1.1. A sociedade denominada "ARA..., S.A." (adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo acima identificado e que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios dos anos de 1995 e 1996, dos montantes de esc. 1.824.158$00 e 1.315.217$00, respectivamente, que lhe foram efectuadas na sequência das correcções que a Administração tributária (AT) fez à matéria colectável declarada pela Contribuinte.

Tais correcções, na parte que ora nos interessa considerar Há ainda uma correcção motivada por uma amortização excessiva relativamente ao ano de 1996 (cfr. n.° 9) dos factos provados), mas a mesma não está em discussão nos presentes autos., foram efectuadas porque a AT não aceitou como custos da Contribuinte encargos não devidamente documentados e diversas despesas de representação por considerar que os documentos de suporte das mesmas não respeitavam a forma legal exigível.

1.2 Na petição inicial a ora Recorrente insurgiu-se contra as liquidações impugnadas, pedindo a sua anulação com as seguintes causas de pedir:

- preterição de formalidade legal por falta de fundamentação, pois na declaração fundamentadora daqueles actos «não se diz [...] quais os elementos e requisitos em falta, que, a existirem, tornariam os documentos com forma legal e aceitável», motivo por que «a fundamentação produzida pelos Serviços Fiscais é insuficiente, não é clara, precisa, e consequente» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.;

- falta de notificação à Contribuinte, que seria a efectuar por carta registada com aviso de recepção, das correcções feitas aos custos declarados, o que a impediu de usar do meio de defesa previsto nos n.°s 1 e 2 do art. 112.° Embora a Contribuinte refira o art. 121.°, trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. do Código do IRC (CIRC A versão do CIRC a considerar é a anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho.): «recurso hierárquico para o Senhor Ministro das Finanças»;

- falta de recurso aos métodos indiciários ou indirectos na fixação da matéria tributável, o que significa que a AT «não procurou uma solução justa e equilibrada».

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal a quo, considerou em síntese, o seguinte:

- quanto ao vício de forma por falta de fundamentação, e depois de tecer considerandos em torno da exigência de documentação dos lançamentos contabilísticos respeitantes a custos e das diferenças de requisitos exigíveis às facturas em sede de IVA e de IRC, que «as expressões usadas [...] de falta de forma legal são suficientemente elucidativas, mesmo em sede de IRC, para que a impugnante pudesse contestar essas afirmações, sustentando o contrário da fiscalização»;

- quanto ao alegado vício de lei por falta de cumprimento do disposto no art. 112.° do CIRC, que este apenas tem aplicação «quando a Administração fiscal procede a correcções de natureza quantitativa, no uso da chamada discricionaridade técnica ou margem de livre apreciação, ou seja, não aceita o critério adoptado pelo contribuinte», o que não foi o caso, que é «de meras correcções técnicas, em que o poder da administração é vinculado à lei»;

- quanto à não opção pelo recurso aos métodos indiciários, «que não cabe à administração fiscal optar ou não pelo recurso à determinação da matéria colectável por métodos indiciários, pois é a lei que imperativamente tipifica as situações em que tal tem de ocorrer -cfr. ais. a),b), c) e d) do art° 51° do CIRC».

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª.- A fiscalização utilizou na sua fundamentação juízos conclusivos, através de fórmulas e enunciados genéricos, vagos e abstractos, que nada valem em sede de fundamentação.

2ª.- A fiscalização nada disse quanto aos pressupostos e requisitos concretamente considerados na decisão.

3ª.- O acto não foi devidamente fundamentado, como o exige o art°. n°. 268°. n°. 3 da CRP, art°. 125°. do C.P.A. e art°. 82°. do C.P.T.

4ª.- Resulta destes normativos e é jurisprudência dominante, que a fundamentação tem de ser expressa, clara, suficiente, congruente e exacta.

5ª.- Conforme o Professor Doutor Leite Campos ensina, não constituem fundamentação fórmulas como "nos termos da lei" ou " nos termos do art° ....", em tudo semelhantes às utilizadas pela Fiscalização.

6ª.- Tais expressões não são de modo a permitir a reconstituição do itenerário [sic] cogniscitivo [sic] e valorativo da entidade decidente.

