1. Em causa nos autos está a venda, pela impugnante, em comum e partes iguais, realizada por escritura pública de 20/07/97, de uma série de imóveis rústicos e urbanos sitos na ..., cujas compradoras eram accionistas e são irmãs de um administrador do impugnante, que interveio no negócio em representação desta última.
2. A Administração Tributária corrigiu os valores de venda dos referidos imóveis, o que originou a correcção, ora impugnada, ao lucro tributável declarado por via da mais-valia fiscal, por considerar reunidas as condições referidas no n° 1 do art° 57° do CIRC, concluindo que os valores declarados resultaram das relações especiais entre a impugnante e as compradoras e entre estas e um dos administradores.
3. Julgou a douta sentença ora em recurso, a impugnação procedente, por ter concluído pela subsistência de fundada dúvida quanto à existência do facto tributário, mormente por considerar que" Da factualidade apurada, não resulta objectivamente que no negócio subjacente a estes autos tivesse existido um relacionamento especial entre as partes envolvidas de modo a que o mesmo tivesse sido praticado em condições diversas daquelas que o teria sido numa operação normal de mercado, nomeadamente no que a valores concerne."
4. Diversamente do decidido, consideramos que da prova feita não pode concluir-se pela verificação de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário e da sua quantificação, cujo ónus da prova cabia à impugnante, mostrando-se ao contrário, aquele facto perfeitamente demonstrado.
5. A prova que se produziu não basta para contrariar os indícios fundados, sérios, que firmaram a convicção da Administração Tributária de que entre os intervenientes no negócio existiram relações especiais determinantes do estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
6. A doutrina fiscal tem entendido que essas relações especiais se traduzem em relações de dependência o que sucede quando estamos em presença de relações entre sócios e a sociedade, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou entre empresas mães e filiais – Acórdão do TCA de 4/07/2000, recurso n° 1036/98.
7. As especiais relações de dependência entre as compradoras e a impugnante consubstanciam-se na aquisição de um património societário pelas próprias detentoras do capital social, já que as compradoras eram accionistas, tendo nomeado um outro accionista e administrador (seu irmão) para representar a sociedade no acto de compra e venda dos imóveis em causa, conferindo-lhes todos os poderes para alienar pelo preço e demais condições que ele tivesse por mais conveniente.
8. Consubstanciam-se ainda no facto de que o pagamento pelas adquirentes não se materializou em meios monetários, mas em assunção de dívidas e crédito de suprimentos da herança deixada por óbito do seu pai, suprimentos esses que foram adjudicados em comum e partes iguais às compradoras, não sendo esta última forma de pagamento possível entre pessoas ou entidades independentes, pois como é óbvio, os suprimentos, respeitando a créditos sobre a sociedade de sócios ou accionistas, implicam uma relação de dependência entre as partes.
9. A Administração Tributária demonstra claramente que o valor dos imóveis constante da escritura e fiscalmente declarado ficou muito aquém do seu valor real, pelo que a intenção não poderá ser outra senão a de beneficiar as adquirentes, além do relatório de inspecção fundamentar pormenorizadamente as razões da correcção e dos valores encontrados, cumprindo todos os requisitos do art° 80° do CPT.
10. Não poderá falar-se na fundada dúvida quanto ao valor, nem tal deve implicar sem mais a anulação da liquidação, pois que há prova suficiente sobre a quantificação.
11. O valor da avaliação judicial dos imóveis sitos em Vila Nova de Gaia (518 000 000$00), muito superior ao constante da escritura (8 532 661$00), ainda mais reforça a ideia da existência de relações especiais entre as compradoras e a impugnante, pois é a prova evidente de que os imóveis ora em causa, nunca poderiam ser vendidos pelos preços da escritura a pessoas independentes.
12. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art°s 80° e 121° do CPT e art° 57° do CIRC.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

*****

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 237).
*****

A Recorrida contra-alegou, tendo apresentado as seguintes:

conclusões


1ª - A Fazenda Pública recorreu da douta sentença de fls. 218 a 233 que julgou procedente a impugnação deduzida a fls. 2/92, anulando, em consequência, a liquidação efectuada em IR C, ano de 1997, na parte impugnada, ou seja, na parte em que incidiu sobre o acréscimo ao lucro tributável de esc. 1.193.502.339$00/€ 5.953.164,57, e reconhecendo à Impugnante (ora Recorrente) o direito a juros indemnizatórios a serem contados nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária desde a data do pagamento da liquidação na parte agora anulada até integral reembolso.

2ª - Apoiou O seu recurso na não aplicação ao caso "sub judice" da norma do n.º 1 do art. 121.º do CPT, norma de que o Mm.º Juiz "a quo" fez, aliás, justo uso, e, também, na sustentação de que é aplicável ao caso o regime instituído pelo (ao tempo) art. 57.º do Código do IRC.

3ª - No entendimento da Recorrente, expresso em doze conclusões, "a douta sentença recorrida não poderá manter-se" (fls. 248).

4ª - A verdade é que nenhuma das conclusões da Recorrente encontra confirmação, nos autos ou na lei, como a seguir se demonstra.

5ª - Quanto à conclusão 1, não é verdade que a compradora Maria M...fosse accionista da sociedade vendedora (ora Recorrida) e é, para efeitos de aplicação do art. 57.º do Código do IRC, como continua a sê-lo hoje nos termos do art. 58. º do mesmo Código, totalmente irrelevante que as compradoras fossem irmãs de um administrador da Recorrida.

