- Conclui no sentido de ser dado provimento ao recurso.

- A recorrente, com as alegações do recurso, requereu, ainda, a reforma da decisão recorrida, ao abrigo do preceituado na al. b), do nº. 2, do art.°. 669°. do CPC, reforma essa que veio a ser indeferida, com base no entendimento de que o documento a que a recorrente se reporta é uma mera cópia não implicando que a irregularidade que, por aquela, lhe é apontada, ocorra no respectivo original, o que, por si só acarreta a exclusão da previsão legal contida no supra citado normativo.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 134, pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso, seja porque o despacho de fls. 6 não é contenciosamente recorrível, seja porque os contratos que, aqui, se encontram em causa, assumem a natureza, ao invés do que sustenta a recorrente, de contratos de locação financeira.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa e com suporte na prova documental produzida, a sentença recorrida deu, por provada, a seguinte;

B). Os contratos de locação em causa regiam-se pelo clausulado tipo constante de fls. 63 a 72, e tinham uma duração entre 24 e 30 meses, prorrogáveis;

C). A administração Fiscal considerou que as rendas de tais contratos englobavam a amortização financeira de capital e encargos financeiros, e que só estes últimos eram fiscalmente aceites como custos na sua globalidade, sendo a parte correspondente à amortização de capital aceite apenas na medida em que não excedam os limites de amortização legalmente definidos;

D). Mais constatou que, em face da duração dos contratos, as rendas contabilizadas correspondiam a taxas de amortização de 50% e 40% quando do dec. Reg. 2/90, resultam, para computadores e seus programas, taxas de amortização de 25% e 33, 33%;

E). Pelo que concluiu pela não aceitação como custos da parte das rendas correspondente à amortização financeira do capital na parte em que excedia os limites legais, parte essa que quantificou em 17.499.271$00;

F). Consequentemente veio a liquidar IRC no montante de 8.664.994$00;

G). Imposto esse que a impugnante pagou em 7JUN2000.

- Por outro lado crê-se, também, ser entendimento pacífico o de que, uma vez requerida a reforma da sentença e indeferida, tendo tal questão sido suscitada nas alegações de recurso de tal decisão, nos termos do nº. 3, do art.°. 669°. referido, o Tribunal "ad quem" pode tomar conhecimento das questões que determinaram a sua formulação, mau grado o preceituado na primeira parte do nº. 2 do art.°. 670°. daquele mesmo diploma legal, uma vez que o que com este segmento legal se proíbe é o recurso autónomo da decisão que se pronuncie sobre a solicitada reforma.

- Dito de outra forma, não é o facto da primeira parte do nº. 2 do art°. 670° do CPC dispor, como dispõe, que constitui motivo inibidor para que este Tribunal se pudesse debruçar sobre as circunstâncias alegadas pela recorrente em suporte do pedido de reforma da sentença que formulou, uma vez que foi indeferida.

- Simplesmente, o que se vem de dizer não pode deixar de ser articulado com o restante ordenamento jurídico processual aplicável, ou o que é o mesmo que dizer que o entendimento acima expresso não significa, por outro lado, que não ocorram outros motivos impeditivos da apreciação dos fundamentos invocados para a reforma.

- Assim e desde logo, impõe-se a articulação aludida com o desiderato próprio dos recursos jurisdicionais os quais, como se sabe, visam, apenas, o (re)exame da decisão proferida pelo Tribunal recorrido, no sentido de apurar se, como pretende o recorrente, ela deve ser eliminada da ordem jurídica, por vício de forma ou de julgamento que, respectivamente, importem a respectiva nulidade ou anulação; Ou, o que é o mesmo que dizer que, nos recursos jurisdicionais, os respectivos Tribunais estão impedidos de tomarem conhecimento de quaisquer questões que, não sendo de conhecimento oficioso, não tenham sido suscitadas ao Tribunal recorrido, estão inibidos de tomarem conhecimento das chamadas "questões novas".

- Pelo que e em resultado de tal articulação, entendemos nós que no caso de reforma de sentença requerida nas alegações de recurso e indeferida, o Tribunal "ad quem", apenas pode tomar conhecimento dos fundamentos invocados em suporte ó daquela, se e na medida em que reportados a questão suscitada, no caso, no articulado inicial.

- Ora, a questão pela qual a recorrente pretendia a reforma da sentença prende-se com argumentação integradora de uma causa de pedir com a qual não esgrimiu na pá., qual seja a de que o doc. que juntou sob o nº. 2, na parte relativa ao despacho que consta de fls. 6 do relatório da inspecção (fls. 18 dos autos), na medida em que conclui pela verificação dos pressupostos legais para o apuramento da matéria colectável por correcções técnicas, porque não se mostra assinado pelo seu autor.

