A. O relatório.

1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.a Instância do Porto - 1.° Juízo, 2.a Secção - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Soci..., S.A., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

CONCLUSÕES:

1 - A questão controvertida gira em torno dos pressupostos de aplicação do disposto no art.º 152° do CIMSISSD., para efeitos de restituição da sisa paga pela impugnante;

2. Julgou a douta decisão ora em recurso, a impugnação procedente por ter concluído pela existência de fundada dúvida não removida pela Fazenda Pública, quanto à existência de efectiva transmissão de propriedade imobiliária ou tradição dos imóveis objecto da liquidação da sisa impugnada;

3. Diversamente do decidido, é convicção da recorrente que, impendendo o ónus da prova da dúvida fundada sobre a impugnante e, não tendo esta produzido qualquer prova neste sentido, não pode considerar-se fundada a dúvida quanto à existência do facto tributário bem pelo contrário;

4. A manutenção do acto impugnado mostra-se justificado e confirmado não só pelas diligências efectuadas pelos SPIT.(cfr. informação de fls.37/38 proc. ap.) aquando do pedido da restituição da sisa nos autos de reclamação apensos, que constataram a existência na contabilidade da impugnante de uma factura emitida com data de 27/3/98 (anterior à data da liquidação da sisa, em 2/4/98) relativa a serviços prestados no âmbito do projecto de licenciamento do imóvel edificado nos prédios em causa, mas também pela confirmação por parte da 3.a testemunha inquirida, em ,consonância com a realidade subjacente àquela factura, de que a impugnante "escolhido o terreno" iniciou o seu uso e fruição, passando os imóveis para a sua disponibilidade física de actuação sobre os mesmos, assim se dando a tradição, o que aconteceu em data anterior à do pagamento da sisa;

5. Não permitindo o art.º 152° do Código a anulação da sisa quando tenha havido tradição ou a sua fruição ainda que temporária, verificada esta e, não subsistindo dúvida fundada sobre a existência do facto tributário a legitimar a anulação do acto impugnado, deve este manter-se na ordem jurídica;

6. A douta sentença recorrida violou o disposto no art.°s 2° parágrafo 1.° n° 2 e 152° CIMSISSD e 121° CPT e 100° CPPT.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais na íntegra igualmente se reproduzem:

EM CONCLUSAO:

1. Não existiu qualquer transmissão nem tomada de posse, para o pedido de liquidação de sisa em apreço, porquanto esta só veio a ocorrer aquando da realização da escritura pública de aquisição dos quinhões hereditários, para o que foram pagas as correspondentes sisas;

2. Não existiu transmissão baseada na presunção da existência da "posse", com o pagamento da factura, relativa a "40% do projecto de licenciamento, Prestação n ° 1;

3. Não existiu abandono dos bens por parte dos seus legítimos proprietários que, nunca renunciaram ao seu direito;

4. Pelo que não há qualquer fundamento para a manutenção da liquidação de sisa posta em crise.

5. Devendo, em consequência, manter-se a sentença recorrida.

Termos em que, se conclui, pela manutenção da douta sentença recorrida - anulação da liquidação a que se reporta o conhecimento n° 260/260 lavrado em 02 de Abril de 1998 na competente Repartição de Finanças, com o consequente reembolso à recorrida da importância da sisa que pagou quanto a transmissão não ocorrida, no valor de 149.639.37 Euros (cento e quarenta e nove mil seiscentos e trinta e nove euros e trinta e sete cêntimos) o equivalente a Esc. 30.000.000$00 (trinta milhões de escudos).

Assim se decidindo se fará JUSTIÇA.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso por a recorrida ter adquirido 7/8 do prédio que inicialmente se propunha adquirir, apenas podendo ser rectificada a sisa paga quanto ao 1/8 não adquirido.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber a qual das partes cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos de que depende a anulação da sisa pedida nos termos do disposto no art.° 152.° do CIMSISD e se a recorrida o logrou cumprir.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual, igualmente, na íntegra se passa a reproduzir:

1°- Através do conhecimento n° 260/260 lavrado em 2 de Abril de 1998 na Repartição de Finanças de Gondomar, a impugnante pagou a quantia de 30.000.000$00 a título de sisa com referência à aquisição que pelo preço global de 300.000.000$00 ia fazer a C... e outros de dois imóveis, sendo um uma parcela de terreno destinada à construção, com a área de 9.400 m2, sita no lugar de C..., a confrontar de norte com G...., nascente caminho, sul D.... e poente estrada, omisso à matriz urbana, tendo sido apresentada a declaração para a sua inscrição em 2 de Abril de 1998 e de um prédio urbano, sito no lugar dos C..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. Cosme, Gondomar, sob o n°....

