Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06167/01

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	07/01/2003

Relator:	Lucas Martins

Descritores:	IRC






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- L..., Ldª , com os sinais dos autos , e o RFPública , por se não conformarem com a decisão proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra e que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial ,-tendo por objecto as liquidações de IRC , derrama e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 1989-, determinando a anulação da liquidação de juros compensatórios , dela vieram interpor recurso , apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

Recurso da L...Ldª;

1. Da notificação de indeferimento de reclamação graciosa já referida decorre que a administração se pronunciou no sentido de que as conclusões do relatório de exame à escrita seriam procedentes;

2. A Administração Fiscal não tomou em consideração os factos e o direito invocados pela então reclamante em termos de se lhes referir expressamente não fundamentando como devia , as razões por que os considerou improcedentes;

3. Quebrou assim o percurso cognitivo normal do procedimento administrativo , tornando de nenhum efeito o meio jurídico colocado por lei ao alcance dos administrados por postergar os seus direitos , não procedendo à respectiva apreciação;

4. Pois limitou-se a concordar com um simples apanhado de frases soltas extraídas do relatório , sobre as quais nenhum confronto foi feito com as razões de facto e de direito invocadas na reclamação graciosa;

5. Que por isso não foi devidamente valorada e apreciada;

6. Acresce que o acto de indeferimento não foi praticado pela entidade em que a lei defere competência , nem o seu autor invocou ou fez referência à atribuição prévia de poderes delegados , em razão do que se entende que tal agente era incompetente para tomar aquela decisão;

7. Verifica-se , portanto , omissão de pronúncia pois sobre tão importante questão formal , oportunamente suscitada , a douta sentença recorrida não se pronuncia agindo em contrário ao direito;

8. De que decorre a preterição de formalidades legais , a violação de um direito fundamental e a postergação de normativos legais imperativos – artigos 64º do CPT e artigos 123º , nº 2 , alínea a) e 124º do CPA , de que resulta a sua nulidade e a de tudo o posteriormente processado , nos termos do artigo 133º do CPA , por ofensa de um direito fundamental;

9. De nada valendo a invocação de que o acto foi praticado por substituição do órgão competente , pois se exige que o substituto tenha poderes para a prática dos actos do substituído;

10. Os custos com projectos , estudos e projecções de mercado constituem custos de realização indispensável para a manutenção da fonte produtora , nos termos do artigo 23º do CIRC , por terem em vista a averiguação da consistência dos sectores investidos e/ou a diversificação de investimentos;

11. O mesmo se verifica com os custos com amortizações de bens. Tratando-se de bens do activo afectos à produção de rendimentos sujeitos a real e efectivo deferimento , não podem tais amortizações e bem assim os resultantes de benfeitorias a cargo da recorrente deixar de ser havidas como custos , conforme disposto no artigo 23º , nº 7 do CIRC;

12. Verifica-se violação de lei por errónea qualificação dos factos tributários , errónea determinação do concreto sentido , conteúdo e alcance do regime aplicável , pois não resulta de nenhum dispositivo legal que os encargos com obras em bens de que se é nu proprietário , só relevam na medida em que se revelarem necessárias para a conservação da raíz da propriedade;

13. Tais obras e investimento beneficiam de carácter duradouro e perpétuo o proprietário , valorizando o acervo final do seu património e com isso , de forma directa , a sua capacidade para produzir lucros ou rendimentos sujeitos a imposto;

14. No que aos custos não aceites respeita , demonstrou-se que a sua não aceitação não tem a fundamentá-la qualquer dos critérios a que se refere o artigo 23º do CIRC aplicável e por isso deveriam ter sido aceites;

15. No que às amortizações respeita e sendo por demais óbvio e mostrando-se inteiramente provado que as mesmas foram efectivamente realizadas , deveriam as mesmas ter sido aceites como custos , tanto mais que a benfeitoria realizada na coisa reverte para o património do proprietário;

16. A douta sentença deveria ter julgada provada e procedente a impugnação judicial deduzida , com todas as legais consequências;

17. Assim não tendo decidido , a douta sentença , recorrida violou , entre outras as disposições contidas no artigo 19º , 23º e 80º do CIRC , artigos 64º , 76º , 78º e 121º do CPT , artigo 350º , nº 1 e 2 e artigo 1471º e 1473º do C.C. e artigo 123º , nº 2 e artigos 124º e 133º do CPA.

- Conclui que , pela procedência do recurso , se anule a decisão recorrida , ou , quando assim se não entenda , que se determine a sua revogação e anulação da liquidação impugnada.