- E, assim sendo, não pode este Tribunal ir agora apreciar tal questão, até porque, nos precisos termos em que se encontra invocada, não configura nenhum caso de inexistência de acto administrativo, que caia na alçada do art°. 133° do CPA, como pretende a recorrente.

- Esgrime, depois, a recorrente, com vício de forma da decisão recorrida, consistente em omissão de pronúncia e que consubstancia na circunstância da sentença posta em crise não ter apreciado parte dos argumentos que invocou em justificação do seu entendimento de que os contratos aqui em causa, não podem ser qualificados como de locação financeira mas como de mera locação operacional.

- Tal vício de forma, como é sabido, é sancionado pelo art°. 125°/1 do CPPT (e correspondente ao art°. 144°/1 do revogado CPT) com a nulidade, logrando, por isso, prioridade de apreciação, ao abrigo do disposto no art°. 124° daquele mesmo diploma legal.

- É que o vício em causa, à semelhança do que sucede na legislação processual civil (art°. 668°/1/d do CPC) tem, na legislação processual tributária a mesma razão de ser, plasmada no nº. 2 do art°. 660°, do dito CPC, qual seja a de que o juiz se encontra vinculado ao conhecimento de todas as questões cuja apreciação lhe seja submetida pelas partes litigantes, com excepção daquelas cuja solução se venha revelar prejudicada pela solução que tenha sido dada a outra ou outras, necessária e previamente julgadas, sendo que, na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica e citando um Ac. deste Tribunal' (1) "Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de,facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...), as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado (...)". (realce da nossa responsabilidade).

- Ora, na esteira da própria alegação da recorrente, o que ela acusa de não ter sido apreciado são apenas e em parte, os argumentos que suscitou em suporte daquela sua tese de que os contratos aqui em causa são de mera locação operacional, sendo que esta (a da qualificação dos contratos) é que é a questão que importa dilucidar e, essa, foi efectivamente julgada pelo Tribunal "a quo".

- É certo que a ter ocorrido a circunstância do Tribunal recorrido não ter valorado toda a argumentação aduzida pela recorrente, na medida em que tal se possa revelar pertinente à solução a dar a tal questão, tal configurará um vício de fundo, por erro de julgamento, mas não o imputado vício de forma.

- Isto posto importa, então e agora, conhecer do fundo da questão decidenda, qual seja a de determinar a qualificação a dar aos contratos aqui em causa, na certeza admitida por todos de que o acto tributário apenas estará inquinado de ilegalidade, praticada a montante na fixação da matéria colectável, na medida em que aqueles aludidos contratos não sejam de qualificar como de locação financeira, tal como o entendeu a AT.

- Pela clareza de exposição e pela abordagem douta do tema, limitar-nos-emos a seguir, por mera transcrição um recente estudo sobre tal problemática, da autoria do Prof. Leite de Campos (2).

- Como refere aquele ilustre professor, por referência ao contrato de locação, tal como se encontra previsto no art°. 1.022° do CC, «O contrato de locação financeira é um "mais" [...]. Ou seja, a lei (...) acrescenta algumas características distintivas à "base" constituída pelo contrato de locação:

Assim:

Tal como na locação:

a) Existe a obrigação de ceder o gozo de uma coisa;

b) 0 locador é e continua a ser proprietário da coisa;

c) A outra parte tem o direito de exigir aquela cedência;

d) 0 gozo é temporário;

e) 0 gozo é retribuído.

A mais, quanto à locação:

f) O objecto do contrato é adquirido ou construído por indicação do locatário;

g) 0 locatário pode adquirir a coisa decorrido o prazo acordado;

h) Esse preço deve ser determinado no contrato ou determinável mediante simples apreciação dos critérios nele fixados.

É esta distinção que a lei fixa. Por ela, portanto, nos devemos guiar.

[...]

O contrato de locação financeira, já o referimos, deve ser caracterizado através do seu tipo jurídico. Através dos seus elementos essenciais, característicos, previstos na lei do contrato de locação financeira.

[...]

O contrato de locação financeira tem como objecto a cedência do uso de uma coisa: Não a transferência da sua propriedade; nem a cedência do uso mais a cedência contratual da propriedade.»

