| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:I.- RELATÓRIO
1.- V.... LDª, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão da Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do montante global de 3.230.135$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1996, assim concluindo as suas alegações:
1°
Tendo efeito suspensivo os agravos que sobem imediatamente, e nos próprios autos, por aplicação subsidiária do Código de Processo Civil, e sendo esse o caso dos presente autos, deve ser atribuído efeito suspensivo da decisão recorrida, ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal "ad quo".2° O montante classificado como crédito incobrável refere-se a um proveito que foi devidamente contabilizado pela factura a favor do Estado, mas que nunca foi recebido pelo recorrente, por falta de pagamento do seu cliente.3° A verba de 11.848.571$00, classificada em créditos incobráveis, deve ser aceite como custo fiscal, atento os princípios da tributação real das empresas, justiça e capacidade contributiva do recorrente. 4º Por outro lado, pela aplicação do princípio do rendimento liquido, nunca a tributação poderá abranger aquele proveito, pois o mesmo não se veio a concretizar por falta de pagamento do cliente, devendo então, ser classificado como custo, em sede de regularização, quer ela seja feita a título de provisão, quer a título de crédito incobrável.5° Para se suprimir um proveito já lançado em anos anteriores, tal só pode ser feito só pelo lançamento em custos dessa mesma verba, seja em que conta for, pois só assim equivalerá ao valor de zero.6° Sob pena de se estar a ser tributado sobre um proveito que não se teve.7° Mesmo pela teoria do rendimento - acréscimo, o património do contribuinte ficou exactamente idêntico com a falta de pagamento da factura por parte do cliente, não podendo tal verba ser considerada proveito.8° Pelas facturas emitidas efectua-se um lançamento de proveito, mas se a mesma não é recebida, qualquer contribuinte deve ter a possibilidade correspectiva de lançar tal facto em custo.9° Em termos de resultado é indiferente classificar a verba em provisões do exercício ou créditos incobráveis, pois ambas são custos.
10°
Se a Administração Fiscal não aceitou a dedução da verba de 11.848.571$00 a título de créditos incobráveis, e entendendo que a mesma era passível de ser aceite em provisões do exercício ou em outros custos, devê-lo-ia ter aceite a este título.11° A interpretação segundo a qual a Administração Fiscal não aceita a dedução da referida verba como provisão do exercício quando a não aceitou como crédito incobrável, viola o princípio da tributação real ínsito no art° 104° n° 2 da C.R.P., fazendo errada interpretação do art° 17° e 37° do CIRC 12° As provisões constituem um poder e não um dever face à redacção do art° 33° n° 1 alínea a) do CIRC.13° O entendimento da Administração Fiscal veiculado através de circular respectiva, é no sentido das provisões respeitarem o princípio da especialização dos exercícios pela simples verificação automática dos prazos previstos no art° 33° do CIRC.14° O recorrente para obedecer ao princípio da especialização dos exercícios no entendimento assim professado, não poderia constituir provisão, sendo essa a melhor interpretação do art° 37° do CIRC, com o devido respeito, pelo que lhe era admissível classificar como custo em crédito incobrável a referida verba.15° Estão verificados os requisitos do processo de execução que fazem depender a possibilidade de consideração como custos, não existindo a inversão do ónus da prova, que cabe em primeira apreciação á Administração Fiscal.16° Houve insuficiência da matéria de facto provada, pois o Meritíssimo Juiz do Tribunal "ad quo" deveria no uso do poder inquisitório ter mandado Juntar certidão do processo de execução, caso entendesse como veio a entender, que a certidão era insuficiente.
17°
Seja porque o crédito tornou-se incobrável com o arquivamento do processo de execução, seja porque face ao princípio da especialização dos exercícios doutrinariamente fixado em circular administrativa, não era possível constituir provisão em 1996.