Recurso da FPública;

1. a impugnante contabilizou como custos de actividade estudos de mercado , os quais foram considerados pela douta sentença como não indispensáveis á realização dos ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

2. Igualmente considerou como custos amortizações calculadas sobre despesas com a alteração do fim económico de bens de que só detém a nua-propriedade e com a aquisição de equipamento de estabelecimento de propriedade do usufrutuário;

3. Esta contabilização originou uma liquidação assente em valor tributável inferior ao devido , a qual só foi corrigida mediante a liquidação adicional , ora impugnada;

4. Assim , o atraso na liquidação é imputável à impugnante;

5. Ao não considerar devidos os juros compensatórios liquidados , a douta sentença fez errada aplicação do disposto no artº 80º do CIRC , que , assim , foi violado;

6. Os juros compensatórios não têm a natureza de sanção penal , pois operam independentemente da gravidade da culpa do sujeito passivo ou critério divergente do da Administração Fiscal , visando , apenas , ressarcir o Estado pelo prejuízo sofrido com o retardamento da liquidação total ou parcial do imposto daí decorrente.

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida e se julgue a impugnação improcedente.

- Tão só a recorrente L...contra-alegou , defendendo a bondade do julgado no que concerne à liquidação de juros anulada.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu douto parecer , pronunciando-se , a final , pela procedência do recurso da FPública e pela improcedência do da recorrente L..., Ldª.

*****

- O presente recurso vem interposto de decisão proferida pelo Tribunal “a quo” , na esteira de Ac. proferido por este Tribunal em 00.10.03 que decidiu anular idêntica decisão daquele Tribunal recorrido , como suporte nas seguintes «proposições»;
“I. O relatório da Fiscalização Tributária , em que se baseou a correcção oficiosa do lucro tributável , constitui elemento fundamental para a apreciação da bondade da liquidação adicional de IRC.
II. A falta de elementos de facto indispensáveis à boa decisão da causa – como , por exemplo , anexos essenciais do aludido relatório – determina a anulação da sentença recorrida , e a remessa do processo ao Tribunal a quo , para nova decisão , baseada em melhor e mais conveniente investigação da matéria de facto.”.

- As conclusões das alegações dos recorrentes ,-excepção feita no que concerne à última conclusão do recurso da FP , que , no entanto se limita a tecer juízos de valor jurídicos-, e acima transcritos , correspondem , “ipsis verbis” às que haviam feito quando da interposição dos recursos que determinaram a prolação do dito aresto de 00.10.03.

*****

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa , a decisão recorrida , deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). A impugnante é uma sociedade comercial por quotas cujo objecto consiste no exercício em geral do comércio , incluindo o internacional , através de operações de trading , nas suas diversas formas;

B). Além disso , a impugnante possui diversas representações nacionais e estrangeiras , intervém nas redes de distribuição e comercialização e suas actividades complementares de serviços e assistência , e ainda na gestão de sociedades , bem como em qualquer comércio ou indústria de livre exercício a que , por deliberação da Assembleia Geral , resolva dedicar-se;

C). As condições de aquisição dos imóveis sitos em Casal da Rossada (Sintra) , Maria Fernanda (Estoril) , Rua da Sofia (Coimbra) , Auto-Continente (Reboleira) , Auto Continente (Amadora) , Auto Continente (Queluz) , Estrada da Beira (Coimbra) e a sua relação com os detentores respectivos é a que se expressa a fls. 61 dos Autos , no quadro –b12;

D). Sendo que na contabilidade da empresa impugnante aparecem todas as despesas relativas à aquisição , manutenção , transformação e equipamento de tais imóveis;

E). Tendo ficado revelado haver duplicação de contabilização de suportes de «custos» , bem como custos suportados por fotocópias e/ou «guias de remessa» , sem que os seus respectivos originais tenham sido exibidos;

F). Do mesmo modo , em «fornecimentos e serviços de terceiros» surgem contabilizados como custo de exercício documentos que não respeitam à empresa visitada, como vem elencado a fls. 61 e 66;

G). A empresa impugnante adquiriu bens imóveis , incluindo nos exercícios analisados;

H). Todavia , a impugnante , não é dona , em absoluto de nenhum dos imóveis , já que para todos , foi sempre estabelecido , conforme os títulos aquisitivos um usufrutuário;

I). A impugnante imobiliza o valor da sua parte na nua propriedade dos referidos imóveis;

J). Em relação às despesas que inclui em «conservação plurianual» já assim não procede , imputando a si própria todas as despesas relativas a Sintra e ao Estoril;

