A - A douta sentença recorrida não andou bem ao considerar provado, apenas com base na prova documental constante dos autos, que o Recorrente N...T... “desviou, através de transferências electrónicas de fundos, milhões de dólares para empresas fictícias, nomeadamente para uma conta no Banco ...em nome da M...P..., Importação e Exportação, Lda com o n° de conta 500...”.

B - Tal matéria, além de conclusiva - como o são o termo “desvio de fundos” e “empresas fictícias” - é contraditória com a matéria constante do ponto l dos factos provados.

C - Com efeito, admitindo estar em curso uma investigação criminal que tem por objecto aquelas transferências de fundos, nunca por nunca se poderia ter como dado assente que tais transferências ocorreram, e muito menos com a classificação de "desvios para empresas fictícias", por inexistir qualquer decisão judicial transitada em julgado sobre essa matéria.

D - No máximo, poderia ter sido considerado provado que as entidades fiscais norte americanas alegam estar em curso um processo judicial que tem por objecto transferências de fundos do Recorrente N...T... para conta bancária da Recorrente M...P....

E - Nos termos do disposto no n°3 do art. 63° B da Lei Geral Tributária, só o dirigente máximo da DGCI - o seu Director-Geral -, pode autorizar o acesso directo da Administração Tributária às contas bancárias dos contribuintes ou, obviamente em situações de impossibilidade, de falta ou de impedimento, o seu substituto legal.

F - Nos presentes autos, não se encontrando provada qualquer situação de falta, impedimento ou ausência do Director Geral dos Impostos, não pode, em consequência, considerar-se que o Sub Director Geral que assinou a decisão que determinou o acesso aos documentos bancários dos Recorrentes era competente para o acto.

G - Não pode, como pretende a douta decisão "a quo", considerar-se sanado aquele vício da decisão da administração tributária - que não refere em que qualidade age o autor do acto, nem menciona qualquer situação de falta, ausência ou impedimento do Director Geral - pela demonstração, em sede judicial, de diplomas que conferem àquele Sub Director geral a qualidade de substituto legal do Director Geral dos Impostos.

H - Não basta ter aquela qualidade para praticar o acto em questão; é necessário ainda que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

I - Como é evidente, tais situações de falta, ausência ou impedimento não se presumem, sob pena de esvaziar de conteúdo útil a atribuição de competência exclusiva em matéria de derrogação do sigilo bancário, sem possibilidade de delegação, ao Director Geral dos Imposto.

J - Em consequência, é nula, por falta de competência, a decisão do Sub Director Geral dos Impostos que determinou a derrogação do sigilo bancário, sendo ilegal a decisão recorrida que julgou em sentido contrário.

K - Os factos considerados provados nos presentes autos, são manifestamente insuficiente para suportar a conclusão do Mm. Julgador a quo no sentido de que existem indícios da prática de crime fiscal por parte dos recorrentes, não estando pois reunidos os requisitos previstos no artigo 63° B da Lei Geral Tributária para permitir o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários dos recorrentes.

L - O único facto concreto apontado aos recorrentes, é a alegada transferência do recorrente N...T... para a empresa de que é sócio em Portugal - a recorrente M...P... - de quantias monetárias de valor elevado facto que, por si só, não enquadra qualquer crime de natureza fiscal.

M - A administração tributária tem o ónus de demonstrar a existência dos concretos elementos de facto que permitam, ainda que indiciariamente, concluir pela existência de um tipo - também devidamente caracterizado - de crime fiscal, não tendo tal ónus sido cumprido nos presentes autos.

N - Tão pouco vale como elemento suficiente a mera alegação da existência de investigação criminal, quando ela não seja acompanhada - como é o caso - dos elementos de facto indiciadores da prática de crime fiscal.

O - Pelo que vem exposto, a douta decisão recorrida viola os artigos 63° B, n°2, alínea c) e n°3 da Lei Geral Tributária, e o artigo 41° do Código de Procedimento Administrativo.
Termos em que deve ser Revogada a douta decisão recorrida, e substituída por outra que declare a ilegalidade da decisão do Senhor Sub Director Geral de Finanças, que determinou o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários dos Recorrentes, quer por incompetência, quer por violação da lei tributária substantiva.