6ª - Quanto à conclusão 2, não tem a Administração Fiscal nem a Fazenda Pública, pela sua Representação, que considerar reunidas as condições referidas no art. 57.º do Código do IRC, nem tem que concluir que os valores declarados resultaram das "relações especiais" entre a impugnante e as compradoras e entre estas e um dos administradores. O que lhes competia era provar que as condições para aplicação do art. 57.º do Código do IRC estavam, no caso, todas verificadas, designadamente porque o parentesco (na linha colateral) existente entre o administrador da impugnante e as compradoras (suas irmãs) era legalmente relevante e tinha uma influência decisiva ou, ao menos, significativa nas decisões da impugnante, ou porque a participação de cada uma das compradoras no capital social da impugnante lhes permitia exercer uma influência determinante nas respectivas deliberações. (Das 4 compradoras só 3 eram accionistas, não detinham as acções em compropriedade e a posição de cada uma das restantes três no capital social era de 4,1%).

7ª - Quanto à conclusão 3, a ser diferente o julgamento feito pela douta sentença ora em recurso só o deveria ser para, em vez da "fundada dúvida ", se decidir, sem qualquer dúvida, que não havia, no caso, lugar à aplicação do art. 57. º do Código do IRC

8ª - Quanto às conclusões 4, 5 e 10 elas revelam os vários manifestos equívocos em que, ao longo das suas alegações, incorre a Recorrente. O primeiro deles tem a ver com o ónus da prova. Para poder fazer uso, validamente, do disposto no art. 57º do Código do IRC a Administração Fiscal tinha de começar por provar que estavam reunidos, no caso, os requisitos de que a lei faz depender a utilização daquele artigo. E a Administração Fiscal não logrou fazer (nem podia) essa prova porque esses requisitos se não verificaram: as relações de parentesco eram na linha colateral; uma das compradoras nem sequer era accionista e as outras três detinham, individualmente, 4,1% do capital social da ora Recorrida; os preços foram considerados satisfatórios pela impugnante que, veio a verificar­-se em relação aos prédios mais valiosos (de Vila Nova de Gaia), que as compradoras não tiveram, por sua vez, comprador, sequer por metade do preço atribuído pela Administração Fiscal, a quem revendessem os ditos prédios. Em segundo lugar, a prova negativa (sempre difícil de fazer) foi procurada, afincadamente, pela ora Recorrida (por documentos, por testemunhas, pela junção de Parecer) em termos tais que, em seu entendimento, essa prova deve ter-se por conseguida. A douta sentença recorrida, porém, optou por considerar que o resultado foi o estabelecimento de "fundada dúvida". Porém, a Fazenda Pública é que nada fez, nada requereu, nada trouxe aos autos senão a sua contestação de fls. 142/143 em que inteiramente se satisfaz e conforma com o que a Administração Fiscal, na sua acção fiscalizadora, produziu. Em suma: o comportamento das partes (Fazenda Pública e contribuinte) foi, no caso, perfeitamente diverso – o contribuinte (ora Recorrida) usou de toda a diligência para realizar essa (difícil) prova (negativa); a Fazenda Pública, por seu lado, nada fez. É por isso que as citações e transcrições de jurisprudência e de doutrina feitas pela Recorrente só aproveitam à actuação da Recorrida: foi esta que procedeu de acordo com os princípios enunciados nos doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo, de 04-07-2000 (rec.º 1036/98) e de 19-11-2002 (rec.º 5499/001), citados pela Recorrente.

9ª - Quanto à conclusão 6, espanta a simplicidade com que a Recorrente chega à existência de "relações especiais", invocando mesmo, para tanto e sem cerimónia, a "doutrina fiscal" que diz, unanimemente o contrário do que a Recorrente diz que diz (cfr. Parecer de fls. 156 a 193 e citações nele feitas).
1.
É que, contrariamente ao que conclui a Recorrente, não há, necessariamente, relações de dependência (e, por via destas, "relações especiais '') sempre que se está "em presença de relações entre sócios e a sociedade, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou entre empresas mães e filiais. "
Basta a leitura atenta do que dispunha (ao tempo) o art. 57.º do Código do IRC ou, agora, o art. 58.°/4 do mesmo Código e, ainda hoje, o art. 9º da Convenção Modelo da OCDE, para se poder verificar quando é que, nos termos da lei, há "relações especiais ". E para se confirmar que, no caso dos autos, não há "relações especiais" nem entre compradoras e a sociedade (ora Recorrida), nem entre as compradoras e J..., irmão delas e administrador da Recorrida.

10º - Quanto à conclusão 7, assenta em vários pressupostos falsos: nem todas as compradoras eram titulares do capital social (accionistas) da Recorrida; nem detinham, cada uma das três compradoras accionistas, senão 4,1% daquele capital (o que é diferente de serem "detentoras do capital social"); nem qualquer uma delas (muito menos as quatro) nomeou o seu irmão, administrador da Recorrida "para representar a sociedade no acto de compra e venda dos imóveis em causa, conferindo-lhe todos os poderes necessários para alienar pelo preço e demais condições que ele tivesse por mais conveniente. "

11º - Quanto à conclusão 8, fica a saber-se que para esta Representação da Fazenda Pública o pagamento que não seja feito por entrega de "meios monetários" consubstancia "relações especiais" e outrossim que não podem ser transmitidos suprimentos a quem não seja sócio (da sociedade à qual os mesmos foram feitos), o que é, sem necessidade de quaisquer comentários, manifestamente errado.