Termos em que pede que a sentença recorrida seja revogada e substituída por outra que considere procedente a impugnação judicial deduzida, pois só assim se fará a mais LÍDIMA JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida, compulsados os autos e vista a prova documental produzida, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:
A) - No dia 12 de Novembro de 1998 foi levantado Auto de Notícia à impugnante com o seguinte fundamento:
" Considerou como dívida incobrável o valor de 11.848.571$00 referente ao cliente Oficina de Eventos - Imagem e Comunicação, Ld.ª. com sede na Rua de Santa Marta, n.° 47-4°, Lisboa, sem que tivesse constituído a provisão para créditos de cobrança duvidosa.
O art. 37° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas estipula que os créditos incobráveis podem ser directamente custos do exercício quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição da provisão, isto é, os créditos incobráveis que podem ser directamente considerados como custos serão somente aqueles que não admitem constituição de provisão.
Assim, como o crédito foi reclamado judicialmente, primeiramente deveria ter constituído a respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa, conforme determina o art. 34° do mesmo normativo ", conforme documento de fls. 86 a 87-v, que se dá por reproduzido;
B)- No mesmo dia foi elaborado Mapa de Apuramento Mod. DC 22, acrescentando-se aquela quantia de 11.848.571$00 ao prejuízo fiscal declarado (5.558.782$00), apurando-se um lucro tributável corrigido de 6.289.789$00, indicando-se como fundamentação da correcção o fundamento indicado no já referido Auto de notícia, conforme documento de fls. 83 a 86-v, que se dá por reproduzido;
C) - Na sequência da correcção referida na alínea anterior, foi liquidado IRC e juros compensatórios no montante global de 3.230.135$00, cujo prazo para pagamento voluntário terminou no dia 5 de Abril de 2000, conforme documento de fls. 110, que se dá por reproduzido;
D) - Em 19 de Janeiro de 1995, a impugnante deduziu contra OFICINA DE EVENTOS - Imagem e Comunicação, Ld.ª uma Acção Ordinária, a que coube o n.° 57/95, da 1a secção da 1a Vara Cível da Comarca de Lisboa, e em cuja acção judicial a impugnante pediu a condenação da ré no pagamento da quantia de 9.289.480$00, acrescida de juros vencidos no montante de 1.6I3.628$00 e juros vincendos, conforme documento de fls. 13 a 57, que se dá por reproduzido;
E) - Por apenso ao processo referido na alínea anterior, foi instaurada em 1996 acção de execução de sentença, pelo valor global de 13.744.342$00, encontrando-se o processo a aguardar o decurso do prazo de interrupção da instância, sem que tenha sido efectuado qualquer pagamento à impugnante, conforme documento de fls. 58 a 59-v, que se dá por reproduzido;
F)- Dá-se por integralmente reproduzida a Declaração de Rendimentos apresentada pela impugnante em 02.07.1997, relativa ao exercício de 1996, de fls. 60 a 75 e de fls. 89 a 99.
Não se provaram outros factos com relevância para a decisão de mérito.
A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra.* É esta, no entanto, a oportunidade para tomar agora posição sobre a junção aos autos dos documentos com que a recorrente instruiu o presente recurso.
A recorrente juntou às suas alegações o dito documento (vd. 143 e segs), com o qual pretende certamente fazer prova da alegação constante do recurso, de que (conclusão16ª) houve insuficiência da matéria de facto provada, pois o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" deveria no uso do poder inquisitório ter mandado Juntar certidão do processo de execução, caso entendesse como veio a entender, que a certidão era insuficiente.
Importa, por isso aquilatar da eficácia probatória de tal documento.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme referem Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis, manifestamente, cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».
Ora, no caso dos autos, os documentos juntos pela recorrente traduzem-se em auto de diligência que contêm a justificação da não realização da penhora, requerimento da exequente, aqui impugnante, a pedir a desistência da instância e que lhe seja passada certidão para fins fiscais e cópia do despacho que declarou interrompida a instância e determinado o arquivamento da execução.
