| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. – L ..., S.A; C ..., S.A; e I ..., com os sinais identificadores dos autos, inconformadas com a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra a liquidação do IRC relativo ao exercício de 1989, interpuseram o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
Nestes termos, as Recorrentes concluem as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, a sentença proferida seja julgada nula por omissão de pronúncia, proferindo-se de seguida uma nova sentença que conheça da questão suscitada pela Recorrente e não foi conhecida, ou que a sentença seja revogada e substituída por urna que dê provimento ao pedido da impugnação e à anulação da liquidação impugnada com todas as consequências legais, porquanto:
i) A sentença a quo decidiu que as reavaliações praticadas pela Longavia SGII ao abrigo da legislação aplicável às SGII não tinha relevância fiscal em virtude da legislação não o prescrever expressamente, posto que, não obstante obrigar às reavaliações, não explicitava "tem carácter fiscal";
ii) Porém, como se referiu, a então impugnante veio juntar ao processo a prova de que, após a apresentação da p.i., a Administração fiscal reconheceu inequivocamente que o activo em causa tinha transitado da Longavia SGII para a Longavia Imobiliária, SA, com o custo de aquisição corrigido pelas reavaliações praticadas ao abrigo da legislação fiscal à data em vigor para as SGII (i e, a tal legislação das SGIIs) - cfr. documento junto aos Autos a fls. 104;
iii) Por ser uma questão cuja pronúncia revestia enorme importância para a impugnação, e não se tratando de mera fundamentação jurídica, a Recorrente insistiu nas suas alegações escritas ao abrigo do artigo 120.° do CPPT que a Administração já tinha reconhecido o carácter fiscal da legislação ao abrigo da qual foi efectuada a reavaliação em causa — cfr. fls. 135 dos Autos;
iv) Mas, sobre esta questão a sentença nada disse, pelo que aquela não poderá deixar de ser nula nos termos e para os efeitos dos n.ºs l, alínea d), 3 do artigo 668.° do CPC, ex-vi artigo 2.º do CPPT.
v) A decisão a quo limitou-se a aderir à tese da Administração e a fórmulas passe partout, bastando-se em recorrer a uma construção "standard" sobre o tópico "fundamentação/falta de fundamentação", sem procurar sequer aplicá-la ao caso sub iudice descurando de forma incompreensível factos que exigiam apreciação crítica distinta e a decisão inversa!
vi) A reavaliação anual específica para as SGII foi expressa e legalmente permitida pelos Decretos-Lei n.os 237/87 e 135/91, sendo certo que a própria Administração fiscal já reconheceu e aceitou expressamente que a referida legislação - artigos 10.° do Decreto-Lei n.° 291/85 e 12.º do Decreto-Lei n.° 135/91 - tem carácter fiscal, como se comprova pelo documento juntos ao Autos a fls. 103 e 104 e pela página 13 do doc. n.° l em anexo às presentes alegações;
vii) Esta posição assumida pela Administração fiscal é necessariamente constitutiva de direitos para as Recorrentes, uma vez que aquela não só foi chamada a pronunciar-se sobre o correcto enquadramento jurídico-fiscal a ser dado em relação à legislação das SGII como pode infirmar esse entendimento, mas não o fez, pelo que outra não poderia ser a consequência legal, tal como prescreve o artigo 100.° da LGT;
viii) De facto, essa reavaliação estava condicionada à nomeação previa dos reavaliadores com o aval do Ministro das Finanças;
xix) As SGII foram contempladas com um regime comercial e fiscal específico de modo a fomentar particularmente o objecto social a que se dedicam. E nessa moldura que se enquadra perfeitamente a atribuição da faculdade das SGII poderem reavaliar os seus activos anualmente, amortizando os bens em consonância com aquela realidade.
xx,) Permitindo-se às SGII que reavaliassem os activos de acordo com o seu novo valor, teria de se aceitar a sua reintegração nesses termos, posto que a lei que dá os meios quer certamente consagrar os fins. Só assim se poderia entender aquela disposição legal, pois as reavaliações livres (sem consequências fiscais) há muito que podiam ser praticadas! Posição esta assumida de forma independente pelo próprio presidente da comissão encarregue da reforma fiscal de 1989 - cfr. parecer das fls. 61 a 77.
xxi) Os elementares princípios de interpretação da lei fiscal mandam que seja esta a relevância atribuída aos artigos 10.° do Decreto-Lei n.° 291/85 e 12.º do Decreto-Lei n.º 135/91, conjugados com as regras do Código do IRC aplicáveis, nomeadamente com o seu artigo 29.º, n.° l, alínea b), pelo que está correcta a consideração como custos, para efeitos fiscais, do acréscimo de valor das reintegrações e amortizações resultantes das reavaliações efectuadas pela Sociedade ao abrigo da legislação específica aplicável nesta matéria às SGII, designadamente pelos Decretos-Lei n.os 237/87 e 135/91.
xxii) É, aliás, por uma questão de princípio e de defesa da justiça, conforme as razões já invocadas, que as ora Recorrentes apresentam as presentes alegações, num processo cujo valor não ultrapassa os 3100 €.