2°- A referida venda não chegou a concretizar-se por dificuldades dos vendedores quanto à documentação necessária à realização da competente escritura pública de compra e venda.

3°- Em 3 de Abril de 1998, data agendada para a realização da escritura, foi dado conhecimento à impugnante que uma das herdeiras da herança indivisa aberta por óbito de J..., concretamente I..., não poderia outorgar a escritura por se encontrar em estado de incapacidade de governar a sua pessoa e bens, estando internada num lar de acolhimento de idosos.

4°- Dada a situação referida em 3° por se tornar necessário providenciar pela declaração de interdição da identificada senhora e obter a competente autorização judicial foi decidido adquirir a parte dos restantes proprietários, por via da compra dos quinhões hereditários aos demais herdeiros.

5°- Nessa sequência foi pedida a devolução da sisa liquidada e a que se alude em 1° e requerida a emissão dos conhecimentos de sisa com vista à aquisição dos referidos quinhões hereditários, vindo a ser liquidadas em 2 de Outubro de 1998 as sisas n°s 837, 838, 839, 840, 841, 842 e 843, tendo a escritura de cessão dos quinhões hereditários sido realizada nesse mesmo dia no 6° Cartório Notarial do Porto.

6°- Em 9 de Outubro foram liquidadas as sisas n°s 862 e 863, tendo a escritura de cessão desses quinhões sido realizada a 12 de Outubro de 1998, no 6° Cartório Notarial do Porto.

7°- OS actos referidos em 5° e 6° foram levados a registo, junto da Conservatória do Registo Predial de Gondomar.

8°- Invocando a não realização da projectada aquisição bem como a ausência de tradição dos imóveis referidos em 1° em 2 de Junho de 1998 a impugnante por requerimento cuja cópia se mostra junta de fls. 17 e seguintes requereu ao Director Distrital de Finanças a restituição da quantia por si paga a título de imposto municipal de sisa.

9°- Sobre o requerimento referido em 8° recaiu despacho de indeferimento notificado à impugnante em 14 de Abril de 2000.

10°- Existe na contabilidade da impugnante uma factura com o no 149, cuja cópia se mostra junta a fls. 65 dos autos, datada de 27 de Março de 1998, emitida pela Sociedade "C..., SA" no valor de 2.620.800$00 provenientes de serviços de "40% projecto de licenciamento prestação n° 1 (Março)" que foi contabilizada como o primeiro custo imputado à obra de construção do "Modelo" de Gondomar.

11°- A licença de construção do "Modelo de Gondomar" foi emitida em 16 de Dezembro de 1998.

No que tange à factualidade vertida nos pontos 2° a 4° relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas, que depuseram de forma coerente e segura.

4. Para julgar a impugnação judicial considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo" que...

...

Para o efeito de obter a anulação da liquidação da sisa paga deverá então 0 interessado lançar mão dos meios previstos no § 1 ° do art. 152°.

Contudo o §2° do citado normativo consigna uma excepção à regra geral, estabelecendo expressamente que "não será de anular a liquidação quando tiver havido tradição dos bens para o reclamante ou impugnaste ou este os tiver usufruído".

Trata-se, como nota Cardoso da Costa (in Ciência e Técnica Fiscal, n°s 199-201, pág. 34 e seguinte), de um afloramento do princípio da prevalência, em sede tributária, das situações de facto .e de seu conteúdo económico sobre o valor jurídico dos actos ou factos que as cobrem, contentando-se a lei, para á incidência da sisa, com a mudança dos possuidores dos imóveis.

Significa isto que segundo a excepção plasmada no §2° do inciso. transcrito a tradição dos bens, a sua posse real e efectiva, ou a sua fruição, mesmo temporária, pelo interessado na anulação da liquidação não permite tal anulação da sisa paga, já que, na perspectiva da lei, tais factos, ainda que despidos de forma jurídica, até de qualquer forma, legitimam a incidência da sisa.

