l – RELATÓRIO

Massa Falida de I… - I…, S.A. (doravante Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial tendo por objeto o ato de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitante ao exercício de 2010, no montante de €18.439,69.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I. A presente impugnação funda-se nos termos do disposto no art.º 99.º, alíneas a), c) e d) do CPPT, quer por força da errónea qualificação dos factos tributários, já que a pretendida liquidação ocorre após na persistência do processo de falência, quer por força da ilegitimidade e nulidade daquela liquidação, já que a Massa Falida não está sujeita a IRC, nem o seu liquidatário obrigado a entregas declarativas.

II. Desde logo, a decisão recorrida, de FACTO e de DIREITO aceita uma confundibilidade entre a FALIDA e a MASSA FALIDA, entidade que não se confundem. É que;

III. A decisão recorrida nunca poderia ter dado como NÃO PROVADA a inexistência de actividade pela Impugnante no período a que respeita a Liquidação Oficiosa impugnada, na medida em que a impugnante é a MASSA FALIDA e não a própria falida;

IV. A sociedade I… – I…, S.A. foi declarada falida no âmbito do Processo de Falência n.º 341/1999, a correr termos no 2.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, o que ocorreu por sentença datada de 04.12.2000.

V. Deste modo, em função daquela data, não pode a recorrente conformar-se com a decisão proferida pois que, com o devido respeito:

a. a FALIDA deixa de ter qualquer actividade, prosseguindo para a sua liquidação e;

b. a MASSA FALIDA e o Liquidatário Judicial não tem seguramente qualquer actividade comercial, nem estão obrigados a proceder à entrega de quaisquer declarações periódicas, uma vez que o seu escopo se destina unicamente à liquidação do património da devedora e o pagamento aos credores.

VI. Aliás, a tal respeito veio finalmente a mais recente Instrução de Serviço da DSGCT n.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019.

VII. Como tal, NUNCA poderia o Tribunal a quo ter dado como não provado a demonstração da inexistência de actividade pela impugnante, uma vez que tal constitui um FACTO NOTÓRIO dispensado de prova, nos termos do disposto no art.º 514.º, n.º 2 do CPCivil, o qual carece assim de prova;

VIII. Pelo que deverá ser alterada a resposta à matéria de facto dada como NÃO PROVADA, dando-se como PROVADA a inexistência de actividade pela Impugnante no período a que respeita a Liquidação Oficiosa impugnada.

IX. Ainda que assim não se entendesse, sempre salvo melhor opinião, verifica-se que a liquidação operada assenta num vício originário que faz desabar os fundamentos e pretensões da mesma, isto é, a inexistência de lucro tributável.

X. já que o art.° 17.° n.° 1 do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas), razão pela qual o que releva como pressuposto básico da tributação do rendimento da pessoa colectiva é a real natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo de IRC, incidindo este imposto sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

XI. Neste contexto, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, é a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto;

XII. é que o lucro, na definição legal contida no art.º 3.º, n.º 2 do CIRC consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC, pelo que é abrangente de todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional.

XIII. A massa falida prova facilmente que, nos períodos de exercício subsequentes à declaração da falência, não têm qualquer actividade e, consequentemente qualquer lucro susceptível de tributação em sede de IRC razão pela qual, inexistindo rendimento tributável - leia-se, lucro ou facto tributário -, a liquidação, ainda que oficiosa, não pode manter-se na ordem jurídica;

XIV. Deste modo, qualquer exigência de declaração fiscal ou posterior liquidação oficiosa de tributos por parte da máquina fiscal não podem subsistir já que, demonstrada a inexistência de facto tributário, não pode manter-se uma situação tributária com base em matéria colectável que se demonstra não ser real, sob pena de violação do princípio contido no artigo 104.°, n.º 2 da CRPortuguesa.

XV. Concluindo, no âmbito do Processo de Falência e sua liquidação, salvo melhor opinião, NÃO HÁ ACTOS SUBMETIDOS A IRC que possam ser tributáveis e cujo ónus da prova incumbia à Administração Fiscal, pelo que a liquidação de IRC ora impugnada, por se reportar a data posterior à declaração de falência, é legalmente inadmissível e fundamentalmente errónea.