Contra alegou o recorrido pugnando pela manutenção da decisão recorrida.

O Ministério Público emitiu o douto parecer de fls. 156 e 157 que aqui se dá por reproduzido no sentido do não provimento do recurso.

Cumpre decidir.

1. Pela direcção de Finanças de Lisboa foi desencadeada uma acção inspectiva ao sujeito passivo M...P...Imp. Exp., Lda. na sequência de "troca de informações" nos termos do art° 28° da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os EUA onde decorre uma acção judicial contra o Sr. N...N...T, que é o proprietário exclusivo da sociedade "The B...C...", estando em curso uma investigação criminal referente ao Imposto Sobre o Rendimento do sr. N...N...T...dos anos de 1996 a 2002 (informação da Direcção de Finanças de Lisboa que constitui o doc. de fls. 19 a 26).

2. Nessa investigação detectou-se que o sr. N...N...T...desviou, através de transferências electrónicas de fundos, milhões de dólares para empresas fictícias, nomeadamente para uma conta no Banco ...em nome da M...P..., Importação e Exportação, Lda com o n° de conta 500... (idem).

3. As autoridades fiscais do EUA vêm solicitar os movimentos bancários existentes nessa conta e em outras que possam existir, controladas/tituladas por: M...P...Importação e Exportação; N...N...T ou só N...T... e The B...C..., referente ao período decorrido entre l de Janeiro de 1996 e 31 de Dezembro de 2002 (idem).

4. A sociedade M...P... iniciou a actividade em 10/1/2002 mas a escritura de constituição da sociedade por quotas ocorreu no dia 24/10/2001 no 2° Cartório Notarial de Lisboa com o capital de cinco mil euros correspondente a duas quotas: uma de €4900 pertencente a N...T... e outra de €100 da sócia R...A..., ficando a gerência a cargo de N...T... (idem).

5. Em 12/8/2003 foi celebrada a escritura de cessão de quotas e transformação da sociedade comercial por quotas em sociedade unipessoal devido à cedência da quota de R...A... ao sócio N...T..., passando a designação social para M...P...Importação e Exportação Unipessoal, Lda (idem).

6. Este sujeito passivo não exerce qualquer actividade e não foram efectuados investimentos quer a nível de imobilizado, quer a nível de mercadorias. Na contabilidade encontram-se movimentos na conta do Banco ...-Conta 51.0000.500... a partir de 5 de Novembro de 2001. Verificou-se a transferência de valores da referida conta para outras na mesma instituição bancária em nome da M...P... e em nome do sócio N...T... (idem).

7. Em 10/11/2004 foi proferido despacho em que com base nos fundamentos da informação em causa se consideram verificados os condicionalismos do art° 63° - B n° 2 ai. c) da LGT, e ao abrigo da competência atribuída pelo n° 3 do mesmo normativo, se autoriza inspectores tributários a aceder directamente a documentos bancários e às contas n°s 51.0000.500..., 51.5......, 1.505....., 51.00......em nome da sociedade M...P...Importação e Exportação Lda, posteriormente denominada M...P...Importação e Exportação, Unipessoal, lda., bem como a aceder directamente aos documentos bancários e conta nº 51.000.4.....em nome de N...N...T, contas domiciliadas no Banco ...e ainda a aceder directamente às contas e documentos bancários referentes a quaisquer outras contas domiciliadas em Portugal que se encontrem em nome, sob controlo, com a assinatura autorizada ou movimentadas por M...P...Importação e Exportação, Lda, N...T... e The B...C..., no período de tempo entre l de Janeiro de 2001 até ao presente (doc. de fls. 17).

8. Este despacho encontra-se assinado do seguinte modo. "Pel. Director-Geral:

J...R...E...(idem).

9. Pelos despachos n° 14723/2004 e n° 22620/2004 do Director-geral dos Impostos, Paulo..., publicados nos DR II Série n°s 172 de 23/7/2004 e 260 de 5/11/2004, respectivamente, foi o Subdirector-Geral J...R...E... nomeado seu substituto legal (doc. de fls. 79 a 84).