No caso sub judice, tal como flui do contexto factológico apurado, não se chegou a realizar a transmissão do direito de propriedade dos imóveis na sequência da projectada compra e venda que esteve na base do pagamento da sisa a que se reporta o conhecimento n° 260/260 lavrada em 2 de Abril de 1998 na Repartição de Finanças de Gondomar.

Porque assim, e prima fatie, impunha-se, por força do estatuído no § 1 ° do art. 152°, a restituição à impugnaste do montante de sisa que suportou, por inverificação dos pressupostos legais de que depende a incidência em imposto municipal de sisa vertidos no art. 2°.

Contudo, a administração tributária veio a indeferir o pedido, oportunamente formulado pela impugnaste, de restituição da sisa liquidada com fundamento no facto de a partir de 27 de Março de 1998 o sujeito passivo ter iniciado o uso, fruição e administração sobre os bens objecto da liquidação de sisa em questão.

Para tanto a administração fiscal fez ancorar a posição que assumiu no depoimento prestado por M..., marido de uma das vendedoras bem como na factura n° 149, datada de 27 de Março de 1998, emitida pela sociedade "C..., Lda".

Todavia tal depoimento revela-se pouco consistente, maxime no que tange ao aspecto essencial de saber quando é que efectivamente os imóveis foram postos à disposição da impugnaste, sendo certo outrossim que a emissão da aludida factura, só por si não consubstancia indício seguro de que se tenha verificado a tradição ou a entrega dos imóveis à impugnaste sobretudo se tivermos em linha de conta que a licença de construção da obra somente veio a ser emitida em 16 de Dezembro de 1998.

Perante tal realidade mostra-se pois fundada a dúvida quanto à existência de efectiva transmissão de propriedade imobiliária no sentido que de tal acto translativo é dado pelo art. 2° ou sequer que tenha verificado a traditio.

Ora, como sublinha Saldanha Sanches (A quantificação da obrigação tributária, pág. 355), a subsistência da dúvida fundada constitui o limite para o exercício dos poderes administrativos, já que a lei impõe à Administração a remoção da dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributável, criando-lhe o dever de proceder à anulação do acto, caso esta subsista.

Com efeito o art. 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário consagra no seu n°1 a regra de que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado ".

Enuncia-se aí, como tem sido reconhecido, um princípio estruturante do processo contencioso tributário, extraindo-se de tal normativo que as regras do ónus da prova apenas têm aplicação quando, depois de efectuada a actividade de fixação da matéria de facto, directamente e através da formulação de juízos de facto, se chega a uma situação em que não se apurou algum ou alguns dos factos que interessem para a decisão da causa, caso em que por força daquelas regras, na falta de outras regras especiais, se deve decidir os pontos em que se verifique tal dúvida contra a parte que tem o ónus da prova.

Ora a demonstração dos pressupostos tributários geradores do direito ao imposto impende sobre a Fazenda Pública.

Daí que, perante a apontada dúvida que não se mostra removida pela parte sobre quem recaía o respectivo ónus da prova, não existia fundamento para a manutenção da liquidação posta em crise que, por isso, não pode subsistir na ordem jurídica.

Cremos contudo, salvo o devido respeito, que não se terá decidido bem, como se tentará demonstrar.

São sujeitas a imposto municipal de sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos art.°s seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o titulo por que se operem, art.º 1.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).

A sisa incide sobre as transmissões da propriedade de bens imobiliários a titulo oneroso... art.º 2.° do mesmo Código.

Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária (§1.°):

As promessas de compra e venda ou de troca de bens mobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens, 2.° do mesmo §1.°.

A liquidação da sisa precederá a transmissão dos bens, salvo quando dever ser paga posteriormente, nos termos do art.° 115.° - art.° 47.° do mesmo Código.

A anulação da liquidação da sisa paga por acto ou facto translativo que não chegou a verificar-se só poderá ser pedida, em processo de reclamação ou de impugnação judicial, até um ano ou 90 dias depois de terminado o prazo em que a liquidação, ainda que revalidada ou reformada, produzir seus efeitos, nos termos do § único do artigo 47. °.

Não será de anular a liquidação quando tiver havido tradição dos bens para o reclamante ou impugnante ou este os tiver usufruído, art.º 152.° do CIMSISD, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.° 7/96, de 7 de Fevereiro, então vigente e aplicável.