K). Não evidenciando qualquer despesa relativa aos prédios de Coimbra , Amadora , Reboleira e Queluz;

L). O Casal da Roçada (Sintra) está a ser alterado de habitação para indústria hoteleira e exploração agrícola;

M). A vivenda «Maria Fernanda» , (Estoril) foi transformada em clínica dentária explorada pela empresa – “Clínica do Estoril” – Médico Dentária , Ldª , de que a impugnante e usufrutuária detém , cada uma , uma quota de 25% de capital social;

N). A impugnante contabilizou como custos diferidos , plurienais , todas as despesas inerentes à transformação dos imóveis , bem como à aquisição do respectivo equipamento;

O). À conta «Fornecimentos e Serviços de Terceiros» a impugnante leva despesas de outras empresas do grupo económico;

P). Na rubrica «trabalhos especializados» a impugnante engloba montantes de serviços efectuados por outras;

Q). De que são exemplo , relativamente a 1988 , estudos «sobre o sector automóvel no ano» , sobre a actividade imobiliária na área do Estoril e Lisboa «Sobre as actividades agroturísticas no nosso país»;

R). No que respeita a 1989 , estudos de «mercados financeiros e económicos» , de «empresas no âmbito da gestão e contabilidade».

S). Por referência a 1990 , estudos de mercado efectuados no ano» , referentes ao mercado de gestão de empresas associadas;

T). Ou , nos três anos , «perspectivas aéreas do loteamento de Coimbra» , «levantamentos topográficos , facturados à CVP e que esta repercute» , «estudos relativos aos investimentos em Coimbra» e «estudos do tráfego de Coimbra»;

U). Os aludidos estudos de mercado nunca foram apresentados à Senhora Técnica economista fiscalizadora;

V). Um dos estudos foi encomendado por uma empresa do grupo. (Estudos Topográficos) efectuados em nome da CVP e referentes a loteamentos do Sr. Engenheiro Lucas e de uma Senhora , D. Branca Larissa , na zona da Makcro;

X). No sector automóvel foram feitos estudos já depois de um investimento específico efectuado na Auto Benfica e na Auto Continente;

Y). Tais estudos , no entanto , nunca foram apresentados aos Senhores Fiscais;

Z). A sua existência decorre , tão só , do «histórico» do documento;

Aa). Relativamente à Quinta do Casal da Rossada , as facturas referiam sempre restauro da Quinta para transformação em indústria hoteleira , turismo de habitação;

Ab). Em termos de contabilidade , na «L..., Ldª» não há rendimentos inerentes a actos clínicos;

Ac). Na «clínica» em causa é a Srª Drª Margarida Lucas , usufrutuária desse edifício , que exerce actividade juntamente com clínica do Estoril Médico Dentária , Ldª;

Ad). Relativamente às obras do Casal da Rossada foram aceites as obras ditas de manutenção , o que já não aconteceu com aquelas cuja destinação fosse a da alteração económica do bem;

Ae). Designadamente as que , em termos documentais , referiam a transformação do Casal da Rossada para indústria hoteleira;

Af). Com data limite de pagamento em 19.8.1994 , foi a impugnante , ora recorrente , notificada para pagar a liquidação de 5.387.980$00 referente a IRC de 1989, derrama de 502.185$00 , e juros compensatórios de 878$00 – cf. os documentos de fls. 43 a 45 , e a informação oficial de fls. 46;

Ag). Deste montante , segundo o mapa de apuramento modelo DC-22 , 4.819.733$00 respeitam a «reintegrações e amortizações não aceites como custos» , e 8.597.705$00 dizem respeito a «outros não especificados» - cf. o documento de fls. 41;

Ah). Os dados referidos foram colhidos «em análise ao exame da escrita de 1989» , de que resultou «o relatório do núcleo de fiscalização de empresas junto ao processo de impugnação nº 3050-94/30008.7 , da mesma firma ora impugnante» - cf. a informação oficial de fls. 46;

Ai). E «as correcções efectuadas aos valores declarados pela empresa são objecto de listagem por Anexos»;

Aj). Sendo que respeitam ao ano de 1989 , os anexos 14-B , 15-B e 16-B – cf. p. 73 do documento de fls. 56 a 81;

Ak). Encontram-se nos presentes Autos , nomeadamente , o teor dos anexos 14-B , 15-B e 16-B;

Al). Com a documentação correspondente a fls. 56 a 89;

Am). Em conformidade aos elementos destacados e emergentes do processo administrativo , em que se operou a liquidação impugnada;

An). Onde se especificam as «detectadas inexactidões nos valores declarados» , «outros não especificados» e « as reintegrações e amortizações não aceites como custos».