7ª.- Há vício de forma, por preterição de formalidades legais, conducente à anulabilidade do acto.

8a.- Deveria ter-se promovido a aplicação de métodos indiciários.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se o acto impugnado».

1.6 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Para tanto, reportando-se exclusivamente à falta de fundamentação invocada pela Recorrente, considerou que as expressões usadas na fundamentação dos actos impugnados - «falta de forma» e «custos indevidamente documentados» - e a «referência ao enquadramento legal de tais expressões ou conceitos», «embora não configurem fundamentação exaustiva, são susceptíveis de dar a conhecer a um destinatário normalmente atento e diligente, as razões que determinaram a liquidação, facultando aos respectivos destinatários a faculdade de controlar ou sindicar o acto de liquidação».

1.7 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado que os actos impugnados não enfermam de falta de fundamentação e por ter considerado que a AT não incorreu em «errada interpretação e aplicação da lei» ao não optar pelo recurso aos métodos indirectos ou indiciários para a determinação da matéria tributável.

2.1 DE FACTO

2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem e que, porque não foram postos em causas Poderá questionar-se a competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo com o argumento de que a Recorrente não questiona a matéria de facto dada como assente na sentença recorrida (cfr. arts. 32, n.° 1, alínea b), e 41.°, n.° 1, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 129/84, de 27 de Abril). Afigura-se-nos, no entanto, que a competência em razão da hierarquia é deste Tribunal Central Administrativo. Isto, atento o teor da conclusão com o n.° 5 (de que na fundamentação foram usadas expressões «em tudo semelhantes» a « "nos termos da lei" ou "nos termos do art°..."», facto não levado ao probatório) e face à posição claramente maioritária (só temos conhecimento da defesa de posição contrária por parte do Ex.mo Juiz Conselheiro Almeida Lopes) do Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que a competência, por ser de conhecimento prioritário em relação a qualquer outra questão (art. 3.° do Decreto-Lei n.° 267/85, de 16 de Julho - Lei de Processo nos Tribunais Administrativos) tem de ser decidida em face do guid disputatum ou quid decidendum e não em face daquilo que, face à actuação do tribunal competente, se revele o quid decisum., devemos ter como assentes:

«1 - A impugnante é uma sociedade anónima constituída por escritura pública de 22/12/88, registada na Conservatória do Registo Comercial de Faro sob a matrícula 2228/890213.

2 - Tem ela a sua sede social no Largo Francisco Sá Carneiro, n° 25 - 2° em Faro.

3- O seu objecto social consiste na gestão imobiliária, construção civil, compra e venda de imóveis, importação e exportação.

4 - Encontra-se ela colectada em IRC, na Repartição de Finanças de Faro, área da sua sede social.

5 - Em Março de 1999, foi ela objecto de fiscalização pelos serviços de administração fiscal relativamente aos exercícios dos anos de 1995 e 1996.

6 - No relatório referente a tal fiscalização foi corrigida a matéria colectável declarada, não tendo sido aceite como custos de representação no exercício do ano de 1995, a quantia de 3.627.048$00, referindo-se que os mesmos estavam "indevidamente documentados nos termos da alínea h) n° 1 do art° 41° do CIRC" por contraposição a dois outros da mesma natureza de 24.375$00 (factura n° 44.564 de 27/05/95) e 69.000$00 (factura n° 46.655, de 09/09195), referindo-se que apenas estas facturas tinham "forma legal".

7 - Foi [ Afigura-se-nos que ocorre aqui lapso de escrita. Por certo se queria dizer que não foi considerado custo dedutível 20% do valor das referidas facturas, que é o que consta da fundamentação das correcções (cfr. fls. 29 v.° e 35) e é o que prescreve o art., 41.°, n.° 1, alínea g), do CIRC. ]ainda considerado como custo 20% daquelas duas facturas, no montante de 18.675$00.

8 - Igualmente no exercício do ano de 1966 [7 Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. Pretendia referir-se o exercício de 1996.] não foram aceites outros custos de combustíveis, despesas de representação e de deslocação e estada, no valor global de 2.981.593$00, referindo-se que os documentos cujas fotocópias foram juntas à sua declaração, não tinham "forma legal, nos termos do art° 35° do CIVA"

9 - Foi ainda aí considerado ter havido nesse exercício uma amortização excessiva de 28.597$00.

