Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00623/03

Secção:	CT - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	06/07/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	MÉTODOS INDICIÁRIOS REQUISITOS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	1. A decisão de tributação por métodos indiciários e presunções está sujeita a dois requisitos fundamentais: especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou seja indicação do concreto facto tipificado, no caso, nos arts. 51º, nº 1, do CIRC e 82º do CIVA; a indicação do critério utilizado na determinação da matéria colectável, ou seja, algum ou alguns dos elementos elencados nos citados normativos legais. 2. Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

1.1. L..., com os sinais dos autos, recorre da sentença proferida pela Mma. Juíza da 2ª secção do 4º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa, na parte em que tal sentença lhe julgou parcialmente improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, dos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995.

1.2. O recorrente alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1 - Não pode ao contribuinte ser aplicada a tributação dos seus rendimentos, com base em métodos indiciários ou presuntivos, pois que face às razões explanadas e face à prova feita em Audiência de Julgamento, tal não é admissível.
2 - A Administração Fiscal só pode lançar mão desta ferramenta, quando não tem elementos disponíveis na contabilidade, o que sobejamente, não logrou provar, antes pelo contrário, demonstrou o contribuinte fazer prova do inverso.
3 - Assim não se entendendo, o que apenas se admite sem conceder, face à prova feita, sempre se dirá que o critério utilizado pela Administração Fiscal não é o mais consentâneo com a realidade, sendo certo que a mesma dispõe de elementos na contabilidade que lhe permitem chegar a números mais reais.
4 - O valor estimado dos serviços prestados a tributar, apresentados pelo Sr. Perito Tributário, no seu relatório, e que serviram de base à fixação do imposto, foram apurados com base em dados puramente erróneos e sem consistência com a realidade.
5 - Com efeito, a Administração Fiscal, apesar de estar subordinada ao encargo de investigar e trazer para o processo administrativo prova com a finalidade de se aproximar da verdade material de molde a justificar a presunção, utilizou pressupostos que são fruto de uma imaginação fértil e sem qualquer base de apoio sustentável.
6 - Os dados em que se baseia para determinar números, não se encontram fundamentados.
As conclusões não poderão ser, consequentemente, aceites.
Termina pedindo o provimento do recurso e se conclua pela ilegalidade das liquidações e consequente anulabilidade das mesmas.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP teve Vista nos autos.
1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
A) - Em cumprimento das ordens de serviço n°s. 17159, 17160, 17161 e 17162, de 18/11/96, Cód. PAFT. 32158, o impugnante foi seleccionado para ser objecto de fiscalização polivalente aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995, tendo sido efectuadas correcções técnicas e correcções por recurso a métodos indiciários, em sede de IRS e IVA, conforme Relatório, Parecer e respectivo Despacho de fls. 75 a 117, que se dão por reproduzidos;
B) - Nestes autos, contudo, estão apenas em causa as liquidações adicionais de IVA, relativas aos exercícios de 1992 a 1995, com recurso a métodos indiciários, nos montantes finais de 10.208.232$00, 4.366.238$00, 7.336.573$00 e 10.502.753$00, conforme douta p.i. de fls. 2 e ss. e documentos de fls. 35 a 38, que se dão por reproduzidos;
C) - O impugnante encontra-se colectado em IRS, categoria C, com escrita organizada - fls. 78;
D) - O impugnante tem como actividade o comércio da restauração e da fotografia - fls. 76;
E) - Relativamente à actividade de restauração, o impugnante exerceu a actividade comercial de restauração no Jardim Zoológico, explorando dois espaços nas seguintes condições:
- 1 restaurante denominado por "Coreto", possuindo 10 mesas no interior e cerca de 50 mesas na esplanada, mas cuja exploração cessou com a abertura da restaurante o Roseiral;
- 1 restaurante, denominado por "Roseiral", encontrando-se implantado numa tenda gigante, com capacidade para 40 mesas e uma esplanada para 25 mesas, com um quiosque (bar) de apoio.
Este restaurante apenas abriu em meados de 1995 e em ambos os restaurantes servia apenas almoços - fls. 78 e 469-v a 470;
F) - No que respeita à actividade de fotografia, esta foi exercida fundamentalmente no Casino do Estoril, mais precisamente no seu restaurante durante a ocorrência dos vários espectáculos musicais, pagando uma renda mensal de exclusividade, desde 550.000$00 (1992), até 676.304$00 (1995). Também foi exercida no Jardim Zoológico, em espectáculos infantis, tais como os dinossauros e flinstones, em regime de exclusividade - fls. 78, 81;
G) - O impugnante possui contabilidade organizada, processada através de meios informáticos, à excepção do ano de 1992, possuindo balancetes mensais e extractos de contabilidade, possibilitando a confrontação dos valores neles referidos com os documentos de suporte, encontrando-se a documentação arquivada em Diário de Caixa, Operações diversas e Vendas. Quanto a contas de fornecedores, só existe em 1995 - fls. 78 a 79;
H) - No que respeita à restauração, o impugnante não guardou, e por isso não as apresentou à Fiscalização, as fitas da máquina registadora, apenas existindo uma fita da máquina registadora com o total do dia, sem qualquer numeração sequencial, não se encontrando, portanto, arquivado o rolo interno da máquina, com a discriminação de cada prestação de serviço - fls. 78 in fine e 469-v (depoimento de João Costa Baptista);
I) - No que respeita à fotografia, a maioria dos valores declarados, referenciados por "Vendas directas", não possui qualquer tipo de suporte documental.
Relativamente à parte que possui suporte documental, titulada por facturas e vendas a dinheiro, numeradas sequencial e tipograficamente, sendo que as facturas são emitidas essencialmente para o Casino do Estoril e algumas empresas. Quanto às vendas a dinheiro, a quase totalidade das mesmas é emitida sem identificar o destinatário do serviço (nem nome nem NIPC) as quais se destinavam a empresas e a particulares quando as solicitam.
As vendas directas respeitam a particulares que não solicitam factura - fls. 80 e 471 (depoimento de João Costa Baptista);
J) - Os valores globais declarados pelo impugnante foram os seguintes: 1992: 27.992.694$00; 1993: 32.103.957$00; 1994: 32.780.428$00; 1995: 29.895.671$00 - fls. 80;
L) - A Fiscalização verificou que existe concordância entre os registos efectuados nas declarações periódicas e os valores contabilizados - fls. 80;
M) - Exceptuando o ano de 1993, em que apresentou um lucro fiscal de 6.959.415$00, nos restantes anos apresentou sempre prejuízo, a saber: 1992: (17.862.355$00); 1994: (18.220.122$00); 1995: (19.102.605$00), situação esta que não se deve à existência de custos extraordinários ou a aumentos significativos de custos operacionais (de estrutura), mas sim porque em 1993 as margens brutas, tanto do sector de restauração como do de fotografia, foram mais elevadas - fls. 80 e anexo 4 a fls. 103 a 106;
N) - O impugnante entregou na empresa avultados valores em dinheiro, a título de empréstimo, sem auferir qualquer remuneração pelo mesmo, cujo saldo, em 31/12/95, era de 80.090.504$00 -, cujos valores não se destinaram unicamente a financiar os investimentos em imobiliário corpóreo da empresa, mas também serviram para cobrir saldos credores de caixa, principalmente em 1994 e 1995 - fls. 81 a 83;