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- Nos termos do disposto no artº. 712º do CPC , adita-se ao probatório , o sguinte;
a) às als. Ah). e Ak). , respctivamente , conforme docs. de fls. 378 e segs. , e de fls. 536/539 , 548/549 e 552 , dos autos.
b) As seguintes alíneas;

Ao). Nos termos do relatório do exame á escrita da recorrente ,- referenciado em Ah). e que no mais , em face da sua extensão , aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos -, tendo por objecto o exercício de 1989 , aqui em causa , a sua actividade consubstanciou-se na prestação de serviços de gestão às suas associadas ,-incluindo por “arrastamento” a Tipográfica das Beiras-, reflectida nos proveitos contabilizados.

Ap). No que concerne a custos , a contabilidade da recorrente , demonstrava , para além do mais , serem economicamente irrelevantes os reveladores de um nexo de causalidade adequada com aqueles proveitos , sendo a maior componente dos mesmos se reporta a operações sobre imóveis , quer no se refere à respectiva aquisição , quer ao respectivo equipamento , quer , ainda , à respectiva alteração , transformação e manutenção.

Aq). Os edifícios em questão são os que se encontram elencados na alínea C). que antecede , sendo , tendo em consideração a ordem por que , ali , se encontram referenciados , foram adquiridos , os seis primeiros , em 87DEZ26 , 88DEZ20 , 88DEZ30 , 87SET18 , 89NOV27 , 91FEV22 e , quanto ao último se reporta sisa de 1990.

Ar). A constituição dos distintos usufrutos , nos termos referenciados na al. H). foi feita sem qualquer ónus ou limitação.

As). Os estudos de mercado a que se faz alusão em R). prende-se com os detentores do capital da recorrente e não com esta em si mesma.

At). Para a fixação da matéria colectável , de que veio a resultar o imposto , derrama e juros cujas liquidações aqui são sindicadas , a fiscalização socorreu-se , metodologicamente , de correcções técnicas , na linha , nomeadamente , de quadro conclusivo do seguinte teor;
« A L..., Lda. , apresenta-se como suporte para os custos , , enquanto que os proveitos resultantes dos mesmos , a existirem , documentalmente , integrarão , como resulta da Lei , os patrimónios dos usufrutuários.
Aceitamos , consequentemente , que os proveitos competem aos usufrutuários;
Não podemos , contudo , aceitar como custos fiscais aqueles que , contabilizados embora , pelos sujeitos passivos , não apresentam qualquer correspectividade e adequação em relação aos proveitos do mesmo , [...] ».

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- As questões que se colocam , como decidendas , foram , já , objecto de apreciação, ainda que por referência a exercício diverso mas em resultado do mesmo exame à sua escrita , no Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n.º 1.101/98 de 99FEV23 , de cujo colectivo fizemos parte , aresto que , por seu turno , remete para Ac. deste mesmo Tribunal , com o n.º 1.102/98 , de 99JAN12.

- Por consequência , e dado que se trata , no essencial , do mesmo tipo de questões controvertidas e de nuclearmente idêntica realidade factual a que se impõe fazer apelo para a prolação da decisão , seguiremos de muito perto o entendimento sustentado no primeiro daqueles mencionados acórdãos.

- Para o efeito iniciaremos a apreciação dos recursos , pelo apresentado pela recorrente «L..., Ldª» , já que , em caso de eventual procedência e de anulação dos actos tributários impugnados , perderia todo o efeito útil , o conhecimento do deduzido pela FP.

- Por força do que dispõe o art.º 660º/2 do CPC , aqui subsidiariamente aplicável , o juiz encontra-se vinculado ao conhecimento de todas as questões que lhe sejam suscitadas pelas partes pleiteantes , excepção feita àquelas cuja solução se mostre prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras , previamente apreciadas; E o não acatamento de tal imposição acarreta , para a sentença que de tal violação padeça , vício de forma , consistente em omissão de pronúncia , sancionado com a nulidade nos termos do que dispõe , hoje , o artº. 125º/1 do CPPT e , antes , pelo artº. 144º/1 do CPT.

- Por consequência , tendo em linha de conta que , no caso vertente , a recorrente imputa , nas primeiras sete conclusões de recurso , à decisão recorrida , o dito vício de omissão de pronúncia , é por tal questão que se impõe iniciar a apreciação do recurso , tendo em conta o plasmado nos precedentes artigos do CPPT e CPT , dos referenciados no parágrafo anterior.