10 - Em consequência de tais correcções veio a matéria colectável dos referidos exercícios a ser corrigida para 4.065.590$00 e 3.748.486$00, importâncias sobre as quais vieram a ser feitas as liquidações adicionais impugnadas».

2.1.2 Com interesse para a decisão a proferir, entendemos dever ainda levar ao probatório a transcrição integral da fundamentação aduzida pela AT Note-se que a fundamentação formal do acto tributário, sendo elemento constitutivo do próprio acto, é do conhecimento oficioso, não podendo pois considerar-se que este Tribunal ad quem, ao usar o poder que lhe é conferido pelo art. 712.°, n.°s 1, alínea a) e 2, do CPC, tenha violado o disposto no art. 684.°, n.° 4, do CPC. Com interesse a este propósito, vide a exaustiva argumentação aduzida no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.° 26.635, cujo texto integral se encontra disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos, com o endereço www.dgsi.pt, e no qual se lê, em jeito de conclusão: «Daí que seja jurisprudência constantemente afirmada que, no contencioso de anulação, o tribunal que conhece de facto procede, ao abrigo do art.° 6.° do ETAF, à aquisição oficiosa dos elementos do acto, entre eles se contando a declaração de fundamentação em que o mesmo se estribou para proceder à correcção da matéria colectável e, consequentemente, às liquidações impugnadas, bem como factualidade respeitante ao procedimento tributário que concluiu com aquelas liquidações:

11 - A AT, no quadro 22 do mapa de apuramento modelo DC 22 respeitante ao ano de 1995, denominado « FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS», deixou escrito:

«Linha 21 Q 20 - A correcção efectuada é referente a:

3 627 048$00 - custos indevidamente documentados, nos termos da alínea h) n.° 1 do art. 41.° do CIRC.

Do total dos custos de representação apenas têm forma legal as facturas n.° 44564 de 27/5/95 no montante de 24 375$00 e a factura n.° 46655 de 9/9/95 no montante de 69 000$00, ambas emitidas em nome de Ara..., S.A. pela Aldeia das A... . Destas duas facturas 20% não é considerado custo nos termos do n.° 1 alínea g) art. 41.° do CIRC

93 375$00 x 20% = 18 675$00

total a acrescer = 3 627 048$00 + 18 675$00

= 3 645 723$00» (cfr. fls. 30 v.°);

12 - A AT, no quadro 22 do mapa de apuramento modelo DC 22 respeitante ao ano de 1996, denominado « FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS», deixou escrito, para além do mais:

«[...]

L 36 - Despesas não documentadas. Os documentos, fotocópias enviadas junto ao processo, não têm forma legal, nos termos do art 35° CIVACombustíveis

13 - No âmbito do procedimento que concluiu com as liquidações ditas em 10 a AT notificou a Contribuinte para exercer o direito de audição prévia, o que esta fez (cfr. fls.27, 70 e 75 v.°).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, na sequência de uma acção de fiscalização que realizou junto da Contribuinte, concluiu que esta, nas declarações de rendimentos que apresentou com referência aos exercícios dos anos de 1995 e 1996, apresentou como custos verbas que não podem ser relevadas fiscalmente como tal: no ano de 1995, as respeitantes a despesas de representação, em virtude de não estarem devidamente documentadas, com excepção de duas, relativamente às quais haverá contudo que ter em conta que 20% do respectivo valor não pode ser tido como custo; no ano de 1996, as respeitantes a despesas de combustível, de representação e de deslocações e estadas, por as facturas de suporte não respeitarem os requisitos do art. 35.° do CIVA Considerou ainda a AT ter havido uma amortização excessiva relativamente ao ano de 1996 (cfr. n.° 9) dos factos provados), mas a mesma não está em discussão nos presentes autos.. Em consequência, a AT procedeu à correcção da matéria colectável declarada pela Contribuinte, excluindo aqueles custos, e, consequentemente, liquidou adicionalmente o IRC considerado em falta.