O) - O impugnante declarou as seguintes margens brutas percentuais no sector da restauração: 1992: 12,03%; 1993: 75,60%; 1994: 79,60%; 1995: 34,78%, sendo que, em relação ao ano de 1992, foi efectuada a especialização do exercício e incluído como compras o montante de 3.626.288$00 - fls. 83 e anexo 4 a fls. 103 a 106;
P) - Porque não foram apresentadas as ementas dos vários anos, identificadas pelo respectivo dia, e também não foram apresentadas as fitas da máquina registadoras com cada uma das prestações de serviço, ou facturas com discriminação do tipo de serviço e respectivo preço, a Fiscalização entendeu que os dados de 1997, data da fiscalização, eram os únicos possíveis para fazer uma amostragem - fls. 83 e fitas de fls. 99 a 102;
Q) - Seguindo o iter descrito de fls. 83 a 85 e mapas de fls. 103 a 112, a Fiscalização determinou o valor presumível de serviços prestados pelo impugnante para o sector da restauração nos anos em análise, 1992 a 1995, ou sejam: 1992 - 94.877.563$00; 1993 - 73.175.608$00; 1994 - 92.210.090$00; 1995 - 90.051.268$00;
R) - No que respeita ao sector da fotografia, analisando todos os documentos apresentados, de aquisição, tanto referentes a películas como de capas para guardar as fotos, o Perito Tributário constatou que, apesar de tanto o preço de custo da fotografia (película, papel e capas) como na sua venda não ter sofrido alterações significativas, a margem bruta ao longo dos anos era muito variável, ou seja: 1992 - 179,3%; 1993 - 378,7%; 1994 - 94,9% e 1995 - 214,9%, o que evidenciava omissão de receitas e isto partindo do princípio de que foram contabilizados todos os documentos de compra - fls. 86 e anexo 4;
S) - Ainda em relação à fotografia, o PT verificou que 53% das vendas respeitam a vendas directas, não dispondo o impugnante de qualquer suporte documental - fls. 91;
T) - O Perito Tributário procedeu à amostragem neste sector, seguindo os trâmites descritos de fls. 86 a 91, chegando aos seguintes valores presumidos: 1992 - 47.773.858$00; 1993 - 38.097.018$00; 1994 - 51.918.511$00 e 1995 - 49.864.5ó5$00, ainda que também tivesse chegado à conclusão que de cada rolo de 36 fotografias o impugnante vendia apenas sete em 1992, 9 em 1993, 7 em 1994 e 9 em 1995 e também que, das capas adquiridas, 25% teriam sido inutilizadas em cada um dos exercícios em análise;
U) - Feita a amostragem, nomeadamente os relativos à inutilização de fotografias inutilizadas, o PT chegou à conclusão que o valor percentual é muito semelhante ao longo dos anos, tendo também em atenção que as capas possuem um dispositivo para segurar as fotografias, o que indicia que o nível de inutilização deveria ter atingido valores inferiores aos considerados na amostragem, 25 % - fls. 90;
V) - Face aos elementos supra e ainda ao facto de:
- A movimentação da conta 25 - Empréstimos, conjugada com a evolução da conta 11 - Caixa e conta 42 - Imobilizado, evidenciar haver saldos credores de caixa;
- Ser duvidoso os "levantamentos" por parte do impugnante, em 1993, no valor total de 21.400.000S00, quando a empresa apresentava Resultados transitados de (33.782.280$00), para um total do Activo de 21.881.183$00,
o Técnico tributário entendeu que a contabilidade do impugnante não era merecedora de crédito, não se encontrando devidamente organizada nos termos do art. 44° do CIVA, e não reflectir a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido, contrariando o disposto na al. b), n° 3 do art. 17° do CIRC, por remissão do art. 31° do CIRS, entendeu também que era necessária a aplicação de métodos indiciários nos termos do disposto no art. 38°, n° 2 do CIRS e art. 52° do CIRC - fls. 91;
X) - Deste modo, com base nos valores estimados de serviços prestados nos dois sectores, de restauração e de fotografia, e atendendo aos valores declarados, calcularam-se os seguintes valores a tributar em sede de IRS: 1992 - 72.999.614$00; 1993 - 29.364.629$00; 1994 - 47.823.815$00 e 1995 - 63.793.921$00 - fls. 91 e 92;
Z) - Com a mesma fundamentação utilizada, em sede de IRS, foram presumidos Serviços prestados, nos termos do disposto nos arts. 83° e 84° do CIVA, nos mesmos montantes determinados em sede de IRS, liquidando-se o IVA a cobrar, às taxas de 8%, 17% e 16%, em 1992 - 11.528.829$00; à taxa de 16%, em 1993 - 4.698.340$00; à taxa de 16%, em 1994 - 7.651.810$00 e, à taxa de 17%, em 1995 - 10.844.966$00 - fls. 92 e 93, 40 a 43 e Notas de Apuramento e ofícios de fls. 27 a 34 e documentos de fls. 67 a 74, que também se dão por reproduzidos;
A') - O impugnante apresentou reclamação nos termos do disposto no art. 84° do CPT, a qual procedeu parcialmente no sector da restauração, baixando os valores estimados de: 94.877.563300, 73.175.608$00, 92.210.090$00 e 90.051.268$00, relativos aos anos de 1992, 1993, 1994 e 1995, respectivamente para 91.500.937$00, 71.099.971$00, 90.239.858$00 e 88.038.244$00, também respectivamente, para os mesmos anos de 1992 a 1995, inclusive - ver comparação entre os valores indicados a fls. 84 e 51/301;
B') - Como tal a matéria tributável geral a tributar, em sede de presunções baixou para os valores de: 1992 - 69.622.988$00; 1993 - 27.288.992$00, 1994 - 45.853.583$00 e 1995 - 61.780.897$00, enquanto que o IVA liquidado baixou para: 1992 - 10.995.558$00; 1993 - 4.366.238$00; 1994 - 7.336.573$00; 1995 - 10.502.753$00, conforme Acta e documentos de fls. 44 a 64 e de 296 a 314, que se dão por
reproduzidos e documentos de fls. 35 a 39 e Notas de Apuramento e ofícios de fls. 27 a 34 - ver fls. 301;
C') - Todavia, o impugnante também apresentou reclamação nos termos do disposto no art. 84° do CPT quanto à liquidação de IRS, tendo obtido ganho parcial de causa quanto aos valores presumidos no sector da restauração, na proporção de 10%, baixando-se os valores presumidos relativos aos anos de 1992 a 1995. ou sejam os de: 1992 - 94.877.563$00; 1993 - 73.175.608$00; 1994 - 92.210.090$00; 1995 - 90.051.268$00 na referida proporção de 10%, conforme Acta de fls. 286 a 295, que se dá por reproduzida - ver fls. 290;
D') - As ementas de fls. 53 a 62/303 a 312, foram entregues em sede de reclamação, estão escritas à máquina e não contêm a indicação do nome do contribuinte (embora indiquem o nome do restaurante), do dia e do mês a que respeitam, nem aliás o ano, ainda que das mesmas conste a indicação, manuscrita, de "1992", "1993", "1994" e "1995", respectivamente, desconhecendo-se quem e quando foi aposta tal indicação, sendo certo que o teor das mesmas já foi considerado em sede de reclamação e aí entendido que, face à falta das indicações referidas, não mereciam crédito - ver fls. 48/299;
E') - O impugnante não trouxe aos autos de impugnação qualquer documentação que não tivesse entregue ao Técnico tributário em sede de fiscalização, nomeadamente as fitas da máquina registadora e o suporte documental das vendas directas de fotografia cujos elementos, como resulta da prova testemunhal, o impugnante não tinha nem tem arquivados na sua contabilidade;
F') - Porque o impugnante não pagou o IVA e os respectivos juros compensatórios, que também foram liquidados, tudo no montante global de 52.558.040$00, uns e outros encontram-se em execução fiscal, conforme certidões de fls. 351 a 402 e informação de fls. 271 a 274, que se dão por reproduzidos;
G') - Dão-se por reproduzidos os documentos de fls. 118 a 146, 147, 148 a 149 e 150 a 259, 260 a 270 e informação de fls. 315 a 317.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão nestes autos, nomeadamente os alegados pela impugnante na sua douta p.i, também nomeadamente nos art. 18° e ss. da pi..