XVI. Assim, sempre se dirá que, a Massa Falida e o Liquidatário Judicial não estão obrigados a proceder à entrega de quaisquer declarações periódicas.

Assim;

XVII. Sufraga a sentença ora recorrida o entendimento da Administração Fiscal de que o Liquidatário Judicial / massa falida procedesse à entrega de declaração de IRC, orginando, pela sua falta, a liquidação oficiosa que se impugna. Porém,

XVIII. o Liquidatário Judicial NÃO É REPRESENTANTE da sociedade falida nos termos e para os efeitos consignados no art.º 109.º do CIRC.

XIX. Por outro lado e em primeiro lugar, a declaração de falência opera a DISSOLUÇÃO IMEDIATA DA SOCIEDADE – cfr. art.º 141.º, alínea e) do CSComerciais -, embora se mantenha a personalidade jurídica e

XX. em segundo lugar, seria muito estranho que a Massa Falida apresentasse actividade sujeita a tributação !

XXI. Da mesma forma, as contas da agora Massa Falida NÃO PODEM SER FISCALIZADAS PELA ADMINISTRAÇÃO FISCAL, designadamente, ao nível da apresentação ou não das declarações tributária,

XXII. Assim, a liquidação ora recorrida, são actos ABSURDOS e ILEGAIS como infra se demonstra; a actividade tributária agora dirigida contra a recorrente constitui, ainda, uma violação de princípios fundamentais da relação tributária, designadamente, O PRINCÍPIO DO PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO, PRINCÍPIO DA DECISÃO, PRINCÍPIO DA COLABORAÇÃO e da BOA FÉ, previstos nos art.ºs 55.º, 56.º e 59.º, n.ºs 1 a 3 da LGTributária. É que,

XXIII. Os deveres e obrigações do liquidatário social do CSComerciais – cfr. Artigos 147.º a 150.º e 152.º a 161.º do CSComerciais - não se confundem com a figura do Liquidatário Judicial - cfr. Artigos 52.º a 65.º do CIRE e Lei n.º 32/2004;

XXIV. nos termos do disposto na conjugação do disposto nos art.ºs 1.º e 46.º, n.º 1 do CIRE e em situação análogo à do CPEREF, a Massa Insolvente/Falida administrada pelo AI/LJ deve fazer reverter o produto da liquidação em condições especificamente definidas no CIRE/CPEREF para todos os credores e tal obrigação compreende não só o que é apreendido mas igualmente TUDO QUANTO SURJA, EM TERMOS DE BENS E DIREITOS, NA PENDÊNCIA DO PROCESSO, seja a título do produto da actividade da empresa falida se o estabelecimento se mantiver aberto, seja a título do produto da liquidação do já apreendido.

XXV. Deveras, revelador da razão que assiste à recorrente é que, desconhecendo-se com o que fundamentos ou a que título, foi entregue uma declaração de Modelo 22, relativa a IRC do ano de 2005, pelo legal representante da sociedade falida. Assim sendo,

XXVI. Com a declaração de falência, opera-se a “morte” da sociedade, pois que a mesma não pode ser prefigurada nos mesmos moldes que a dissolução de sociedade, como pretende a Administração Tributária;

XXVII. Tal questão encontra-se jurisprudencialmente assente, no ACÓRDÃO do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01107/12, datado de 09.07.2014, que UNIFORMIZOU JURISPRUDÊNCIA no sentido de que:

Sumário: Constituindo a declaração de insolvência um dos fundamentos da dissolução das sociedades e equivalendo, para efeitos fiscais, essa dissolução à morte do infractor, de harmonia com o disposto nos arts. 61º e 62º do RGIT e art. 176º, nº 2, al. a) do CPPT, daí decorre a extinção da obrigação do pagamento de coimas e da execução fiscal instaurada tendente à sua cobrança coerciva.

XXVIII. Ou seja, se a sociedade MORRE/EXTINGUE-SE para efeitos de procedimento contraordenacional, tembém deverá extinguir-se, designadamente quanto à INEXISTÊNCIA DE ACTIVIDADE sujeita a tributação, para efeitos de IRC.