A Contribuinte impugnou judicialmente essas liquidações, pedindo a anulação delas. Como causas de pedir, na parte que ora nos interessa A Contribuinte invocou também como causa de pedir do pedido de anulação das liquidações impugnadas que não foi notificada das correcções feitas aos custos declarados, notificação que seria a efectuar por carta registada com aviso de recepção e que, sempre de acordo com a sua alegação, a impediu de usar do meio de defesa previsto nos n.°s 1 e 2 do art. 112.° do CIRC, ou seja, o «recurso hierárquico para o Senhor Ministro das Finanças». No entanto, porque essa causa de pedir foi julgada improcedente e a Contribuinte não atacou a sentença nessa parte, não cumpre agora apreciar se a 1.ª instância decidiu bem quanto a essa causa de pedir (embora nos pareça que sim)., invocou a falta de fundamentação e a falta de recurso aos métodos indiciários para o cálculo da matéria colectável.

A sentença ora recorrida decidiu que a impugnação judicial não podia proceder com fundamento em qualquer daquelas causas de pedir: quanto à primeira, porque na declaração fundamentadora «as expressões usadas [...] de falta de forma legal são suficientemente elucidativas, mesmo em sede de IRC, para que a impugnante pudesse contestar essas afirmações, sustentando o contrário da fiscalização», ou seja, «que tal fundamentação deu à impugnante a possibilidade de concretamente se insurgir contra o requisito ou requisitos que, na opinião da fiscalização os referidos documentos não estavam de acordo com a lei»; quanto à segunda, «que não cabe à administração fiscal optar ou não pelo recurso à determinação da matéria colectável por métodos indiciários, pois é a lei que imperativamente tipifica as situações em que tal tem de ocorrer - cfr. als. a),b), c) e d) do art° 51° do CIRC».

A Contribuinte não se conformou com o decidido em l.ª instância e veio recorrer daquela sentença, imputando-lhe erro de julgamento quanto àquelas duas causas de pedir. Continua a sustentar que

- os actos impugnados enfermam de falta de fundamentação poisa AT não indica o requisito ou requisitos que, a seu ver, não constam dos documentos comprovativos dos custos para que estes possam relevar para efeitos fiscais, impedindo-a assim, contrariamente ao que ficou dito na sentença recorrida, de «insurgir-se contra tais requisitos que a fiscalização não disse» e «as expressões utilizadas pela fiscalização são apenas juízos conclusivos, enunciados de forma vaga e abstracta»;

- a AT não se deveria ter limitado a não aceitar como custos fiscais os encargos que considerou como não documentados, devendo antes ter promovido a aplicação dos métodos indiciários.

Cumpre, pois, apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros que lhe são assacados, nos termos que ficaram referidos em 1.8.

2.2.2 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

É sabido que os actos tributários carecem de fundamentação, como resulta inequivocamente dos arts. 19.°, alínea b), 21.° e 82.° do Código de Processo Tributário (CPT) Hoje, tal exigência consta do art. 77.° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro., em vigor à data da prática dos actos impugnados, do art. 125.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), do art. 1.°, n.°s 1 e 2, do Decreto-Lei n.° 256-A/77, de 17 de Junho, e é, aliás, exigência constitucional, nos termos do disposto no 268.°, nº 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP).

A jurisprudência tem vindo a afirmar que a fundamentação do acto tributário tem de externar-se mediante um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para permitir ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, conhecer as razões de facto e de direito que levaram a AT a praticá-lo (as razões por que decidiu no sentido adoptado e não em qualquer outro), permitindo-lhe optar esclarecidamente entre conformar-se com tal acto ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente.

No que respeita ao requisito da suficiência, vem-se entendendo que «A fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão» DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.a edição, nota 6 ao art. 77.°, pág. 328.

. Este requisito, atenta a apontada funcionalidade do dever de fundamentação, deve ter-se por preenchido quando a fundamentação externada é bastante para permitir ao contribuinte a referida opção consciente entre o aceitar ou o impugnar o acto. Assim, com vista a indagar se a fundamentação de um acto é suficiente interessa indagar, em concreto, se o acto, tal como foi praticado, torna impossível ou particularmente difícil ao interessado saber as suas razões, de facto e de direito, por forma a poder decidir, plenamente consciente, entre aceitar o acto ou impugná-lo.

A exigência da densificação do discurso fundamentador do acto tributário varia em função do tipo do acto, da participação ou não do contribuinte no procedimento da sua formação e na razão da divergência existente entre a posição do contribuinte e a da AT.

