| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.a Secção) do Tribunal Central Administrativo:
A. O relatório.
1. MEDI... – Soc. M.I., Ldª, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto - 1.° Juízo,.. 2ª Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
III - CONCLUSÕES
01- De acordo com o previsto no artigo 740 nº 3 da LGT, impende sobre a A.F. o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indiciários.
02- Na esteira da mesma disposição legal, por parte do contribuinte necessário se torna que este prove a errada quantificação da matéria colectável levada a cabo pela A.F ..
03- No que aos autos diz respeito, os critérios utilizados pela A.F. foram altamente aleatórios, discricionários e subjectivos, levando a uma errada quantificação da matéria colectável,
04- tendo sido tal clarividência demonstrada através da prova testemunhal, que não foi levada em consideração pela Tribunal recorrido.
05- Na verdade, do depoimento testemunhal, resulta que a quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indiciários, é errada por excessiva, concluindo-se que se tivesse sido tomada em consideração pelo Tribunal a quo determinaria a anulação das liquidações impugnadas.
06- Ficou demonstrado o motivo da não existência de fichas de clientes, bem como a inexistência de contratos.
07- Ficou igualmente explicado o tema dos suprimentos e demonstrado que o número de anúncios publicados por ano é meramente indicativo da taxa de negócios concretizados.
08- As comissões, ao contrário do que pretexta a Ad. Fiscal, e foi o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, não são fixas de 3%, variando, antes, em função de factores negociais, e oscilam num espartilho que varia de 1% a 3%.
09- Ficou também explicada a inexistência de determinados grupos ou classes de custos, pelas razões apontadas pelas testemunhas.
10- Com tais explicações ficou, a final, demonstrada a falácia dos argumentos invocados pela Ad. Fiscal para sustentar a liquidação recorrida, verificando-se, em resultado da prova produzida, a fragilidade dos critérios eleitos para calcular a matéria colectável,
11- que assim se demonstra estar, por manifesto excesso, ilegalmente fixada, como de resto tem sido a jurisprudência deste tribunal, face ao acórdão citado nas alegações de que dependem estas conclusões.
12- Ao manter na ordem jurídica as liquidações impugnadas, o Tribunal a quo violou, entre outros, o art. 78°, 81° do CPT (ao tempo em vigor), 74 n° 3 da LGT, e 99.° a) do CPPT.
Revogando-se a sentença substituindo-se por outra que anule as liquidações impugnadas, será feitaJUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se dizendo acompanhar as conclusões de fls. 200v. e 201 dos autos.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se se verificam no caso os pressupostos para a AF lançar mão dos métodos indiciários no apuramento da matéria tributável; E se se encontra errada essa quantificação, ou errado o critério que a tal presidiu.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade e que igualmente passamos a reproduzir na íntegra:
1- A impugnante exerce a actividade de mediação imobiliária; é tributada em sede de IRC no regime geral pelos proveitos da actividade de "compra venda, administração de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim";
2- esta foi objecto de fiscalização por parte dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) a qual abrangeu os exercícios de 1993 a 1994;
2.1- na sequência desta esta acção foi apurado, além do mais, que... grande parte da facturação emitida nos anos de 1993 e 1994 possui descrições vagas e imprecisas; não apresentou quaisquer fichas de clientes, não obstante o seu sócio-gerente ter sido solicitado para esse fim; perante a inexistência dos registos de clientes foi solicitado o arquivo de todos os contratos celebrados no exercício da actividade nos anos de 93 e 94, ao que foi respondido pelo sócio-gerente que não celebram esses contratos visto que os clientes se recusam a assiná-los; analisados os movimentos relativos a suprimentos, apenas foram exibidos Diários de Caixa; constatou-se que, sem esses empréstimos, a caixa apresentaria um saldo credor, pelo que os serviços entenderam que tal procedimento indiciava sonegação de proveitos;
analisada a capacidade tributária dos sócios e verificados os rendimentos por eles declarados, verificou-se que eles não justificavam os suprimentos efectuados à firma, nem os investimentos nela realizados; tal constatação, aliada à falta de documentos bancários de suporte dos suprimentos contabilizados e ainda o objectivo de sanar saldos credores de caixa, levou os Serviços a concluir que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado obtido nos anos em causa; detectaram-se ainda omissões no registo das despesas com publicidade e propaganda facturadas, bem como a inexistência de Livro de Letras Seladas, não obstante o Sujeito Passivo ter adquirido tais letras - cfr. o teor do relatório de fls. 25-56, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos-;