XXIX. Dito de outra forma, o escopo do Liquidatário Judicial é, exclusivamente, a atribuição de valor aos credores, por via da liquidação do património da massa falida, não podendo assumir os deveres funcionais do T.O.C.;

XXX. a responsabilidade pelo eventual incumprimento de declarações fiscais ou outras deve ser assacada ao devedor principal (falida) e, se for o caso, ao R.O.C. ou T.O.C. em cuja actuação se subsume o incumprimento das declarações fiscais ou outras infracções, por incumprimento dos deveres de fiscalização e regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos;

XXXI. Sendo que, após a declaração de falência, os únicos responsáveis pelos cumprimentos das declarações de imposto são quem tem competência legal para tal, designadamente, em regra, os T.O.C. que, deixam de existir, na prática, na massa falida, não sendo substituídos na sua função por qualquer outro profissional.

XXXII. Por seu lado, a empresa, declarada falida, não deixa de ser representada neste processo, para efeitos tributários, pelo seu legal representante E NÃO o Liquidatário Judicial;

XXXIII. É este o princípio que releva claramente do disposto no art.º 82.º, n.º 1 do CIRE. Assim sendo,

XXXIV. Tenta a Administração Fiscal obter dividendos de tributação e, no rateio/distribuição do produto da liquidação, ainda obter pagamentos preferenciais constituiria um duplo ónus que recairia sobre os restantes credores em benefício apenas de uma entidade;

XXXV. Significando: revelar-se-ia manifestamente desproporcional que o processo de falência fosse colocado em pé de igualdade com uma mera execução fiscal, servindo apenas para a Fazenda Nacional actuar na mera posição de reclamante dos seus créditos, mais a mais privilegiados, sem atender à particular condição dos demais credores e da falência.

XXXVI. Pelo que, por tudo quanto resulta supra exposto, deverá ser julgado procedente o presente recurso, revogando-se a decisão recorrida.

XXXVII. Nestes termos, pugna-se pelo exarar de decisão que, avalizando os argumentos ora expostos, já que a pretendida liquidação ocorre após na persistência do processo de falência, quer por força da ilegitimidade e nulidade daquela liquidação, já que a Massa Falida não está sujeita a IRC, determine a :

a. A invalidade do acto de liquidação, por inexistência de lucro tributável imputável à Massa Falida após a declaração de falência, porquanto, com a declaração de falência, opera-se a “morte” da sociedade;

b. Subsidiariamente, a ilegitimidade do Liquidatário Judicial, já que a empresa, declarada falida, não deixa de ser representada neste processo, para efeitos tributários, pelo seu legal representante E NÃO o Liquidatário Judicial, nos termos do disposto no art.º 82.º, n.º 1 do CIRE;

c. Procedendo assim integralmente a presente impugnação;

XXXVIII. Assim se realizando JUSTIÇA.”

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Por sentença de 4/12/2000 foi declarada a falência da sociedade «I… - I…, S.A.» - cf. anúncio a fls. 34 dos autos;

2. A Impugnante não entregou a declaração de rendimentos de IRC do ano de 2010 - cf. factos não controvertidos;

3. Em 30/11/2011, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação oficiosa de IRC n.º 2011 8310033158, da qual resultou um valor a pagar de €18.439,69, ao abrigo do disposto no artigo 90º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC - cf. liquidação a fls. 32 dos autos.

“1. A Impugnante não desenvolveu qualquer actividade desde a data da declaração de falência.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

A matéria de facto não provada decorre da circunstância de a Impugnante não ter produzido qualquer prova apta a demonstrar a veracidade dos factos alegados na petição inicial.”

4) A 28 de novembro de 2000, foi realizada Assembleia de Credores, tendo sido lavrada “ata de assembleia definitiva de credores”, da qual resulta a prolação de despacho com o seguinte teor: “Face ao resultado da votação não é aprovada a medida de recuperação proposta pelo Sr. Gestor Judicial” (cfr. fls. 312 a 314 da plataforma SITAF referência 005457577);

5) Na sentença evidenciada em 1), foi ordenada a imediata apreensão dos bens da falida, ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos (cfr. fls. 290 a 290 da plataforma SITAF referência 005457576);