12º - Quanto à cláusula 9, os autos demonstram o contrário do que nela se afirma: diferentemente do que sucede hoje com o actual art. 58º do Código do IRC, o art. 57. º que lhe correspondia na redacção vigente ao tempo dos factos, era muito mais restritivo no seu campo de aplicação do que o art. 58.º em vigor e nem na previsão dele cabiam, como "relações especiais ", as existentes entre as compradoras e a sociedade (ora Recorrida) e entre as compradoras e um administrador da sociedade, irmão delas.
Daí que tenha sido a Recorrida a provar que não se verificavam no caso "sub judice" os requisitos que permitiam a aplicação do art. 57.º do Código do IRC.

13º - Quanto à cláusula 11, importará apenas acrescentar ao que já foi referido a este propósito que na liquidação impugnada o valor atribuído aos imóveis de Vila Nova de Gaia não foi 518.000.000$ mas 856.380.000$ e que não tiveram comprador, mais de três anos volvidos, por 450.000.000$00, sendo o contencioso tributário um contencioso de anulação, razão por que não compete ao Tribunal refazer matérias colectáveis e liquidações, mas tão-só manter ou anular estas.

14º - Devem, por isso, improceder todas as conclusões das alegações da Recorrente.

Nestes termos e nos mais, de direito, deve ser negado provimento ao presente recurso e confirmada a douta sentença de fls. 218 a 233 assim se cumprindo a LEI e se fazendo

JUSTIÇA.


*****
Os autos foram com vista ao MP, cuja DPGA deu o seguinte douto parecer a fls. 278:
“”
Não obstante toda a argumentação desenvolvida pelo recorrente FP nas suas alegações de fls. 240 a 249, entende o Ministério Público que não lhe assiste razão.
A sentença ora em crise fez uma correcta análise e aplicação do direito, pelo que somos de parecer que a decisão recorrida, deve ser mantida, na ordem jurídica, negando-se provimento ao recurso. “

*****
Colhidos os vistos legais, importa decidir.

**************

Questão decidenda: A questão a decidir nestes autos é a de saber se estão reunidos os pressupostos para se entender que, no caso da venda dos imóveis objecto dos autos, se verificou que existiram “relações especiais” nos termos e para os efeitos do artigo 57º do CIRC então em vigor (1997).


B. A Fundamentação

OS FACTOS

Na sentença recorrida fez-se o seguinte julgamento da matéria de facto:

“”
Dos elementos existentes nos autos apurou-se a seguinte matéria de facto:
a) Relativamente à impugnante e ao exercício de 1997 pelos Serviços de Inspecção Tributária foi preenchido o mapa de apuramento modelo DC – 22 para efeitos de IRC referente a 1997, fazendo acrescer ao lucro tributável declarado o valor de esc. 1.194.079.975$00 proveniente de correcção pela aplicação do art.º 57º CIRC, constando a fundamentação do capítulo III do Relatório de inspecção tributária anexo àquele e de onde consta o seguinte:
« B – Correcções ao abrigo do art.º do Código do IRC
( ... )

Ocorre que, por escritura pública, de 20/07/97, a A... vende, em comum e partes iguais, a:
- Mª D...
- Mª F...
- Mª I...
- Mª M...
(irmãs de um dos actuais administradores, também ele accionista, de nome J...) uma série de imóveis rústicos e urbanos, conforme segue:
IDENTIFICAÇÃO DESCRIÇÃO Preço de VENDA Valor contabilístico

( ... )

TOTAIS 28.532.661 $00 4.775.540$00

(*) - Na escritura faz-se referência à existência de um contrato de promessa de compra e venda com I..., R...e A..., com vista à implantação de lotes de urbanização nestes terrenos.
(. .. )

a)- De acordo com o conteúdo da escritura o pagamento do preço total da venda, de Esc. 28.532.661$00, será feito pelas compradoras, em comum e partes iguais, do seguinte modo:

- 18.253.661$60 - Por "compensação com o crédito de suprimentos na herança deixada por óbito de J..., de igual valor"; Este senhor era pai das compradoras e do administrador (e accionista) mandatado pela AG... para realizar a transacção. Era também accionista da AG..., onde detinha 250 acções (de acordo com a relação de bens junta ao processo ISD instaurado no 6° Bairro Fiscal do Porto). O valor destes suprimentos não foi declarado na relação de bens antes referida.

- 5.000.000$00 - Por assunção da divida da AG... "à Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Póvoa de Varzim a liquidar no prazo de 7 anos e respectivos juros". As demonstrações financeiras evidenciam um menor valor de divida, tal como é demonstrado no capitulo IV do presente relatório.
- 5.826.000$00 - Por assunção da divida da AG... "ao encarregado da Quinta de B..., AR..., correspondente a comissões devidas ao mesmo, resultantes de vendas de produtos da Quinta"; Esta divida não se encontra relevada nas demonstrações financeiras da AG... - Ver cap. IV do presente relatório. Este senhor torna-se entretanto accionista e administrador da AG... ( ... )
- 1.782.000$00 - Por assunção de débitos correntes da AG... "por fornecimento de serviços prestados à Quinta de B...". OBS: Não se identifica(m) o(s) fornecedores) desses serviços. A administração desconhece em rigor a que fornecedor se queriam referir. As demonstrações financeiras não evidenciam nenhuma divida a terceiros de tal montante.

Se adicionarmos aqueles valores constatamos que totalizam 30.861.661$60, quantia superior (em 2.329.000$00) ao preço global de venda constante da escritura. Não foi encontrada qualquer explicação para esta diferença de valores de venda e de quitação. Qual dos valores está certo?