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou:
«A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos relacionados com os depoimentos das testemunhas João Costa Baptista, técnico oficial de contas do impugnante desde finais da década de oitenta até por volta de 1995; Alberto Jorge Araújo Catela Teixeira, encarregado do laboratório (fotografia), da parte técnica; Maria da Conceição Alves Pereira, companheira do impugnante e mãe de um filho de ambos; Manuel dos Anjos Alves Tinoco, gerente do restaurante Roseiral desde Agosto de 1995 e Madalena Alexandra Domingues Gonçalves Tavares, caixa, desde Agosto de 1992.
Quanto aos factos não provados, a convicção baseou-se sobretudo na falta de elementos documentais, nomeadamente fitas da máquina registadora com indicação de cada um dos serviços prestados e de ementas credíveis, isto quanto ao sector da restauração, e de documentos de suporte das vendas de fotografia, nomeadamente em relação às vendas directas.
Quanto às ementas apresentadas, entendo que, face às omissões de que as mesmas padecem, não podem tais documentos ser considerados credíveis para, com base nelas se alterarem os valores fixados.
Por outro lado, apesar do teor dos depoimentos das testemunhas, entendo que os mesmos, desacompanhados de outra prova, documental, são insuficientes para abalar a fundamentação quer do Relatório quer dos laudos dos peritos e correspondente decisão das reclamações de IVA e de IRS., apesar do teor dos documentos de fls. 147 a 149.».

3. Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente, anulando as liquidações adicionais (IVA dos anos de 1992 a 1995 e respectivos juros compensatórios), na parte em que o respectivo cálculo (quanto ao sector da restauração) decorra de apuramentos superiores aos de 85.389.807$00, 65.858.047$00, 82.989.081$00 e 81.046.141$00, respectivamente para os anos de 1992, 1993, 1994 e 1995.
Para tanto, a sentença fundamenta-se, em síntese, no seguinte:
O impugnante questiona a legalidade da actuação da AT traduzida no recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável, invocando ainda a violação do disposto nos arts. 78° do CPT e 38° do CIRS e, também, falta de fundamentação.
Quanto a esta (falta de fundamentação), como se vê do Relatório da Fiscalização e respectivos anexos, a decisão de recorrer à aplicação de métodos indiciários está bastante bem fundamentada, ou pelo menos é manifestamente suficiente e coerente pois que da mesma se percebe perfeitamente o iter seguido pela AT para se chegar às correcções efectuadas à matéria colectável do impugnante para efeitos quer de IRS quer de IVA.
Quanto à violação do disposto nos arts. 78° do CPT e 38° do CIRS, a mesma não se verifica, já que, no caso, a actuação da AT é perfeitamente enquadrável no âmbito do disposto no art. 51°, n° 1, al. d) do CIRC, para além de que o recurso aos métodos indiciários teria que ser o procedimento necessário para a aproximação da situação declarada à situação real, em face do que consta do Relatório de Inspecção, nomeadamente inexistência em arquivo da fita da máquina registadora, com discriminação dos serviços prestados, inexistência essa reconhecida em sede de prova testemunhal e na própria p.i., no art. 72°; vendas directas sem qualquer tipo de suporte documental, suprimentos sem adequado suporte documental, para além de que não está também justificado o levantamento de suprimentos apesar de resultados transitados negativos, sendo certo que a prova produzida não refuta estes autos, antes os suporta.
Por outro lado, não basta pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, antes sendo necessário alegar e provar factos que comprovem a inadmissibilidade do método utilizado e o consequente desacerto da actuação da AT. E, para além disso, não cabe aos sujeitos passivos indicar o modo e a forma como deverá ser feita a inspecção tributária, cabe-lhes antes pôr à disposição dos Peritos Tributários os elementos contabilísticos que lhe forem solicitados, satisfazendo, desta forma, o dever de colaboração recíproco, entre Administração e Administrados referido no art. 7º do CPA e actualmente no art. 59° da LGT. Ora o impugnante nem sequer tinha arquivados na sua contabilidade elementos essenciais para se fazer o controlo quer do IVA liquidado quer do próprio IRS; e, não os tendo arquivados, não os podia apresentar, como não apresentou, quer à Fiscalização quer nestes autos de impugnação sendo que o art. 84° do CIVA permite que a AT possa usar de presunções ou estimativas, como método de apuramento do imposto, no caso de haver carência de elementos que o permitam exactamente quantificar.
A situação da contabilidade do impugnante relativamente aos exercícios de 1992 a 1995, está bem espelhada no relatório pelo que, face às situações referidas anteriormente, o PFT não podia deixar de entender que a contabilidade da impugnante não permitia, de uma forma clara e inequívoca, o correcto apuramento, verificação e controlo do lucro tributável (art. 98°, 1 do CIRC) e do IVA entregue nos cofres do Estado, pelo que também não podia deixar de entender que estavam reunidos os pressupostos legais para o recurso a métodos indiciários, nos termos do disposto no art. 51°, als. a) e d) e 17°, n° 3, b) do CIRC e 82° do CIVA. Está, pois, mais do que justificado o recurso aos métodos indiciários.
Quanto ao alegado erro na quantificação da matéria colectável, cabia ao impugnante trazer elementos que contradissessem a bem fundamentada decisão da AT. Não os tendo trazido, não podem ser anuladas as liquidações, devendo a impugnação proceder, todavia, na medida em que procedeu a reclamação do IRS relativa aos mesmos exercícios. Ou seja, deve a impugnação proceder parcialmente reduzindo-se os valores estimados pela Fiscalização para os fixados pela Comissão em sede de IRS para os referidos exercícios de 1992 a 1995.

4. O recorrente discorda do assim decidido (na parte em que a impugnação foi julgada improcedente) e, como se viu, continua a sustentar (Conclusões 1 e 2) que a sentença enferma de erro de julgamento, pois que a AT procedeu ilegalmente ao apuramento com base em métodos indiciários, já que face às razões explanadas e face à prova feita nos autos, tal não é admissível, até porque a AT só pode lançar mão deste método de apuramento quando não tem elementos disponíveis na contabilidade, o que sobejamente, não logrou provar, antes pelo contrário, foi ele, recorrente, a fazer prova do inverso.
E nas Conclusões 3 a 6 continua, igualmente, a sustentar que, face à prova feita, se verifica, também, erro de quantificação, sendo que a AT dispõe de elementos na contabilidade que lhe permitem chegar a números mais reais, que o valor estimado dos serviços prestados a tributar, apresentados no Relatório da Fiscalização e que serviram de base à fixação do imposto, foram apurados com base em dados puramente erróneos e sem consistência com a realidade e que não se encontram fundamentados.
As questões a decidir no recurso são, portanto, as de saber se a sentença enferma destes alegados erros de julgamento de facto e de direito.