6) A 19 de janeiro de 2011, o liquidatário da massa falida apresentou no Tribunal de Comércio de Lisboa, a prestação de contas corrente de receitas e despesas acompanhada de 318 documentos comprovativos, e realizados os competentes pagamentos aos credores (cfr. fls.315 a 320 da plataforma SITAF referência 005457577);

7) A 25 e 26 de maio de 2011, foram publicados no Diário de Notícias os anúncios relativos à prestação de contas (cfr. fls.321 da plataforma SITAF referência 005457577);

8) Em resultado do referido em 4) e 6), foram efetuados os pagamentos aos credores de acordo com o rateio (cfr. fls. 320 e seguintes da plataforma SITAF referência 005457577);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação oficiosa de IRC, do exercício 2010, determinando a sua anulabilidade.

Ab initio, cumpre salientar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, ao ter entendido que não obstante a empresa tenha sido declarada insolvente se encontra legitimado o ato tributário, atenta a falta de demonstração de exercício de atividade no visado exercício.

Apreciando.

No concernente, ao erro de julgamento de facto atinente ao facto não provado, a sua apreciação resulta prejudicada, na medida em que este Tribunal ad quem, ao abrigo dos seus poderes de cognição, deu-o por não escrito, atento o seu caráter conclusivo.

Prosseguindo, então, com o erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que uma massa insolvente que não exerceu qualquer atividade depois da sua declaração de insolvência não é sujeito passivo de IRC e não pode ser objeto de tributação em sede do referido imposto, verificando-se, pois, erro sobre os pressupostos da liquidação.

Densifica, para o efeito, que tendo a sociedade visada sido declarada falida no âmbito do Processo de Falência n.º 341/1999, por sentença datada de 04.12.2000, ter-se-ia de computar como provada a inexistência de qualquer atividade pela Impugnante no período a que respeita a Liquidação Oficiosa impugnada, na medida em que a massa falida e o Liquidatário Judicial não têm, seguramente, qualquer atividade comercial, nem estão obrigados a proceder à entrega de quaisquer declarações periódicas, uma vez que o seu escopo se destina unicamente à liquidação do património da devedora, e ao pagamento dos seus credores.

Conclui, assim, que não pode manter-se o ato de liquidação impugnado atenta a inexistência de facto tributário, face à ausência de exercício de qualquer atividade.

O Tribunal a quo esteou a improcedência convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica:
“[a]o contrário do alegado pela Impugnante, a mera declaração de falência não determina que não tivesse que apresentar a declaração de rendimentos de IRC que originou a liquidação impugnada.
Conforme decorre dos pontos 2. e 3. dos factos provados, a liquidação de IRC impugnada foi emitida oficiosamente pela Administração Tributária em virtude de não ter sido apresentada a declaração de rendimentos de IRC, ao abrigo do disposto no artigo 90º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC. (…)
Nos termos do disposto no artigo 79º, n.º 1, do Código do IRC, relativamente às sociedades em liquidação, o lucro tributável é determinado com referência a todo o período de liquidação.
A Impugnante alegou, ainda, que, desde a data da declaração de insolvência, não exerceu actividade, pelo que não teve volume de negócios, nem proveitos e/ou encargos, não tendo, contudo, produzido qualquer prova que demonstrasse a realidade dos factos por si alegados (…)”.

Concluindo, assim, que:

“O facto de uma sociedade ter sido declarada falida e ter entrado em fase de liquidação, não impede que o processo de falência termine e a mesma volte a desenvolver a sua actividade (cf. artigos 231.º e seguintes do CPEREF e 230º e 234º do CIRE).”

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Ora, tendo presente que nos encontramos, no caso vertente, perante uma liquidação oficiosa emitida na sequência de ausência declarativa quanto ao IRC do exercício de 2010, relativamente a uma sociedade declarada insolvente, há, então, que apurar do quadro normativo inerente à mesma.

Apreciando.

Ab initio importa ter presente o disposto no artigo 2.º do CIRC, o qual define enquanto sujeitos passivos de IRC os que infra se descrevem:
“a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português;
b) As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC diretamente na titularidade de pessoas singulares ou coletivas;
c) As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
2 - Consideram-se incluídas na alínea b) do nº 1, designadamente, as heranças jacentes, as pessoas coletivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo.
3 - Para efeitos deste Código, consideram-se residentes as pessoas coletivas e outras entidades que tenham sede ou direção efetiva em território português”.