2.2-em face da factualidade verificada, os Serviços entenderam que a contabilidade da impugnante não reflecte á sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e procederam à tributação por métodos indiciários; consideraram, além do mais, uma percentagem de comissão de 3%, percentagem essa confirmada pelo sócio-gerente;
atenderam aos anúncios publicados e consideraram que nem todos os negócios possíveis foram realizados, levando em conta que muitos dos imóveis foram publicitados mais do que uma vez;
3-daí resultou a fixação do lucro tributável para os exercícios aqui em causa -1993 e 1994-, nos montantes de 2.247.394$00 e de 6.079.407$00, respectivamente;
4-a impugnante reagiu contra esta fixação através de reclamação apresentada em 07/07/98;
5-reunida a Comissão de Revisão e na falta de acordo entre os vogais, foi decidido pelo Presidente indeferir na íntegra tal reclamação - cfr. a acta de fls. 113 a 116, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos -;
6-com base na decisão proferida pela Comissão de Revisão foram elaborados os DC 22, que conduziram à emissão das notas de cobrança n°s 8310020475 e 8310020139, nos valores de 1.495.776$00 e de 3.717.064$00, respectivamente;
7-o prazo para o pagamento voluntário daquelas somas terminou em 20/01/1999;
8-esta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças em 14/04/99.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo" que...
...
Salvo melhor entendimento, a utilização do método presuntivo está devidamente justificada no caso - cfr. o ponto n° 2.2 do probatório -.
Daí resulta, entre outros pontos, que ......
...
Esta factualidade não foi afastada em sede de prova testemunhal.
As testemunhas arroladas pela parte confirmaram a inexistência de fichas de clientes, tendo tentado justificá-la com a recusa dos clientes, designadamente dos empreiteiros, cujo sector de actividade labora e funciona de forma "quase selvática";
em matéria de suprimentos, nem mesmo o técnico oficial de contas da impugnante conseguiu justificá-los; adiantou que "lhe foi confidenciado que se cifrariam em 5.000 contos, desconhecendo contudo o regime da respectiva conta bancária".
Enfim, a factualidade constatada pelo Fisco não foi, mínima ou consistentemente, afastada ou contrariada pela impetrante.
Bem andaram, pois, os Serviços quando entenderam que a sua contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e partiram para a tributação por métodos indiciários.
Esta posição está assente em factos objectivos, não colhendo o argumento da falta/insuficiência de fundamentação.
Como é sabido, a exigência de fundamentação dos actos, posições e decisões da y
Administração Tributária constitui uma das garantias dos contribuintes - art° 19.° al. b) do CPT-.
Com esta exigência de fundamentação dos actos pretende-se assegurar que o cidadão contribuinte fique ciente do "iter volitivo" da Administração, ou seja, que este saiba por que a Administração decidiu num sentido e não noutro.
Porém, para que um acto esteja suficientemente fundamentado não é necessário que a A.F. explique ao pormenor, as razões da sua motivação; basta que refira concretamente tal motivação, isto é, que justifique, satisfatoriamente, os fundamentos de facto/ direito da sua decisão.
Efectivamente, com a exigência de fundamentação fáctico-jurídica das decisões da A.F. pretende-se salvaguardar o direito de defesa dos cidadãos-contribuintes, e, no caso, a posição assumida nos autos pela parte mostra que esse direito não foi ameaçado ou prejudicado; pelo contrário, revela que ela conheceu, de forma cabal, as razões da actuação da Administração Fiscal. Dito de outro modo, no caso posto, o sujeito passivo, aqui impugnante, soube "o porquê" do recurso à metodologia "subjudice", tanto que lhe permitiu vir questioná-la em juízo.
...
Os sujeitos passivos de IRC estão obrigados a ter contabilidade organizada.
Contudo, a existência desta bem como a presunção de verdade contida no art.º 78° do CPT (diploma em vigor nos anos económicos objecto de fiscalização), não é incompatível com a aplicação de métodos indiciários ou de presunções.
Efectivamente, tal normativo referia que: "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de, que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte".
Da leitura deste preceito ressalta que se trata de uma presunção ilidível, logo que se verifiquem "...erros, inexactidões ou outros indícios fundados "de que tal contabilidade ou escrita não traduz a matéria tributável efectiva do sujeito passivo.