Dito isto, recordemos aqui a fundamentação expendida pela AT para proceder às correcções à matéria colectável declarada nos anos de 1995 e 1996 e que levaram às liquidações adicionais impugnadas:

- quanto ao ano de 1995, que as correcção respeitam « a custos indevidamente documentados, nos termos da alínea h) do n° 1 do art. 41.° do CIRC» e que «do total dos custos de representação apenas têm forma legal as facturas» que indicou expressamente e que, destas, «20% não é considerado custo nos termos do n° 1 alínea g) art. 41°do CIRC» (cfr. pontos 6., 7. e 11. dos factos provados);

- quanto ao ano de 1996, que as correcções respeitam a «despesas não documentadas» pois os «documentos, fotocópias enviadas junto ao processo, não têm forma legal, nos termos do art. 35° CIVA» (cfr. pontos 8. e 12. dos factos provados).

A argumentação da Recorrente é no sentido de que as liquidações impugnadas enfermam de insuficiência de fundamentação Equiparada, nos seus efeitos, à falta de fundamentação, ou seja, determinando a anulação daqueles actos (cfr. art. 125.°, n.° 2, do CPA). pois as declarações fundamentadoras externadas pela AT, não lhe permitem conhecer o porquê daqueles actos, pois não indicam o requisito ou requisitos que considera em falta nos documentos comprovativos dos custos para que estes possam relevar para efeitos fiscais, impedindo-a assim, contrariamente ao que ficou dito na sentença recorrida, de «insurgir-se contra tais requisitos que a fiscalização não disse» (cfr. arts. 2.° e 3.° das alegações de recurso). Mais sustenta que «as expressões utilizadas pela fiscalização são apenas juízos conclusivos, enunciados de forma vaga e abstracta», pelo que «não são de modo a permitir a reconstituição do itenerário [sic] cognoscitivo e valorativo da entidade decadente» (cfr. arts. 4.° e 14.° das alegações de recurso).

Vejamos então se, face a estas declarações fundamentadoras externadas pela AT, a Contribuinte pôde ou não ficar a conhecer as razões de facto e de direito por que lhe foi corrigida a matéria colectável declarada com referência aos anos de 1995 e 1996.

Afigura-se-nos que sim, apesar de que seria mais adequado (se bem que não estritamente necessário) que a AT tivesse dito expressamente quais os requisitos em falta nas facturas para que não as tenha considerado aptas a justificar os custos a que a Contribuinte pretendia que servissem de suporte.

Concretizando:

- no que respeita ao ano de 1995, embora a AT não tenha concretizado a afirmação de que as facturas que pretendiam justificar os custos de representação não «têm forma legal», referiu expressamente que duas delas, as com os n°s 44.564 e 46.655, de 27 de Maio de 1995 e de 9 de Setembro de 1995, não enfermavam dessa ilegalidade, motivo por que, relativamente a estas, se limitou a desconsiderar como custos 20% do respectivo valor, nos termos do disposto no art. 41.°, n.° 1, alínea g), do CIRC; assim, basta à Contribuinte proceder ao confronto daquelas facturas com estas para ficar a saber quais os requisitos que, na perspectiva da AT, faltam àquelas para que possam servir como documentos justificativos dos custos declarados;

- no que respeita ao ano de 1996, se é certo que a simples afirmação de que os documentos «não têm forma legal, nos termos do art. 35° CIVA» se afigure conclusiva, não podemos desprezar, sob pena de nos desligarmos da realidade, o facto de que a Contribuinte, como sujeito passivo de NA e como sociedade comercial constituída em 1988 (cfr. ponto 1. dos factos provados), que por certo desde essa data interveio em inúmeras transacções, não pode ignorar quais os requisitos formais que a lei impõe às facturas para efeitos de dedução do IVA; assim, tendo em conta as características próprias da situação, afigura-se-nos que a expressão utilizada pela AT é bastante para dar a conhecer à Contribuinte por que decidiu desconsiderar os custos em causa e proceder à correcção do lucro tributável declarado e subsequente liquidação adicional de IRC: os documentos de suporte desses custos não respeitam os requisitos formais impostos às facturas pelo art. 35.°, nº 5, do CIVA.

