Nos termos do disposto no art. 125.º, n.º 1 do CPPT é nula a sentença por “não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão”. Este preceito ao exigir a especificação dos fundamentos de facto da decisão, refere-se à fundamentação ou motivação da mesma, no plano factual, que não à fixação propriamente dita (v. acórdão do STA de 16/01/2013, proc. n.º 0343/12: “(…) o n.º 1 do art. 144º do CPT (a que corresponde o atual art. 125.º do CPPT) e a alínea b) do n.º 1 do art. 668.º do CPC, ao exigirem a especificação dos fundamentos de facto da decisão, referem-se à fundamentação ou motivação da mesma, no plano factual, que não à fixação propriamente dita, ao julgamento dos factos necessários à mesma decisão, cuja falta constitui, ao contrário daquela, nulidade do conhecimento oficioso. (…)”).

Deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respetivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cf. por todos, Ac. do STA de 04/03/2015, proc. n.º 01939/13).

A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade (cf. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.) – v. também, acórdão do STA de 24/01/2018, proc. n.º 01411/16: “(…) A nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão só se verifica quando ocorre falta absoluta de fundamentação, a qual se distingue da motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que só aquela é considerada pela lei como nulidade, enquanto esta apenas pode afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em sede de recurso.”)

Por isso, como salienta Jorge Lopes de Sousa devam “considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação percetível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação”, já que esta se destina “a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão”, e, por isso, “quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação” (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361).

Deste modo, a sentença deve estar minimamente motivada, pois caso seja omitida absolutamente a motivação de facto, então, estaremos perante a nulidade da sentença prevista no art. 125.º, n.º 1 do CPPT.

In casu, é manifesto que não se verifica a nulidade invocada, pois na sentença recorrida para além de se discriminarem os factos dados como provados, relativamente a cada um dele é enunciado o meio de prova no qual o facto assenta. Mais, relativamente à prova testemunhal a Meritíssima Juíza do TAF de Almada especificou qual o depoimento testemunhal concreto que conduziu à prova do facto. Relativamente aos factos não provados se encontram discriminados nas alíneas a) a e), especificando-se relativamente a respetiva motivação. Por outro lado, quer relativamente à prova documental produzida, quer à prova testemunhal, de forma extensa e pormenorizada foi enunciada a convicção do tribunal, pelo que, in casu, está suficientemente motivada a sentença recorrida, constando da mesma as razões que levaram a decidir como se decidiu.

Pelo exposto, a sentença recorrida não enferma da nulidade invocada, improcedendo os fundamentos da alínea a) e b) das conclusões de recurso.

Prosseguindo.

Invoca ainda a recorrente erro de julgamento de direito na medida em que a fatura da sociedade “L..... & L.....” foi emitida sob a forma legal, não obstando à dedução do IVA o NIPC inválido, e por outro lado, o não cumprimento do art. 63.º-C da LGT também não obsta à dedução do IVA (conclusões c) e d) das alegações de recurso).

Apreciando.

Conforme resulta do relatório de inspeção (cf. ponto III.1.1.3.), a AT não aceitou como encargo dedutível a fatura da sociedade “L..... & L.....” com fundamento no art. 45.º, n.º 1, alínea b) do CIRC, pois o NIPC constante daquela fatura era inválido. A fatura diz respeito a trabalhos executados na obra Jardim Escola J......, em Vila Nova de Gaia.

Para esse efeito, fizeram-se diligências junto da Impugnante para averiguar da realização efetiva dos serviços faturado, tendo sido apresentado o respetivo contrato de empreitada. Porém, apurou-se que o pagamento da fatura não foi efetuado através de meios monetários da empresa, mas por contrapartida da conta 2682002 – M.......

Por conseguinte, com base naqueles dados, a correção em sede de IVA que se encontra em causa nos presentes autos fundou-se no art. 19.º, n.º 2, alínea a) do CIVA.

Portanto, in casu, a AT apurou não só que o NIPC era inválido, mas também que o pagamento não foi efetuado através de meios monetários da empresa, tendo sido movimentada a conta 2682002 do sócio gerente da sociedade.