Termos em que entende que a decisão a quo, merece inteira censura, devendo ser reapreciadas as provas e o conteúdo das presentes alegações e conceder-se provimento ao recurso jurisdicional, anulando a sentença por omissão de pronúncia ou por insuficiência de matéria de facto para a reapreciação, ampliando-se aquela (maxime através da inquirição das testemunhas arroladas na p.i. das ora Recorrentes) ou, subsidiariamente, com base na prova documental já apresentada, revogar a sentença recorrida, substituindo-a por uma decisão que anule o acto tributário, e tudo com as devidas consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 200 a 202 o seguinte douto parecer:
“A questão principal a decidir no presente recurso é a de saber se a reavaliação foi ou não efectuada ao abrigo de "legislação de carácter fiscal".
Está em causa a interpretação do artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 237/87 de 12 de Junho em conjugação com a alínea b) do n° l do artigo 29 do CIRC.
Dispunha o artigo 29 do CIRC que
"l - Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime aos seguintes valores:
a) Custo de aquisição ou custo de produção;
b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; (...)"-
Por seu lado o artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 na redacção do Decreto-Lei 237/87 (e não o artigo 10 do Decreto-Lei 237/87 como se escreveu no processo, nomeadamente na sentença) dispunha
"l - As SGII procederão à reavaliação do seu património imobiliário nos seguintes termos:
a) Com periodicidade de dois anos, pelo recurso a dois peritos independentes, nomeados com a concordância dos Ministros das Finanças e das Obras Públicas, Transportes e Comunicações;
b) No ano que medeia entre duas avaliações consecutivas, pela aplicação de um coeficiente de correcção idêntico ao índice do custo da construção correspondente ao período de doze meses terminado em Setembro do ano a que respeita a reavaliação.
2 - A reavaliação do património imobiliário dará lugar à criação da respectiva reserva, cuja contabilização se processará nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
3 - Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação."
Estando em causa IRC de 1989, na sentença decidiu-se que esta norma não era "legislação de carácter fiscal", por não existir "referência às implicações fiscais decorrentes das reavaliações efectuadas ao abrigo do artigo 10 do Decreto-Lei 237/87 (sic) (...)".
Porém, no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, a fls. 41 v. que a reavaliação não foi aceite para efeitos fiscais porque "ainda não foram definidos aspectos importantes tais como o índice do custo de construção a que alude a alínea b) do nº l do artigo 10, bem como a contabilização da reserva e os efeitos fiscais".
Se bem que, em nosso parecer, o Decreto-Lei 291 /85 não possa deixar de ser considerada como "legislação de carácter fiscal”', até porque em alguns dos seus artigos regula os benefícios fiscais de que passam a usufruir as sociedades de gestão e investimento imobiliário (SGII) criadas ao seu abrigo, concordamos com a posição da Administração Fiscal, no sentido de que, em 1989 não tinha ainda sido fixados os "efeitos fiscais" da reavaliação a que se referia o citado artigo 10.
Com efeito, dispunha o número 2 desse artigo que os termos da contabilização da reserva criada com essa reavaliação deveriam ser definidos por portaria do Ministro das Finanças. Ora, tal portaria, ao que sabemos, jamais foi publicada. Consequentemente a norma que permitia a reavaliação, por falta de regulamentação, ainda não tinha entrado em vigor, para efeitos fiscais, quando a reavaliação foi efectuada. Só em 1991, com a publicação do Decreto-Lei 135/91 de 4 de Abril, que revogou o citado n°2, tal situação foi ultrapassada (Daí que, a fls. 104 se diga que, em relação a uma situação de 1992, por aplicação do Decreto – Lei 135/91, a correcção tenha tido em conta “legislação fiscal”.
Assim, em 1989 não se encontravam regulamentados os efeitos fiscais da reavaliação efectuada com base no artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 (na redacção do Decreto-Lei 237/87), pelo que a liquidação que não aceita tal reavaliação para efeitos fiscais não sofre de qualquer ilegalidade.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2 - Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Factos provados:
Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1) A Longavia - Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário (Longavia SGII) constituiu-se por escritura pública lavrada no 15.° Cartório Notarial de Lisboa, em 28/1/1988.
2) A escritura de cisão-dissolução daquela sociedade foi realizada em 22/10/1992. O património da sociedade referida foi transmitido para três novas sociedades, ora impugnantes: Longavia - Imobiliária, SA.; Cimilonga - Imobiliária, S.A.; e I ..., S.A..
3) A Longavia SGII encontrava-se, ao tempo dos factos ora em causa, sujeita ao regime jurídico das Sociedades de Gestão e Investimento Imobiliário, previsto no Decreto-Lei n.° 291/85, de 24/7, com as alterações do Decreto-Lei n.° 211-A/86, de 31/7, Decreto-Lei n.° 237/87, de 12/6, e Decreto-Lei n.° 2/90. de 3/1.
4) Em 15/1/1994, as ora impugnantes foram notificadas da liquidação em causa, no valor de 2.082.032$00 (vd. fl. 29 dos presentes autos).