0 conceito de transmissão para efeitos fiscais não coincide com o conceito de transmissão para efeitos civis, sendo para aquele mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva, passando os bens para a detenção do adquirente, como acontece nas promessas de compra e venda com tradição. (Cfr. neste sentido, o Prof. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, pág. 183, o Prof. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.° 3654, pág. 336 e o acórdão do STA de 30.4.1997, recurso n.° 20 248.)

A sentença recorrida, ao ter entendido e assim decidido, que cabia à Fazenda Pública o ónus da prova sobre a tradição dos bens para a impugnante, em nosso entender, não fez a devida interpretação e aplicação da lei, devidas no caso, porque desde logo, não está aqui em causa, directa e imediatamente, a existência dos pressupostos para a liquidação da sisa, mas sim, ao invés, a anulação de uma sisa liquidada por declarações prestadas pelo contribuinte, anteriormente, nos termos do disposto nos art.°s 47.°, 48.° e 49.° do mesmo Código, por o facto translativo para a qual ela havia sido tirada não ter chegado a realizar-se.

Tal anulação da sisa só poderá ter lugar por iniciativa do contribuinte e pelas formas processuais previstas, dentro de certo prazo e desde que ocorram os pressupostos aí previstos nessa norma do art.º 152.°, como seja o prazo, ausência do facto translativo que a mesma pressupunha e não ter ocorrido tradição dos bens ou a respectiva fruição para o impugnante.

Requisitos que constituem a causa de pedir da impugnação judicial deduzida ou da reclamação graciosa, como sejam os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, como se dizia na norma do art.º 127.° do CPT e hoje no art.º 108.° n.° 1 do CPPT.

Saliente-se, que no caso a pretendida anulação da sisa não tem por pressuposto qualquer ilegalidade imputada à AT nessa liquidação, mas tão só a inverificação posterior dos pressupostos declarados pelo contribuinte na respectiva declaração para liquidação de sisa, os quais se presumem verdadeiros (art.º 76.° e segs. do CPT, então vigente), que não vieram a ter lugar, vindo a inquinar a factualidade subjacente à incidência da sisa - a transmissão dos bens - e daí o fundamento para pedir tal anulação.

Tratam-se, com efeito, da alegação de factos pelo impugnante que são constitutivos do direito do autor a pedir e a obter a almejada anulação da liquidação da sisa, cuja prova, como tal, cabe a quem os alegar, ou seja ao impugnante ou reclamante, nos termos gerais de direito contidos no art.° 342.° do Código Civil e hoje, também, com expressa consagração no art.° 74.° n.°1 da LGT, aplicáveis tanto no procedimento tributário com no processo judicial, como também entende Jorge Lopes de Sousa (In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 2.8 Edição, 2000, VISLIS, pág.470, nota 3).

A fundada dúvida a que aludia o art.º 121.° do CPT e hoje o art.º 100.° do CPPT, em que a mesma revertia contra a AT, apenas tem lugar quanto à existência e quantificação dos pressupostos do facto tributário, como se diz naquelas normas, e não em todas as situações, como na presente, em que não se coloca em causa, directamente, a existência dos pressupostos para a respectiva liquidação, como se fundamentou supra, mas sim a existência dos pressupostos para a respectiva anulação de uma sisa pré-existente (Caso paralelo em que também não funciona a fundada dúvida contra a AT acontece no direito à dedução do IVA suportado pelo contribuinte, cujos pressupostos desse direito lhe cabe articular e provar, como constitui jurisprudência constante, quer deste Tribunal, quer do STA - cfr. acórdãos deste TCA de 11.2.2003, recurso n.° 7451/02 e de 11.3.2003, recurso n.° 6915/02, bem como os acórdãos aí citados).

E não funcionando contra a AF o ónus da prova da inverificação dos pressupostos que a lei faz depender para a obtenção da anulação da sisa, e não tendo a impugnante vindo fazer a prova da existência dos pressupostos para essa anulação, nos termos sobreditos, não pode a impugnação judicial deixar de improceder, com a procedência do recurso e a revogação da sentença recorrida que em contrário decidiu.

No caso, o que poderá acontecer é uma eventual duplicação parcial de sisa em que a segunda sisa liquidada poderá ser anulada parcialmente, por mor dessa duplicação (ilegal), já que poderá ter existido uma só transmissão desses bens, questão que não se encontra em discussão nestes autos e por isso dela nunca se poderia conhecer.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação.

Custas pela impugnante, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 15.5.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

Maria Cristina Gallego dos Santos

José Carlos Almeida Lucas Martins