Ora, se é verdade como a Impugnante alega que o não cumprimento do art. 63.º-C da LGT, que lhe impõe que os pagamentos a partir de determinados montantes sejam efetuados por transferência bancária, de per se, não obsta à dedução do IVA, também não é menos verdade que nas situações como a dos autos em que o NIPC do emitente da fatura é invalido, o procedimento adotado pela Impugnante poderá constituir indício de que os serviços subjacentes àquela fatura não foram prestados, o que seria efetivamente necessário se apurar de forma objetiva para se sustentar a correção nos termos do art. art. 19.º, n.º 2, alínea a) do CIVA.

Efetivamente, resulta da jurisprudência do TJ que não basta que se constate que o IVA dedutível seja referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua atividade, sendo necessário também que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução estava implicado numa fraude cometida pelo emissor da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações, designadamente, não basta, para recusar o direito à dedução, constatar que o sujeito passivo não se certificou de que o emitente da fatura correspondente aos bens em relação aos quais o direito a dedução é requerido tinha a qualidade de sujeito passivo (cf. nesse sentido, acórdão do TJ, casos conjuntos Mahagében kft e Péter Dávid, nos processos apensos C-80 e C- 142/11, de 21/06/2012).

Nesse sentido, veja-se também o acórdão do STA de 13/09/2017, proc. n.º 1923/13, no qual se reitera o entendimento anterior adotado no acórdão do STA de 20/01/2010, processo n.º 0974/09, do qual resulta que a AT tem de colocar em causa a efetiva prestação do serviço, não bastando o NIPC inválido para sustentar a correção nos termos do art. 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA.

Ora, in casu, entendemos que se encontra legitimada a atuação da AT, porquanto, atendendo ao valor muito elevado da fatura (126.592,20€), o facto de não ter sido paga através de uma conta bancária da empresa, mas antes por contrapartida da conta 2682002, juntamente com o facto do NIPC do emitente da fatura ser invalido, tudo conjugado constituem indícios bastantes de que os serviços possam não ter sido efetivamente prestados, o que sustenta a correção nos termos do art. 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA.

Aliás, sublinhe-se, que não foi apresentada pela Impugnante, nem em sede de audição prévia, nem na p.i., nem em sede de recurso, qualquer justificação para aquele procedimento contabilístico o que reforça o entendimento da AT que duvida que o pagamento efetivo da fatura tenha ocorrido, sendo certo que nem sequer ficou provado nos autos que se tenha efetuado as obras na obra Jardim Escola J......, em Vila Nova de Gaia a que a fatura diz respeito (cf. alínea e) dos factos não provados).

Pelo exposto, e nada mais tendo sido alegado quanto a esta matéria, nesta parte, improcedem os fundamentos de recurso, sendo de confirmar o decidido pela Meritíssima Juíza do TAF de Almada.

Relativamente à fatura “L......” a recorrente invoca erro de julgamento de facto, posto que a prova documental e testemunhal não foi devidamente ponderada pela sentença recorrida (conclusões e) a m) das alegações de recurso).
Apreciando.

Adiante-se, desde já, que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento conforme entende a recorrente, devendo ser confirmada. Efetivamente, na parte com relevo para a decisão do recurso entendeu-se o seguinte na sentença recorrida:

“A) Correcções decorrentes da dedução de IVA das facturas emitidas pela sociedade L..... A...., Lda.