- Sem embargo nele «deve prever-se a obrigatoriedade de uma opção de compra (promessa unilateral de venda) no fim do contrato, a favor do locatário, mediante declaração de vontade deste, por um preço fixado ou a fixar nos termos do contrato» mas sem remessa para o valor de mercado, na medida em que, tal, retiraria sentido à aludida opção de compra, sendo certo que o valor residual para tal efeito está sujeito à liberdade contratual das partes; O que se vem de referir não exclui que «[...] as partes acordem que, findo o contrato e em vez de exercida a opção de compra, o contrato se prolongue através de uma locação financeira, locação a curto ou a longo prazo ou com ou sem opção de compra no fim (..).»

- Por consequência e na medida em que o contrato de locação financeira tem a sua génese na mera locação, a estrutura legal deste última é conservada naquele.

- Contudo, e continuando na doutrina do ilustre professor, «[...] existem algumas diferenças entre ambas as figuras.

[...]

Assim, na locação, o risco de perecimento da coisa corre por conta do locador; enquanto na locação financeira é o locatário que o suporta (...).

Também o dever de conservar e reparar a coisa incumbe, na locação financeira, ao locatário (...). Enquanto que na locação assiste ao locador.

Normalmente na locação financeira o locador-proprietário não tema intenção de usar o bem, de correr os riscos próprios do proprietário, nomeadamente o risco económico de não rentabilidade de coisa e do seu perecimento. O locador-proprietário quer que o bem seja usado, com a assunção integral do risco, pelo utente.

O locatário/utente, não pretende obter o (simples) uso de um bem disponível no mercado de locação. Realiza verdadeiramente um investimento, traduzido em parte ou na totalidade do valor do bem, correndo o risco equivalente do seu perecimento ou da sua não rentabilidade.

Sendo assim o locador desinteressa-se da coisa, sob o ponto de vista económico-financeiro, o locatários tem uma "verdadeira" "propriedade útil" do bem.

O locador (financeiro) não escolhe o bem, não determina as suas características, não se preocupa com a sua rentabilidade. São tudo assuntos que dizem respeito ao utente.

Estamos nos antípodas da posição (do mero) do locador que escolhe o bem de acordo com o seu interesse económico, o oferece, o entrega e mantém em estado de funcionamento; assumindo os riscos inerentes. Explora-o, em suma.

Pelo contrário, o utente escolhe o bem de acordo com as suas necessidades e assume o risco económico da sua utilização. Se esta não for rentável ou o bem não se adequar às suas necessidades, não pode cedê-lo ao fim de um período mais ou menos curto, como acontece na locação (...).

Depois, na locação as rendas são prestações periódicas, correspondentes a períodos sucessivos, dependentes da duração do contrato, em termos de, desaparecido o bem, desaparecer a obrigação. Pelo contrário, na locação financeira há ("economicamente") uma obrigação única do devedor, correspondente, "grosso modo", ao custo de bem, com prestações "fraccionadas" no tempo.

O locatário aparece, pois, como "proprietário económico" do bem que paga integralmente, ou na sua maior parte, durante o período do contrato, e cujos riscos assume.»

- Será, pois, à luz deste enquadramento jurídico, que se há-de fazer a interpretação dos contratos em causa nos autos, tendo presente, como se salienta na decisão recorrida, que importa dar prevalência à substância sobre a forma.

- E nesta óptica crê-se que não assume relevância a circunstância do locador, no caso, não ser nenhuma das entidades legalmente competentes para a realização de contratos de locação financeira; Na realidade o que importa é indagar se, nos termos dos aludidos contratos, eles obedecem a todos, ou, ao menos, ao maior e mais caracterizador número de elementos tipificadores do contrato de locação financeira, no sentido de indiciar que, a coberto dos mesmos, o que a recorrente pretendeu foi, no essencial prover a um meio de investimento na disponibilização de bens tidos por necessários à sua "produção".

- Vejamos, então, a argumentação da recorrente no sentido de concluir que os contratos e causa não revestem os requisitos próprios e diferenciadores dos contratos de locação financeira;

- Desde logo os contratos em causa não poderiam ser qualificados como de locação financeira porque a locadora era, simultaneamente, a fornecedora dos equipamentos, não necessitando, para os dar em locação, de os adquirir a terceiros.

- Ora, o que a determina é que o bem cujo gozo o locador conceda ao locatário esteja na sua disponibilidade, mormente no que concerne à respectiva propriedade, no sentido, designadamente, de possibilitar a, indispensável, opção final de compra por parte do locatário, ainda que seja a este último que cabe escolher os bens locar, no sentido referido no supra citado estudo, que o locador não determina as respectivas ó características, nem tão pouco se preocupa com a respectiva rentabilidade, que cabem àquele; Nisto, como se referiu já, radica um dos elementos típicos diferenciadores entre a locação financeira e a mera locação, atentos desideratos de cada uma delas, pois, nesta última, o que o locador visa é a exploração económica de determinado bem que, nessa medida, ele escolhe por no mercado respectivo, mediante a contraprestação que entende corresponder à respectiva rentabilização.