5. Vejamos a questão factual:

5.1. Em termos de prova documental, as ementas apresentadas (fls. 53 a 62/303 a 312), são as que já tinham sido entregues em sede de reclamação; não contêm a indicação do nome do contribuinte (embora indiquem o nome do restaurante) nem contêm a indicação do dia e do mês a que respeitam, tendo, apenas, em indicação manuscrita (desconhecendo-se quando foi posta tal indicação) a referência aos anos de "1992", "1993", "1994" e " 1995".
E também as testemunhas inquiridas quanto a esta matéria (João Batista, Manuel Tinoco e Madalena Tavares) pouco esclarecem de concreto: o João Batista diz que ouviu dizer ao pessoal que então estava no restaurante que existiam ementas arquivadas, relativas aos anos em análise, mas não as viu; O Manuel Tinoco diz também que nunca viu as ementas do Coreto e, quanto às do Roseiral, embora tivesse algumas não se lembra o que continham e também não sabe se o Perito Tributário pediu as ementas; e a Madalena Tavares, quando confrontada com a ementa de folhas 62, diz não saber se respeitava ao Restaurante Coreto ou ao Restaurante Roseiral, dizendo ainda que as ementas nunca tinham nem têm data e não sabe porque é que nas ementas de folhas 54, 56 e 58 não consta o preço das saladas (embora vendidas à parte e a pedido do cliente), referindo que estas ementas são do Coreto.
Trata-se, pois, de documentação que, em termos do regime legal da prova documental (arts. 362º e sgts. do CCivil) não infirma a restante factualidade decorrente da prova documental recolhida na acção de fiscalização e junta aos autos, nomeadamente, a verificação de que, no que respeita à restauração, não foram guardadas, e por isso não foram apresentadas à Fiscalização, as fitas da máquina registadora, apenas existindo uma fita da máquina registadora com o total do dia, sem qualquer numeração sequencial, não se encontrando, portanto, arquivado o rolo interno da máquina, com a discriminação de cada prestação de serviço; a verificação de que, no que respeita à fotografia, a maioria dos valores declarados, referenciados por "Vendas directas", não possui qualquer tipo de suporte documental; a verificação de que, relativamente a esta parte que possui suporte documental, titulada por facturas e vendas a dinheiro, numeradas sequencial e tipograficamente, as facturas são emitidas essencialmente para o Casino do Estoril e algumas empresas e de que, quanto às vendas a dinheiro, a quase totalidade das mesmas é emitida sem identificar o destinatário do serviço (nem nome nem NIPC); a constatação de que o impugnante entregou na empresa avultados valores em dinheiro, a título de empréstimo, sem auferir qualquer remuneração pelo mesmo, cujo saldo, em 31/12/95, era de 80.090.504$00 -, cujos valores não se destinaram unicamente a financiar os investimentos em imobiliário corpóreo da empresa, mas também serviram para cobrir saldos credores de caixa, principalmente em 1994 e 1995.
E, como consta da al. E') do Probatório, o impugnante não trouxe aos autos qualquer outra documentação que não tivesse entregue ao Técnico Tributário em sede de fiscalização, nomeadamente as referidas fitas da máquina registadora e o suporte documental das vendas directas de fotografia cujos elementos não tinha nem tem arquivados na sua contabilidade.

5.2. E quanto à prova testemunhal e aos demais factos alegados na PI?
Em termos desta prova testemunhal, foram inquiridas as testemunhas João Costa Baptista (que como razão de ciência indica a circunstância de ter sido o responsável pela escrita desde finais da década de oitenta até 1995); Alberto Jorge Araújo Catela Teixeira (que como razão de ciência, indica a circunstância de ter sido encarregado do laboratório na parte técnica, até Novembro de 1992, mas, apesar de ter deixado de trabalhar a tempo integral para o impugnante, continua a colaborar com o mesmo, também na parte técnica, cinco a seis noites por mês); Maria da Conceição Alves Pereira, que vive com o impugnante (e que refere, como razão de ciência, a circunstância de ter sido ela, em 1992, quem ensinou as fotógrafas a tirar as fotografias aos clientes e a circunstância de ser também ela quem tinha contactos com a direcção comercial do Casino nomeadamente no que respeita ao número de fotografias que o Casino pretendia de um determinado evento bem como do número das mesas às quais não podiam ser tiradas fotografias); Manuel dos Anjos Alves Tinoco (que como razão de ciência refere ser gerente do Roseiral desde Agosto de 1995); e Madalena Alexandra Domingues Gonçalves Tavares (que como razão de ciência refere a circunstância de trabalhar para o impugnante como caixa, desde Agosto de 1992).

5.2.1. No que se refere à actividade de restauração e às fitas das máquinas, o João Batista disse que ele próprio facultou à Fiscalização todas as pastas com as facturas dos fornecedores, respeitantes aos anos em causa, 1992 a 1995; só soube que o impugnante não tinha guardado as fitas das máquinas quando o Perito lhe disse isso mesmo, mas, desde então, essas fitas têm sido sempre guardadas.
O Manuel Tinoco disse que o novo Roseiral tem uma máquina registadora e sempre ele mandou a fita da máquina para o escritório, desconhecendo o que lhe faziam e o que lhe fazem.
A Madalena Tavares disse que a máquina registadora tinha duas fitas uma interior e a outra exterior. A exterior servia para dar ao cliente e na qual apareciam as verbas correspondentes a cada uma das componentes servidas nomeadamente o prato, a bebida e a sobremesa. Todavia não aparecia a respectiva discriminação por produtos. Quanto à fita interior a mesma destinava-se ao escritório sendo extraída diariamente com o "Z" de que são exemplos as fotocópias de folhas 199 a 202 esclarecendo que diariamente era entregue no escritório a parte da fita correspondente a cada dia. Tanto quanto sabe as fitas diárias eram arquivadas no arquivo que se encontrava nas instalações do Coreto; aquando da mudança do Coreto para o Roseiral queimaram-se alguns papéis desconhecendo se entre os mesmos se encontravam algumas fitas de máquina e ementas.
Estes depoimentos nem infirmam, portanto, a inexistência ou não apresentação à Fiscalização das ditas fitas de máquina.