5) A fundamentação para as correcções que originaram a referida liquidação consta do relatório da IGF (vd. fls. 35 e ss. dos autos).
6) Da quantia referida de 2.082.032$00, as ora impugnantes apenas pretendem que venha a ser anulada a quantia de 617.051$00, i.e., o valor cuja origem decorre da correcção à matéria colectável em IRC, bem como da respectiva derrama.
7) As impugnantes deduziram reclamação graciosa em 11/4/1994 (vd. fls. 49 e ss. dos presentes autos), a qual foi indeferida por despacho de 30/9/2002 (vd. fl. 26 dos autos).
8) As impugnantes não pagaram o tributo no prazo de cobrança voluntária, tendo sido instaurado o processo de execução fiscal n.° 324719949101596 (vd. fl. 4 do PAT apenso aos autos).
9) As ora impugnantes deduziram a presente impugnação em 23/10/2002.* Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatório os seguintes factos relevantes para a questão da falta de fundamentação:
10)- No ponto 4.3. do relatório dito em 5, verteu-se que “…a LONGAVIA procedeu a uma reavaliação ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artº 10º do Decreto - Lei nº 237/87, se 12 de Junho”… e que a reavaliação não foi aceite para efeitos fiscais porque "ainda não foram definidos aspectos importantes tais como o índice do custo de construção a que alude a alínea b) do nº l do artigo 10, bem como a contabilização da reserva e os efeitos fiscais".
11)- E no parecer emitido sobre a reclamação referida em 7, a fls. 81 dos autos, expende-se que “…qualquer legislação dedicada a um determinado tipo de empresa e que contemple esta matéria, deverá fazer referência expressa às suas implicações fiscais.”* Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.* 3.- Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, e atentas as conclusões de recurso que delimitam o seu objecto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber:
A)- Se a sentença incorre em nulidade por omissão de pronúncia, tendo em conta o fundamento jurídico invocado pela impugnante (cfr. conclusões i a iv));
B)- Se ocorre a falta de fundamentação do acto tributário recorrido (conclusão v).
C)- Se a sentença incorre em erro de julgamento ao considerar que a reavaliação anual específica para as SGII instituída pelos Decretos-Lei n.os 237/87 e 135/91, não tem carácter fiscal (demais conclusões).* Quanto à omissão de pronúncia (artº 668º nº 1 al. d) do CPC), a mesma está estribada nas conclusões em que a recorrente sustenta que, havendo a sentença recorrida decidido que as reavaliações praticadas pela Longavia SGII ao abrigo da legislação aplicável às SGII não tinha relevância fiscal em virtude da legislação não o prescrever expressamente, posto que, não obstante obrigar às reavaliações, não explicitava "tem carácter fiscal" e vindo a impugnante veio juntar ao processo a prova de que, após a apresentação da p.i., a Administração fiscal reconheceu inequivocamente que o activo em causa tinha transitado da Longavia SGII para a Longavia Imobiliária, SA, com o custo de aquisição corrigido pelas reavaliações praticadas ao abrigo da legislação fiscal à data em vigor para as SGII (i e, a tal legislação das SGIIs), por ser uma questão cuja pronúncia revestia enorme importância para a impugnação, e não se tratando de mera fundamentação jurídica, a Recorrente insistiu nas suas alegações escritas ao abrigo do artigo 120.° do CPPT que a Administração já tinha reconhecido o carácter fiscal da legislação ao abrigo da qual foi efectuada a reavaliação em causa.
Ora, como sobre esta questão a sentença nada disse, não poderá deixar de ser nula nos termos e para os efeitos dos n.ºs l, alínea d), 3 do artigo 668.° do CPC, ex-vi artigo 2.º do CPPT.
O certo é que, a sentença ora recorrida, no que se refere ao alegado vício de violação de lei, é peremptória no sentido de que não assiste razão às impugnantes, dado que, como se refere a fl. 81 dos autos, "tanto o artigo 29.°, n.° l, ai. b), do CIRC, como o artigo 2.°, n.° l, al. b), do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/1, definem que a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício é a que resulta da aplicação da respectiva taxa ao "valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal". Nessa perspectiva, tem-se entendido que para o acréscimo nas amortizações e reintegrações ser aceite fiscalmente: - as reavaliações devem ser efectuadas ao abrigo de diplomas específicos, oportunamente publicados para esse efeito e onde são definidas as regras a observar e os respectivos efeitos fiscais; - qualquer outra legislação que contemple esta matéria, deverá fazer referência expressa às suas implicações fiscais. Ora, no caso em análise, na legislação dedicada à regulamentação das SGII, legislação que a Empresa respeitou e na qual se baseou, não existe nenhuma menção às implicações fiscais decorrentes das reavaliações efectuadas ao abrigo do seu art. 10.°.
Ora, não existindo referência às implicações fiscais decorrentes das reavaliações efectuadas ao abrigo do art. 10.° do Decreto-Lei n.° 237/87, de 12/6, conclui-se que a reavaliação do imobilizado em causa não foi feita ao abrigo de "legislação de carácter fiscal", como determinava o art. 29.°, n.° l, al. b), do CIRC.