Da data a que se reportam os factos documentados ( 8/6/1996, 15/1/97 e 30/9/97, respectivamente) e daquela em que foi apresentada a p.i. ( 30/6/2000, conforme carimbo aposto na sua 1ª página), vê-se que se trata de documentos que se referem a factos que não são supervenientes e que podia ter sido junto com a p.i..
Conclui-se, assim, que, a recorrente não fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que poderia ter apresentado na p.i..
Mas isso não implica que tenha de ordenar-se o respectivo desentranhamento dos autos, sendo certo que tais documentos foram, aliás, notificados ao RFP, que não os impugnou.
E face à discrepância verificada entre o que consta do probatório da decisão recorrida e o que consta dos citados documentos, vejamos, então, a alegada discordância, por parte do recorrente, com o decidido.
Tal discordância assenta, essencialmente no facto de a recorrente não aceitar a afirmação do julgador de que não está sequer provado nos autos que os créditos fossem incobráveis no exercício de 1996.
E isso com fundamento em que, pela certidão junta aos autos pela impugnante certifica-se "que os autos se encontram a aguardar o decurso do prazo de interrupção da instância.— Ainda se certifica que não consta dos mesmos autos que a exequente tenha recebido qualquer quantia. —
Nessa medida, entende a Mª Juíza que não se certifica sequer qual o motivo porque é que os autos se encontram a aguardar o decurso do prazo de interrupção da instância, sendo certo que vários motivos podem levar à interrupção da instância, até por inércia da exequente. Para além disso ainda, não se certifica em que fase é que o processo de execução se encontrava quanto ocorreu o motivo que determinou se aguardasse pela interrupção da instância, não se sabendo se foi feita qualquer penhora ou se não foi feita porque o não foi.
Por todos estes motivos, conclui que provado não está sequer agora que a devedora não possuísse bens penhoráveis e, não se fazendo essa prova, provado não está também que se tratasse então de créditos incobráveis mas tão só que se tratava de créditos de cobrança duvidosa, pelo que eram admissíveis e deveriam, salvo melhor opinião, ter sido constituídas as respectivas provisões.
Diga-se então que, em face do fundamentado pela Mª Juíza « a quo» e o que consta dos documentos ora juntos, tem de entender-se que a admissão dos mesmos se justifica pela decisão proferida.
Termos em que se aditam aos probatório, como factos provados, os seguintes:
G)- Na cação executiva identificada em E), foi em 8/6/96 foi lavrado o auto de fls. 143, referente a diligência levada a efeito para efectivação de penhora, a qual não se realizou pelo motivo de “...a executada já lá não se encontrar, estando já instalada no prédio a Universidade Autónoma de Lisboa”.
H)- Notificada do “auto de diligência” retro referido, por requerimento apresentado em 15/1/97 e que está fotocopiado a fls. 145, na consideração de que a morada da executada era aquela em que se procurou cumprir a penhora e, igualmente, a que consta do registo comercial, desconhecendo qualquer outro lugar onde a executada tenha instalações ou bens, nenhuma hipótese se afigurando à exequente de se conseguir ressarcir do montante em dívida, nada mais lhe restando do que requerer a desistência da execução, acaba por peticionar esta e que lhe seja mandada passar certidão para fins fiscais, do estado e valor do processo.
I)- Por despacho judicial proferido em 30/9/97 foi declarada interrompida a instância e determinado o arquivamento dos autos de execução como se alcança do doc. de fls. 146.* 2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.
A recorrente suscita nas alegações uma questão prévia (vd. 1ª conclusão recursiva), consistente em tendo efeito suspensivo os agravos que sobem imediatamente, e nos próprios autos, por aplicação subsidiária do Código de Processo Civil, e sendo esse o caso dos presente autos, deve ser atribuído efeito suspensivo da decisão recorrida, ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal "a quo", e isso porque o tribunal «a quo» ter entendido que não se mostrava prestada garantia (cf. fls. 129), e, por isso, não poderia ser atribuído efeito suspensivo ao recurso.
Como decorre do artº 687º do CPC, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal superior, pelo que nada obsta que se aprecie e decida agora se o efeito do recurso deve ser o suspensivo.