5.2.2. Igualmente no que se refere à questão dos produtos servidos nos dois restaurantes, preços praticados e pesos e composição dos produtos servidos, os depoimentos são inconclusivos.
O João Batista refere que o Coreto só servia almoços, desconhecendo se fazia algum serviço de cafetaria e que as refeições aumentaram de preço a partir de 1996 em virtude do aumento da qualidade oferecida, mas não tem a noção dos pesos de cada um dos produtos incluídos nas refeições e tanto quanto se recorda, nos anos em causa não havia verduras a acompanhar as refeições, à excepção das saladas, regra geral alface e tomate, e por vezes também cenoura. Refere, ainda, que até à abertura do Roseiral não eram servidos peixes nobres, nomeadamente a garoupa, tal como também não eram servidos grelhados em geral, mas apenas frango, peixe espada, febras e entrecosto e sardinhas ou carapau.
Por sua vez o Manuel Tinoco disse nada saber sobre o Restaurante Coreto, seja de ementas seja de preços e, quanto ao Roseiral, antes das obras, só sabe o que via do exterior quando por lá passava e aquilo que ouvia dizer às pessoas que apareciam no Chimarron, desconhecendo se no Coreto ou no Roseiral, até Julho de 1995 (note-se que as liquidações que nos autos estão em causa respeitam aos exercícios de 1992 a 1995) serviam prato de garoupa ou costeleta de novilho tal como desconhece a carta de vinhos nesses restaurantes e nesse período. Desconhece se serviam manga e moscatel ou whisky tal como gelados, doces e diversos, sendo certo que a partir de Agosto de 1995 estes produtos passaram a ser vendidos no Roseiral.
E a testemunha Madalena Tavares diz que, com a abertura do Roseiral, foram introduzidos novos pratos, para além daqueles que se mantiveram, sendo que estes sofreram aumentos. As ementas do Coreto eram quase sempre as mesmas nomeadamente frango, filetes, alheira, bife de vaca e bitoque, não se lembrando de haver outros peixes para além dos filetes sem prejuízo de um ou outro dia haver um prato diferente. Quanto ao Roseiral e quanto ao período de Agosto a Dezembro de 1995, havia alguns pratos base nomeadamente frango, picanha, bacalhau à jardim e filetes. No que respeita a "verduras", no Coreto só eram servidas saladas mistas, isto é, com alface, tomate, cenoura e cebola, mas a salada só era servida a pedido do cliente pelo que era paga à parte, isto é o preço da salada não estava incluído no preço do prato, à excepção do prato dos filetes que era acompanhado com arroz de tomate e um pouco de alface; no Roseiral, logo a partir de Agosto de 1995, os pratos, regra geral, levam alface desconhecendo o peso quer da alface quer de cada um dos ingredientes das saladas acima referidas; tal como agora, de verduras cozidas só serviam bróculos.
Não se lembra se havia peixe espada ou qualquer outro peixe grelhado no Restaurante Coreto e a partir do momento em que começaram a servir peixe espada, no Roseiral, a posta servida tem cerca de 350 g e isto por ouvir dizer quer ao chefe da cozinha, quer ao gerente. Quanto à garoupa, só começou a ser servida no Roseiral, incluindo de Agosto a Dezembro de 1995, mas não se lembra do peso da posta.
As costeletas de novilho só começaram a ser servidas a partir da abertura do Roseiral, isto é a partir de Agosto de 1995. Em relação ao frango, quer o servido no Coreto, quer o servido no Roseiral, a dose é constituída por meio frango e que pode ir de 550 a 600 g, já que cada frango pesa cerca de 1100 a 1200 g. Este prato é guarnecido com batata frita e com arroz, e actualmente custa 1.100$00 desconhecendo o preço dos anos anteriores.
E quanto aos produtos identificados na alínea k do art. 32º da PI (toblerone mini, bolicau e chiclets), ainda hoje os não têm, ou pelo menos não se lembra de ter cobrado o respectivo preço.

5.2.3. Em relação às bebidas a testemunha João Batista diz que, tanto quanto se recorda, no antigo Coreto nunca viu venda vinho verde, nomeadamente Ponte de Lima, e não se lembra de ter visto à venda vinho Moscatel e quanto ao whisky desconhece quantas doses eram feitas com cada garrafa, o mesmo acontecendo em relação ao café, pois desconhece quantas gramas do produto eram necessárias para um café.
E quanto à esplanada Roseiral, só havia uma grelha e os produtos iam todos do Coreto, porque eram adquiridos em conjunto.
E a testemunha Madalena Tavares diz que no Coreto só havia o vinho da casa não se recordando da marca, e também não se lembra de quais as marcas que passaram a servir em 1995 com a abertura do Roseiral. Quanto às restantes bebidas, no Roseiral serviam refrigerantes, não se lembrando quais, água, cerveja em garrafa, bem como whisky e licores, não se lembrando se no Coreto já existia Moscatel. No Roseiral há todas as bebidas que havia no Coreto isto é, que havia as mesmas bebidas no período compreendido entre Agosto a Dezembro de 1995, não se lembrando de outras designadamente de Moscatel. Este hoje já é servido no Roseiral e o número de doses é semelhante ao do whisky, isto é 8 ou 9 doses por garrafa.
E em relação às sobremesas (fruta, doces e gelados) a testemunha João Batista refere que eram servidas frutas tropicais e gelados da Olá, desconhecendo, quanto aos doces, a quantidade de cada dose em termos de vendas, tal como não sabe exactamente quantas doses dá uma tarte whisky.
Já a testemunha Madalena Tavares refere que no Coreto só havia frutas da época, bem como banana, que tinham sempre. Quanto ao Roseiral e no período de Agosto a Dezembro de 1995, não se lembra se tinham mais algumas frutas dos que as já referidas para o Coreto. E quanto a doces só havia doce de amêndoa no Coreto que aliás depois desapareceu. E no que se refere a gelados, não se lembra de no Coreto existirem outros gelados para além da tarte de whisky que dava 6 doses. No Roseiral para além da tarte de whisky ainda passou haver também gelados da Olá, mas de taça.

5.2.4. No que toca à questão das quebras, a testemunha João Batista diz que não sabe as percentagens das quebras de refrigerante e cerveja, mas que era certo que se registavam quebras, nomeadamente na cerveja servida a copo, para além das quebras resultantes dos consumos dos funcionários, feitas às escondidas, quer de águas, quer de refrigerantes e cervejas.
A testemunha Manuel Tinoco diz que uma garrafa de 70 cl de moscatel serve cerca de 8 doses e as garrafas de whisky com a mesma quantidade servem cerca de dez doses e que as quebras num barril de cerveja de 50 L, se aproximam dos 30% aí se incluindo os consumos dos funcionários às escondidas do gerente. E quanto ao café, em regra a quantidade em café é de 9 g a que acrescem ainda as quebras, isto é quanto ao pó do café que cai e já não pode ser recuperado em cerca de 2 g. Quanto aos doces, uma tarte de whisky dá 8 doses não sabendo qual era o peso do doce de amêndoa.
A testemunha Madalena Tavares diz que, no que respeita a cerveja, há quebras nomeadamente por que corre sempre para fora um pouco de cerveja antes de encher o copo e quanto à cerveja em garrafas não há quebras. Quanto ao whisky, uma garrafa dá para 8 a 9 doses em média.
No que respeita ao café, cada café é feito com cerca de 8 gramas de pó mas acaba por se estragar sempre alguma quantidade do pó do café quando o moinho não está devidamente regulado, mas estraga-se sempre menos do que a quantidade que é utilizada para fazer os cafés.
Ou seja, nem sequer os números (quanto ao número de doses do whisky e à gramagem da quantidade de café) avançados pelas testemunhas são coincidentes.