- Ora , como perpassa , já , do que se vem de dizer , o primeiro pressuposto para que o vício em questão possa ocorrer , é que a questão apontada como não apreciada pela sentença , tenha sido submetida ao conhecimento do Tribunal pela parte que o argua.

- Ora , compulsando as referenciadas conclusões do recurso , crê-se que , segundo a recorrente , a sentença estaria viciada por omissão de pronúncia , na medida em que se não pronunciou , desde logo inquestionavelmente , quanto à competência para o efeito do decisor de reclamação graciosa , e , ao que parece , também , quanto á não ponderação em tal decisão administrativa , das razões de facto e de direito , aí , aduzidas pela recorrente , enquanto reclamante.

- Ora , desde logo , o que se impõe dizer é que a recorrente não suscitou a ponderação de tais questões , enquanto eventualmente inquinadoras de vício dos actos finais de liquidação que se sindicam , ao tribunal recorrido , já que delas se não encontra rasto no articulado inicial , peça temporal processualmente adequada ao efeito; Por consequência tanto basta para concluir que não ocorre o apontado vício , uma vez que , não só o Mmº juiz recorrido , não tinha que se pronunciar sobre tal(ais) questão(ões) , como , pelo referido circunstancialismo , estava inibido de o fazer , sob pena , aí sim , de cometer idêntico vício , mas agora por excesso de pronúncia.

- Como quer que seja , ainda que irrelevante ao que aqui nos importa , não é , no entanto , demais referenciar que segundo se informa nos autos (cfr. fls.46 vº.) a recorrente , por referência ao caso dos autos , não deduziu qualquer reclamação graciosa , o que , a corresponder à realidade , inviabilizaria mesmo , a possibilidade de ocorrência dos apontados vícios no procedimento administrativo.

- Importa , assim e agora , passar a conhecer do mérito deste mesmo recurso.

- Como é sobejamente sabido , no nosso ordenamento jurídico , consagra como regime regra da tributação o método declarativo em que coloca na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento dos impostos.

- Contudo , como é manifesto , tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte , no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais , cooperação essa que impõe , desde logo , que o último faculte à primeira , todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles; E , para hipótese de tal cooperação se gorar , então , aquele mesmo ordenamento faculta , como não podia deixar de facultar , à AT , o recurso a meios alternativos , sob pena de se colocar nas mãos dos contribuintes , o livre arbítrio de pagarem , ou não , os impostos que forem devidos.

- E tais meios alternativos são , como se sabe , o recurso às correcções técnicas ou aos métodos indiciários.
“A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar , como já deixámos referido , o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.
(...)
Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito passivo , de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico.
(...)” Cfr. JLSaldanha Sanches , in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 2ªed. , pp. 291 , 294 e 295..

- Contudo , o recurso a qualquer deles não depende de um critério discricionário da AFiscal , antes , qualquer deles constitui um seu poder vinculado , na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo , no mínimo , de evitar , por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e , por outro , de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto , a carga fiscal.

- Assim , ao que aqui e agora nos importa considerar , a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas , quando , apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte , se encontre , sem embargo , em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar; Por outro lado e ao invés , se tal apuramento se vier a revelar inviável , então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos.

- Por outro lado , nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde , há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” cabendo , em contrapartida “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostre verificados esses pressupostos ...” Cfr. Ac. deste Tribunal , de 02.06.04 , tirado no Rec. 3.279/00..

- Vem , o que se vem de dizer , a propósito do acerto da conduta da AT , ao corrigir técnicamente o declarado pela recorrente , já que , como perpassa do probatório e, por remissão e de forma mais detalhada , do relatório do exame à escrita que está na génese dos actos sindicados para que se faz remessa , a contabilidade da recorrente enfermava de vícios que não reflectiam , com exactidão a realidade do desenvolvimento da sua actividade sendo certo que , apesar disso , a AF não se viu impossibilitada da determinação da matéria colectável , no que concerne aos exercícios visados pelo exame , designadamente o de 1989 aqui em causa.

- Por consequência , o que importa saber é se os actos de liquidação padecem de ilegalidade praticada a montante , no âmbito da quantificação da matéria colectável e , muito particularmente , no âmbito dos custos uma vez que as correcções levadas a cabo tiveram por suporte a inconsideração de determinadas verbas a título de custos , por não imputáveis ao exercício da sua actividade e , por consequência , à obtenção dos correspondentes proveitos e à exclusão de outras , a título de amortizações , no pressuposto entendimento da AT de que não eram de aceitar como custos.