(.. )

b1)- A Repartição de Finanças da Póvoa de Varzim manda promover a avaliação dos bens nos termos do art° 57° do CIMSSD.
O resultado de tal avaliação foi, por deliberação unânime da Comissão de Avaliação à propriedade rústica e urbana do concelho de Póvoa de Varzim, o seguinte:

IDENTIFICAÇÃO DESCRIÇÃO Preço de VENDA Valor da avaliação

( ... )

TOTAIS 10.500.000$00 104.077.500$00

B2)- Imóveis sitos na área da Repartição de Finanças do 6° Bairro Fiscal do Porto
IDENTIFICAÇÃO DESCRIÇÃO Preço de VENDA Valor Avaliação

( ..)
TOTAIS 9.500.000$00 112.000.000$00

A Repartição de Finanças do 6° Bairro Fiscal do Porto não mandou promover qualquer avaliação aos imóveis, à excepção do terreno para construção que se encontrava omisso à matriz.
B3)- Imóveis sitos na área da 3ª Repartição de Finanças de Vila Nova de Gaia
IDENTIFICAÇÃO DESCRIÇÃO Preço de VENDA Valor Avaliação

( ... )
PREÇO TOTAL DE VENDA 8.532.661$00
Esta Repartição de Finanças não manda promover a avaliação dos bens nos termos do art.º 57° do CIMSSD

( ... )

d)- Face ao exposto nas alíneas anteriores e tendo em conta os preços de venda praticados, significativamente baixos, concluímos que um tal preço de venda resulta tão só das relações especiais entre a AG... e as compradoras e entre estas e um dos administradores.

As relações especiais entre os intervenientes desta transacção resultam não só dos laços de sangue que unem as compradoras ao Administrador da AG... mandatado para realizar o negócio (são irmãos) mas também do facto de, na prática, se estar a partilhar património comum (que se viu reforçado com a morte do seu pai em 1989, que deixa em herança uma parte significativa das acções da AG...).

Todas as compradoras eram accionistas da empresa AG.... Segundo informações obtidas junto da actual administração nenhuma delas é actualmente accionista da empresa. Contudo, a Maria D...ainda consta da base de dados da DGCI como pertencendo ao órgão de administração (...) uma vez que ainda não foi apresentada a respectiva declaração de alterações.

(... )

Do exposto resulta que, o lucro apurado naquelas transacções (dado pela mais-valia fiscal), é claramente diverso do que se obteria normalmente se realizado entre pessoas independentes. Esta circunstância verifica-se a dois níveis: preços de venda e condições e meios de pagamento.
Estão assim reunidas todas as condições referidas no n.º 1 do art° 57° a que nos referimos no início.
Os valores de venda corrigidos são justificados da seguinte forma: [damos aqui por integralmente reproduzido esta parte do relatório, cuja transcrição não se justifica] - cfr. fls. 27 a 33 do proc. adm. apenso -.

b) A impugnante foi notificada daquelas correcções por carta registada com aviso de recepção assinado este em 11-10-2000 ­cfr. fls. 34 e 35 do proc. Adm. Apenso;

c) Em 06-12-2000 a administração fiscal procedeu à liquidação de IRC à impugnante, referente a 1997, apurando o valor do imposto a pagar de esc. 540.919.538$00, cuja data limite ocorreu em 01-02-2001 – cfr. Fls. 41.

d) Antes da elaboração do relatório referido em a) a impugnante havia sido notificada para exercer o direito de audição - cfr. fls. 42.
e) Damos aqui por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais a escritura pública realizada em 20-06-1997 cuja cópia consta de folhas 51 a 72 e em que são intervenientes J... por si e como administrador de AG... - ... S.A., Maria M..., Maria D..., Maria F...e Maria I....

f) Na competente Conservatória do Registo Comercial foi inscrito relativamente à impugnante que para o triénio 1996/1998 J... era vogal do Conselho de Administração - cfr. fls. 81 -.

g) Em processo que correu termos no 4° Juízo do Tribunal Judicial da Comarca de Vila Nova de Gaia foi efectuada a avaliação dos prédios inscritos na matriz rústica da freguesia de Pedroso sob os art. 2795 e 2796, em resultado da qual, em Maio de 2000 se atribuiu aos prédios o valor de esc. 518.000.000$00 - cfr. fls. 86 a 89 -.

h) Naqueles processos foi designado dia para a venda daqueles imóveis por propostas em carta fechada pelo valor base de esc. 450.000.000$00 não tendo sido apresentadas quaisquer propostas – Cfr. Fls. 104 a 107-.
i) Para efeitos de apuramento das mais-valias a Administração fiscal atribuiu a estes dois prédios o valor de esc. 438.480.000$00 e esc. 417.900.000$00, perfazendo o tal de esc. 856.380.000$00 - cfr. fls. 33 do proc. adm. apenso -.

j) Em 01-02-2001 a impugnante procedeu ao pagamento da liquidação aqui impugnada - cfr. fls. 111 -.

O tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos cuja veracidade não foi impugnada. “”


Nos termos do disposto no artigo 712º do CPC, adicionam-se ao probatório os seguintes factos:

l) O capital da sociedade vendedora, à data da compra e venda, era de 5.000.000.000$00, representado por 1.000 acções de valor nominal de 5.000$00, conforme certidão da Conservatória do Registo Comercial junta aos autos – fls. 773 a 83;
X

Não se provou que as quatro compradoras fossem accionistas da sociedade vendedora, nem que três delas, accionistas até pelo menos à data da escritura de compra e venda dos bens, Maria D..., Maria F... e a Maria I..., acima identificadas, tivessem mais de 41 acções, cada uma - (doc. de fls. 70 a 72 – “contrato de compra e venda de acções”), tal como não se provou quem eram os restantes accionistas da sociedade, nem que as referidas três vendedoras tenham votado na eleição dos corpos sociais da vendedora, de cujo Conselho de Administração o irmão (que outorgou a escritura de compra e venda em representação da sociedade) era vogal, ou que o seu voto tenha sido determinante para a eleição deste. Também não se provou que as três compradoras tenham tido intervenção na deliberação do Conselho de Administração da vendedora que mandatou o referido irmão, J..., para outorgar, em representação da sociedade, na referida escritura de compra e venda dos bens aqui em causa.