O despacho do juiz recorrido e do próprio relator que admita e declare nada obstar ao conhecimento do recurso, é provisório e não vincula este Tribunal.
E constitui jurisprudência pacífica a de que a decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie, ou determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior (cfr. artº 687º, nº 4 do CPC), ao passo que o despacho do relator no tribunal superior é também provisório por ser modificável pela conferência por iniciativa do próprio relator, dos seus adjuntos e até das próprias partes ( vd. B.M.J., 263º-218; 180º-244; 174º-182, 156º-307; 124º-647; 93º-286 e 46º-347).
Ora, vê-se da parte final do requerimento de interposição do presente recurso, constante de fls. 128, que a recorrente pediu que fosse fixado o efeito suspensivo ao recurso, sem demonstrar ou sequer alegar que o efeito devolutivo fixado afecta a utilidade do recurso ou que prestou garantia suficiente calculada nos termos conjugados dos artºs 169º, 170º, 195º e 199º, ex-vi do nº 2 do artº 286º, todos do CPTT.
É de sufragar o entendimento da Mª Juíza « a quo» no sentido de que devia a recorrente requerer a suspensão na execução, provando que interpôs recurso e prestou caução nos termos dos citados normativos, cabendo recurso para o Tribunal da decisão que desatenda o pedido baseado no artº 276º do dito CPPT, limitando-se a Administração ou o Juiz nestas situações a declarar o efeito suspensivo decorrente da lei.
Na verdade, o Tribunal «a quo» não é competente para apreciar o pedido de suspensão da execução senão em sede de recurso (cfr. arts.151º, 276º e 286º,s do CPPT).
Com efeito, é no processo de execução que o executado, querendo obter a sua suspensão, deve formular esse pedido à entidade competente: o chefe da repartição de finanças (art. 10º, al. f) do CPPT), que apreciará se se verificam os pressupostos do art. 169º do CPPT, cabendo da sua decisão, recurso para o Tribunal Tributário de 1ª Instância, nos termos do citado art. 276º do mesmo código.
Isto é: embora a suspensão da execução não seja pedido susceptível de enquadrar fundamento de oposição, não deixa de existir meio processual e jurisdicional de controlo da legalidade do pedido de suspensão da execução, já que tal pedido se configura como incidente a suscitar no próprio do processo de execução, aí devendo ter lugar e ser apreciado.
Resulta, aliás, dos termos do art. 169º do CPPT, que a reclamação e a impugnação que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, só suspendem a execução desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do art.199º do CPPT, ou desde que a penhora garanta a totalidade da dívida exequenda. Isto é, a reclamação e a impugnação não impedem a instauração da execução. Mas, de todo o modo, a execução terá necessariamente que suspender-se após a prestação de garantia ou após a penhora de bens suficientes (no caso de não ser requerida a prestação de garantia ou, sendo-o, não chegar a ser prestada). O núcleo das garantias constitucionais fica, portanto, salvaguardado com este regime de suspensão obrigatória, nesta fase, da execução instaurada, pois que, se a impugnação for julgada procedente, a execução se extinguirá necessariamente devido à consequente anulação da dívida e pois que o executado só responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora no caso de não dar conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução (nº 4 do art. 169º do CPPT).
Em suma: a suspensão da execução é da competência do CRF, sendo certo que a suspensão da execução por virtude de pendência de impugnação judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda, só ocorre se e desde que seja sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do art.199º do CPPT, sendo que, no caso dos autos, esta condição ainda se não verificou, nem tão pouco se alegou e provou que o efeito devolutivo afecta o efeito útil do recurso.
Improcede, por isso, a questão prévia suscitada pela recorrente tal obstando à alteração do efeito fixado ao recurso pela Mª Juíza «a quo».* Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).