Mais importa ter presente o consignado no artigo 8.º, nº 5, do mesmo diploma legal, do qual se extrata a propósito da cessação de tributação que:

“Para efeitos deste Código, a cessação da atividade ocorre:
a) Relativamente às entidades com sede ou direção efetiva em território português, na data do encerramento da liquidação, ou na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência destas, ou na data em que a sede e a direção efetiva deixem de se situar em território português, ou na data em que se verificar a aceitação da herança jacente ou em que tiver lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto”.

Neste conspecto, é outrossim, de chamar à colação o disposto no artigo 117.º CIRC, especificamente o seu n.º 9, o qual, à data, prescrevia:

“Relativamente às sociedades ou outras entidades em liquidação, as obrigações declarativas que ocorram posteriormente à dissolução são da responsabilidade dos respetivos liquidatários ou do administrador da falência”.

Atentas as especificidades dos autos, há, naturalmente, que convocar o Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE) -vigente e aplicável à data da prática do facto tributário- tendo, desde logo, como premissa e vetor que o processo de insolvência, tem como desiderato a satisfação dos credores, podendo a prossecução desse objetivo ser obtida mediante uma solução que vise a recuperação da empresa, ou uma solução que se centre na liquidação do património do devedor insolvente.

Com efeito e conforme resulta do seu preâmbulo o “objectivo precípuo de qualquer processo de insolvência é a satisfação, pela forma mais eficiente possível dos direitos dos credores”, daí que a forma mais eficaz de o materializar seja mediante a constituição de um património separado-massa falida- composto pelos bens do devedor que sejam suscetíveis de penhora, por forma a assentir que estes respondam pelas suas dívidas.

Neste âmbito, importa, desde logo, ter presente o teor do artigo 46.º do CIRE, respeitante ao conceito de massa insolvente, da qual resulta que:

“1 - A massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo.”

E bem assim o teor do artigo 51.º, nº1, alínea c), do mesmo diploma legal, do qual resulta que são, designadamente, dívidas da massa insolvente:

“As dívidas emergentes dos atos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente”.

Sendo que no atinente ao cumprimento de deveres declarativos, há que chamar à colação o consignado no artigo 65.º do CIRE, o qual, com a redação à data aplicável, previa que: “o disposto nos artigos anteriores não prejudica o dever de elaborar e depositar contas anuais, nos termos que forem legalmente obrigatórios para o devedor.”

De relevar, outrossim, que tal normativo foi objeto de alteração pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril, passando a consignar que:

“1 - O disposto nos artigos anteriores não prejudica o dever de elaborar e depositar contas anuais, nos termos que forem legalmente obrigatórios para o devedor.
2 - As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.
3 - Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 156.º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da atividade.
4 - Na falta da deliberação referida no número anterior, as obrigações fiscais passam a ser da responsabilidade daquele a quem a administração do insolvente tenha sido cometida e enquanto esta durar.
5 - As eventuais responsabilidades fiscais que possam constituir-se entre a declaração de insolvência e a deliberação referida no n.º 3 são da responsabilidade daquele a quem tiver sido conferida a administração da insolvência, nos termos dos números anteriores.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta que, com a declaração de insolvência a pessoa coletiva não deixa de existir, para efeitos do artigo 2.º do CIRC continuando, portanto, a ser sujeito passivo de IRC, e nessa medida, vinculado ao cumprimento das obrigações declarativas daí advenientes [cfr. designadamente os Acórdãos do STA, proferidos nos processos 01145/09, e 0876/15 datados de 24.02.2011 e 08.11.2017, respetivamente].

Neste âmbito, esclarecem Cidália Mota Lopes e Ana Cristina dos Santos Arromba Dinis (1-A tributação das sociedades insolventes, Insolvência e processo tributário, Centro de Estudos Judiciários, Lisboa, 2019, pág. 45.) que:
“[O] artigo 2.º do CIRC ao definir que são sujeitos do IRC “as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português”, o legislador fiscal não exclui da tributação as sociedades insolventes, porque apesar de se encontrarem em processo de insolvência não deixam se ser sociedades. Mais ainda, o legislador fiscal ao contemplar como sujeitos passivos de IRC “as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português”, bem como “as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português”, não faz depender a personalidade tributária (ou personalidade fiscal) da personalidade jurídica. Significa tal, pois, que para o legislador fiscal se determinada entidade não possuir personalidade jurídica, mas obtiver rendimentos, a mesma é sujeito passivo de IRC pois tem personalidade tributária”.