***************

C. O DIREITO

A Recorrente Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença que julgou a impugnação procedente no que respeita à liquidação n.º 8310014990, de IRC do ano de 1997, no montante global de Esc. 540.915.536$00, efectuada ao abrigo do disposto no artigo 57º do CIRC, na redacção vigente em 1997, defendendo, em síntese, que da prova produzida não pode concluir-se pela verificação da dúvida fundada sobre a existência do facto tributário e da sua quantificação, cujo ónus da prova cabia à impugnante, mostrando-se ao contrário, aquele facto perfeitamente demonstrado.

Na sentença recorrida fundamentou-se, de direito, a procedência da impugnação do seguinte modo:

“” Estabelece o art.º 57° n° 1 do CIRC estabelece que «a Direcção-geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.»
No CIRC Anotado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4a Edição, pág. 449, citando-se Sá Gomes, As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, in CTF n.º 371, p. 126/127, refere-se que: «o art.º 57° não esclarece o que deve entender-se por relações especiais, aflorando apenas o critério da dependência, parecendo, portanto, que há relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra. E daqui decorre, desde logo, uma indeterminação ampla que equivale a atribuir à Administração fiscal o poder discricionário de decidir quando há relação especial de dependência o que, como dissemos, é inconstitucional. A doutrina fiscal tem entendido que há relações especiais de dependência quando estamos perante relações entre a Sociedade e os Sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiais, etc.
E segundo parece, as relações especiais podem ter lugar quer nas relações internas, quer nas relações internacionais, entre as entidades relacionadas.
Mas, de qualquer, modo, a circunstância de a lei fiscal não definir o que se deve entender por relações especiais e o carácter vago, elástico, deste conceito, leva-nos a concluir que a fórmula empregada, logo aí, viola o art. 106°, n° 2, da CRP que exige que «a lei determine... a incidência».
Por outro lado, a lei fiscal não esclarece quais os critérios que devem ser empregados na correcção dos desvios apurados.»
Ainda em anotação a esse preceito no CIRC anotado citado refere-se a pág. 444 «Os pressupostos das correcções previstas no n.º 1 são a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, e o apuramento, em face da escrita, de lucro diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
As práticas que se pretendem contrariar são a subfacturação ou a sobrefacturação, os encargos anormais com «royalities» e juros de capitais provenientes do mercado nacional, do estrangeiro, tais como mútuos, diferimento no tempo de uma prestação ou mora no pagamento, suprimentos ou outros abonos feitos pelos sócios às sociedades, etc., que conduzam a um lucro tributável diverso do que seria normal apurar.»
Ora, no caso em apreço a Administração Fiscal sustenta as relações especiais no facto das adquirentes dos imóveis serem irmãs entre si e do Administrador da impugnante, mais concretamente, como se veio a apurar, vogal do Conselho de Administração da Impugnante e de serem accionistas da empresa.
Contudo, não demonstra a Administração Fiscal qual a percentagem de acções que as adquirentes possuem da sociedade, bem como o seu irmão.

É certo que segundo a Administração Fiscal sustenta havia uma relação entre as adquirentes dos imóveis e o representante da sociedade e a sociedade impugnante uma vez que, o pai de todos eles segundo se diz terá feito parte da sociedade.
De realçar que quanto ao parentesco se aceita a existência do mesmo na medida em que a impugnante o não contradita, embora nenhuma das partes o demonstre documentalmente, sendo certo que essa é a única forma de o provar.
Contudo, o que não resulta claro é que, pelo facto dos intervenientes pessoas singulares serem irmãos se possa concluir que havia relações especiais.
Aliás dos documentos juntos relativos à avaliação de dois dos imóveis no processo que correu termos no 4° Juízo do Tribunal Cível da Comarca de Vila Nova de Gaia, o que resulta é que entre as adquirentes dos bens haveria pelo menos uma certa divergência de opiniões quanto aos valores dos imóveis.
O simples facto de haver uma relação de parentesco entre determinados sujeitos não nos pode, sem mais, permitir concluir que há relações especiais que tenham permitido estabelecer condições no negócio diferentes das que seriam estabelecidas sem a existência daquelas.
Por outro lado, no caso dos autos, a Administração Fiscal tem de demonstrar que os valores declarados não correspondem aos de mercado e que são simulados com vista a alterar os resultados fiscais.
Ora, da prova produzida, o que resulta é que aos dois imóveis sitos na freguesia de Pedroso, área do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia, foram atribuídos valores completamente distintos, correspondendo a diferença em escudos a cerca de trezentos mil contos, sendo certo que a avaliação de valor menor foi feita três anos após o exercício em que se realizou a transacção a que se reportam os autos.
Ora, não há qualquer elemento objectivo para se considerar uma avaliação melhor que a outra, pelo que, desde logo, quanto ao valor, não podem deixar de subsistir fundadas dúvidas.
Se tivermos em consideração que o valor atribuído pela Administração Fiscal àqueles dois imóveis, corresponde a dois terços do valor de venda corrigido, suscitam-se fundadas dúvidas sobre os valores atribuídos aos imóveis e que foram considerados serem aqueles que correspondiam aos de mercado.
É certo que o valor dos meios de pagamento utilizados para pagar o preço dos imóveis é superior ao valor declarado para a venda dos imóveis, contudo, essa discrepância autorizaria uma correcção feita nessa medida, mas não extrapolar para a situação do art.º 57º do CIRC.
O art.º 80º do CPT - norma aplicável no período a que se reportam os factos - exigia especial fundamentação das correcções que resultassem da existência de especiais relações entre o contribuinte e terceiro.
Da factualidade apurada, não resulta objectivamente que no negócio subjacente a estes autos tivesse existido um relacionamento especial entre as partes envolvidas de modo a que o mesmo tivesse sido praticado em condições diversas daquelas que o teria sido numa operação normal de mercado, nomeadamente no que a valores concerne.
Inclusivamente, salienta-se que os dois imóveis de Gaia nem pelo valor bastante inferior ao atribuído pela Administração Fiscal, três anos após, obtiveram propostas de aquisição.
Assim sendo, subsistem fundadas dúvidas que no caso sub judice tenham havido especiais relações que tenham permitido que o negócio se realizasse em condições diversas das que seriam normais com prejuízo para a Administração Fiscal - are 121° do CPT norma aplicável naquela data -.
Pelo que, enferma a liquidação de erro sobre os pressupostos e consequentemente está ferida de vício de violação de lei o que determina a sua anulação.
No que concerne ao pedido de juros indemnizatórios a favor da impugnante, demonstrado o pagamento do imposto e que a liquidação é anulável, de acordo com o art° 43° n° 1 da LGT, resultando a liquidação de erro imputável aos serviços tem o contribuinte direito aos juros pedidos a contar â taxa legal desde a data do pagamento até integral reembolso.
(...) “”