Não, é pois, verdade, que o Acórdão recorrido haja omitido pronúncia porque, a nosso ver, a questão de a impugnante vir juntar ao processo a prova de que, após a apresentação da p.i., a Administração fiscal reconheceu inequivocamente que o activo em causa tinha transitado da Longavia SGII para a Longavia Imobiliária, SA, com o custo de aquisição corrigido pelas reavaliações praticadas ao abrigo da legislação fiscal à data em vigor para as SGII (i e, a tal legislação das SGIIs), ficou prejudicada aquela fundamentação, da qual resulta que, não obstante o que a AF veio a considerar sobre a natureza fiscal da legislação em apreço, o tribunal «a quo», interpretando e aplicando a lei, veio a qualificar tal legislação como não tendo carácter fiscal. E o errado julgamento é vício que pode afectar o valor doutrinal da sentença, mas não gera a pretendida nulidade.
Sobram, pois, razões para julgar inverificada a nulidade arguida pois, nos termos do nº 1 do artº 125º do CPPT e à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, mas aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
A questão (causa de pedir) suscitada pela impugnante, foi a que se enunciou, apreciou e decidiu na sentença recorrida nos termos atrás referidos.
Da análise da sentença resulta que o Tribunal «ad quem» se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre todas as causas de pedir invocada pela recorrente, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143, «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».
Destarte, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar constitui nulidade de sentença (art. 124°, nº l do CPT) mas esta nulidade só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Donde se conclui que a sentença implicitamente julgou prejudicado o conhecimento da nulidade arguida e, por isso, o acórdão não está afectado na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
Termos em que se julga inverificada a arguida nulidade da sentença.* Vejamos agora, se ocorre a falta de fundamentação do acto tributário recorrido:
Afirma a recorrente – conclusão v)- que a decisão a quo se limitou a aderir à tese da Administração e a fórmulas passe partout, bastando-se em recorrer a uma construção "standard" sobre o tópico "fundamentação/falta de fundamentação", sem procurar sequer aplicá-la ao caso sub iudice descurando de forma incompreensível factos que exigiam apreciação crítica distinta e a decisão inversa!
Na sentença recorrida, entendeu-se que não padece de ilegalidade a liquidação efectuada por falta ou insuficiência de fundamentação, perfilhando-se o entendimento de que a mesma existe, sendo clara, suficiente e congruente, como se alcança do relatório de fls. 35 e ss. dos presentes autos, o Mapa de Apuramento DC 22 (vd. fl. 31 dos autos) e o despacho de indeferimento da reclamação graciosa (vd. fl. 26 dos autos). Aduz ainda que, conforme se constata pela leitura da sua p.i., as impugnantes conheciam as razões por que lhes foi liquidado o imposto e puderam analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante.
Quid juris?
Diga-se, desde já que, a nosso ver, perante o discurso fundamentador da sentença que remete, sintetizando, para os fundamentos constantes dos elementos formalizadores do acto, que se sabe como se chegou ao referido montante de imposto, motivo por que se deve concluir que não se verificava o invocado vício de falta de fundamentação.
Sem dúvida que a liquidação, como acto tributário que é, está sujeita a fundamentação, a qual é um dos elementos constitutivos do acto administrativo -tributário, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do acto (cfr. arts. 125.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) aplicável à data, pois a Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, passou a regulamentar a fundamentação dos actos tributários só a partir desta data).
O dever de fundamentação tem assento constitucional (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e era também imposto pelos arts. 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, e 82.º do CPT, em vigor à data dos factos.
Como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a repetir desde há muito e se salienta especialmente no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Março de 1987, proferido no processo com o n.º 24.169 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 365, págs. 426 a 437, a fundamentação tem duas funções: uma de natureza endógena, decorrente dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem a toda a actuação da Administração, e que exige que as decisões administrativas, nomeadamente os actos administrativos e tributários apareçam na ordem jurídica como conclusões de um processo lógico coerente e sensato e resultado de um exame sério e imparcial dos factos e das disposições legais a considerar em cada caso; outra de natureza exógena, externa ou garantística, que é a de permitir ao cidadão o conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma concreta que o fez e, assim, permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação da decisão administrativa, aceitando a sua legalidade, ou reagir contra ela por via administrativa ou contenciosa.
É hoje também pacífico que a fundamentação «tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.
Tal como se expende no Acórdão do STA de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680, essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso de da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
Ora, da matéria de facto assente, resulta que, a Longavia SGII encontrava-se, ao tempo dos factos ora em causa, sujeita ao regime jurídico das Sociedades de Gestão e Investimento Imobiliário, previsto no Decreto-Lei n.° 291/85, de 24/7, com as alterações do Decreto-Lei n.° 211-A/86, de 31/7, Decreto-Lei n.° 237/87, de 12/6, e Decreto-Lei n.° 2/90. de 3/1 e que a fundamentação para as correcções que originaram a referida liquidação consta do relatório da IGF (vd. fls. 35 e ss. dos autos).