- No que concerne aos primeiros ,-verbas não aceites como custos por não directamente relacionadas com desempenho da sua actividade , na obtenção de ganhos-, referem-se os mesmos , nos termos questionados pela recorrente na p.i. , a operações sobre imóveis , a estudos de mercado escriturados na rúbrica “Trabalhos Especializados”

- Com referência ás despesas relativas a custos de mercado , refira-se , desde logo e apesar de pouco relevante à decisão a proferir , que a sua existência está longe de estar demonstrada , já que , como resulta do probatório , à luz dos elementos coligidos para os autos , os mesmos ,-apesar de solicitados-, jamais foram exibidos à AT; Ora , tratando-se de estudos de mercado , necessariamente consubstanciados em documentos , a sua demonstração assenta essencialmente , na respectiva comprovação física e que , como é manifesto , à luz da tese sustentada pela recorrente , dever-se-iam encontrar na respectiva disponibilidade , como suporte da respectiva contabilização.

- Como quer que seja , e isto é o que aqui importa reter , tais estudos de mercado não foram efectuados em proveito da recorrente , mas de empresas por si participadas; Mas sendo assim , é necessariamente conclusivo que , dos mesmos , não resultaram quaisquer directos proveitos ,-decorrentes da aplicação do proposto nos mesmos por referência aos objectivos com eles digicenciados-, para a recorrente , mas apenas e eventualmente , para aquelas empresas a cujo investimento se destinaram e , nessa medida , susceptíveis de se repercutirem na esfera jurídico-económica da recorrente apenas e só enquanto accionista e gerente daquelas empresas.

- E em consonância com o que se vem de dizer está a circunstância verificada pela AT , atestada pela sua contabilidade e referenciada no relatório de que todos os seus proveitos , ao que aqui releva , no exercício de 1989 , decorreram dos serviços de gestão que prestou , fundamentalmente a empresas suas participadas e , ainda à «Tipográfica das Beiras» detida pelo mesmo grupo familiar que detém as restantes e que são(eram) a «Diaveiro» , a «Prodimprensa» o «Diário de Leiria» e a «Auto Continente».

- Por outro lado , no que concerne a despesas relativas a operações sobre imóveis , o que , por enquanto e neste âmbito cabe realçar é que elas apenas poderiam ser consideradas como custos da recorrente , na medida em que se revelassem concretizadas no sei interesse , perspectivado necessariamente , pela óptica do inelutável propiciamento de proveitos daquelas resultantes.

- Ora , como perpassa do que se veio de dizer , é manifesto que , no toca aos aludidos estudos de mercado , a recorrente não podia levar a custos seus as despesas que os mesmos importaram ,-ainda que , eventualmente e por mera comodidade de raciocínio se considere ter sido ela quem os suportou-, por falta de , como aponta a AF , de um nexo de causalidade adequada entre eles e os proveitos obtidos no exercício e levados à contabilidade.

- Como se menciona no referido acórdão deste Tribunal , tirado no Rec. nº. 1.101/98 (aresto a que nos reportaremos sempre que , doravante , fizermos qualquer citação sem referência expressa a outra fonte) no que toca aos estudos de mercado efectuados em razão do exercício da actividade de empresas associadas da recorrente «É claro que a recorrente também terá interesse nos bons resultados do exercício das suas associadas , na qualidade de sócia e gestora das mesmas , mas tal não lhe confere o direito de deduzir os custos com os estudos necessários para aumentar os proveitos daquelas.». E mais se adianta que «(...) do mesmo modo , não pode levar a custos seus , os suportados com estudos efectuados no interesse dos detentores do seu capital [...]. Sendo entidade jurídica distinta das pessoas , a cuja actividade aqueles estudos aproveitem , a recorrente só poderá contabilizar , como sua , a remuneração auferida pelos serviços de gestão eventualmente prestados a essas pessoas e os custos despendidos com essa actividade.».

- Por outro lado , idênticas considerações são de fazer , no que concerne às despesas referenciadas a operações sobre imóveis , tendo em conta o enfoque jurídico a dar a tal questão e a que passamos a aludir , mais em concreto , a respeito das amortizações tidas por excessivas pela AT.

- É que , para tal efeito , assume absoluta importância o tipo de propriedade que incide sobre os imóveis em questão e que ,. ao que aqui nos importa são uma propriedade denominada “Casal da Roçada” sito em Sintra e uma vivenda sita no Estoril.

- Assim , no que respeita àquela primeira (“Casal da Roçada”) está em questão as despesas suportadas com a obras efectuadas tendo em vista a sua alteração de habitação para indústria hoteleira e exploração agrícola e , no que concerne à segunda (vivenda do Estoril) a sua transformação em clínica médica , bem como o respectivo apetrechamento em equipamento necessário ao desenvolvimento das inerentes funções no campo da medicina.