Face ao teor do relatório da Inspecção tributária, parcialmente transcrito na matéria de facto dada por provada e aos factos dados por provados, bem como face aos factos agora dados como não provados, nomeadamente com base em documentos juntos pela impugnante, aqui recorrida, concorda-se com a sentença recorrida, no sentido de que a liquidação adicional não se poderia manter. Concordamos também que efectivamente existe a dúvida fundada sobre o valor dos bens em causa nos autos.
Todavia, como se vê da fundamentação da sentença recorrida, esta julgou a impugnação procedente também porque se entendeu que a liquidação impugnada não se encontra devidamente fundamentada, atento o teor do artigo 57º do CIRC vigente na data dos factos (1997) e art. 80º do CPT, como aliás defendia a Impugnante na sua petição inicial – artigos 21º e ss., nomeadamente 54º a 81º, e bem, na medida em que, como também se verifica pela matéria de facto dada como provada, a Administração Fiscal não descreveu de forma clara e objectiva porque é que, no caso concreto, quais, efectivamente, as relações entre compradoras e vendedora e respectivo administrador, irmão das compradoras, nem que tenha resultado do negócio um lucro diverso do que se apuraria na ausência das relações existentes entre as compradoras e a vendedora e o administrador desta. Mesmo quanto ao valor dos bens, como se dirá adiante, o acto de liquidação não se encontra devidamente fundamentado, pelo que a decisão recorrida segue a jurisprudência quer deste Tribunal Central Administrativo quer do STA, como se pode verificar pelos Acórdãos, entre outros (para além dos indicados nos autos, nomeadamente no douto Parecer junto pela Recorrida), de 04/10/2005, Proc. 0278/04, e de 29/11/2006, proc. 401/06, respectivamente.
Com efeito, lê-se no Ac. deste TCAS, de 04/10/2005, Proc. 0278/04:
“” (…)
A questão da fundamentação do acto de correcção do lucro tributável com base em relações especiais tem sido abundantemente tratada pela jurisprudência (7). Limitar-nos-emos a seguir a posição que aí tem vindo a ser seguida.
O legislador fiscal consagrou no art. 57.º do CIRC, na sua versão original (8), que é a aplicável aos factos, a possibilidade de a AT «[...] efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações».
Assim, o art. 57.º consagra como pressupostos da correcção da matéria tributável nele prevista que:
a) existam relações especiais entre o contribuinte e uma outra entidade sujeita ou não ao regime do IRC;
b) em virtude dessas relações, sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
c) conduzindo ao apuramento ao apuramento de uma base tributária distinta da que seria apurada na ausência de tais relações (9).

No art. 80.º do CPT, em vigor à data a que se reportam os factos (10), fixavam-se especiais requisitos na fundamentação da correcção à matéria tributável com base em relações especiais (11), exigindo-se a:
«
a) Descrição das relações especiais;
b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção».
Face à matéria de facto que ficou dada como assente, designadamente ao teor já referido relatório, e às exigências de fundamentação decorrentes da lei, fácil se torna concluir pela insuficiência da fundamentação relativamente ao requisito dito em b).