10. Os recorrentes foram notificados da decisão referida em 7. no dia 19/11/2004 e apresentaram o recurso em 29/11/2004 (fls. 57 a 59 do processo administrativo apenso e fls. 3 dos autos).

A decisão recorrida julgou o recurso parcialmente procedente, mantendo-se a decisão recorrida excepto na parte em que determina o acesso à documentação bancária para além do ano de 2002, com base na fundamentação que se passa a transcrever:
“Argumentam os recorrentes, em primeiro lugar, que nos termos do disposto no n° 3 do art° 63°-B da LGT só o Director-Geral dos Impostos ou o seu substituto legal podem autorizar o acesso da administração tributária a informações e documentos bancários do contribuinte, sem possibilidade de delegação de competências. A decisão recorrida é assinada por um, entre oito, Subdirector-Geral da DGCI que o faz sem invocar ser o substituto legal do Director Geral dos Impostos, sem indicar o diploma legal e o eventual despacho que o designam como substituto do titular da competência e sem demonstrar o impedimento do Director Geral dos Impostos. Em consequência a decisão é nula por falta de competência.
No direito português a norma, a regra é a concorrência de competências administrativas, isto é, para exercer uma competência pode existir mais do que um órgão. Excepcional é que exista apenas um único órgão exclusivamente competente para decidir uma matéria. Aquela concorrência de competências é possível através de cláusulas legais de delegação de poderes ou cláusulas legais de substituição. No CPA permite-se que exista sempre delegação de poderes desde que exista a respectiva habilitação legal (art° 35°).
No que respeita ao acesso a informações e documentos bancários as decisões que tal determinem são da competência do Director-Geral dos Impostos ou do Director Geral das AÍfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.
Quer dizer, a competência em causa cabe apenas àqueles titulares de órgão ou aos seus substitutos, proibindo-se a delegação de poderes mesmo intra-subjectiva. Trata-se, pois, de uma situação excepcional.
A substituição aqui em análise não é uma verdadeira substituição de órgãos pois tudo se passa dentro do mesmo órgão -estando o respectivo titular impedido ou ausente surge outra pessoa a substitui-lo no cargo. Trata-se de um caso de suplência e não de substituição (conceito que deve reservar-se para aquelas hipóteses em que um órgão exerce poderes de substituição em relação à competência doutro, em que existam implicações em termos de repartição legal de competências administrativas, como referimos há pouco a propósito da regra da concorrência de competências).
A figura dos substitutos ou suplentes legais visa assegurar o princípio da continuidade do órgão e a regularidade do exercício das respectivas funções ou competência.
A falta, ausência ou impedimento do titular são as causas da suplência.
A falta corresponde à situação de não preenchimento temporário do cargo; a ausência às faltas dada pelo titular do órgão (por qualquer razão: doença, férias, viagem oficial, etc.); o impedimento verifica-se quando o titular tiver sido declarado impedido, nos termos dos arts. 44° e 47° ou 48° e 50° do CPA.
No presente caso, verifica-se que a decisão, o acto em sindicância foi praticado pelo substituto legal do titular da competência, nomeado por este em despachos publicitados no DR.
Também não se põe em dúvida que tenham ocorrido as causas da substituição ou suplência (falta, ausência ou impedimento do titular).
O que se questiona é a falta de menção no acto dessa causa de se ter substituído ao titular normal do órgão e a falta de menção dos instrumentos legais de habilitadores da intervenção daquele substituto.
Os recorrentes entendem que por tal motivo a decisão é nula por falta de competência.
A nulidade ocorre quando existe uma incompetência absoluta ou incompetência por falta de atribuições (as finalidades que a pessoa colectiva pública visa prosseguir).
A anulabilidade é a sanção quando existe o vício de incompetência relativa ou incompetência por falta de competência (conjunto de poderes funcionais para prosseguir as finalidades da pessoa colectiva pública).
Estas situações nada têm a ver com o caso dos autos pois que o que interessa é indagar é qual o valor jurídico negativo que decorre da falta de menção daquelas justificações.
O art° 123° do CPA elenca as menções que devem constar do acto administrativo sem prejuízo de outras referências especialmente exigidas por lei.
Mas nem todas as menções a que se refere este preceito respeitam a elementos essenciais do próprio acto. Só a falta destes elementos conduzem à nulidade. A falta de outras menções não leva, por ventura, nem sequer à anulabilidade.
Nos termos da alínea a) deste preceito deve constar do acto a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação de poderes, quando exista.
A doutrina e jurisprudência maioritárias têm entendido que falta de menção do uso da delegação de poderes constitui uma mera irregularidade que se degrada em formalidade não essencial se não afectou a defesa do destinatário em termos de impugnação contenciosa.
Em regra, apenas se devem considerar como não essenciais:
a) as formalidades preteridas ou irregularmente praticadas quando, apesar da omissão ou irregularidade, se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que mediante elas se visa prosseguir; b) as formalidades meramente burocráticas prescritas na lei com o único intuito de assegurar a boa marcha interna do serviço (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10a edição, vol. l, pag. 469 e segs).
A teoria das formalidades não essenciais diz que quando uma formalidade não é realizada mas o objectivo material que estava subjacente foi atingido, então essa formalidade degrada-se em formalidade não essencial e o acto é apenas irregular. Esta teoria acaba por ser uma decorrência do princípio do aproveitamento dos actos.
A doutrina jurídico-administrativa não tem sustentado, nos últimos tempos, a figura da irregularidade mas, na verdade, ela é um dos valores jurídicos negativos, ao lado da inexistência, da nulidade e da anulabilidade. Provavelmente isto acontece por ser um desvaler jurídico tão pouco grave que, praticamente, não afecta o acto. Apesar de tudo, a irregularidade tem uma enorme tradição no ordenamento jurídico- administrativo português, precisamente, por causa da falada teoria das formalidades não essenciais.