Alega a Impugnante, resumidamente, que a sociedade em causa prestou serviços efectivos para a Impugnante, que a sua contabilidade reflecte exactamente a sua situação patrimonial, sendo possível determinar correctamente o seu lucro tributável. Continua alegando que os custos em que incorreu com este seu prestador de serviços são reais e junta vários elementos que comprovam que a referida sociedade terá prestado serviços para a impugnante.
Já a AT considera que as facturas emitidas pela sociedade L..... A...., Lda. não titulam operações reais. Para fundamentar esta sua afirmação a AT alega que a sócia gerente da sociedade reconheceu que as facturas não correspondem a verdadeiras transacções, que na sede da Impugnante existiam facturas da L..... A...., Lda., bem como um carimbo seu. Por outro lado, existe uma carta assinada pelo companheiro da sócia gerente da L..... A...., Lda. onde este afirma que as facturas em causa não titulam verdadeiras transacções pois não efectuou os trabalhos delas constantes. A AT continua defendendo que em face de tais afirmações efectuou diligências junto a Impugnante no sentido de apurar da veracidade de tais afirmações tendo verificado que as referidas facturas não foram pagas através da conta bancária da impugnante mas sim foram consideradas como pagas tendo como contrapartida a conta 2682002 - Outros Devedores e Credores - M......, pelo que nenhum prova existia na contabilidade da impugnante de que as facturas em causa correspondiam a verdadeiras transacções.
Vejamos.
(…)
Comecemos por verificar se a AT fundamentou o seu relatório inspectivo de molde a poder afirmar-se que reuniu indícios suficientes para que se possa afirmar que as facturas em causa não correspondem a verdadeiras transacções.
De modo sucinto, afirma a AT que, relativamente as facturas emitidas por L..... A...., Lda. a sua veracidade foi negada quer pela sócia gerente da sociedade, quer pelo companheiro desta.
No que respeita às diligências efectuadas junto da Impugnante pela AT foi verificado que o pagamento destas facturas não era efectuado por contrapartida duma conta de disponibilidades mas tendo como contrapartida uma conta da Classe 2 - Terceiros - mais concretamente uma conta de Outros Devedores e Credores - 268 - sendo concretamente imputado o pagamento por contrapartida duma conta do sócio gerente da Impugnante, o Sr. M...... - 2682002 - Outros devedores ou credores diversos.
Mas mais, verificados os cheques que serviram para efectuar os pagamentos das facturas em causa verificou a AT que os mesmos foram descontados ou depositados em contas que nada têm a ver com a L..... A...., Lda., sendo muito poucos os que foram emitidos à ordem do Sr. A..... ou da sócia gerente L....... A maioria dos cheques foram emitidos ao portador ou a favor de terceiros. Também decorre das diligências efectuadas pela AT que esses cheques, quando não eram emitidos ao portador, tinham como destinatários fornecedores a Impugnante, funcionários da impugnante, o filho do sócio gerente e funcionário da Impugnante, o genro do sócio gerente da impugnante e também seu funcionário, o próprio sócio gerente da impugnante e/ou pessoas/entidades desconhecidas. Quando se tratava de cheques ao portador, alguns deles (poucos) foram levantados pelos responsáveis pela L..... A...., Lda., mas a grande maioria foi descontada pelo próprio sócio gerente da Impugnante o Sr. M......, de funcionários e fornecedores da Impugnante, ou terceiros sem nenhuma ligação à Impugnante. De notar que num universo de € 806.140,85, apenas a quantia de € 89.464,85 foi levantada ou depositada pelos responsáveis pela fornecedora L..... A...., Lda. Mais, quando estávamos perante cheques ao portador e que não possuem assinatura no verso verificou a AT que eram depositados ou em contas desconhecidas ou nas contas da própria Impugnante ou do genro do sócio gerente, o Sr. F....... Ainda relativamente aos cheques ao portador mas que possuem a assinatura do sócio gerente da Impugnante (no montante global de € 384.200,00) este foram depositados em diversas contas, sendo algumas delas desconhecidas e outras são tituladas pela própria Impugnante, pelo genro do sócio gerente, o Sr. F...... e do próprio sócio gerente da Impugnante.
Por fim verificou a AT que de todos os cheques emitidos apenas € 296.389,85 foram levantados e/ou depositados por A....., L...... e L..... A...., Lda.
A circunstância de existirem alguns cheques emitidos a favor de A..... e da sócia gerente L...... desmente o alegado por algumas testemunhas da Impugnante que afirmavam que o Sr. C...... não poderia movimentar cheques.
Salienta-se o facto de as facturas emitidas pela sociedade L..... A...., Lda. ascenderem a € 2.078.060,58, no total dos três anos analisados pela AT.
De tudo o exposto facilmente se retira que a AT reuniu indícios de que as facturas referentes a estes três fornecedores não correspondem a reais transacções.