Donde que a questão a apreciar seja a de saber se foram violadas as normas constantes dos artºs 18º, 33º al. a) do CIRC, tendo em conta que a recorrente sustenta fundamentalmente que o montante classificado como crédito incobrável, referindo-se a um proveito que foi devidamente contabilizado pela factura a favor do Estado, mas que nunca foi recebido pelo recorrente, por falta de pagamento do seu cliente, essa verba de 11.848.571$00, classificada em créditos incobráveis, deve ser aceite como custo fiscal, atento os princípios da tributação real das empresas, justiça e capacidade contributiva do recorrente.
A recorrente esgrime tal argumentação, sendo embora certo que não constituíu provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Ora, para a Mª Juíza « a quo» a impugnante estava efectivamente obrigada à constituição da provisão não se podendo « in casu » aceitar para efeitos fiscais, a totalidade da divida directamente, sem constituição de provisão.
A AT, arguiu a legalidade do tributo por considerar que ocorre a violação das normas constantes dos artºs 18º, 33º al. a) do CIRC porquanto, sem que tivesse constituído a provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Na verdade e como se levou à al. A) do probatório, no dia 12 de Novembro de 1998 foi levantado Auto de Notícia à impugnante com o seguinte fundamento:
" Considerou como dívida incobrável o valor de 11.848.571$00 referente ao cliente Oficina de Eventos - Imagem e Comunicação, Ld.ª. com sede na Rua de Santa Marta, n.° 47-4°, Lisboa, sem que tivesse constituído a provisão para créditos de cobrança duvidosa.
O art. 37° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas estipula que os créditos incobráveis podem ser directamente custos do exercício quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição da provisão, isto é, os créditos incobráveis que podem ser directamente considerados como custos serão somente aqueles que não admitem constituição de provisão.
Assim, como o crédito foi reclamado judicialmente, primeiramente deveria ter constituído a respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa, conforme determina o art. 34° do mesmo normativo”.
A nosso ver, não se mostra cumprido o artº 34º do CIRC que fazia depender a constituição, para o exercício de 1996, de provisão de créditos de cobrança duvidosa a 100%, sendo que tais requisitos previstos no nº 1 do artigo 34º do CIRC devem verificar-se em relação ao exercício em que é efectuada a provisão. Donde que, não se verificando cumpridos tais requisitos mostra-se violada tal disposição e, ainda, como nenhuma ligação existe àquele exercício, mostra-se igualmente violado o disposto no artigo 18º do mesmo Código.
Ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Este normativo está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo.
É que a constituição de provisões encontra razão de ser, antes de mais, no princípio contabilístico da especialização de acordo com o qual e na base de uma regra de imputação assente num critério da competência económica dos exercícios, os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Mas a constituição de provisões é também informada pelo princípio contabilístico da prudência que estabelece que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.
Da aplicação de tais princípios resulta que a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a este pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados.
Dúvidas não subsistem de que perante os critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões estabelecidas nos artºs. 33º a 35º do CIRC e a periodização do lucro tributável nos termos do nº 1 do artº 18º do mesmo Código, é obrigatória a constituição das provisões para efeitos fiscais já que a não constituição, pelo sujeito passivo, da provisão que deveria ter constituído segundo os apontados critérios, dará origem à não aceitação para efeitos fiscais no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não provisionados.
Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que no fim de cada exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Nos termos do corpo do nº 1 do artº 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (...)».
A lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a AF vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano, entendimento que a nosso ver é de manter porque se nos afigura o mais acertado em razão da sua objectividade e por ser o que melhor respeita o princípio da especialização.
Nos termos do artigo 37° do CIRC " Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. "
Por seu turno, estabelece o artigo 33.° n.º l al. a) do CIRC que : " Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) - As que tiverem pôr fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
Por sua vez, o n.° 2 do mesmo artigo dispõe que: “As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício."