5.2.5. Finalmente, quanto à questão das refeições servidas quer aos empregados do restaurante, quer a grupos de crianças, quer a funcionários do Jardim Zoológico, a testemunha João Batista diz que, principalmente nos meses de Maio e Junho, as refeições para crianças constituíam a actividade principal e que os respectivos preços eram muito reduzidos, inclusivamente ao abrigo de um acordo verbal com o Jardim Zoológico.
O impugnante dava aos seus funcionários, o pequeno almoço o almoço e lanche, sendo que nos 3 meses de Verão teria no máximo nove empregados, e nos restantes meses não iria além de quatro ou cinco; nos anos em análise só existiam dois restaurantes no Jardim Zoológico, o do impugnante e o Chimarrão, sendo que, no restaurante do impugnante, os funcionários do Jardim Zoológico tinham preços especiais que, se não está em erro, eram de 500$00 a 600$00, não sabendo quantos funcionários do Jardim utilizavam diariamente o restaurante, mas chegou a ver grupos de oito ou nove; não havia actividade nocturna no restaurante.
Por sua vez, a testemunha Manuel Tinoco diz que não sabe os preços das refeições servidas aos grupos de crianças e aos funcionários do Jardim em qualquer um dos dois restaurantes e até Agosto de 1995. Desde a abertura do novo Roseiral e em 1995 o preço do almoço das crianças era de 950$00 e dos empregados do Jardim 900$00, sendo sua convicção que quer no Coreto quer no Roseiral os preços teriam de ser forçosamente mais baixos. Nos meses de Março a Junho os almoços servidos a crianças são de cerca de 50% da sala a partir de 1996 e em Agosto são cerca de 30% da sala tal como já aconteceu em 1995. O mês de Julho é mais fraco do que Agosto e nos restantes meses do ano aparece uma escola de vez em quando. Quanto aos funcionários do Jardim o seu número andará por um quarto da sala.
Não sabe exactamente quais as refeições a que os funcionários dos dois restaurantes tinham direito mas pensa que seria como no novo Roseiral que é pequeno almoço, almoço e lanche.
E a testemunha Madalena Tavares diz que já no Restaurante Coreto tinham refeições especiais para as escolas durante toda a época escolar, embora houvesse meses melhores que outros, não se lembrando quais eram os meses melhores e quais eram os meses piores. Nos dias em que apareciam grupos de crianças a sala ficava quase por conta delas e o preço por refeição andava à volta de 500$00. Depois do Roseiral abrir o preço por criança manteve-se bastante tempo e também a sala do Roseiral ficava por conta do grupo das crianças.
No que respeita aos funcionários do Jardim, o número de pessoas a almoçar diariamente andava por volta dos 15 a 20 funcionários, quer no Coreto quer no Roseiral e o preço, no Coreto, era igual ao das crianças, mas não se recorda de qual o preço cobrado aos funcionários na segunda metade de 1995, isto é, depois de aberto o Roseiral.
Do confronto de tais depoimentos, vê-se que, além de serem vagos e imprecisos quanto aos preços e ao número de refeições servidas nos diversos meses aos grupos de crianças e aos empregados do Jardim Zoológico, apresentam, mesmo, algumas contradições entre si.

5.3.1. Já no que concerne à actividade de fotografia, a ela se referem os depoimentos das testemunhas João Batista, Alberto Teixeira e Maria da Conceição Pereira.
O João Batista diz que se trata de uma actividade que era oferecida pelo serviço do Casino do Estoril, era exercida sobretudo na sala de espectáculos do Casino e, fora desta sala, a actividade só era exercida durante a feira de artesanato, levada a cabo próximo do Casino Estoril, mas não se lembra se esta feira teve lugar durante os anos da inspecção.
Quanto ao trabalho de fotografia exercido no Casino do Estoril, eram emitidas facturas para o trabalho feito a pedido do Casino, bem como a clientes do Casino e à Agência Abreu, sendo certo que, para o Casino o preço da fotografia era bastante mais baixo, se não está em erro entre 300$00 a 500$00, ao passo que a Agência Abreu ou qualquer outro cliente que levasse também grupos, o preço era o normal de mil escudos, se não está em erro; quanto às vendas a outros clientes individuais, as chamadas vendas directas, só era emitida factura se fosse pedida e embora não saiba exactamente como era feito o controlo pelo impugnante, pensa que o funcionário teria que devolver as fotografias rejeitadas, juntamente com o dinheiro das fotografias vendidas, e cujos proveitos, depois eram lançados na contabilidade como documento interno, esclarecendo que lhe eram entregues a ele, testemunha, resumos mensais das fotografias vendidas e que era com base nesses resumos, que eram feitos os lançamentos; não sabe o número de lugares sentados existentes no Casino (embora pense que sejam trezentos e tal), mas a maioria das pessoas rejeita as fotografias, e por aquilo que viu, nas vezes em que foi ao Casino, só uma em cinco pessoas, ficará com as fotografias, até porque são muito caras; que não sabe como é que se chega ao valor (preço) das fotografias, mas são rejeitadas muitas fotografias, mesmo pelo próprio Casino que só escolhe algumas delas, o que encarece o produto; quando as fotografias vão para a mesa dos potenciais compradores já vão dentro de uma capa, e uma grande parte das capas das fotografias não compradas acaba por ficar inutilizada nomeadamente por efeito de líquidos que caiem sobre elas, ou mesmo por dedadas; não são feitos autos de destruição.
Por sua vez, a testemunha Alberto Teixeira, refere que a sala do Casino Estoril apresenta, de domingo a quinta-feira, uma lotação de 70 a 80 pessoas, e nas sextas e sábados podia apresentar uma lotação de 450 pessoas em média das quais 40 a 50 pessoas são clientes assíduos das salas de jogo; de domingo a quinta-feira ainda acresciam cerca de 30 a 40 pessoas, os clientes de jogo, pelo que a média de utentes da sala de espectáculos era de 100 a 130 pessoas.
A testemunha Maria da Conceição Pereira, diz que a lotação da sala do Casino é 750 a 800 pessoas, mas, embora não possa dar números concretos porque os não conhece, pensa que nos melhores dias (sextas e sábados) não estarão mais de 100 a 150 pessoas. Há um grande número de clientes assíduos, frequentadores da sala de jogos, mas também não pode dizer o número concreto. O que sabe é que estes clientes raramente ficam com fotografias a não ser que haja algum aniversário e em que compram a fotografia do aniversariante a apagar as velas.

5.3.2. Em relação ao número de fotografias tiradas, o Alberto Teixeira diz que, numa mesa de 6 pessoas tiravam e tiram 2 fotografias por pessoa, 5 a 6 por casal e 2 à mesa, isto é ao grupo, vendendo uma média de 5 a 6 fotografias ao todo, por cada mesa e a mil escudos cada uma; nas mesas com mais ou menos pessoas o sistema é o mesmo, isto é 2 fotografias por pessoa, 2 por casal e mesmo nas mesas com 6 pessoas tiram 2 fotografias por cada casal pelo que o número de 6 acima referido, para a mesa de 6 pessoas, é o conjunto de fotografias tiradas aos casais sentados à mesa. Os clientes da sala de jogos compram muito poucas fotografias, em virtude de se tratar de pessoas que estão lá diariamente.
Em relação aos preços das fotografias, a testemunha refere que emitiam facturas das fotografias vendidas ao Casino e quanto aos clientes, em geral só quando eram pedidas, a não ser que, se tratasse de grupos cujas fotografias eram pagas pela empresa respectiva em que também era emitida factura. Nestes casos poderia haver descontos para as empresas, inclusive até 50% sendo que este desconto era variável já que não havia tabelas de desconto, isto é o desconto dependia do próprio cliente e independentemente do número de fotografias tiradas. Quanto às fotografias vendidas a clientes da sala e para as quais não é pedida factura, o apuro diário é feito do seguinte modo: ao total das fotografias enviadas para as mesas é retirado o número de fotografias rejeitadas e capas inutilizadas e cuja diferença de valor deve ser igual à soma dos valores cobrados na sala pelas fotografias vendidas. As listas respectivas, tantas quantas os fotógrafos da sala, eram entregues diariamente à pessoa que ia fazer o fecho das contas diariamente. As listas respeitantes a cada fotógrafo apresentavam-se na forma de coluna na mesma folha para o conjunto dos fotógrafos.
Finalmente, quanto à questão das capas das fotografias, esta testemunha (Alberto Teixeira) diz que as fotografias quando vão para a mesa já vão metidas em capas (cada fotografia vai metida numa capa) e que das fotografias rejeitadas pelos clientes 40 a 45% das capas ficam inutilizadas por vários motivos (sujidade, riscos, rasgadas). Nos anos aqui em causa as capas já eram temáticas (com temas alusivos quer ao espectáculo em cena, quer ao evento que decorresse em determinado dia, nomeadamente a gala do Benfica que terá tido lugar em 1994, sendo que para esta gala foram feitas 1000 capas, das quais sobraram 800, que depois tiveram que ser destruídas. Não sabe qual a percentagem de capas sobrantes relativas aos espectáculos, que tiveram lugar de 1992 a 1994 inclusive. Nunca foram feitos autos de destruição quer em fotografias quer em capas. Para além das fotografias acima referidas fazem também fotografias para o próprio Casino. Tais fotografias são tiradas sempre que muda o espectáculo e uns dias antes da estreia tal como são tiradas posteriormente, sempre que o Casino entenda ser necessário fazer publicidade sobre o espectáculo. Quanto a estas fotografias tiradas ao espectáculo (porque são tiradas sem flash e durante a actuação dos artistas), são tiradas em grande qualidade (por vezes para se aproveitar uma fotografia é necessário tirar centenas delas). Por vezes tiram ainda outras fotografias na sala nomeadamente ao director do casino e respectivos familiares que também são pagas pelo Casino; as fotografias pagas pelo casino eram, todas elas, debitadas a metade do preço, ou seja a 500$00 cada uma.
E o depoimento da testemunha Maria da Conceição Pereira é coincidente com o do Alberto Teixeira, quanto às questões do número de fotografias tiradas em cada mesa, das capas temáticas alusivas a eventos e galas e do preço das fotografias vendidas ao Casino. Já quanto à percentagem de capas inutilizadas pelos clientes a testemunha fala em cerca de 6 ou 7 capas estragadas para 17 fotografias rejeitadas e em relação à percentagem de descontos no preço das fotografias fala em 20% a 30%.