A irregularidade verifica-se em situações em que a lei prevê uma determinada formalidade mas a seguir desculpabiliza a sua inobservância. Porém, obviamente, o acto é ilegal porque a lei não está a ser cumprida. É uma situação parecida com a ocorre quando o acto anulável se sanou. Com a sanação o acto continua inválido mas já não se pode fazer nada, ganhou inoponibilidade. Na irregularidade há algo parecido que ocorre logo no momento em que o acto começa a produzir efeitos. O acto é ilegal, houve uma exigência normativa que não foi cumprida mas a própria lei desculpabiliza essa ilegalidade.
Em suma, consideramos que, à semelhança do que defende a doutrina e jurisprudência a propósito da falta de menção do uso de delegação de poderes, a falta de menção da causa e instrumentoss legais de habilitação da intervenção do substituto em acto praticado por este apenas acarreta uma mera irregularidade que se sana quando não afecta os direitos de defesa do interessado.
Na verdade, o exercício pelo substituto do exercício dos seus poderes está sempre sujeito a uma condição suspensiva legal, gozando de uma competência cujo exercício se encontra normalmente adormecido. Entre substituto e substituído existe uma titularidade comum de poderes, sendo o seu exercício condicionado e sucessivo, assumindo carácter subsidiário a intervenção do substituto. A sucessão temporária ou pontual do substituto na posição do substituído garante ao primeiro a exclusividade do exercício dos poderes que normalmente estão confiados ao substituído - Paulo Otero, in O poder de substituição em direito administrativo, Lex, 1995, pag414.
Portanto, os requisitos de validade para intervenção do substituto são a habilitação legal que lhe conferem tal qualidade, a sua efectiva nomeação como tal e a verificação da dita condição suspensiva da falta, ausência ou impedimento do substituído.
Verificados tais requisitos e desde que a externaçâo da intervenção do substituto, de alguma forma, dê a entender essa sua qualidade, como aconteceu no presente caso, não ficam afectados os elementos essências do acto, alcançando-se até o objectivo de permitir a sindicância da verificação ou não dos mencionados requisitos.
Alegam também os recorrentes que a decisão recorrida, tal como o procedimento inspectivo que a precedeu, tem por objectivo satisfazer o pedido das autoridade fiscais norte americanas efectuado ao abrigo do art° 28° da Convenção celebrada entre Portugal e os EUA para evitar a dupla tributação.
Porém, esta convenção, tendo como finalidade evitar a dupla tributação e a evasão fiscal esgota-se, quanto ao seu objecto, nos factos tributários que expressamente prevê e regula.
Dispõe-se no art° 28° da Convenção em causa que "1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar a Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista não seja contrária a esta Convenção (...)"; "3. se as informações forem solicitadas por um Estado Contratante nos termos do disposto neste artigo, o outro Estado Contratante deverá obter as informações a que o pedido se refere do mesmo modo e na mesma medida como se a tributação do primeiro Estado mencionado fosse a tributação desse outro Estado e o imposto lançado por esse outro Estado. Desde que seja especificamente solicitado pela autoridade competente de um Estado Contratante, a autoridade competente do outro Estado Contratante fornecerá as informações, nos termos deste artigo, sob a forma de depoimentos de testemunhas e de cópias autenticadas de documentos originais e integrais (incluindo livros, documentos, declarações, registos, contabilidade e escritos) na mesma medida em que tais depoimentos e documentos possam ser obtidos em virtude da legislação e da prática administrativa desse outro Estado no que se refere aos seus próprios impostos."
É pacífico, em termos doutrinais e jurisprudenciais, que o objecto da interpretação dos tratados consiste na averiguação da vontade real das partes contratantes, isto é, a sua vontade comum.
A principal regra de interpretação é a da boa-fé segundo a qual os Tratados são negócios "Bona Fide" e devem ser interpretados por forma a excluir a fraude, a qual foi acolhida pela Convenção de Viena no art. 31 n.º 1.
Deste princípio da boa-fé resultam como corolário quatro regras de interpretação:
1. A do efeito útil que exclui que o tratado possa ser interpretado por forma a priva-lo de efeito prático;
2. A de que a interpretação não pode conduzir ao absurdo;
3. A dos efeitos implícitos dos tratados de harmonia com a qual deve entender-se que foi querido não só o que expressamente se estipulou mas ainda aquilo que for indispensável para a realização da estipulação;
4. A da interpretação teleológica segundo a qual os Tratados devem ser interpretados de harmonia com os fins que prosseguem.
Quanto ao método de interpretação tem-se feito apelo aos tradicionais elemento literal (que atende ao significado usual dos termos dos tratados), elemento sistemático que se serve do contexto da norma interpretada), elemento teleológico (que dá relevância aos fins visados pelo tratado), elemento histórico (respeita o enquadramento histórico e abrange, de modo especial, os trabalhos preparatórios).
Recentemente passou a atribuir-se significado também à subsequente prática dos Estados e dos órgãos de Organizações Internacionais na aplicação do tratado em questão, bem como à mudança das condições sociais em que teve lugar desde a assinatura do tratado (art° 31° n° 3 ai. a) e b) da CV.
Esta Convenção de Viena ocupa-se da interpretação dos Tratados nos arts. 31° a 33° e, embora partindo de uma interpretação objectiva do tratado, concede ao intérprete os meios necessários para ele a poder modelar em função do que foi a vontade real da partes, permitindo inclusive a actualização daquela vontade através do disposto no citado art° 31° n° 3 ais. a) e b ). - André Gonçalves Pereira e Fausto de Quadros, Manual de Direito Internacional Público, Almedina 3a Edição, pags. 240 e segs.
Alcança-se que a Convenção em análise tem por escopo evitar a dupla tributação e prevenir a Evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento.