Na hipótese vertente, vista a factualidade apurada e já mencionada, está justificado o afastamento da presunção de veracidade dos dados e apuramentos contidos nas declarações e livros do sujeito passivo.
Com isto não se está a esquecer que "cabe à administração 0 ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação ou seja, que lhe cabe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Trata-se de factos constitutivos do direito de agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, em qualquer das suas acepções (de precedência e de reserva de lei) - ac. do STA n° 26635, de 17/04/2002-.
E adianta "face ao actual entendimento do princípio da legalidade, este deixou de surgir como um mero limite à actividade da administração, para passar a ser o fundamento de toda a sua actividade", de tal modo que, "quando o acto da administração se traduza na afirmação da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a provada sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela"-.
Só que a situação dos autos não é essa, porquanto, salvo melhor opinião, está perfeitamente justificada a tributação por métodos indirectos.
A este propósito adianta Nuno Sá Gomes, in "Manual de Direito Fiscal" que "na medida em que a aplicação dos métodos indiciários tem carácter sancionatório, isto é, porque se trata de reacções legais a situações anómalas e irregularidades imputáveis aos contribuintes, parece que a respectiva aplicação não viola o princípio da generalidade da tributação e da capacidade contributiva implícitos na 2.a parte do n° 1 do art° 106° nem o disposto no n° 2 do art.º 107.°, ambos da CRP, pois o Estado só não tributa o rendimento real, por factos imputáveis aos próprios contribuintes".
...
Efectivamente, a mesma não demonstrou qualquer erro na quantificação da matéria tributável apurada.
Não só o Fisco partiu dos elementos concretos fornecidos pelo sócio-gerente (% de comissão no valor das vendas), n° de anúncios efectuado, (não tendo deixado de atender a que, nem a todos os anúncios publicados; correspondem negócios realizados) ...., como a impugnante não apresentou os seus números; limitou-se a contestar as operações e cálculos levados a cabo pela Administração Tributária.
No fundo só questionou a metodologia empregue e, a partir daí, concluiu que "a utilização de métodos errados, desembocou em cálculos e operações erradas".
E cremos ter-se decidido bem, não sendo a sentença recorrida passível da apontada censura.
De acordo com as conclusões do recurso e que delimitam .o seu objecto, é também quanto as estas duas questões (falta de pressupostos para a AF lançar mão dos métodos indiciários e errada quantificação da matéria tributável apurada por métodos indiciários) que a recorrente continua a não se conformar com a sentença recorrida, consistindo por isso os fundamentos do presente recurso em saber se no caso se verificavam ou não os pressupostos legais para o lucro tributável ser fixado por métodos indiciários e se houve errada quantificação assim apurada com base em tais métodos.
Nos termos do disposto no art.º 16.° n.°1 do CIRC -Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.° do CIRC -Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.°1 do art.º 3.° é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.° do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
Nos termos do disposto no art.° 51.° do CIRO - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) ...
c) ...
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.° n.°3 a) do mesmo - Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.° 29.° do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.° n.°2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.° do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante dos pontos 2.1 e 2.2 do probatório, apurada pela fiscalização tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, e também não tendo no presente recurso a mesma sido afrontada, especificando qual a matéria que na sentença recorrida se encontra mal julgada (art.º 690.°-A do CPC), designadamente a falta de apresentação das fichas de clientes nos anos em causa de 1993 e 1994, falta de exibição dos contratos celebrados com os seus clientes (obrigatórios nos termos do art.º 2.° do Dec-Lei n.° 285/92, de 19.12), falta de suportes documentais dos suprimentos inscritos, etc., aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-fìnanceira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo os proveitos por defeito e os custos por excesso, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, efectivamente obtidos.
Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesse exercício.
Não podendo também no caso apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial, especialmente ao nível dos proveitos e dos custos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.
Como bem se diz na sentença recorrida e pretende a recorrente, cabia à Fazenda Pública ora recorrida o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios, que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AF elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indiciários, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios em causa de 1993 e 1994, que a contabilidade não espelhava como deveria.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea d) do n.°1 do art.º 51.° do CIRC, pode-se bastar com a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AF no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los.
É que nos termos dos art.°s 71.° n.°1 e 76.° n.°1 do CPT, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas com as omissões de proveitos e as margens de comissões, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.