Daí resulta, portanto, que, não obstante exista dever declarativo, certo é que a legitimação para efeitos de tributação em sede de IRC depende, naturalmente, da obtenção de rendimentos/lucro.

Sobre o âmbito subjetivo e delimitação, neste concreto particular, doutrinou-se, no Aresto deste TCAS, prolatado no processo nº 1458/16.1BESNT, de 16 de setembro de 2021, e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“Como referido por Rui Marques:
“A deliberação de encerramento do estabelecimento compreendido na massa insolvente, a que se refere o artigo 65.º, nº 3 do CIRE (…), sendo comunicada oficiosamente pelo tribunal, pode ser determinante da cessação de actividade para efeitos fiscais (…), no pressuposto de que a actividade da pessoa colectiva insolvente deixará de ser exercida e que, consequentemente, deixará de lhe ser exigível o cumprimento das obrigações fiscais especificamente emergentes da prossecução normal de uma actividade (…).
A cessação de actividade é divulgada no Portal das Finanças (…), de modo a obstar a uma eventual utilização indevida do número de identificação fiscal (NIF), deixando também o sujeito passivo cessado de poder utilizar o referido número para efectuar aquisições intracomunitárias.
(…)
Comunicada à AT a deliberação do encerramento de estabelecimento compreendido na massa insolvente (…) e assumida a cessação oficiosa prevista no artigo 8º, nº 6, a partir deste momento, e sem prejuízo do cumprimento de obrigações decorrentes de factos tributários anteriores, as pessoas colectivas insolventes só ficam obrigadas à entrega da declaração periódica de rendimentos e à respectiva liquidação e pagamento do imposto, relativamente aos períodos de tributação em que se verifique a existência de qualquer facto tributário sujeito a IRC”. (…)
Logo, não se pode concluir que a circunstância de determinada sociedade ser declarada insolvente conduz a que a mesma não seja sujeito passivo de IRC.
In casu, atenta a factualidade assente, nada não nos permite concluir no sentido de à Recorrente não assistirem obrigações declarativas em relação ao exercício de 2014.
Coisa diferente é se, não obstante subsistirem as obrigações declarativas, existe ou não facto tributário.
Com efeito, é possível que, no âmbito de um processo de insolvência, se obtenham rendimentos suscetíveis de tributação em sede de IRC.
Veja-se, por exemplo, que, se em sede de assembleia de credores esta deliberar, nos termos consignados no n.º 2 do art.º 156.º do CIRE, a manutenção da atividade de estabelecimentos compreendidos na massa insolvente, se tais estabelecimentos obtiverem rendimentos estamos perante rendimentos sujeitos a IRC.
Coisa diferente se passa se apenas se proceder à liquidação dos bens que integram a massa insolvente e se a tributação efetuada pela AT foi a título de mais-valias(…).”

E, de facto, tendo presente a fundamentação jurídica que esteou a improcedência da impugnação entende-se que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação da realidade fática em contenda à luz do quadro normativo em presença.

E isto porque, não obstante até ao termo do processo de insolvência a sociedade insolvente mantenha, como visto, a personalidade jurídica tributária, devendo, portanto, o seu representante legal cumprir com as obrigações declarativas em IRC, a verdade é que não obstante essa omissão de cumprimento de dever declarativo, há que ter presente que decretada a falência cessa a prossecução do seu objeto social. Daí resulta, portanto, que esta omissão declarativa não integra, sem mais, fundamento para a tributação em imposto sobre o rendimento.