No ponto 4.3. do relatório verteu-se que “…a LONGAVIA procedeu a uma reavaliação ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artº 10º do Decreto - Lei nº 237/87, se 12 de Junho”… e que a reavaliação não foi aceite para efeitos fiscais porque "ainda não foram definidos aspectos importantes tais como o índice do custo de construção a que alude a alínea b) do nº l do artigo 10, bem como a contabilização da reserva e os efeitos fiscais".
E no parecer emitido sobre a reclamação referida em 7, a fls. 81 dos autos, expende-se que “…qualquer legislação dedicada a um determinado tipo de empresa e que contemple esta matéria, deverá fazer referência expressa às suas implicações fiscais.”
Do que vem dito, impõe-se a conclusão de que o acto está fundamentado até porque não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando dos elementos em que se fundou o acto tributário e vertendo para o probatório a elaborar os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa, expondo, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» ( Prof. J. Alberto Reis,in vol.V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique» ,a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam ... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof.Marcelo Caetano, no seu Manual, pág.477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Ora, constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. artº 48º, nºs. 1 e 2 e 268º nº 1 da CRP) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios (artº s 20º e 268º nº 4 da CRP) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Foi por ter em conta estes aspectos que já o Decreto-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho veio determinar que a fundamentação deve ser expressa através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Porém, a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto (cfr. nº 2 «in fine» do artº 1º do Dec. Lei nº 256-A/77) e provou-se que foi prestada informação pelos serviços de fiscalização tributária com base na qual foi liquidado o imposto.
Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,
«...quando uma autoridade concorda com (...) uma informação, em que se propõe determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».
No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no nº 3 do artº 1º do Dec.-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho e agora no artº 125º do CPA e depois no nº 1 do artº 21º do CPT e, mais recentemente, no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o artº 1º, nº 1 do próprio diploma, quer o artº 268º da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto tributário impugnado se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao probatório .
Assim, dúvidas não podem sobrar de que, não só no relatório dos SPIT, como na nota de fundamentação das correcções que daquele decorreram, e de que o impugnante foi inteirado, estão claramente explanadas as razões de facto que levaram a administração tributária a proceder às correcções à matéria tributável, e que estiveram na base na liquidação objecto da presente impugnação judicial.
Por outro lado, visto que no caso concreto o impugnante fez uso da faculdade legal que lhe era conferida pelo n° l do art. 37° CPPT (correspondente ao artº 22º do CPT), o eventual vício do acto de notificação ficou sanado ou, pelo menos, deixou de ser relevante para afastar os efeitos normais da notificação.
É pois, correcta a conclusão tirada na sentença de que as correcções efectuadas pela administração fiscal mostram-se assim clara e suficientemente fundamentadas, tendo a impugnante ficado em perfeitas condições de conhecer as suas motivações, como, aliás, o demonstra a presente impugnação que contra o acto tributário apresentou.
Deve, assim, decidir-se que o acto está fundamentado, até porque à luz do princípio do máximo aproveitamento dos actos administrativos, que é decorrência do princípio geral da proibição da prática de actos inúteis, se poderá considerar sanada a invocada falta de fundamentação, sendo «in casu» aplicável a doutrina do STA, segundo a qual as formalidades preteridas deixam de ser essenciais quando apesar da omissão se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que, mediante elas, se visava produzir (v. Acórdãos do Pleno de 19/3/64, de 15/12/66 e 11/6/76 nos Ad.s 35º-1446, 64º-780 e 180º-1560, respectivamente).
Concluímos, pois, que a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que o acto impugnado não enferma de vício de forma por falta/insuficiência de fundamentação.
Improcede, pois, a conclusão sob análise.* Da incursão da sentença em erro de julgamento ao considerar que a reavaliação anual específica para as SGII instituída pelos Decretos-Lei n.os 237/87 e 135/91, não tem carácter fiscal:
A AT não relevou para efeitos fiscais o aumento da amortização resultante da reavaliação por a mesma não ter sido feita ao abrigo de legislação fiscal, nos termos do estatuído nos artigos 29.°/l/b) do CIRC e 2.°/l/b) do DL 2/90, de 12/1.
O Mº Juiz «a quo» entendeu que não assiste razão às impugnantes, dado que, como se refere a fl. 81 dos autos, "tanto o artigo 29.°, n.° l, al. b), do CIRC, como o artigo 2.°, n.° l, al. b), do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/1, definem que a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício é a que resulta da aplicação da respectiva taxa ao "valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal" e, nessa perspectiva, tem-se entendido que para o acréscimo nas amortizações e reintegrações ser aceite fiscalmente: - as reavaliações devem ser efectuadas ao abrigo de diplomas específicos, oportunamente publicados para esse efeito e onde são definidas as regras a observar e os respectivos efeitos fiscais; - qualquer outra legislação que contemple esta matéria, deverá fazer referência expressa às suas implicações fiscais.