- Ora , a recorrente apenas é titular da propriedade imperfeita de tais imóveis , já que apenas é titular da respectiva nua propriedade e , no que concerne à primeira delas (“Casal da Roçada”) apenas na proporção de metade; Isto porque , do “Casal da Roçada” , é usufrutuário o Eng. Adriano Lucas enquanto que da vivenda do Estoril o é a Drª Margarida Lucas.

- É que , como temos por meridianamente claro , as obras efectuadas em tais imóveis , nada têm a ver , sequer , com o aumento do valor dos prédios ou com o gozo a retirar com a respectiva utilização e , muito menos , com a respectiva conservação , já que se traduziram em obras de transformação profunda das realidades originárias que eram , visando adaptá-las e adequá-las a efectivação de fins económicos diversos e distintos daqueles para que foram edificados , transmudando-se de edifícios destinados a habitação numa unidade hoteleira e agrícola , por um lado e numa clínica médica , por outro; Por consequência a conclusão que se impõe extrair é que não estamos perante qualquer tipo de benfeitorias que fosse legítimo ,-mas não legalmente imposto-, , quer ao nu-proprietário , quer ao usufrutuário , levar a cabo , mas antes de obras inovatórias com o desiderato de alterarem o destino económicos de tais bens , o que lhes era , aliás , vedado por lei , uma vez que nada foi provado pela recorrente que importasse a alteração dos normais usufrutos constituídos e aqui em causa.(cfr. artºs. 1446º , 1450º , 1472º e 1472º , todos do C.C.).

- E idêntico tipo de considerações , por maioria de razão se impõem tecer , no que concerne aos bens de equipamento da clínica médica , que , desde logo não estão demonstrados terem-se tornado e em que medida , partes integrantes de tal imóvel; é que mesmo que tal prova tivesse sido lograda , sempre valeriam as considerações que se acabaram de tecer , no sentido de não estarmos perante qualquer tipo de benfeitorias e , muito menos , necessárias , realizadas no imóvel , mas de obras inovatórias destinadas à alteração do respectivo destino económico.

- Por outro lado , pela sua natureza , é mesmo de presumir traterm-se de simples bens móveis e , nessa medida afastados da realidade em que a recorrente a pretende(eu) incluir.

- O que é inquestionável é que , quer as obras realizadas em qualquer do referidos imóveis , quer os equipamentos adquiridos para clínica médica , quer ainda ,-e aqui também em questão mas sem que nos mereçam grandes considerações pela evidência da solução-, as despesas com sisa da responsabilidade dos usfrutuários apenas podem aproveitar aos usufrutuários e não à recorrente , na qualidade de nu-propriedade , irrelevando , para efeitos de custos , que , pela natureza da figura do usufruto , este se venha , mais cedo ou mais tarde , a extinguir , coma consolidação , no nu.proprietário , da propriedade perfeita , já que para que assim não fosse importava a verificação do já aludido requisito de indispensabilidade na obtenção de ganhos , tendo presente o princípio da especialização de exercícios , e/ou para a manutenção da fonte produtora , circunstancialismo inverificável “... enquanto os prédios estiverem onerados pelo usufruto , pois se não encontram afectos à actividade comercial ou industrial do nu-proprietário.
E , assim sendo , tais prédios não integram o activo imobilizado da recorrente , não relevando o facto de esta os contabilizar como tal , pois as normas fiscais , designadamente as que regem a matéria de custos do exercício , não podem ser alteradas pelos contribuintes.” já que apenas assumem a natureza de bens do activo imobilizado de uma empresa os que «(...) constituindo parte integrante do património activo da empresa , não foram produzidos ou adquiridos para venda (...) , mas para afectação ao processo produtivo , tendo , pois , carácter instrumental» Cfr. M. Oehen-Mendes , in Dir. Industrial I , 1983/84 – 235.

- Por último e uma vez que a recorrente na última conclusão do recurso diz violado o artº. 121º do revogado CPT , uma palavra breve , sobre a dúvida fundada que , nos termos de tal preceito legal , importava a anulação do acto tributário.

- Como é pacificamente entendido , quer pela doutrina , quer pela jurisprudência , a dúvida em questão apenas opera em favor do contribuinte , por isso importando a anulação do acto tributário se e na medida em que não seja decorrente da ausência ou inércia probatória das partes , ou seja , na medida em que lhe não seja imputável.