Face ao que vimos de dizer e tendo ainda em conta que a Contribuinte exerceu o direito de audição prévia (cfr. ponto 13. dos factos provados), ou seja, que teve participação no procedimento que culminou com os actos impugnados, afigura-se-nos que a fundamentação externada pela AT é bastante para que a Contribuinte fique inteirada das razões por que a AT decidiu não considerar os custos em causa e, consequentemente, corrigir o lucro tributável declarado.

A nosso ver, os actos impugnados não enfermam do vício de forma por falta de fundamentação que lhes foi assacado pela Impugnante, motivo por que a sentença recorrida, que decidiu nesse sentido, não merece censura, não podendo o recurso proceder com fundamento.

Questão diferente, mas da qual ora não cumpre conhecer, porque não é do conhecimento oficioso e não foi suscitada na petição inicial nem apreciada na sentença, ainda que se nos afigura merecer aqui referência, seria a de saber se a fundamentação formal aduzida pela AT pode ou não fundamentar materialmente as referidas correcções Sobre a fundamentação material e a fundamentação formal, vide VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, págs. 11 a 13.

, designadamente se em sede de IRC os "documentos justificativos" têm de obedecer aos requisitos que a lei exige às facturas para que se possa proceder à dedução do IVA ou conseguir o seu reembolso (cfr. arts. 19.°, n.° 2, 28.°, n.° 1, alínea b) e 35.°, nº 5, do CIVA). Adiantamos desde já que não.

Na verdade, a lei tributária prevê que a dedutibilidade do custo depende da respectiva comprovação (art. 23.°, n.° 1, do CIRC) e que «não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial» (art. 41.°, n.° 1, alínea h), do CIRC). Significa isto, para além do mais, que não pode admitir-se como custo fiscal um custo relativamente ao qual inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou que este documento se revele insuficiente, a menos que seja feita a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante, por qualquer meio de prova Competindo, em sede contenciosa, ao juiz a apreciação crítica dessa prova.. Ou seja, em sede de IRC, o facto de uma dada transacção se não encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, nem sequer preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio Neste sentido, vide TOMAS DE CASTRO TAVARES, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, Ciência e Técnica Fiscal n.° 396, págs. 125-126.. «Com efeito, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal» Idem, pág. 167..

Aqui reside a diferença substancial entre as exigências documentais em sede de IVA e em sede de IRC:

enquanto naquele se exige, como decorrência do próprio mecanismo do imposto (método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas) e fins visados, que o documento - factura - respeite determinados requisitos, expressos no art. 35.°, n.° 5, do CIVA, «com a outorga de um carácter quase sacramental à factura», que, para efeitos de IVA, assume a natureza de um título de crédito JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.° 164, pág. 140, impressivamente, diz: «Em regime de IVA, como se sabe, cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido».,

ao nível do IRC, as exigências formais não são tão severas, sendo que no respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) (...) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» TOMÁS DE CASTRO TAVARES, ob. e loc. cit., pág. 123..

Ou seja, como também salientou o Juiz do Tribunal a quo, existem diferentes regimes de densidade das exigências formais dos documentos em sede de IVA e de IRC. Como refere TOMÁS DE CASTRO TAVARES, « na ausência ou incompletude da factura, à regra geral da desconformidade do título em sede de IVA, não corresponde, inelutavelmente, a mesma consequência, para efeitos de IRC» lbidem..

Dito isto, podemos avançar que a fundamentação formal dos actos tributários não é apta a fundamentá-los materialmente. No entanto, como ficou já dito, no caso sub judice interessa-nos apenas verificar se a fundamentação externada pela AT é ou não suficiente face às exigências legais de fundamentação formal dos actos tributários. Na verdade, não nos cumpre a apreciar a fundamentação substancial das liquidações impugnadas, que dependeria da invocação do vício de violação de lei. Tal questão situa-se fora do âmbito deste recurso, cumprindo-nos apenas sindicar o decidido pelo Tribunal Tributário de l.ª instância de Faro no que respeita à fundamentação formal desses actos, ou seja, quanto ao invocado vício de forma por insuficiência da fundamentação, que foi a suscitada pela Recorrente. Quanto a esta questão, a sentença não merece censura, como dissemos já.