Como, no caso em análise, na legislação dedicada à regulamentação das SGII, legislação que a Empresa respeitou e na qual se baseou, não existe nenhuma referência às implicações fiscais decorrentes das reavaliações efectuadas ao abrigo do art. 10.° do Decreto-Lei n.° 237/87, de 12/6, concluiu o Mº Juiz que a reavaliação do imobilizado em causa não foi feita ao abrigo de "legislação de carácter fiscal", como determinava o art. 29.°, n.° l, al. b), do CIRC.
Dissentindo do entendimento professado pela AT e do Mº Juiz, que o secundou, esgrime a recorrente que a reavaliação anual específica para as SGII foi expressa e legalmente permitida pelos Decretos-Lei n.os 237/87 e 135/91, sendo certo que a própria Administração fiscal já reconheceu e aceitou expressamente que a referida legislação - artigos 10.° do Decreto-Lei n.° 291/85 e 12.º do Decreto-Lei n.° 135/91 - tem carácter fiscal, como se comprova pelo documento juntos ao Autos a fls. 103 e 104 e pela página 13 do doc. n.° l em anexo às presentes alegações.
Cabe, prioritariamente, tomar posição sobre a apresentação, nesta fase processual, de tal documento e aquilatar da sua eficácia probatória.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juízes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite ainda que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».
Ora, no caso dos autos, os documentos juntos pela recorrente constituem elementos referentes a uma acção inspectiva de que foi alvo e que incidindo sobre o exercício de 2001 e em que a AF “entendeu, a final, e expressamente, que a legislação que permitiu proceder à reavaliação dos terrenos, detidos pela SGII que deu origem à impugnantes, tem carácter fiscal, tal como defendeu na p.i. e ao longo do presente processo…”.
Refira-se que a recorrente já houvera junto a fls. 104 o parecer que agora volta a querer juntar, e, de novo, apenas anexa o relatório do procedimento inspectivo realizado sobre o exercício de 2001, datando o Relatório de 13/10/2005 e o parecer de 17/10/2005.
Assim, quanto à admissibilidade da junção dos ditos documentos, tomando em conta as datas que deles constam, estes não estavam na posse da recorrente no momento da apresentação da petição inicial de impugnação ocorrida em 23/10/2002 pelo que, objectivamente, não os poderia oferecer com a impugnação judicial, não sendo a sua apresentação neste momento extemporânea.
Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documento que se refere a factos que são supervenientes e que não podia ter sido junto com a p.i..
Conclui-se, assim, que, a recorrente não fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que não poderia ter apresentado na p.i., pelo que não será de ordenar o respectivo desentranhamento dos autos.
E isso porque também se entenda que decorre do julgamento da 1a instância a necessidade da sua junção.
É que, face à discrepância verificada entre posições assumidas pela AT, revela utilidade a aceitação dos documentos como forma de dilucidar com rigor a questão de saber se, afinal, sempre, a legislação de que se fala revestiu carácter fiscal e qual a posição correcta à luz do princípio da legalidade tributária.
E isso tanto assim, que a recorrente vai ao ponto de afirmar que a posição assumida pela Administração Fiscal com os fundamentos constantes dos documentos cuja junção requer, é necessariamente constitutiva de direitos para as Recorrentes, uma vez que aquela não só foi chamada a pronunciar-se sobre o correcto enquadramento jurídico -fiscal a ser dado em relação à legislação das SGII como pode infirmar esse entendimento, mas não o fez, pelo que outra não poderia ser a consequência legal, tal como prescreve o artigo 100.° da LGT.
Este normativo, sob a epígrafe “Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo” estatui que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.
Ora, é manifesto que, versando os documentos sobre o exercício de 2001, nenhuma relação têm com o dos autos – 1989 - pelo que as consequências que a recorrente pretende assacar ao decidido pela AT aqui não são imediata e automaticamente aplicáveis, mormente, porque não vinculam este tribunal.
Como assertivamente refere o EPGA no seu douto parecer, o que está em causa nos autos é a interpretação do artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 237/87 de 12 de Junho em conjugação com a alínea b) do n° l do artigo 29 do CIRC.
Assim, a única e relevante utilidade que se atribui ao documentos a justificar a sua admissibilidade aos autos, é a de determinar se a legislação de que se fala sempre revestiu carácter fiscal e qual a posição correcta à luz do princípio da legalidade tributária.
Destarte, a apresentação neste momento dos questionados documentos não é extemporânea e a sua eficácia probatória está revestida de utilidade para a análise do regime das reavaliações consagrado na lei para as SGII, pelo que se admitem aos autos.* Sustenta a recorrente que essa reavaliação estava condicionada à nomeação prévia dos reavaliadores com o aval do Ministro das Finanças.
E prossegue a recorrente:
“As SGII foram contempladas com um regime comercial e fiscal específico de modo a fomentar particularmente o objecto social a que se dedicam. E nessa moldura que se enquadra perfeitamente a atribuição da faculdade das SGII poderem reavaliar os seus activos anualmente, amortizando os bens em consonância com aquela realidade.
Permitindo-se às SGII que reavaliassem os activos de acordo com o seu novo valor, teria de se aceitar a sua reintegração nesses termos, posto que a lei que dá os meios quer certamente consagrar os fins. Só assim se poderia entender aquela disposição legal, pois as reavaliações livres (sem consequências fiscais) há muito que podiam ser praticadas! Posição esta assumida de forma independente pelo próprio presidente da comissão encarregue da reforma fiscal de 1989 - cfr. parecer das fls. 61 a 77.