- Na circunstância presente , estando a AT legitimada a proceder como procedeu , nos termos já referenciados , era à recorrente que se impunha o ónus de provar que , no caso , quer os custos com os estudos de mercado , quer com operações sobre imóveis , quer as amortizações em questão , uns e outros eram de atender , como pretende a recorrente; Ora , a verdade é que , não só não se logrou tal demonstração , como e ao invés , o que os autos revelam é que a recorrente não tinha direito à dedução dos custos em questão , pelo que , verdadeiramente , não ocorre aqui qualquer dúvida e muito menos fundada , nos termos e para os efeitos do dito artº. 121º do CPT.

- Pelo exposto se impõe concluir pela improcedência da totalidade das conclusões do recurso da recorrente “L..., Ldª” , o que , por seu turno , acarreta que se passe apreciar o recurso interposto pela FP.

- O recurso em questão versa sobre a sentença proferida pelo Tribunal “a quo” , na medida em que julgou procedente impugnação no que toca aos juros compensatórios; Na realidade e sobre esta matéria , exarou-se , nomeada e expressamente , na decisão recorrida que «Já quanto aos juros compensatórios se justifica a posição assumida pela impugnante. Com efeito , não se pode , verdadeiramente , imputar-se uma específica “culpa” pelo eventual retardamento na liquidação e cobrança do imposto , tão só porque se revela conceitualmente divergente. De outro modo , seria a impugnante a sofrer as consequências de uma demora para que , apesar de tudo , não concorreu. E só se poderá falar , também , nestes juros , quanto ao pagamento “tardio” , tivesse sido , porventura , sem mais , imputável ao devedor.».

- Salvo o devido respeito , não se acompanha , nesta parte , a decisão recorrida.

- Assim , por força do preceituado no n.º 1 do artº. 80º do CIRC , são devidos juros compensatórios pelo contribuinte quando , por circunstância que lhe seja imputável, se verifique um retardamento na liquidação , quer da totalidade , quer de parte do imposto.

- Segundo o Cons. Rodrigues Pardal Cfr. Questões de Processo Fiscal , in CTF , pp 19 e ss. « os juros compensatórios aparecem como um agravamento “ex lege” proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto-liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.
Fundamentam-se no princípio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma “indemnização” pelo dano resultante do atraso da liquidação.
(...)
Os juros compensatórios integram mais uma cláusula penal legal - «soprotassa» dos italianos (...) tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto , liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal.».

- Ou seja e na esteira do entendido por este Tribunal Cfr. Ac. de 01JUN27 , tirado no Rec. n.º 1.673/99. para que haja lugar a juros compensatórios , pressupõe-se , necessariamente , que a liquidação de imposto se encontre total ou parcialmente retardada e que tal retardamento seja devido , em termos de causalidade adequada , a um incumprimento ou cumprimento defeituoso de obrigações fiscais acessórias , pelo seu não acatamento oportuno , com verdade e transparência , nos termos do ordenamento jurídico aplicável , imputável ao contribuinte a título de culpa , ainda que a título meramente negligente.

- Ora «o erro do contribuinte» , como no caso vertente «na qualificação de determinadas verbas como custos , que acarreta atraso na liquidação , constitui o borigado tributário na obrigação de indemnizar o credor tributário , salvo se existir alguma causa de exculpação , como será o caso do contribuinte ter agido em conformidade com prática anterior longamente reiterada da AF ou corrente jurisprudencial significativa , que justifique a divergência de critérios em relação à AF (...).
Ora , não ocorrendo essa exculpaçãono caso dos autos , a recorrente não poderia deixar de ser responsabilizada pelo atraso na liquidação impugnada , a que deu causa , pois que a liquidação adicional (...) foi retardada por facto imputável ao contribuinte» já que as correcções em causa , levadas a cabo pela AT , em sede de custos e por reporte ao exercício de 1989 , mostram-se devidas á luz da ordem jurídica aplicável , sendo que o imposto devido e em falta apenas foi detectável em resultado do exame à escrita da recorrente , em causa nos autos.

- Neste âmbito , portanto , se impõe concluir no sentido de que razão assiste à recorrente FP.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acorda, , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAdministrativo em;

I- Negar provimento ao recurso interposto pela recorrente «L..., Ldª» , nessa medida se confirmando a decisão recorrida que , por consequência e em tal âmbito , se mantém na ordem jurídica.

II- Conceder provimento ao recurso interposto pela FPública e , nessa medida , se revogando a decisão recorrida , mantendo-se , por consequência , válido o acto tributário de liquidação de juros compensatórios.

- Custas pela recorrente «L..., Ldª» , na proporção em que decaíu , fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) UCs.