2.2.3 DO RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS PARA A DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Sustenta a Recorrente que a AT não podia ter-se limitado a desconsiderar os custos que entendeu indevidamente documentados, devendo antes ter lançado mão dos métodos indiciários para apurar a matéria tributável.

Argumenta com o «despacho de 2 de Janeiro de 1992, inserto em CTF n°. 365, pags.352» para concluir que «Da alínea g) desse despacho, extrai-se que é entendimento da Administração Fiscal que tratando-se de encargos não comprovados, mas que tenham a natureza de custos de proveitos, não parece ser correcto a simples não aceitação como custos fiscais desses encargos, devendo promover-se então a aplicação de métodos indiciários» (cfr. as alegações de recurso com os n.°s 18 e 19, respectivamente).

Na verdade, por despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos de 2 de Janeiro de 1992, foi sancionada a doutrina constante do parecer do Centro de Estudos Fiscais da autoria de FREITAS PEREIRA Publicado na íntegra na Ciência e Técnica Fiscal n.° 365, págs. 343 a 352., no sentido de que, no caso de inexistência de documento de origem externa que justifique um dado lançamento contabilístico, tal falta pode ainda ser suprida, para efeitos da determinação do lucro real efectivo, desde que o contribuinte, por outros meios de prova, demonstre inequivocamente a materialidade da operação subjacente àquele lançamento e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos, sendo contudo que, «No caso desses elementos não serem comprovados e tratando-se de encargos que tenham inequivocamente a natureza de "custos de proveitos" - como é o caso do custo das existências vendidas - não parece ser correcta, em princípio, a simples não aceitação como custos fiscais desses encargos - deverá promover-se então a aplicação de métodos indiciários [...]» (cfr. as conclusões do referido parecer). O mesmo Autor explica porquê: «Só desse modo se acautela a correlação entre custos e proveitos que está inerente a esse tipo custos. É que, nestes casos, a correcção ao nível de custos é, em princípio, inseparável de uma correcção ao nível dos proveitos» Citado parecer, a fls. 350/351, onde se dá, o seguinte exemplo: «figurando uma hipótese limite em que dado contribuinte vendesse unicamente bacalhau, cuja compra estivesse totalmente documentada com base em documentos internos, parece que não seria correcto determinar-lhe a matéria colectável sem a consideração do custo das mercadorias vendidas»..

Ou seja, a indocumentação dos chamados custos de proveitos (como, por exemplo, o custo das existências vendidas) poderia levar, caso estes fossem, sem mais, desconsiderados na determinação do lucro tributável (assim se mantendo a tributação pelo regime do lucro tributável efectivo), a uma intolerável quebra da correlação entre custos e proveitos inerente a esse tipo de custos. Isto, pelo menos, em regra Como bem adverte FREITAS PEREIRA no citado parecer, poderá haver casos em que se demonstre que aqueles custos são fictícios ou empolados, caso em que a não aceitação dos correspondentes encargos se justifica plenamente (cfr. fls. 350, nota de rodapé com o n.° 4).. Justificar-se-ia, pois, o recurso à tributação por métodos indiciários, como forma de assegurar aquela necessária correlação entre proveitos e custos de proveito. Nem se diga que a lei não prevê a possibilidade do recurso a métodos indirectos nesse caso: este é, a nosso ver, subsumível à previsão da alínea d) do art. 51.°, n.° 1, do CIRC Referimo-nos à redacção originária deste preceito., pois não pode, então, considerar-se que a contabilidade reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Note-se aqui que "custos de proveitos" são aqueles relativamente aos quais é possível estabelecer «uma relação inequívoca com a obtenção de determinados proveitos (v.g., o custo de uma mercadoria vendida, a comissão atribuída em relação a determinada venda)» FREITAS PEREIRA, A Periodização do Lucro Tributável, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.° 152, Centro de Estudos Fiscais, 1988, pág. 139..

Contrapõem-se-lhes os "custos de período" relativamente aos quais «é difícil, e muitas vezes mesmo totalmente impossível, efectuar aquela identificação entre custos e proveitos» Ibidem.