Na verdade, a fundamentação aduzida pela AT é claramente insuficiente como «descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias».
Para satisfazer tal exigência deveria a AT ter indicado, de forma minimamente clara e objectiva, qual o tipo normal de relações que, relativamente a operações da mesma natureza, decorrem entre empresas independentes e em idênticas circunstâncias.
(..)
Assim, porque não se descrevem os termos em que decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, insinuando-se apenas que em condições normais não teriam ocorrido as relações que se descrevem no relatório pelo preço declarado pela Contribuinte, não pode ter-se como fundamentada a correcção da matéria tributável.
Como é sabido, fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e/ou de direito que determinam a AT a decidir num determinado sentido, e não noutro.
Bem andou, pois, o Juiz do Tribunal a quo ao julgar insuficientemente fundamentado o acto de correcção da matéria tributável e ao anular o consequente acto de liquidação, abstendo-se, por isso, de apreciar o invocado vício de violação de lei. “”

Quanto ao Acórdão do STA, aí estava também em causa uma situação a que se aplicava, como ao caso dos autos, o artigo 57º do CIRC na redacção anterior à que lhe foi dada pela lei 30-G/00, de 29/12 e, apesar de que o recorrente era o contribuinte, ao contrário do que aqui se passa, que a recorrente é a FP, no mesmo Acórdão há um segmento da fundamentação onde se discute a questão jurídica em termos genéricos e, por isso, aplica-se à questão dos autos. Nesse segmento, lê-se:

“” Dispõe o artº 57º do CIRC, na redacção então vigente, que “a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações”.
Deste preceito legal resulta, assim, que são requisitos das referidas correcções a introduzir pela DGCI: a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; o estabelecimento entre ambos e por causa daquelas relações especiais, de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o resultado obtido com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.
Deste modo, pode a Administração Tributária proceder às correcções que entender necessárias para determinação do lucro tributável do sujeito passivo de IRC, com fundamento na existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, desde que demonstre que nas transacções entre elas foram estabelecidas condições diferentes das que seriam, normalmente acordadas entre pessoas independentes.
Contudo, “a doutrina e jurisprudência sempre notaram que a redacção do artigo 57º em apreço era vaga o bastante para gerar dúvidas quanto à verificação dos requisitos exigidos, e por isso mesmo terá contribuído para a alteração...introduzida pela lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Também essa terá sido a razão por que o legislador sentiu necessidade de, quando esteja em causa a aplicação do falado artigo 57º, consagrar uma especial exigência em termos de fundamentação.
Na verdade, e para além das disposições de aplicação mais geral, entre elas, as dos artigos 1º nº 2 do decreto-lei nº 256-A/77, de 17 de Junho, 125º nº 1 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21º nº 1 e 82º do Código de Processo Tributário (CPT) (leia-se artº 77º da LGT), neste último diploma foi incluída uma regra específica sobre a fundamentação das correcções da matéria tributável, o artigo 80º, com este teor:
“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiro e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c)Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Esta regra geral reflecte o entendimento que a doutrina e a jurisprudência vêm afirmando sobre a fundamentação dos actos administrativos, ao afirmarem que a respectiva exigência é variável, designadamente, em função da natureza do acto e a situação concreta, as quais podem implicar maior ou menor grau de discurso fundamentador.
Ora, partindo o aplicado artigo 57º do CIRC, como parte, da possibilidade de existência, entre o contribuinte e outra pessoa, de relações normais e especiais, sem caracterizar umas e outras, impõem-se à Administração Fiscal, quando aplique a norma, invocando a existência destas últimas relações, fundamentar devidamente as razões por que conclui por tal existência, emitindo um juízo justificativo da prática do acto de correcção.
Este juízo não fica perfeito se não incluir a concretização e individualização da hipótese normativa contida naquele artigo 57º, hipótese essa que, é vaga e genérica, socorrendo-se o legislador do conceito vago e indeterminado de “relações especiais”.
Definidos, deste modo, os pressupostos legais da actuação da Administração, com recurso a conceitos imprecisos, vagos e indeterminados, não pode ela, para explanar as razões justificativas da prática do acto, deixar de completar e preencher a dita hipótese, mediante a enunciação e aplicação ao caso concreto de padrões que a concretizem e individualizem” (acórdão do Pleno desta Secção de 25/12/02, in rec. nº 21.514).
Aliás, o referido direito à fundamentação, em relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (artº 268º).
A doutrina e a jurisprudência vêm entendendo de forma uniforme, pacífica e reiterada que a fundamentação há-de ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
E é também aceite que a fundamentação possa ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
É também pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do item volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.
Neste sentido, vide, por todos, acórdãos desta Secção do STA de 14/2/01, in rec. nº 21.514 e de 9/5/01, in rec. nº 25.832.
4 – Feitas estas considerações, passemos, então, à apreciação do primeiro dos referidos vícios alegados pela recorrente na sua motivação do recurso.
Como se escreveu no acórdão recorrido, o legislador fiscal adoptou um conceito vago e indeterminado de relações especiais, podendo entender-se que existem “relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra” - cfr. Nuno Sá Gomes, in As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, na Ciência e Técnica Fiscal, nº 371, pág. 126 e 127.
Por outro lado, tem vindo a doutrina a entender que ocorrem tais “relações especiais quando estamos perante relações entre sociedade e sócios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filhas” – cfr. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in Código do IRC, anotado e comentado, 5ª ed., pág. 446.
Acompanha-se, ainda, o acórdão recorrido quando afirma que as condições diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes devem ser apuradas com base no princípio da plena concorrência, o qual consiste na valoração de cada transacção de bens e serviços, nos termos em que o seria se efectuada por entidades independentes, actuando em circunstâncias semelhantes, num mercado concorrencial – cfr. Maria Teresa Veiga de Faria, in Preços de Transferência, problemática geral, Internacionalização de Economia e a Fiscalidade, colóquio do XXX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais, Ministério das Finanças, DGCI, 1993, pág. 411 -, pelo que o problema coloca-se, fundamentalmente, no facto de através de uma qualquer operação se transferir, por um lado, proveitos ou lucros, ou, por outro, custos ou prejuízos, de uma sociedade para a outra. Tal ocorre quando duas entidades, que tenham entre si uma determinada relação de dependência, realizem uma operação em condições só possíveis em face da relação entre elas existente e da qual resulte uma transferência de proveitos ou custos com reflexo no lucro tributável.
Vejamos, então, se, no caso em apreço, se encontram ou não preenchidos os referidos pressupostos do artº 57º do CIRC.
(…)
6 – Mas será que o acto recorrido se encontra devidamente fundamentado?
Antes de mais, importa referir que, no que ao caso concreto diz respeito, há que ter em consideração o que a este propósito dispõe o artº 77º, nº 3 da LGT, antes da redacção que lhe foi introduzida pela Lei nº 30-G/00 de 29/12, uma vez que e como dispõe o seu artº 21º, nº 2, esta Lei só se aplica aos períodos de tributação que se iniciem a partir da sua entrada em vigor, o que ocorreu no dia 1/1/01 e que não é o caso dos autos – o IRC em causa reporta-se ao exercício de 1997.
Sendo assim, dispunha, ao tempo, o referido preceito legal que “Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributária seja corrigida com base nas relações entre o contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência da tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias;
c) Descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Eram idênticos os termos do art.º 80º do CPT.
Daqui resulta que, em tais casos, deve a Administração descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. (…) “”