Os elementares princípios de interpretação da lei fiscal mandam que seja esta a relevância atribuída aos artigos 10.° do Decreto-Lei n.° 291/85 e 12.º do Decreto-Lei n.º 135/91, conjugados com as regras do Código do IRC aplicáveis, nomeadamente com o seu artigo 29.º, n.° l, alínea b), pelo que está correcta a consideração como custos, para efeitos fiscais, do acréscimo de valor das reintegrações e amortizações resultantes das reavaliações efectuadas pela Sociedade ao abrigo da legislação específica aplicável nesta matéria às SGII, designadamente pelos Decretos-Lei n.os 237/87 e 135/91.”
Quid juris?
O Decreto – Lei nº 291/85, de 24/07, dentro da proclamada preocupação de ajudar a solucionar os problemas que o sector imobiliário atravessa, veio regular a criação de sociedades de gestão e investimento imobiliário (SGII), conferindo-lhe a natureza de instituições parabancárias, de modo a obter-se um novo instrumento legal de dinamização daquele mercado cujo objecto essencial era o arrendamento de imóveis por si construídos ou adquiridos (cfr. preâmbulo).
Todavia, a constituição dessas instituições parabancárias, ficou condicionada a autorização do Ministro das Finanças e do Plano, e, tendo em vista a sua contribuição que viessem a dar ao fomento do investimento imobiliário e desenvolvimento económico, considerou-se que as novas sociedades deveriam ficar sujeitas a regras específicas que as tornassem particularmente sólidas e merecedoras da confiança do público.
É com essa teleologia que no artº 10º do aludido diploma se instituíram as regras da reavaliação do património das SGII, determinando-se que:
“1.- As SGII poderão proceder anualmente à reavaliação do seu património imobiliário, nos termos a definir em cada exercício, por portaria do Ministro das Finanças e do Plano.
2.- As SGII deverão explicitar anualmente o montante da reavaliação efectuada, nos termos do número anterior, criando a respectiva reserva.
3.- Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação e de mais – valias potenciais”.
Por outro lado, aquele diploma legal consagrava no seu artº 15º os benefícios fiscais de que fruiriam as SGII.
O artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 237/87 E que é o regime aplicável ao caso dos autos, em que está em causa o exercício de 1989., (e não o artigo 10 do Decreto-Lei 237/87 como se escreveu no processo, nomeadamente na sentença), diploma que eliminou a qualificação das SGII como entidades parabancárias e alargou o âmbito da sua actividade, dispunha:
"l - As SGII procederão à reavaliação do seu património imobiliário nos seguintes termos:
a) Com periodicidade de dois anos, pelo recurso a dois peritos independentes, nomeados com a concordância dos Ministros das Finanças e das Obras Públicas, Transportes e Comunicações;
b) No ano que medeia entre duas avaliações consecutivas, pela aplicação de um coeficiente de correcção idêntico ao índice do custo da construção correspondente ao período de doze meses terminado em Setembro do ano a que respeita a reavaliação.
2 - A reavaliação do património imobiliário dará lugar à criação da respectiva reserva, cuja contabilização se processará nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
3 - Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação."
Conforme declaração expressa vazada no seu preâmbulo, o legislador manteve os incentivos fiscais estipulados pelo artigo 15º do Decreto – Lei nº 291/85, de 24 de Julho e pelo Decreto – Lei nº 211-A/86, de 31 de Junho.
Porém, através do Decreto – Lei nº 135/91, de 4 de Abril, o legislador veio proceder à revisão global do regime jurídico das SGII, justificada, na vertente fiscal, pelo facto de, encontrando-se as SGII especialmente vocacionadas para actuar na área do mercado de arrendamento para habitação, se considerar apropriado conceder às SGII que venham a ser autorizadas após a entrada em vigor do presente diploma um conjunto de incentivos fiscais que as induza a privilegiar, no desenvolvimento da sua actividade, o arrendamento para habitação. Nesse sentido, a norma revogatória constante do artigo 16º desse diploma, excepciona o artigo 15º do DL 291/85, de 24 de Julho.
E quanto à reavaliação do património das SGII, estipula o artº 12º que:
"l - As SGII poderão proceder à reavaliação do seu património imobiliário nos seguintes termos:
a) Com periodicidade mínima de dois anos, pelo recurso a dois peritos independentes, nomeados com a concordância dos Ministros das Finanças e das Obras Públicas, Transportes e Comunicações;
b) Nos anos que medeiam entre duas avaliações consecutivas, pela aplicação de um coeficiente de correcção idêntico ao índice do custo da construção correspondente ao período de 12 meses terminado em Setembro do ano a que respeita a reavaliação.
2 - A reavaliação do património imobiliário dará lugar à criação da respectiva reserva, cuja contabilização se processará nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
3 - Não é permitida a distribuição de reservas de reavaliação."