Dito isto, fácil se torna concluir que a situação sub judice não é uma daquelas em que a desconsideração de custos justifique o recurso aos métodos indiciários. Na verdade, os custos que foram desconsiderados pela AT por não estarem devidamente documentados não se reportam a custos de proveitos ou, pelo menos, nada foi alegado pela Contribuinte (e, consequentemente, nada ficou provado) que permitisse concluir nesse sentido.

A sentença recorrida não merece, pois, censura na parte em que considerou que a AT não praticou ilegalidade alguma ao não recorrer aos métodos indirectos para a determinação da matéria colectável.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I. - A fundamentação do acto tributário tem de externar-se mediante um discurso contextual (parte integrante do próprio acto e dele coeva), formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto este como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a AT a praticá-lo, permitindo-lhe optar esclarecidamente entre conformar-se com tal acto ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente.
II. - A exigência da densificação do discurso fundamentador do acto tributário varia em função do tipo do acto, da participação ou não do contribuinte no procedimento da sua formação e na razão da divergência existente entre a posição do contribuinte e a da AT.
III. - Atento o carácter instrumental do fim prosseguido pela fundamentação do acto tributário, a suficiência da fundamentação deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de impugnar.
IV. - Se, na fundamentação das correcções da matéria colectável que estiveram na origem das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1995 e 1996, a AT deixou escrito que as mesmas respeitam «a custos indevidamente documentados, nos termos da alínea h) do n° 1 do art. 41 .° do CIRC» e que «do total dos custos de representação apenas têm forma legal as facturas» que indicou expressamente e que, destas, «20% não é considerado custo nos termos do n° 1 alínea g) art. 41°do CIRC», relativamente ao ano de 1995, e, quanto ao ano de 1996, respeitam a «despesas não documentadas» pois os «documentos, fotocópias enviadas junto ao processo, não têm forma legal, nos termos do art. 35° CIVA», é de considerar que a AT cumpriu minimamente as exigências legais da fundamentação.
V. - Na verdade,

- no que respeita ao ano de 1995, o confronto entre as facturas que titulam os custos não desconsiderados (a não ser nos 20% impostos pelo art. 41.°, n.° 1, alínea g), do CIRC) e as demais, permite que a Contribuinte fique a saber quais os requisitos que, na perspectiva da AT, faltam a estas para que possam servir como documentos justificativos dos custos declarados

- no que respeita ao ano de 1996, a referência à inobservância do art. 35.° do CIVA é bastante, tendo em conta que a contribuinte é sujeito passivo deste imposto e, por isso, não pode ignorar quais os requisitos tortuais que a lei impõe às facturas para efeitos de IVA, o que tudo, tendo ainda em conta que a contribuinte exerceu o direito de audição prévia, é suficiente para que a contribuinte fique inteirada das razões por que a AT decidiu não considerar os custos em causa.

VI. - Saber se essa fundamentação formal pode ou não fundamentar substancialmente as referidas correcções, designadamente se em sede de 1RC os "documentos justificativos" têm de obedecer aos requisitos que a lei exige às facturas para que se possa proceder à dedução do IVA (cfr. arts. 19.°, n.° 2, 28.°, n.° 1, alínea b) e 35.°, n.° 5, do CIVA), é questão diversa e que não pode ser apreciada oficiosamente pelo Tribunal.
VII. -Como é admitido pela AT (despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos de 2 de Janeiro de 1992), no caso da indocumentação dos chamados custos de proveitos (como, por exemplo, o custo das existências vendidas), a desconsideração dos mesmos na determinação do lucro tributável pode levar a uma intolerável quebra da correlação entre custos e proveitos inerente a esse tipo de custos (hipótese subsumível à previsão da alínea d) do art. 51.°, n.° 1, do CIRC, na redacção original: «indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido», a justificar o recurso à tributação por métodos indirectos.
VIII. -Se os custos desconsiderados pela AT se reportam a despesas de representação, de deslocação e de estadia efectuadas por um administrador da sociedade contribuinte e esta nada alega que permita concluir pela natureza das mesmas como "custos de proveitos" (por contraposição a "custos de período"), não se justifica o recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria colectável, não merecendo censura a actuação da AT que procedeu à correcção (dita técnica ou meramente aritmética) da matéria colectável declarada.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.