Posto isto cumpre agora verificar se a Impugnante logrou provar que as transacções em causa corresponderam a verdadeiras transacções.
A questão fundamental que se colocava à Impugnante provar era que as facturas por si contabilizadas referentes a prestações de serviços alegadamente prestadas pela L..... A...., Lda. correspondiam a verdadeiras transacções.
Adiantamos, desde já, que entende este Tribunal não ter sido produzida pela Impugnante prova cabal de que as prestações de serviços por si contabilizadas e respeitante à sociedade L..... A...., Lda. correspondam na sua totalidade a serviços prestados por esta sociedade.
De facto, não se questiona se as obras foram efectuadas pela Impugnante, facto aliás que não é posto em causa pela AT. A questão que importa é apurar se essas prestações de serviços foram ou não efectuadas por aquela alegada fornecedora de serviços. Porque se não ficar provado que as prestações de serviços foram efectivamente prestadas por aquela sociedade emitente das facturas não pode a Impugnante deduzir o VA constante das mesmas, pois estas não corresponderão a verdadeiras transacções com aqueles operadores económicos.
Mais, se as transacções não foram realizadas com aquele operador económico, mas sim com outros, nomeadamente com o Sr. C......, esses outros não terão procedido à entrega nos cofres do Estado, ou pelo menos tal não se pode comprovar, do VA liquidado ao Impugnante.
Por um lado não foi junto aos autos nenhum documento, nem produzida nenhuma outra prova, de que foram efectuados os pagamentos das referidas facturas à L..... A...., Lda. e, menos ainda, com observância do disposto no supra citado art. 63° C da LGT. De facto, como decorre dos mapas elaborados pela AT no Relatório Inspectivo, praticamente todas as facturas emitidas por este fornecedor são de valor superior a vinte vezes o salário mínimo nacional. As únicas facturas que não envolvem estes valores são 4 facturas do ano de 2007, a saber: as facturas n°s 103, 114, 115 e 128 cujos montantes são inferiores a € 8.060,00.
Efectivamente, para o ano de 2005 o salário mínimo nacional era de € 374,70 pelo que todas as facturas com valor superior a € 7.494,00 teria de obedecer ao disposto no n° 1 e 3 do art. 63° - C da LGT; no ano de 2006 o salário mínimo nacional era de € 385,90 pelo que as facturas com valor igual ou superior a € 7.718,00 e, por fim, no que respeita ao ano de 2007 o salário mínimo nacional era de € 403,00 pelo que as facturas de valor igual ou superior a € 8.060,00. teria de obedecer ao disposto no n° 1 e 3 do art. 63° - C da LGT.
Essa prova impendia sobre a Impugnante que não a fez.
As facturas em causa teriam de ter sido pagas através da conta bancária da Impugnante facto que não foi provado nem sequer alegado pela Impugnante.
A prova deste facto é crucial para ser possível estabelecer a ligação entre a facturação e o seu pagamento à entidade emitente da factura, pois, como já se explicou acima, sendo o IVA um imposto plurifásico e que se pretende de efeito neutro a nível económico, para que um sujeito passivo do imposto possa deduzir o IVA que lhe foi liquidado é necessário que esse imposto (anteriormente liquidado) seja entregue nos cofres do Estado, sob pena do Estado ser defraudado na cobrança do imposto.
Daqui decorre que o que se tornava essencial era a prova de que os serviços foram prestados pela sociedade L..... A...., Lda., sendo crucial a prova do pagamento das facturas em causa a essa mesma entidade.
Este facto, repete-se, não foi provado pela Impugnante.
A circunstância de se considerar provado que o Sr. C...... efectuou trabalhos nas obras da Impugnante (vide ponto 28 do probatório supra), não demonstra sequer e por um lado, qual volume de trabalhos efectuou e, por outro lado, que os tenha efectuado na qualidade de representante da L..... A.....
Mais, as testemunhas arroladas e ouvidas pelo Tribunal não prestaram depoimentos capazes de convencer o Tribunal de a sociedade L..... A...., Lda. tivesse prestado serviços para a Impugnante. Efectivamente, apenas o genro do sócio gerente da Impugnante e o filho do mesmo sócio gerente, foram capazes de fazer a ligação directa entre a L..... A...., Lda. e o Sr. C......, nem o funcionário da Impugnante o Eng° V......, foi o responsável pela obra de Elvas e que afirmou conhecer o Sr. C...... conseguiu afirmar que ele era o representante da sociedade L..... A...., Lda..
Assim sendo, e porque a prova da veracidade das operações impendia sobre o Impugnante e este não a produziu, improcederá a presente Impugnação.
De acordo com o art. 19° n° 3 do CIVA não é dedutível o VA constante de facturas que titulem operações simuladas. Como vimos não tendo ficado provada a veracidade das operações que as facturas contabilizadas titulam o VA nelas incluído não pode ser deduzido pela Impugnante pelo que de nenhum vício enfermam as liquidações impugnadas.”