Ora para tal é absolutamente necessária a troca de informações entre os Estados Contratantes, o que expressamente se previu no mencionado art° 28°.
No presente caso está em curso no EUA uma investigação criminal que tem por base o Imposto Sobre o Rendimento do segundo recorrente referente aos anos de 1996 a 2002. Estamos, pois no âmbito da evasão fiscal, matéria abrangida pela Convenção, como se viu.
Na interpretação do citado art° 28°, e fazendo apelo ao elemento literal, sistemático e teleológico, retira-se, com segurança, que os serviços competentes dos Estados Contratantes podem, relativamente aos impostos abrangidos pela Convenção e para a boa aplicação da Convenção ou das leis internas dos Estados Contratantes, entre si, prestar as informações, fornecer depoimentos de testemunhas e de cópias autenticadas de documentos originais e integrais (incluindo livros, documentos, declarações, registos, contabilidade e escritos) posto que tais informações, depoimentos e documentos possam ser obtidos em virtude da legislação e da prática administrativa desse outro Estado no que se refere aos seus próprios impostos.
Aliás, de outra forma, estaria comprometida a afirmada regra de interpretação dos tratados que é a do efeito útil.
Afirmam também os recorrentes que as informações provenientes do EUA são vagas e manifestamente insuficientes para considerar verificados os requisitos enumerados no art° 63°-B relativamente ao recorrente N...T... e permitem desde logo excluir do âmbito de aplicação da alínea c) do n° 2 do referido art° 63°-B a M...P... já que não existe nenhum elemento que indicie, por parte da M...P..., a prática de qualquer crime doloso em matéria tributária.
De facto, como se consignou, pretendendo as autoridades dos EUA o acesso a documentação bancária tal tem de ser efectuado com o disposto na lei portuguesa sobre tal matéria.
Dispõe o n° 2 do art° 63°-B da LGT que "A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta: (...)." Nas alíneas a) a d) enumeram-se taxativamente essas situações. Na alínea c), que ao caso importa, estabelece-se "Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado."
Portanto, na lei portuguesa, existindo indícios da prática de crime doloso em matéria tributária é possível à administração tributária aceder a documentação bancária.
Ora, está em curso nos EUA uma investigação criminal referente ao Imposto Sobre o Rendimento do recorrente N...N...T...dos anos de 1996 a 2002, na qual se detectou que terá desviado, através de transferências electrónicas de fundos, milhões de dólares para empresas fictícias, nomeadamente para uma conta no Banco ...em nome da M...P..., Importação e Exportação, Lda com n° de conta 500....
As autoridades fiscais do EUA vêm solicitar os movimentos bancários nessa conta e em outras que possam existir, controladas/tituladas por: M...P... Plásticos Importação e Exportação; N...N...T ou só N...T... e The B...C..., referente ao período decorrido entre 1 de Janeiro de 1996 e 31 de Dezembro de 2002.
Ao contrário do que defendem os recorrentes, havendo uma investigação criminal relativamente ao imposto sobre o rendimento do 2° recorrente, está verificada a circunstância da al. c) do n° 2 do art° 63°-B do CPPT - indícios quanto ao mesmo da prática de um crime doloso em matéria tributária, podendo a administração tributária aceder directamente à sua documentação bancária.
A sociedade M...P... surge referenciada na investigação como sendo uma empresa fictícia para a qual terão sido transferidas através de transferências electrónicas de fundos, milhões de dólares.
É certo que o n° 7 do art° 63°-B da LGT dispõe que o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte depende de autorização judicial expressa, após audição do visado.
Porém, o n° 6 do mesmo preceito estabelece que as entidades que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso à informação bancária do n° 1 e do n°2.
A questão está em descortinar o alcance da mencionada expressão "relação de domínio".
Fazendo apelo aos elementos literal, sistemático e teleológico do tradicional método de interpretação, entende-se que não estão apenas aqui em causa as relações de domínio entre sociedades nos termos do art° 486° do Código das Sociedades Comerciais, ou seja, que este preceito só tem aplicação quando o contribuinte é uma sociedade integrada num grupo de sociedades, cuja sociedade dominante é outra.
Com efeito, esta restrição não se retira da letra da lei que podia expressamente ter referido tratar-se de uma relação de domínio de sociedades nos termos do Código das Sociedades Comerciais. Ao invés, consignou-se entidades que estejam numa situação de domínio com o contribuinte, o que se significa sociedades ou quaisquer outros entes fiscalmente relevante que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte seja este pessoa singular ou colectiva.
A situação dos autos em que o contribuinte objecto de indiciação de crime doloso em matéria tributária detinha a quase totalidade do capital social na sociedade M...P... vindo posteriormente a tornar-se o único sócio da mesma configura a referida relação de domínio a que reporta o n° 6 do art° 63°-B da LGT.
Discorrem ainda os recoprrentes que jamais se poderia autorizar a derrogação do sigilo bancário em momento anterior à constituição e existência da sociedade, o que ocorreu em 24/10/2001.
Porém, resulta da factualidade provada que a dita sociedade começou a exercer a sua actividade de facto em 10.1.2002.
Por último avançam os recorrentes que a decisão recorrida determina o acesso aos movimentos bancários dos recorrentes "no período de tempo decorrido entre 1/1/2001 até ao presente." Mas a acção inspectiva no âmbito da qual se insere a decisão recorrida está delimitada, quanto à sua extensão, aos exercícios de 2001 e 2002. Assim, é claramente ilegal ao extravasar, para além do ano de 2002, o âmbito quer da acção inspectiva em que se insere, quer da finalidade que visa servir.
A obtenção da documentação bancária tem por base o pedido das autoridades norte-americanas no âmbito de uma investigação de crime em matéria fiscal, tendo-se delimitado o período de tal documentação entre 1 de Janeiro de 1996 e 31 de Dezembro de 2002.
Obviamente, a decisão que determinou o acesso a tal documentação não pode extravasar esse limite temporal, para além do ano de 2002, sob pena de vício de violação de lei”.