5.4.1. Ora, do teor destes depoimentos, o que se verifica é que as testemunhas confirmam, por um lado, a factualidade constante das als. E), H), I) e D') do Probatório (ou seja, a exploração e composição dos 2 espaços de restauração no Jardim Zoológico; que, no que respeita à restauração, o impugnante não guardou e não apresentou à Fiscalização as fitas da máquina registadora, apenas existindo uma fita de tal máquina com o total do dia, sem qualquer numeração sequencial, não se encontrando, portanto, arquivado o rolo interno da máquina, com a discriminação de cada prestação de serviço; que, no que respeita à actividade de fotografia, a maioria dos valores declarados, referenciados por "Vendas directas", não possui qualquer tipo de suporte documental, sendo que estas vendas directas respeitam a particulares que não solicitam factura; e que as ementas de fls. 53 a 62/303 a 312 nem contêm data, nem preços de saladas, nem se sabe se são do Coreto se do Roseiral) e que, por outro lado, em relação aos restantes factos articulados pelo impugnante na PI da impugnação, não se prova, só com base em tais depoimentos, que relativamente à determinação da margem bruta percentual, a escolha feita, por parte da Fiscalização, de mercadorias que no período em causa não tenham sido comercializadas, que tenham sido consideradas quantidades e formas de composição de pratos não consentâneas com a realidade ou médias de consumo e de preços de produtos não reais (nomeadamente em relação aos indicados produtos: garoupa, costeleta de novilho, frango, vinhos, frutas, bebidas espirituosas, refrigerantes, águas e cervejas, café, gelados, doces e diversos).
Tal como, aliás, em relação aos alegados erros de quantificação nos preços médios das fotografias.

5.4.2. Ora, atenta a falta de elementos documentais, nomeadamente, quanto à actividade de restauração, das fitas da máquina registadora com indicação de cada um dos serviços prestados e a falta de ementas credíveis e, quanto à actividade de fotografia, a falta de documentos de suporte das vendas de fotografia, nomeadamente em relação às vendas directas, e atenta a valoração que acima se fez em relação aos depoimentos das testemunhas, entende-se que estes, desacompanhados de outra prova documental, são, por um lado, insuficientes para abalar a fundamentação quer do Relatório quer dos laudos dos peritos e para, por outro lado, se terem como provados os factos alegados pela impugnante nos arts. 18º e sgts. da PI.
Como se diz no Parecer do MP (em 1ª Instância) a inexistência em arquivo da fita da máquina registadora, com discriminação dos serviços prestados, a constatação de vendas directas sem qualquer tipo de suporte documental e, também, a constatação de suprimentos sem adequado suporte documental, são factos que a prova produzida não refuta, antes suporta.
Acolhe-se, pois, o Probatório fixado na sentença recorrida.

6. Vejamos, então, os restantes erros de julgamento imputados à sentença (erro quanto aos pressupostos da aplicação de métodos indiciários e quanto à quantificação da matéria colectável).

6.1.1. Dispunha, ao tempo, o art. 82º do CIVA, o seguinte:
«1. O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
(...)
3. As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
4. Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou.»
Por sua vez, os arts. 78º e 81º do CPT dispunham:
«Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
«A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».

6.1.2. Perante estes comandos legais e subsumindo os factos ao direito aplicável, vejamos a questão dos pressupostos de facto e de direito para tributação com recurso a métodos indiciários.
É certo que se o contribuinte tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa, em princípio, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. Ou seja, porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei, está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° n° 1 do CCivil), se o contribuinte tiver a escrita organizada de acordo com as exigências legais, não precisa, face a tal presunção, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes dessa escrita (cfr. Ac. do STA, de 24/4/02, rec. 0102/02).
Só assim não sucederá quando se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que tal contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva: a presunção de veracidade dos dados e apuramento decorrentes (art. 78º do CPT e 75º da LGT), cessa quando, apesar de a escrita ou contabilidade estarem organizadas de acordo com a lei, as mesmas enfermem de erros ou inexactidões, ou haja "indícios fundados" de que, apesar da sua correcta organização, não reflectem a matéria tributável efectiva.
«De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.» (citado ac. do STA).
Ou seja, o recurso às correcções técnicas ou à quantificação, através de métodos indirectos, do imposto em falta não depende de um critério discricionário da AT, antes constitui um poder vinculado desta, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal e de repartir equitativamente, como é constitucionalmente imposto, a carga fiscal.
Por isso, o recurso aos métodos indirectos surge, por opção do legislador, como uma medida de último recurso, e na impossibilidade de se proceder ao apuramento por qualquer das outras vias legalmente admitidas, ou dito de outra a forma, a metodologia em causa, uma vez que "marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como sendo a última a que a AT pode recorrer (cfr. Prof. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 1ª ed., pp. 291 a 295).
Por consequência e como se disse, cabe à AT a obrigação da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), e cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
No caso, importava à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente, com referência aos exercícios em questão, padecia de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, enganadoras dos reais valores o tributar e que impossibilitaram o seu apuramento directo, sem que a isso possa ser oposto, por apelo ao disposto no art. 78° do CPT então vigente, o que a fiscalização considerou quanto, à regularidade formal da escrita, já que esta apenas constitui presunção da sua veracidade e esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas.