Os critérios objectivos de constituição e/ou reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa p. na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, que integra o tipo de provisões para depreciações, encontram-se definidos no artº 34º do Código segundo o qual o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado nas seguintes circunstâncias:-
a)- Créditos cujo devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;
b)- Créditos que hajam sido reclamados judicialmente, podendo a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes;
c)- Créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
Entretanto, o nº 2 do mesmo preceito legal estabelece as percentagens do montante acumulado da provisão para os créditos em mora em função do tempo decorrido desde o vencimento, sendo a percentagem de 25% se já decorreram de 6 meses até 12 meses; de 50%, se decorreram mais de 12 meses até 18 meses; de 75%, se decorreram mais de 18 meses até 24 meses e de 100%, se decorreram mais de 24 meses.
Descendo agora ao caso dos autos, evidencia o probatório que a correcção aos valores indicados pela contribuinte resultaram do conteúdo dos documentos juntos à acção declarativa e que fazem parte da certidão judicial de fls. 13 e ss..
Mais revela o complexo fáctico que as dívidas em causa respeitam à actividade normal da impugnante e ao ano de 1993.
A ser assim, é justa a asserção da Mª Juíza de que, atento o teor das citadas normas e os factos constantes dos autos, estavam reunidos todos os requisitos para que fossem constituídas provisões nos exercícios de 1994 e seguintes.
Isso tem implicado que o procedimento pela impugnante adoptado era incorrecto já que provando-se que o devedor tinha pendente processo judicial e que a impugnante concretizara as diligências que em tal situação se impunham no sentido do recebimento do seu crédito, podia a provisão ser constituída em 100% dos respectivos montantes, pois o crédito referido existia há mais de 24 meses. Neste sentido de pronunciou o Acórdão do STA de 02/06/99,no Recurso nº 23089, do qual dimana que, “Nos termos do art. 34 l a) do CIRC pode constituir-se provisão fiscalmente dedutível, nos termos da al. a) do n. l do artigo anterior, relativamente a créditos de cobrança duvidosa, em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica, em qualquer um dos casos a que se referem as diversas alíneas a) a c) e nomeadamente por ter o devedor pendente processo de falência.
As alíneas a), b) e c) do mesmo preceito são de aplicação disjuntiva por se tratar de normas alternativas (utilização da expressão seguintes casos) e não cumulativas.”
Mais impressivamente, por similitude com o caso concreto, expendeu-se no Ac. daquele Colendo Tribunal Supremo de 21/11/01, Recurso nº 26080, sob os descritores CUSTOS DE EXERCÍCIO. CUSTO FISCAL. PROVISÕES. CRÉDITO DE COBRANÇA DUVIDOSA. LUCRO TRIBUTÁVEL. PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DO EXERCÍCIO “ As componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
Uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas.
Por isso, estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.”
E isso é assim mesmo considerando a outra vertente considerada na sentença recorrida.
Na verdade, a Mª Juíza também referiu que não está sequer provado nos autos que os créditos fossem incobráveis no exercício de 1996, dado que pela certidão junta aos autos pela impugnante certifica-se "que os autos se encontram a aguardar o decurso do prazo de interrupção da instância e que não consta dos mesmos autos que a exequente tenha recebido qualquer quantia.
Mais adiantou que não se certifica sequer qual o motivo porque é que os autos se encontram a aguardar o decurso do prazo de interrupção da instância, sendo certo que vários motivos podem levar à interrupção da instância, até por inércia da exequente. Para além disso ainda, não se certifica em que fase é que o processo de execução se encontrava quanto ocorreu o motivo que determinou se aguardasse pela interrupção da instância, não se sabendo se foi feita qualquer penhora ou se não foi feita porque o não foi.
Donde conclua que não está provado que a devedora não possuísse bens penhoráveis e, não se fazendo essa prova, provado não está também que se tratasse então de créditos incobráveis mas tão só que se tratava de créditos de cobrança duvidosa, pelo que eram admissíveis e deveriam ter sido constituídas as respectivas provisões, bem andando a AF ao não aceitar os custos em causa e a fazê-los acrescer à matéria tributável atento também o disposto no n.° 2 do art. 33° do CIRC.