Os recorrentes discordam do decidido quanto ao julgamento da matéria de facto por entenderem que apenas com base na documentação junta aos autos não se pode dar como provado que o Recorrente N...T... "desviou, através de transferências electrónicas de fundos, milhões de dólares para empresas fictícias, nomeadamente para uma conta no Banco ...em nome da M...P..., Importação e Exportação, Lda com o n° de conta 500...", o que é contraditório com a matéria que consta do ponto l da matéria de facto elencada supra, e de que resulta estar em curso "uma investigação criminal referente ao Imposto Sobre o Rendimento do sr. N...N...T...dos anos de 1996 a 2002", pelo que, quando muito, só pode aí constar que as autoridades fiscais norte americanas afirmam estar a investigar transferências de fundos alegadamente realizadas pelo recorrente N...T... para contas bancárias de diversas empresas, designadamente a recorrente M...P... e invocam ainda erro de julgamento da matéria de direito consistente na ilegalidade da decisão da administração por incompetência do seu autor e em não se verificarem os requisitos constantes do invocado art. 63-B da Lei Geral Tributária.
Afigura-se-nos assistir alguma razão aos recorrentes relativamente ao julgamento da matéria de facto, pois que a matéria fixada resulta só da informação de fls. 19 a 26 sendo que não consta nos autos o teor da troca de informações constante do ofício nº 34252. Ora, estando em curso uma investigação criminal referente ao Imposto Sobre o Rendimento do Sr. N...N...T...dos anos de 1996 a 2002 como resulta do nº 1 do probatório, não se pode dar como provado que nessa investigação se detectou que o Sr. N...N...T...desviou...., mas sim que consta nessa investigação conforme informam as autoridades fiscais americanas que o sr. N...N...T...desviou.... Nesta conformidade altera-se o nº 2 do probatório por forma a onde consta “Nessa investigação detectou-se que o sr. N...N...T...desviou...”, constar “conforme informam as autoridades fiscais americanas, nessa investigação consta que o sr. N...N...T...desviou........ “.