Sendo esta a evolução do quadro legal do regime de reavaliação do património que se sucedeu no tempo, vejamos agora as consequências que o mesmo acarreta para o caso vertente tendo em conta a temporalidade doa factos – 1989.
Já se viu que a AT considerou que na legislação das SGII estão compreendidos objectivos fiscais, expressos na redacção do artº 15º do DL 291/85, de 24/07, posteriormente alterado pelo DL 211-A/86, de 31/07, com a epígrafe “Benefícios Fiscais”, normativo mantido pelo DL 237/87, de 12/06.
Uma vez que tal legislação não contém qualquer normativo relativo à reavaliação do imobilizado, considera a AT que é aplicável o regime geral pelo que, as reavaliações em apreço estão abrangidas pelo regime definido pelos artigos 29, nº 1, al. b) do CIRC e artº 2º, nº 1, al. b) do Dec.- Reg. 2/90, de 12/1.
Segundo o artigo 29 do CIRC:
"l - Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime aos seguintes valores:
a) Custo de aquisição ou custo de produção;
b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; (...)"-
Assim, a quota anual de reintegração e amortização que pode se aceite como custo fiscal do exercício é a que resulta da aplicação da respectiva taxa ao valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal.
O certo é que a AT não justifica a não aceitação para efeitos fiscais o valor do acréscimo das amortizações referentes à reavaliação, apenas na falta de menção aos “efeitos fiscais” na legislação aplicável, aduzindo também (vd. fls. 41 vº) que “…ainda não foram definidos aspectos importantes tais como “o índice do custo de construção” a que alude a alínea b) do nº 1 do artº 10º, bem como a contabilização da reserva e os efeitos fiscais”.
Esse entender e proceder da AT não nos merece censura, aliás, na senda do douto parecer do EPGA.
Na verdade, ainda que se deva reconhecer que o Decreto-Lei 291 /85 é "legislação de carácter fiscal”', até porque em alguns dos seus artigos regula os benefícios fiscais de que passam a usufruir as sociedades de gestão e investimento imobiliário (SGII) criadas ao seu abrigo, concordamos com a posição da Administração Fiscal, no sentido de que, em 1989 não tinha ainda sido fixados os "efeitos fiscais" da reavaliação a que se referia o citado artigo 10.
É que, como se vê dos normativos supra transcritos, mormente o nº 2 do artº 10º os termos da contabilização da reserva criada com essa reavaliação deveriam ser definidos por portaria do Ministro das Finanças e essa portaria nunca foi publicada.
A ser assim, como é, a norma que permitia a reavaliação, por falta de regulamentação, ainda não tinha entrado em vigor, para efeitos fiscais, quando a reavaliação foi efectuada.
Só em 1991, com a publicação do Decreto-Lei 135/91 de 4 de Abril, que revogou o citado n°2, tal situação foi ultrapassada, o que, de resto, a AT veio a reconhecer quando, a fls. 104 se diga que, em relação a uma situação de 1992, por aplicação do Decreto – Lei 135/91, a correcção tenha tido em conta “legislação fiscal”.
Donde que, em 1989 não se encontravam regulamentados os efeitos fiscais da reavaliação efectuada com base no artigo 10 do Decreto-Lei 291/85 (na redacção do Decreto-Lei 237/87), pelo que a liquidação que não aceita tal reavaliação para efeitos fiscais não sofre de qualquer ilegalidade.
"Ad argumentandum tantum", pode, e deve, afirmar-se que até à entrada em vigor do Decreto –Lei nº 135/91, de 4 de Abril, o vigorante artº 10º do Decreto - Lei nº 291/85, na redacção inicial como na introduzida pelo Decreto-Lei 237/87,assumiu a natureza de norma programática como tal definível por ter a sua aplicação diferida e mediata, dado que implicava a elaboração de outras regras capazes de as tornar exequíveis e a criação de condições de facto que permitissem a efectiva vigência dessas regras, dirigindo-se ao legislador ordinário e não dando lugar à formação de direitos subjectivos, embora estejam próximas dos princípios gerais de Direito de que são, muitas vezes, mera explicitações e, normalmente, fixam apenas directivas aos órgãos legiferantes (normas de legislação) Sobre as normas programáticas, afirmam Gomes Canotilho e Vital Moreira, CRP Anotada, 20) que, como normas prescritivas de directivas materiais e de acção estadual, as normas programáticas são imposições constitucionais, de cujo cumprimento se pode deduzir se os objectivos fixados aos órgãos do Estado estão efectivamente a ser realizados…e o seu não cumprimento por inércia legislativa ou administrativa configura a inconstitucionalidade por omissão..
Termos em que improcedem as conclusões sob análise, o que acarreta a improcedência do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, pois que o art. 43.°, n.° l, da LGT (reproduzindo o que já constava no art. 24.°, n.° l, do CPT), estabelece como pressuposto do direito a juros indemnizatórios que o erro imputável aos serviços seja determinado em reclamação graciosa ou em impugnação judicial.
Ora, não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios, como bem se decidiu na sentença.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 UCs.*
Lisboa, 30/10/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