Conforme elucida, de forma clara, o Acórdão do STA nº 01145/09, de 24 de fevereiro de 2011 “[d]ecretada a falência, cessa a prossecução do objeto social da empresa e, portanto, a obtenção de lucros que é a base do IRC — cfr. artºs 1º e 3º do CIRC — deixando de existir ativo imobilizado, como tal, uma vez que todos os bens da pessoa coletiva são apreendidos e passam a integrar a chamada massa falida, constituída por um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar os créditos reconhecidos”. [no mesmo sentido vide Acórdãos do STA, prolatados nos processos nºs 0876/15, de 08.11.2017; 01079/03, de 29.10.2003, TCAS, proferidos nos processos nºs 1162/16, de 09.06.2021; 107/15, de 13.05.2021, e 82/13, de 14.01.2021].

De resto, é preciso ter presente e na linha do doutrinado no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 107/15, de 13 de maio de 2021, citando e aderindo a Jurisprudência do STA “[a]pesar não terem sido cumpridas obrigações fiscais declarativas –que se mantinham conforme doutrina acolhida no referido acórdão nº 01145/09 – permitindo à Administração Tributária averiguar, através de ação inspetiva (como aconteceu) se a empresa tinha ou não continuado a exercer atividade económica e, no caso afirmativo, proceder à determinação do lucro tributável em sede de IRC, esta omissão não integra, sem mais, fundamento para a tributação em imposto sobre o rendimento.” [No mesmo sentido, vide, Acórdão do STA proferido em 3/11/2016 no recurso nº 0448/14].

Há que reiterar e reter, portanto, que essa omissão declarativa não integra, sem mais, fundamento para a tributação em imposto sobre o rendimento.

Destarte, a tributação na sociedade insolvente só se encontra legitimada se ocorrer atividade económica geradora de rendimentos tributáveis em IRC, decorrentes, como visto, de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente, negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, ou fruto da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência - artigo 155.º, nº 2 do CPEREF, e ganhos fortuitos e inesperados. Situação, como visto, sem qualquer respaldo na realidade fática dos autos.