Nas conclusões E) a J) os recorrentes, tal como já haviam invocado na 1ª Instância insistem na ilegalidade do despacho recorrido, por incompetência do seu autor, por não se encontrar provada qualquer situação de falta, impedimento ou ausência do DGI dado que não basta ter a qualidade de substituto legal para praticar o acto em questão sendo ainda necessário que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto – falta, ausência ou impedimento. Vem esta questão a propósito do autor do acto recorrido que é a decisão de fls. 17 que consta do nº 7 do probatório, despacho esse que foi assinado nos termos que constam do nº 8 do probatório por pessoa que foi nomeada substituto legal do DGI como consta do nº 9 do probatório.
Sobre essa questão, na decisão recorrida, após se considerar que o acto em causa foi praticado pelo substituto legal do DGI (titular da competência nos termos do nº 3 do art. 63-B da LGT), nomeado em despachos publicados no DR e que não se põe em dúvida que tenham ocorrido as causas da substituição ou suplência (falta, ausência ou impedimento do titular) entendeu-se que o que se questionava era a falta de menção no acto dessa causa de se ter substituído ao titular normal do órgão e a falta de menção dos instrumentos legais de habilitadores da intervenção do substituto e daí seguindo a doutrina e jurisprudência maioritárias que têm entendido que a falta de menção do uso da delegação de poderes constitui uma mera irregularidade que se degrada em formalidade não essencial se não afectou a defesa do destinatário em termos de impugnação contenciosa considerou-se que, à semelhança do que defende a doutrina e jurisprudência a propósito da falta de menção do uso de delegação de poderes, a falta de menção da causa e instrumentos legais de habilitação da intervenção do substituto em acto praticado por este apenas acarreta uma mera irregularidade que se sana quando não afecta os direitos de defesa do interessado e daí não se verificar a invocada nulidade da decisão em causa por falta de competência.
Afigura-se-nos assistir razão aos recorrentes.
Logo na petição inicial do recurso da decisão que determinou o acesso às contas bancárias, os recorrentes invocaram a ilegalidade do despacho quer por o autor não indicar a que título o praticava, quer por não demonstrar o impedimento do DGI para o assinar. Na oposição deduzida o DGI nada disse sobre a existência de qualquer impedimento da sua parte para assinar o documento em causa, sendo que esta questão foi questionada no recurso contrariamente ao entendido na decisão recorrida.