- E é nesse sentido, crê-se, que a lei estipula que o bem há-de ter sido adquirido ou construído pelo locador, esgotando, nessa medida, as hipóteses de previsão da aludida disponibilidade.

- Ora, no caso vertente, é manifesto que a locadora tinha tal disponibilidade sobre os bens, não só porque os locou em tal qualidade, como porque estipulou cláusula de promessa unilateral de venda a favor do locatário (no caso, tinha inequivocamente a propriedade dos bens, como decorre do clausulado no contrato, designadamente da cláusula 10a que, em seguida apreciaremos, onde se arroga tal qualidade).

- Por outro lado e socorrendo-nos, uma vez mais, dos ensinamentos do Prof. Dr. Diogo Leite de Campos, e ao invés do que sustenta a recorrente em 38° das alegações, por reporte ao cotejo da mera locação com a financeira, «Tanto numa figura como na outra a obrigação principal do locador está em ceder o gozo da coisa; enquanto que o locatário, também em ambas as figuras, está obrigado a usar a coisa de acordo com o fim a aue se destina e a pagar uma certa retribuição (renda).» (sublinhado da nossa responsabilidade).

- Argumenta, ainda, a recorrente, que por força da cláusula 10a do contrato--tipo o risco de perecimento dos bens locados corre por conta do locador, ao contrário do que é imposto pela locação financeira.

- Sendo inquestionável o acerto do entendimento, nesta matéria, do ponto de vista de direito, expresso pela recorrente, importa, então, determinar o alcance da aludida cláusula 10W, tendo em conta que ela dispõe da seguinte forma;

«DÉCIMA

(Perda ou Dano)

1. Durante o período em que os equipamentos propriedade do locador estiverem na posse do respectivo locatário, o locador será responsável por quaisquer riscos de perda ou dano, excepto aqueles por que o locatário seja contratual ou legalmente responsável.

2. (...)

3. (...)

4. ( )» (sublinhado da nossa responsabilidade).

- Ora, na interpretação que cremos legitimada pela redacção da cláusla em questão, não é admissível concluir que os riscos de perecimentos dos bens corressem por conta do locador; Ao invés e ao que aqui, agora nos importa, o locador só seria responsável pelo perecimentos dos bens, se e na medida em que tal se ficasse a dever a causas pelas quais a recorrente não devesse ser a responsável por tal perecimento e com exclusão, nomeadamente, dos casos em que a responsabilidade desta última decorresse do contrato, ou do regime legal aplicável.

- Mas, assim sendo, haverá que indagar, antes, se o contrato em causa é de qualificar como de locação financeira ou de mera locação, já que, por força dos respectivos regimes legais, o risco de perecimento dos bens correrá, respectivamente, por conta do locatário e do locador.

- Por último esgrime a recorrente com a circunstância de as cláusulas 2', n°. 3 e 4a imporem ao locador as despesas de transporte dos bens, do respectivo seguro, montagem, instalação e reparação da coisa, quando o regime jurídico das locações financeiras, plasmado, ao que aqui importa m no art°. 10° do DL 149/95JUN24, impõe que tais despesas correm por conta do locatário.

- Por outro lado, analisando as ditas cláusulas 2a, n°. 3 e 4', constata-se que, a primeira estatui sobre a instalação dos bens, a expensas do locador, enquanto que a segunda, na realidade, determina, ao que aqui nos importa, que «Os bens locados ao abrigo do presente contrato serão objecto de manutenção, prestada pelo locador, nos termos e condições do Anexo de Suporte junto (Anexo 2), sem prejuízo das limitações elou exclusões ali indicados, aos níveis mencionados no Anexo A».

- Dando de barato que tais clausulas, contradizem, na realidade, o regime jurídico próprios da locação financeira, nos termos dos art.ºs. 10° e 14° do DL 149/ 95, -o que, sem embargo e no que respeita à manutenção, se crê que não era, desde já, passível de ser dado por assente, uma vez que tal cláusula prevê hipóteses de exclusão %u limitação ao nela determinado como regra, remetendo, para o efeito, para um anexo (o anexo 2) de que se não vislumbra sinal nos autos -, nem por isso será de deixar de qualificar os contratos em causa como de locação financeira, se se verificarem as restantes e essenciais características que lhe são próprias e que o permitem diferenciar da mera locação.