Este foi, aliás, o entendimento expresso no Aresto deste TCAS, proferido no processo 566/12, de 11 de janeiro de 2017, com total identidade fático-jurídica, respeitante ao mesmo sujeito passivo, apenas diferindo quanto ao exercício visado, e cujo discurso fundamentador se convoca e adere, inclusive porque importa assegurar a uniformidade na interpretação e aplicação da lei (artigo 8.º n.º 3 do CC), e do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“A recorrente peticiona o reconhecimento da invalidade do acto de liquidação. Por seu turno, a sentença em crise julgou improcedente a impugnação com base na argumentação segundo a qual «a impugnante tinha a faculdade de comprovar que a matéria tributável apurada pela Administração Tributária não correspondia à verdade, ou que era inexistente, o que não alegou, nem comprovou, pelo que improcede a presente acção».
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a seguinte:
a) «A sociedade dissolvida na sequência de processo falimentar continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no CIRC para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação, mantendo-se vinculada a obrigações fiscais declarativas. // A inexistência de facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e a falta de obtenção de quaisquer receitas constitui um vício que pode ser imputado à liquidação oficiosa do imposto por falta de entrega da declaração periódica de rendimentos» [Acórdão do STA, de 24.02.2011, P. 1145/11].
b) «A sociedade declarada falida não se considera extinta - «A falência sendo uma causa de dissolução das sociedades comerciais, não extingue a personalidade jurídica da sociedade declarada falida, que se mantém, apenas se considerando a sociedade extinta pelo registo do encerramento da liquidação – arts. 160º, nº2, e 146º, nº 2, do CSC». Acórdão do STJ, de 28.02.2012, P. 106/2001.L1.S1
c) «1. São realidades distintas, sujeitas a regimes igualmente distintos, a dissolução e liquidação da sociedade e a sua extinção. // 2. Dissolvida a sociedade, esta entra em liquidação, mantendo ainda a sua personalidade jurídica, sendo os seus administradores os liquidatários, salvo disposição estatutária ou deliberação noutro sentido. // 3. Com a extinção – que só se verifica com a inscrição, no registo, do encerramento da liquidação – deixa de existir a pessoa colectiva, que perde a sua personalidade jurídica e judiciária, mas as relações jurídicas de que a sociedade era titular não se extinguem». [Acórdão do STJ, de 26.08.2008, P. 08B1184].(…)
A sentença recorrida, para julgar improcedente a impugnação, considerou, em síntese, que: “ (…) relativamente às sociedades em liquidação em processo de falência, não é o facto de se tratar de uma execução universal de bens e de se estar em presença de uma situação económica deficitária que impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC» e que «[n]o caso dos autos, a impugnante tinha a faculdade de comprovar que a matéria colectável apurada pela Administração Tributária não correspondia à verdade, ou que era inexistente, o que não alegou, nem comprovou, pelo que improcede a presente acção».
Sem embargo, o presente entendimento não se pode manter.
É certo que o processo falimentar não contende com a existência e com o exercício da actividade da sociedade falida, pelo que a mesma não deixa de ser sujeito passivo do IRC, sujeita às normais obrigações declarativas, cujo cumprimento, em nome da massa insolvente, compete ao administrador da insolvência – artigo 109.º/8, do CIRC. Mas, este regime não se coaduna com o disposto no artigo 181.º/2, do CPPT, que impõe ao liquidatário judicial o dever de requerer a avocação ao processo de falência dos processos em que o falido/insolvente seja executado ou responsável a fim de serem apensados àquele. A liquidação oficiosa de imposto (artigo 91.º do CIRC/2008 ou artigos 89.º/b) e 90.º/1, do CIRC/2011) não pode subsistir sempre que a mesma tenha apenas por base a alegada omissão declarativa do administrador da massa insolvente, sem atender à situação concreta desta última. No caso, à data da liquidação já tinha sido encerrado o estabelecimento e ordenada a apreensão dos bens da falida(1). No mesmo sentido depõe o disposto no artigo 65.º do Código de Insolvência e da recuperação de empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março (versão conferida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril). Ou seja, «conforme a administração passou a ser confiada ao administrador da insolvência, nos termos do artigo 81.º, n.º 1, ou pelo contrário, foi mantida no próprio insolvente, assim será aquele ou este quem deve agir e responde pelo incumprimento. // Porém, uma vez tomada a deliberação de encerramento do estabelecimento, nos termos do artigo 156.º, n.º 2, extinguem-se todas as obrigações fiscais e declarativas inerentes à actividade do devedor que, evidentemente, cessa»(2).
Por outras palavras, perante a comprovação do encerramento da empresa, no quadro do processo de falência, ocorrido em 28 de Novembro de 2000, perante a apreensão do seu património e o rateio, pagamento das dívidas dos credores e a subsequente prestação de contas, dir-se-á que a liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2007 em exame não tem por base elementos que comprovem a ocorrência do facto tributário (o lucro tributável), nem se vê como tal possa suceder perante uma sociedade extinta. O ónus da prova recai sobre a parte que alega o direito (artigos 74.º/1 e 75.º/2, da LGT). Ónus que no caso não foi observado.Do acima exposto impõe-se concluir que o acto tributário em apreço enferma de erro nos pressupostos de facto, o que determina a sua anulação.
Ao decidir em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, devendo, por isso, ser revogada e substituída por decisão que julgue procedente a impugnação.
Termos em que se impõe conceder provimento ao recurso.” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o exposto, e tendo presente a prova produzida nos autos, da qual resulta como visto, a comprovação do encerramento da empresa, no quadro do processo de falência, ocorrido em 28 de novembro de 2000, a apreensão do seu património e pagamento das dívidas dos credores e a subsequente prestação de contas, ter-se-á de concluir que a liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2010 em contenda não se encontra legitimada na medida em que inexiste qualquer atividade desenvolvida, donde passível de tributação, e consequentemente facto tributário.

De relevar, in fine, que a manutenção da liquidação oficiosa determinava, in casu, uma clara violação do princípio da tributação pelo lucro real, sendo que não se encontra legitimada a existência de imposto sem rendimento efetivo [vide, designadamente, o Aresto proferido pelo STA, em 22 de abril de 2015, no processo nº 0826/13].

Destarte, o ato de liquidação impugnado padece, como alegado, do vício de violação de lei, pelo que a decisão recorrida que assim o não entendeu deve ser revogada, e julgada, em consequência, procedente a competente impugnação judicial.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, e em consequência, julgar a impugnação procedente, com a consequente anulação do ato de liquidação e demais consequências legais.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.