Como é sabido, nos termos do disposto no n.° 3 do art.° 63.°-B da LGT, a autorização do acesso da administração tributária a informações e documentos bancários, é "da competência do director-geral dos Impostos (...) ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação, donde resulta que o legislador pretendeu que só o dirigente máximo da DGCI - o seu Director-Geral -, pudesse autorizar o acesso directo da Administração Tributária às contas bancárias dos contribuintes ou, em situações de impossibilidade, de falta ou de impedimento, o substituto legal do Director-Geral dos Impostos, pois que a substituição só se pode verificar nessas situações como resulta do nº 1 do art. 41 do CPA.

Assim, o substituto legal do Senhor Director-Geral dos Impostos apenas pode autorizar o acesso directo da Administração Tributária às informações e documentos bancários, em caso de manifesta, evidente, e provada falta ou impedimento do Senhor Director-Geral dos Impostos. Sucede que não está alegado, e portanto, não foi considerado provado que "in casu", se tenha verificado qualquer situação de "ausência, falta ou impedimento" do Senhor Director Geral determinante da actuação, in casu, do subdirector geral substituto legal. Esta falta determinante da actuação do substituto não se pode considerar sanada nos autos com a menção dos diplomas legais que autorizam a substituição, pois que não basta ter a qualidade para praticar o acto, mas é necessário também que se demonstre minimamente que, relativamente ao titular da competência, se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

Tal como defendem os recorrentes e com que concordamos, tais situações de falta, ausência ou impedimento não se presumem, sob pena de esvaziar de conteúdo útil a atribuição de competência exclusiva em matéria de derrogação do sigilo bancário, sem possibilidade de delegação, ao Director Geral dos Imposto.
Assim, sendo invocada a dúvida sobre a verificação de alguma daquelas situações de substituição e não alegando, pelo menos, a recorrida os factos caracterizadores de alguma daquelas situações, e muito menos produzindo qualquer prova que permitisse demonstrar a sua existência, não se verifica fundamento para a intervenção do subdirector geral como substituto do DGI, pois que os requisitos de validade para intervenção do substituto são a habilitação legal que lhe conferem tal qualidade, a sua efectiva nomeação como tal e a verificação da dita condição suspensiva da falta, ausência ou impedimento do substituído.

Somos, pois, de concluir que a decisão em causa do Subdirector geral dos Impostos que determinou a derrogação do sigilo bancário é ilegal por falta de competência do autor do acto para o efeito, pelo que não se pode manter a decisão recorrida, procedendo, consequentemente, o recurso.

IV – Nos termos expostos, acordam os juízes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e declarar ilegal a decisão do subdirector geral dos impostos por incompetência deste para praticar tal acto que, assim, se anula.

Custas, em ambas as instâncias, pelo recorrido.

Lisboa, 31/05/2005

Custas, em ambas as instâncias, pelo recorrido.

Lisboa, 31/05/2005

Pereira Gameiro (Relator)

Casimiro Gonçalves

Gomes Correia