No que respeita ao caso dos autos, entendemos que não estão reunidos os pressupostos para aplicação do disposto no artigo 57º do CIRC. Com efeito, do relatório da inspecção consta que as compradoras são accionistas da sociedade vendedora. Todavia, a FP não só não provou esse facto, como a Recorrida ainda provou que num capital social de 5.000.000$00, representado por mil acções de 5.000.000$00 cada uma (fls. 80), só três das compradoras detinham uma participação no capital social da sociedade vendedora e, ainda assim, cada uma delas detinha, apenas, individualmente, 41 acções no dito capital social representado por 1000 acções (fls. 70 a 72), o que significa que detinham uma participação muito pequena no capital social o que não pressupõe que as mesmas tivessem algum poder nos destinos da vendedora. Mas será que, ainda assim, havia uma relação de dependência da sociedade relativamente às compradoras? A FP não o demonstrou e, ao contrário do que defende a Recorrente, FP, essa prova cabia, efectivamente, à FP como defende a Recorrida.
A FP também não provou que as três compradoras que detinham, pelo menos até à data da escritura as 41 acções cada, tenham tido qualquer participação na eleição do irmão para vogal do Conselho de Administração da vendedora e, se tiveram, que essa participação tenha sido determinante para a mesma eleição, tal como a FP não provou que as mesmas compradoras tivessem tido participação na deliberação social que mandatou o Vogal José Manual , irmão das compradoras, para outorgar a referida escritura, sendo certo que tal prova, face ao teor dos artigos 57º do CIRC e 80º do CPT, também cabia, então, à AF. Para além de que uma das compradoras nem seria, sequer, detentora de qualquer parte do capital social da vendedora e, como tal, nenhum poder teria sobre a mesma.

Quanto ao facto de o Administrador da vendedora que outorgou a escritura de compra e venda ser irmão das compradoras, tal facto, por si só, também é irrelevante. Como tal, cabia à FL demonstrar porque é que esse parentesco transformava as relações das compradoras com a vendedora em relações especiais para os efeitos e termos do art. 57º do CIRC.

Também no que respeita ao valor dos bens, não está demonstrado que o valor dos mesmos seja o considerado pela AF, quer porque alguns não foram avaliados, quer porque os dois prédios sitos no Lugar do Mosteiro, freguesia de Pedroso, foram avaliados em processo judicial no valor global de 518.000.000$00, em Maio de 2000 – fls. 86 a 89 – e a AF atribuiu a um prédio o valor de 438.480.000$00 e ao outro o valor de 417.900.000$00, sensivelmente na mesma data – fls. 42, 47 e 49 -, sendo certo que nem sequer houve avaliação dos mesmos nos termos do artigo 57º do CIMSSD e, por outro lado, postos os mesmos prédios à venda, judicial, pelo valor global de 450.000.000$00, em 2001, os mesmos não obtiveram comprador.

Ainda quanto ao valor dos bens, o facto de ter sido pedido loteamento para os mesmos terrenos também é irrelevante porque, à data da avaliação, ainda não tinha sido autorizado e, pelos vistos, nunca o foi.

Verifica-se, assim, efectivamente, dúvida fundada, quanto ao valor dos bens aqui em causa, o que, nos termos do disposto no art. 121º do CPT, sempre reverteria a favor do contribuinte pois, como vimos, era à FP que cabia fazer a prova não só dos requisitos para aplicação do disposto no artigo 57º do CIRC, como também do valor dos bens face à prova documental produzida pela Recorrida. De qualquer modo, a impugnação configura-se como um recurso de anulação e, como tal, não cabe ao Tribunal refazer liquidações. Ou se anula a liquidação, total ou parcialmente, ou a mantém a mesma na ordem jurídica a não ser que se verifique lapso material que deva ser corrigido, o que não é o caso presente.

Deste modo, entendemos que o Mm.º Juiz apreendeu bem os factos constantes dos autos e que aplicou bem o direito aplicável aos mesmos, à data dos factos, pelo que improcedem todas as conclusões da Recorrente e, consequentemente, deve negar-se provimento ao recurso.



***************

D. A DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Sem custas por delas a Recorrente FP ainda estar isenta.
Lisboa, 2007-01-16

IVONE MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
VALENTE TORRÃO

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco (art. 138º CPC).