Ora, ao longo das conclusões e) e m) a recorrente coloca em causa a matéria de facto assente com base na prova produzida documental e testemunhal produzida, pretendendo fazer valer a sua tese de que tal prova é suficiente para demonstrar que, ao contrário do que entendeu a AT, as faturas em causa titulam operações verdadeiras.

Sucede que a recorrente não cumpriu o ónus que sobre si recai nos termos do art. 640.º do CPC. Efetivamente este preceito legal dispõe o seguinte:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

In casu, a recorrente não cumpriu com as exigências do n.º 1, nem as do n.º 2 do art. 640.º do CPC. Limita-se a recorrente a defender a tese de que a sentença recorrida não deu como provado factos, mas não indica concretamente quais os factos que pretende que sejam dados como provados, e quais os respetivos meios de prova concretos constantes do processo, referindo-se genericamente a vários documentos sem a sua indicação concreta, sendo que no caso dos autos foram juntos 244 documentos, para além dos que constam no processo administrativo. De igual modo, refere-se genericamente ao depoimento das testemunhas, sem indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso conforme se exige na alínea a) do n.º 2, do art. 640.º do CPC.

Em suma, nos termos do n.º 1 do art. 640.º do CPC rejeita-se a impugnação da decisão sobre a matéria de facto.

Ora, como supra exposto, a sentença encontra-se suficientemente motivada de facto. Assim sendo, cabia à recorrente, impugnar a decisão sobre a matéria de facto nos termos do disposto no art. 640.º do CPC de modo a permitir ao presente tribunal apreciar o erro de julgamento de facto que imputa à sentença recorrida, o que não o fez, o que conduz necessariamente ao insucesso do presente recurso, pois foi subsumida corretamente a matéria de facto ao direito aplicável, ao invés do que parece entender a recorrente nas suas alegações de recurso complementam as conclusões.

Efetivamente, quanto ao direito, nenhum erro de julgamento importa assinalar, pois por um lado, ao contrário do que parece entender o recorrente não se verifica qualquer “desvirtualização” do imposto de IVA, e por outro lado, não é aplicável o art. 100.º do CPPT.

Vejamos, então, o regime aplicável.

O IVA assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Este imposto funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”.

O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade. No entanto, o exercício desse direito obedece a requisitos objetivos e subjetivos.

O exercício do direito à dedução do imposto tem por requisitos objetivos o facto de o imposto suportado dever constar de fatura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjetivos exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade em causa.

Por outro lado, “não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “faturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.” – Acórdão do STA de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07 (atualmente, dispõe o n.º 3 do art. 19.º do CIVA na Redação do DL nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013 que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”).

Do acórdão de Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Bonik, de 6 de dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de fevereiro 2014, C-18/13 resulta que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, instituído pela legislação da União o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante.

Seguindo de perto aqueles acórdãos, temos que o direito a dedução previsto nos artigos 167. ° e seguintes da Diretiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Porém, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, pelo que os sujeitos passivos não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União, competindo às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, seja quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal, seja quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, o que faz que seja considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efetuou a jusante, incumbindo às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objetivos estão reunidos (neste segundo caso, de acordo com o TJ, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações) e aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades fiscais em causa provaram a existência desses elementos objetivos.