Contudo, apesar de a contribuinte ter posto em causa os pressupostos em que se fundou a AF para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto à falta de fichas de clientes, inexistência de contratos escritos, e suprimentos, em vários artigos ao longo da sua petição inicial, a verdade é que nenhuma prova veio produzir, designadamente requerendo prova pericial ou juntando pareceres periciais, como então dispunha a norma do art.º 136.° do CPT, como uma das formas mais idóneas de demonstrar o erro ou erros desses pressupostos utilizados pela AF, não tendo por outro lado, a prova testemunhal decorrente dos depoimentos das quatro testemunhas inquiridas (acta de fls. 144 e segs.), vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, a qual de resto a impugnante nem coloca aqui directamente em causa, invocando que concretos pontos dessa matéria de facto se encontrem erradamente julgados na sentença recorrida, como exige a norma do art.º 690.°-A do CPC, referido, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder e de se manter a liquidação adicional correspondente.
Improcedem assim todas as conclusões relativamente a esta parte do recurso.
Passemos agora a conhecer do outro fundamento invocado pela recorrente na suas alegações e conclusões do recurso e com base no qual também pretende obter a procedência da impugnação e presentemente, do presente recurso, e que consiste na errada quantificação da matéria tributável apurada por métodos indiciários, base das liquidações em causa.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.° n. °1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art. ° 265. ° n. °3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a ...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.
Por outro lado, não podemos deixar de trazer à colação o princípio em que se fundamenta a organização de uma sã contabilidade (art.° 44.° do Código Comercial), segundo o qual todos os factos patrimoniais evidenciados na contabilidade têm de se mostrar descritos e comprovados por meio de escritos comerciais. Ou seja, todo o lançamento contabilístico tem de ter por base um documento de suporte, que não só constitui o respectivo fundamento como, na sua falta, não permite que o facto seja admitido a registo.
Precisamente porque a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.° 44.° do Código Comercial) os registos não devem apresentar-se desfalcados de suporte documental. E também, por outro lado, não devem apresentar irregularidades (art.° 39.° § único do Código Comercial).
Quanto à prova testemunhal, recorde-se, foram arroladas na petição inicial de impugnação, quatro testemunhas, tendo também sido inquiridas quatro testemunhas, como acima se disse, tendo todas elas apresentado depoimentos vagos e imprecisos, relativamente aos factos a que depuseram, não tendo a impugnante logrado provar qualquer excesso na dimensão quantitativa dos valores fixados, e nem que o critério utilizado para o efeito, se mostre errado, aliás, a percentagem considerada de comissão de venda de 3% neste ramo de negócio, constitui a regra, e foi a confirmada à fiscalização pelo sócio e gerente da ora recorrente, José Grácio Pinto (cfr. fls. 34 dos autos), nenhuma prova existindo nos autos que a impugnante tenha praticado comissões de valor inferior.
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.° 121.° - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 275, notas 7. e 8), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.° 121.° do CPP, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante (Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular os actos de liquidação adicional por entender que a sua contabilidade reflectia a exacta dimensão patrimonial dessa matéria, e daí residir o erro na quantificação da matéria tributável.
Cabia, com efeito, à mesma, para obter a almejada anulação das liquidações, ter provado tais factos, como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.° 127.° n.°1 do CPT, tendo em vista obter a pretendida anulação (Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.a Instância de 4.4.1995, recurso n.° 62 872).
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "0 impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.° 342.° do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação (Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.a Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante (Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a percentagem das comissões cobradas foi a de 3% e foram considerados os anúncios publicados nos termos constantes do ponto 2.2. do probatório, que à partida se não vislumbram que estejam errados, afigurando-se-nos antes, como verosímeis.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários, o que não fez, como se viu, supra.
0 acórdão deste Tribunal citado pela recorrente e que chegou a resultado oposto ao alcançado na sentença ora recorrida e no presente acórdão - acórdão de 4.12.2001, recurso n.° 4654/01 - conforme nele se fundamenta, logrou alcançar tal resultado, por a aí recorrente ter logrado provar o erro nos cálculos efectuados pelo perito tributário, base da liquidação adicional, contrariamente ao que acontece no presente recurso em que tal erro ou erros nessa quantificação se não demonstram, como acima se disse, tendo o resultado, logicamente, de ser o oposto.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em oito UCs.
Lisboa, 8.4.2003
Ass) Eugénio Martinho Sequeira
Maria Cristina Gallego dos Santos
José Carlos de Almeida Lucas Martins |