Como se viu, em consequência da junção de documentos na fase de recurso, foram atendidos factos por eles comprovados o que resultou na ampliação do probatório em que deixou consignado que na cação executiva instaurada pela recorrente foi em 8/6/96 lavrado o auto de fls. 143, referente a diligência levada a efeito para efectivação de penhora, a qual não se realizou em virtude de a executada já lá não se encontrar, estando já instalada no prédio a Universidade Autónoma de Lisboa.
Mais se aditou que, notificada daquele “auto de diligência”, por requerimento apresentado em 15/1/97, considerando que a morada da executada era aquela em que se procurou cumprir a penhora e, igualmente, a que consta do registo comercial, desconhecendo qualquer outro lugar onde a executada tenha instalações ou bens, nenhuma hipótese se afigurando à exequente de se conseguir ressarcir do montante em dívida, nada mais lhe restando do que requerer a desistência da execução, acaba por peticionar esta e que lhe seja mandada passar certidão para fins fiscais, do estado e valor do processo- a falada certidão que foi junta aos autos.
Desta decorre que, por despacho judicial proferido em 30/9/97, foi declarada interrompida a instância e determinado o arquivamento dos autos de execução como se alcança do doc. de fls. 146.
Ora e como resulta do artº 285º do CPC, a instância interrompe-se quando o processo esteve parado mais de um ano por culpa das partes em promover os seus termos ou os de algum incidente do qual dependa o seu andamento . Cfr. Prof. Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-8.
Todavia, a interrupção da instância é irrelevante em matéria de prescrição, havendo que aguardar a deserção (5 anos- artº 291º do CPC) para se definir a posição do titular ( cf. Artº 327º, nº 2 do Ccivil), o que significa que o processo poderá até à deserção ser reactivado.
Vale isto por dizer que o crédito em apreço, não obstante os factos novos vertidos no probatório e que se deixaram analisados, não perdeu a natureza de crédito de cobrança duvidosa.
Assim, dúvidas não sobram de que na decisão recorrida não ocorre a violação das normas constantes dos artºs 18º, 33º e 34º do CIRC porquanto os requisitos neles previstos, devendo verificar-se em relação ao exercício em que é efectuada a provisão, não se mostram cumpridos no caso concreto.
Mostram-se, pois, violadas tais disposições e, ainda, como nenhuma ligação existe ao exercício de 1989, mostra-se igualmente violado o disposto no artigo 18º do mesmo Código.
Como assim, porque nela não está reflectida a assinalada ilegalidade, a decisão recorrida não incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito o que importa a manutenção da sentença e a improcedência da impugnação.* E, face ao que vem de dizer-se, também se nos afigura não assistir razão à recorrente quando na conclusão 11ª afirma que a interpretação segundo a qual a Administração Fiscal não aceita a dedução da referida verba como provisão do exercício quando a não aceitou como crédito incobrável, viola o princípio da tributação real ínsito no art° 104° n° 2 da C.R.P. .
O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em 1a linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).
Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo principio da legalidade, não sendo fundado o vício de VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO LUCRO REAL DA LEGALIDADE, DA IGUALDADE, DA PROPORCIONALIDADE, DA JUSTIÇA E DA IMPARCIALIDADE, pois estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.
É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.
O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
O facto tributário não só se verificou como resulta do antes discutido, como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte.
E isso sem ferir os invocados princípios e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente.
Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável era feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco, impõe ao contribuinte na impugnação deduzida, da alegação e prova dos factos em que fundava a sua divergência, nos termos do art°342-l do CC, ou seja, de que a prática integral dos actos a que legalmente estava adstrita, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado, estavam correctos.
Termos em que não se mostram violados os invocados preceitos constitucionais, improcedendo «in totum» as conclusões do recurso.
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III- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juizes deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida .
Custas pela impugnante , fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.
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Lisboa, 25/03/2003
Gomes Correia
Jorge Lino (vencido)
Cristina Santos
Declaração de voto:
Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa ( Vencido. Não concordo com o princípio de que parte o acórdão de que apenas constituem custas do exercício por dívidas incobráveis aqueles que tiverem sido provisionados). |