6.1.3. No caso em apreço, como se exara na sentença recorrida, por força do que se encontra documentado nos autos, maxime no relatório da fiscalização, a AT constatou, por referência à contabilidade do recorrente, nomeadamente, a inexistência em arquivo da fita da máquina registadora com discriminação dos serviços prestados, vendas directas sem qualquer tipo de suporte documental, suprimentos sem adequado suporte documental, bem como a não justificação do levantamento de suprimentos apesar de resultados transitados negativos. Ou seja, como se infere dos factos acima transcritos, constatados pela AT na acção inspectiva, a contabilidade do recorrente, embora formalmente organizada, estava-o, no entanto, de forma que não permitia, por parte da AT, apurar o real rendimento tributável, quer porque não tinha documentação de suporte adequada, quer porque parte da documentação exibida, por insuficiência descritiva, não era idónea a tal efeito (caso das ementas).
E também não se crê que tenha ficado provada nos autos a alegada possibilidade de controle da matéria tributável, através dos restantes elementos da contabilidade: para o efeito o recorrente apenas apresentou as ditas ementas e aduziu prova testemunhal, necessariamente e neste domínio, menos credível que a documental, por cuja junção não diligenciou.
Por outro lado, tem que aceitar-se que o tipo de deficiências encontradas na contabilidade (acima especificadas), tenham impossibilitado o real apuramento directo da matéria tributável, tal como transparece do Relatório da Fiscalização.
Por consequência, impõe-se concluir que, no caso, se encontravam verificados os necessários pressupostos legais para que a AT lançasse mão da tributação por métodos indirectos, como se decidiu na sentença recorrida, dado que a situação da contabilidade do impugnante relativamente aos exercícios de 1992 a 1995, está bem espelhada no Relatório da Fiscalização e, face às situações referidas anteriormente, a AT não podia deixar de entender que a contabilidade da impugnante não permitia, de uma forma clara e inequívoca, o correcto apuramento, verificação e controlo do lucro tributável (art. 98°, 1 do CIRC) e do IVA entregue nos cofres do Estado, pelo que também não podia deixar de entender que estavam reunidos os pressupostos legais para o recurso a métodos indiciários, nos termos do disposto no art. 51°, als. a) e d) e 17°, n° 3, b) do CIRC e 82° do CIVA.
Improcedem, assim, as Conclusões 1ª e 2ª do recurso.

6.2. Quanto ao alegado erro na quantificação da matéria colectável (Conclusões 3ª a 6ª):

6.2.1. Alega o recorrente que, face à prova feita, o critério utilizado pela Administração Fiscal não é o mais consentâneo com a realidade, sendo certo que a mesma dispõe de elementos na contabilidade que lhe permitem chegar a números mais reais e que o valor estimado dos serviços prestados a tributar, apresentados pelo Sr. Perito Tributário, no seu relatório, e que serviram de base à fixação do imposto, foram apurados com base em dados puramente erróneos e sem consistência com a realidade, fruto de uma imaginação fértil e sem qualquer base de apoio sustentável.

6.2.2. Ora, por um lado, tal como refere a sentença, não se verifica no caso falta de fundamentação, pois, como se vê do Relatório da Fiscalização e respectivos anexos, a decisão de recorrer à aplicação de métodos indiciários está fundamentada já que é manifestamente suficiente e coerente, dela se percebendo perfeitamente o iter seguido pela AT para chegar às correcções efectuadas à matéria colectável.
Por outro lado, da própria análise da matéria de facto provada se verifica que os serviços de fiscalização, embora tendo necessidade de se socorrer de métodos indiciários para determinarem o lucro tributável, procederam a essa determinação tomando por base os próprios elementos da escrita do impugnante.
Na verdade, como vem provado (cfr. als. Q) e sgts. do Probatório) e consta quer do Relatório da Fiscalização quer dos respectivos mapas anexos, foi em virtude de não não haver dados sobre os preços de venda praticados em cada ano (porque não há arquivo das ementas e porque não há quaisquer documentos de suporte às receitas - fitas de máquina ou facturas, com discriminação do tipo de serviço e respectivo preço) que a Fiscalização utilizou os dados da amostragem de 1997, por serem os únicos possíveis.
E, porque também não existiam contas de fornecedores, foram divididas em 2 grupos as mercadorias, em função da taxa do IVA, quando da aquisição (taxa reduzida e taxa normal). Na taxa reduzida foram incluídas 4 categorias de produtos: prato confeccionado (inclui peixe, carne, batatas, legumes), pão, vinho e fruta. Na taxa normal foram incluídas 5 categorias de produtos: bebidas espirituosas, café, doces, gelados, água/cerveja/refrigerantes e diversos (inclui sandes de fiambre e queijo, chocolates, guloseimas diversas).
E em seguida, para cada uma das taxas foi feita uma amostragem aos meses de Julho, Agosto e Outubro, das mercadorias que compõem cada um dos produtos, assim se tendo obtido as percentagens constantes dos anexos 5 e 6.
Todavia, como também vem provado, em sede de reclamação, a Comissão de Revisão veio (cfr. acta de fls. 117 e sgts.) a reduzir a matéria colectável proposta pela Fiscalização, precisamente tendo em atenção o impacto, com diminuição das margens de grupos de produtos, em resultado das alterações de quantidades, quebras e preços e em resultado da aceitação de que as refeições ao pessoal do Jardim Zoológico e a grupos de crianças representam 25% do total e o respectivo custo é de 75% do preço normal.
Ou seja, quanto a este sector da restauração, os valores encontrados pela AT assentam, por um lado, nos elementos disponíveis da escrita do recorrente e, por outro lado, na consideração das especificidades reclamadas pelo recorrente o qual, por sua vez, não logrou, através da prova testemunhal apresentada, fazer prova de outros erros de cálculo que tenham ocorrido (como acima se disse, os depoimentos, além de serem vagos e imprecisos quanto aos preços e ao número de refeições servidas, apresentam, mesmo, algumas contradições entre si e também não são sequer coincidentes quanto ao nº de doses de bebidas e quanto à gramagem de quantidades de café).

6.2.3. Já quanto ao sector da fotografia, o cálculo foi feito pela Fiscalização, com base na quantificação feita do nº de fotografias que foram vendidas, e considerando, segundo ali se escreve, o seguinte:
«Para além da aquisição da película (em rolo fotográfico, de 24 ou 36 fotos) também foram adquiridas capas (passpartout) e revistas (programas) dos espectáculos realizados no Casino do Estoril, desconhecendo-se o consumo desta última uma vez que ou eram fornecidas pelo Casino ou então eram objecto de montagem em tipografia (fotolitos), não havendo em nenhum dos casos elementos para quantificar as mesmas.
Assim havia fotografias que eram vendidas com capa (passpartout) ou sem capa e com revista, em função do tipo de cliente.
Deste modo, partindo de um dado objectivo conhecido, que é o consumo de capas (sem entrar em consideração com as que eventualmente possam ter sido inutilizadas) por amostragem aos 3 meses de maior receita, reparti percentualmente as vendas efectuadas com capa, sem capa e com revista, a fim de então extrapolar estes valores e quantificar o número de fotografias vendidas.»
E foi com base nestes dados que a Fiscalização, calculou, por anos, e depois de calcular o nº de capas inutilizadas em cada ano, o nº de películas adquiridas que são inutilizadas (chegando ao cálculo de que, em 1992 e 1994, em cada rolo de 36 fotografias, apenas foram vendidas 7; e em 1993 e 1995 em cada rolo de 36 fotografias, apenas foram vendidas 9), ou seja com um resultado final que apresenta quebras entre os 80% e os 75%, determinou o valor presumível dos serviços prestados.

6.2.4. Ora, a prova produzida pelo recorrente não logrou, como decorre do Probatório, infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de recorrer a métodos indiciários para obter a quantificação da matéria colectável e do imposto em falta, nem, no que agora interessa, demonstrar ou criar dúvida fundada sobre aquele método de apuramento do lucro tributável: nomeadamente, a prova produzida nos autos não logrou demonstrar que as margens encontradas são margens irreais ou inverídicas, ou, ao contrário, que a margem real é a que ele recorrente tinha declarado.
Fica, por conseguinte, intocada a quantificação a que chegou a AT, e que assenta em dados concretos que puderam ser extraídos dos elementos de escrita do recorrente, conforme consta do relatório de exame à escrita e da acta da Comissão de Revisão.
Improcedem, portanto, também as Conclusões 3ª a 6ª do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC..
Lisboa, 07/06/2005