- Ora, não perdendo de vista este último argumento da recorrente, refira-se que, nos termos da cláusula 11a do contrato-tipo, as despesas com o seguro previsto na al. i), do n°. 1 do art°. 10° do DL 149/ 95, corriam por conta do locatário, como legalmente imposto.

- Ou seja, das circunstâncias invocadas pela recorrente no sentido de descaracterizar os contratos-tipo como de locação financeira, apenas as relativas à despesa com a instalação e com a obrigação de manutenção dos bens, são susceptíveis de se mostrarem divergentes do regime próprio daquele tipo de contratos, sobre tal matéria.

- Ora, tal mostra-se, a nosso ver, irrelevante, quando é certo que, no essencial, os contratos em causa, contemplam todos os requisitos-tipo, diferenciadamente caracterizadores da locação financeira, por reporte à mera locação.

- Na realidade sendo constituído tal núcleo caracterizador de elementos pelas circunstâncias dos bens objecto do contrato terem sido adquiridos ou construídos pelo locador e por indicação do locatário, na promessa unilateral de venda dos bens a favor deste último e na determinação ou na determinabilidade do preço residual de aquisição no contrato ou na aplicação dos critérios nele fixados, todos estes elementos se encontram contemplados nos aludidos contratos.

- Assim, sobre a aquisição/ construção dos bens pelo locador, a indicação do locatário, já acima nos referimos, sendo, apenas de acrescentar que, da economia resultante dos contratos, designadamente da utilização dos bens, tal como se encontra prevista na cláusula 5a, resulta manifesto que o locador se alheia da exploração dos bens, que nessa medida importa ao locatário, sendo, nessa medida também, conclusivo que, não se tratando de bens que o locador tenha pretendido explorar, para os rentabilizar, a respectiva escolha teve de pertencer ao locatário, uma vez que foi na sua esfera jurídico-patrimonial que se repercutiram os efeitos e consequências da respectiva utilização.

- Por outro lado, quanto à promessa unilateral de venda, ela encontra-se expressa e inequivocamente plasmada na cláusula 18ª, a qual, para além do mais e nos termos consentidos pelo regime jurídico da locação financeira, contemplou, igualmente, a hipótese do prolongamento do contrato -.

- Por último e no que concerne ao preço residual, o mesmo está concretamente determinado no contrato.

- Na realidade e nos termos da sua cláusula 24ª, dele fazem parte integrante os anexos A, C, D e de Suporte; Ora, do anexo D, por reporte à dita cláusula 18ª resulta insofismável que o preço residual de aquisição dos bens locados, - os bens constantes do Anexo A, como ali se refere, e que, nos termos da cláusula 1ª foram os objecto do contrato -, era o de 348.601$00, acrescido do IVA devido e dos eventuais encargos resultantes da venda.

- Em conclusão, pois, verifica-se que no caso vertente e na esteira dos ensinamentos daquele ilustre Prof., se encontram presentes, nos contratos aqui em causa, o núcleo fundamental caracterizador da locação financeira e, nessa medida, diferenciador do da mera locação, quais sejam aqueles três traços típicos que constituem o "prius" relativamente a esta última (3).

- Para além disso, decorrem das cláusulas contratuais a verificação de outros requisitos próprios da locação financeira, como sejam, v. g., as cláusulas 11a, relativa ao seguro por perda, deterioração ou danos, do ou causado pelos bens, e 14' referente à cessão dos mesmos, absolutamente interdita ao locatário, enquanto resultado da sua vontade unilateral, já que, citando uma vez mais o Prof. Diogo L. Campos, na locação financeira, se ela se não revelar rentável ou o bem não se adequar às necessidades do locatário, este não pode cedê-lo, salvo mediante autorização do locador, nos termos do preceituado no aludido DL 149/95.

- Crê-se, pois e salvo melhor opinião em contrário, que a razão falece à recorrente, sendo que, caracterizados os contratos em causa como de locação financeira, nenhuma outra questão se suscita que cumpra apreciar.

- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCA, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.

- Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) Ucs.

04.03.17

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

ass) José Gomes Correia

(1) Cfr. Rec. nº 958/98.

(2) Cfr. ROA, ano 62, DEZ/02, 759/775

(3) Neste mesmo sentido e para além dos Acs. citados no mencionado estudo, veja-se, ainda e entre outros, o Ac. do STJ, de 99JAN20, Proc. n°. 98131106.