida se decidirá.
* IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de maio de 2025
(Filipe Carvalho das Neves)
(Susana Barreto)
(Luísa Soares – em substituição) |