No Despacho proferido pelo Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no Caso Menidzherski Biznes Reshenia, Processo C-572/11, de 4 de Julho de 2013 decidiu que “[o]s artigos 168.°, alínea a), e 203.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como os princípios da neutralidade fiscal e da proteção da confiança legítima, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja recusado ao destinatário de uma fatura o direito a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nessa fatura quando as operações a que esta última se refere não foram efetivamente realizadas, ainda que o risco de perda de receitas fiscais não exista por o emissor da referida fatura ter pago o imposto sobre o valor acrescentado nesta indicado. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar, de acordo com as regras nacionais relativas à produção de prova, uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do litígio que lhe foi submetido para determinar se tal sucede com as operações a que as faturas em causa no processo principal dizem respeito.”

Relativamente às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, nas situações em que as faturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto refletirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Por outro lado, ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efetiva existência das alegadas transações (cf. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015).

Na verdade, o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cf. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.

Por outras palavras, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das faturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT).

A AT também não necessita de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cf. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende (cf. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016 e proc. n.º 0600/15, de 19/10/2016, proc. n.º 511/15).
“ (…) II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” - cf. acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016, proc. n.º 600/15.

Por conseguinte, se necessário, a AT poderá recorrer à prova indireta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154).

A Autoridade Tributária pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias).

É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspeção”, “os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes”, e diremos que se trata de um poder-dever, considerando o princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”

Portanto, in casu, tal como se entendeu na sentença recorrida, e que não vem colocado em causa no presente recurso, foram coligidos indícios sólidos e suficientes que traduzam uma probabilidade séria e elevada de que estamos perante operações simuladas, pelo que a AT cumpriu com o seu ónus da prova.

Assim sendo, verifica-se a cessação da presunção de veracidade da contabilidade, e, portanto, cabia ao contribuinte, ora recorrente o ónus da prova da realidade das transações respetivas.

Sucede que, ao contrário do que entende a ora recorrente, não lhe basta criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cf. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240, Ac. do TCAS de 22/02/2018, proc. n.º 08342/15).

Efetivamente, sumariou-se no acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, a propósito do revogado art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT) que estabelecia a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade, e do art. 121.º do CPT que corresponde ao atual art. 100.º do CPPT o seguinte “[o] art. 78.º do CPT, ao estabelecer casos de cessação da presunção de veracidade dos dados e apuramentos resultantes de contabilidade ou escrita organizada segundo a lei comercial ou fiscal, tem ínsita a determinação de que nesses casos em que cessa a presunção é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos sobre que se gerarem dúvidas. V - Entre estas situações de inversão do ónus da prova no procedimento tributário inclui-se a de existirem indícios fundados de que a contabilidade ou escrita não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, regra esta que tem de ser harmonizada com a do art. 121.º do CPT, de forma a entender-se que, quando existam esses indícios, não se está perante situação de «dúvida fundada» que justifique a anulação do acto de liquidação.” (sublinhado nosso).

Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.
Em suma, também nesta parte não assiste razão à recorrente, pois cessando a presunção prevista no art. 75.º da LGT, cabe ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, e deste modo, não há lugar à aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT, porquanto a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que deve ser decidida contra a AT, apenas existe nos casos em que seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respetiva quantificação (nesse sentido, vide, também, Ac. do TCAS de 22/02/2018, proc. n.º 08342/15).

Pelo exposto, improcedem in totum as conclusões de recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sublinhe-se que recorrente não se encontra isenta de custas, nos termos da alínea u), do n.º 1, do art. 4.º do RCP, uma vez que já foi declarada a sua insolvência (cf. documento de fls. 965 e ss dos autos), o que faz cessar a situação de insolvência em que a mesma se encontrava, determinando a constituição de uma massa insolvente à qual já não é aplicável esta isenção subjetiva – nesse sentido, acórdão do TCAN de 26/04/2018, proc. n.º 00365/16.2BEAVR, cujo sumário é o seguinte: “A sentença que declara a insolvência de uma sociedade comercial faz cessar a situação de insolvência em que a mesma se encontrava, determinando a constituição de uma massa insolvente à qual já não é aplicável a isenção subjectiva constante da al. u) do nº 1 do art. 4º do RCP”.