D… - E…HEALTH CLUBS, S.A. (doravante Impugnante), deduziu impugnação ao abrigo dos artigos 27.º, e 28.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), dirigida a este Tribunal, visando a decisão proferida no processo 593/2020-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e que julgou improcedente o pedido principal de anulação dos atos tributários de liquidação de Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA), e os correspondentes Juros Compensatórios (JC), relativos aos períodos de janeiro de 2016 a julho de 2016, e de setembro de 2016 a dezembro de 2016, que perfazem o valor total de €170.128,42, e julgou parcialmente procedente o pedido subsidiário, anulando nessa proporção os atos de liquidação sindicados.

“(i) Vem a presente impugnação interposta da decisão arbitral que julgou improcedente o pedido principal de anulação dos atos tributários de liquidação de IVA e de juros compensatórios, referentes aos períodos de janeiro de 2016 a julho de 2016, bem como aos períodos de setembro de 2016 a dezembro de 2016 no valor total de €170.128,42 e julgou parcialmente o pedido subsidiário apresentado pela requerente anulando parcialmente os actos de liquidação sindicados.

(ii) A impugnante no seu pedido de pronúncia arbitral alegou que as liquidações em causa padeciam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

(iii) Os fundamentos da ilegalidade resumiam-se às questões da efetividade dos serviços de nutrição e da não acessoriedade dos mesmos quando vendidos conjuntamente com pacotes de prestação de serviços e ginásio.

(iv) Fundamentos esses que foram repetida e reiteradamente formulados integralmente nos processos que correram seus termos também no tribunal arbitral sob os números: 169/2019-T ; 159/2019-T ; 170/2019-T ; 163/2019-T ; 373/2018-T ; 162/2019-T ; 164/2019-T ; 161/2019-T ; 160/2019-T ; 395/2020-T ; 399/2020-T ; 404/2020-T ; 408/2020-T ; 571/2020-T ; 549/2020-T ; 599/2020-T ; 519/2020-T ; 551/2020-T ; 477/2020-T.

(v) Onde apenas se distinguia o ano de liquidação e o sujeito passivo, embora todos os sujeitos passivos referidos nos processos supra mencionados façam parte do grupo H… Portugal.

(vi) Todos os pedidos de pronúncia arbitral, sem exceção, foram julgados procedentes e anuladas as respetivas notas de liquidação.

(vii) E em todos esses processos arbitrais, nomeadamente no Processo n.° 549/2020-T, em que foi Presidente do Tribunal o mesmo Juiz - Árbitro que julgou o processo arbitral cuja nulidade ora se peticiona, a questão- thema decidendum que o Tribunal enunciou como questão a decidir foi as únicas questões suscitada pela ora impugnante que se reconduzia ao único fundamento invocado pela Administração Tributária (AT) para emitir a liquidação, ou seja acessoriedade dos serviços de nutrição quando vendidos conjuntamente com serviços e ginásio

(viii) Não há, repita-se, no relatório de inspeção qualquer outro fundamento para a liquidação. E não foi suscitada pela ora Requerente qualquer outra a não ser ao transcrever decisões jurisprudenciais e diplomas legislativos.

(ix) Ora, salvo o devido respeito a referida decisão enferma de vícios de nulidade, e como tal enquadrável nos artigos 27.° e 28.° do RJAT.

(x) Desde logo, porquanto o Tribunal se pronunciou em excesso quanto à decisão que os serviços de nutrição não têm finalidade terapêutica quando prestados conjuntamente com os serviços de ginásio.

(xi) Na verdade, os fundamentos do RI que levaram às correções aritméticas fundaram-se na questão da acessoriedade dos serviços de nutrição quando estes eram vendidos conjuntamente com os serviços de ginásio e daí não beneficiarem da isenção nos termos do art.° 9° do CIVA.

(xii) Aliás, é esse o único "thema decidendum"

(xiii) Os relatórios de inspeção elaborados que deram azo ao PPA com o número de processo 549/2020-T é ipsis verbis o mesmo relatório arbitral produzido no processo que deu origem à decisão proferida nos autos 593/2020-T. Cfr. Doc. 3 e 4, e que ora se impugna.

(xiv) Os fundamentos de correção são exatamente os mesmos.

(xv) O fundamento de correção constante do relatório e nas suas conclusões baseia-se tão só na questão de acessoriedade das consultas de nutrição vendidas conjuntamente com os serviços do ginásio.

(xvi) Contudo, nos presentes autos o Tribunal para além de se pronunciar sobre tal questão, alargou o "thema decidendum" à questão de finalidade terapêutica das mesmas consultas.

(xvii) Ora, o PPA assentou na questão de acessoriedade na qual o relatório da Inspeção fundou as suas correções aritméticas e não na finalidade terapêutica, que a Impugnante também aflorou no seu PPA mas que não foi invocado como fundamento de correção (veja-se transcrição das alegações da requerente - páginas 4 e 5 da decisão que se impugna).

(xviii) Ou seja, a Impugnante no seu PPA pugnou que não estava em causa a questão de finalidade terapêutica das consultas de nutrição, mas tão só a acessoriedade.

(xix) Dúvidas não existem que o fundamento da correção foi o carácter acessório dos alegados serviços dietéticos e não a finalidade terapêutica dos mesmos.

(xx) Inclusivamente, o Tribunal considera a referida questão e conclui que "(...) estamos perante prestações de serviços autónomas, distintas e claramente independentes entre si" - página 66 da decisão (sublinhado nosso).

(xxi) Mas espante-se quando o Tribunal decide julgar parcialmente improcedente o pedido de anulação dos actos tributários de liquidação de IVA "por ausência de demonstração de que presidiu à realização de tais prestações de serviços uma finalidade terapêutica, ónus que impendia sobre a Requerente nos termos e em conformidade com o disposto no artigo 74.°, n.° 1 da LGT, mas também que a legalidade dos atos tributários se encontra corretamente fundamentada, do ponto de vista material, com base nessa falta de demonstração do fim terapêutico das prestações de serviços aqui em causa" - página 79 da decisão (sublinhado nosso).

(xxii) Conforme se tem vindo a reiterar, em causa estava apenas em discussão questão da acessoriedade até porque como resulta do RI a correção baseou-se na faturação de todos os serviços de nutrição vendidos com os serviços de ginásio ( códigos SDIET) e nunca na não efetividade desses serviços nem na qualidade desses serviços , aliás ficou provado que todos os serviços prestados pela Requerente na área da nutrição (tanto as consultas de nutrição efetuadas pelo código SDIET, como aquelas efetuadas pelo código SNUT), seguem o mesmo protocolo pelos mesmos paramédicos nutricionistas e não tinham qualquer diferença (conforme alínea DD da matéria dada como provada constante da folha 27 da Decisão): pelo que mal andou o tribunal a quo ao decidir com base em fundamentos não constantes do RI e que foram fundamento as notas de liquidação, sendo a decisão nula por excesso de pronuncia.

(xxiii) O Tribunal não pode, verificada a ilegalidade de um acto de liquidação, deixar de a declarar e substituir-se à Administração Tributária como forma de alterar o acto por esta praticado por um outro diferente com a fundamentação que adoptaria se a lei lhe atribuísse o poder de prosseguir o interesse público da cobrança de impostos (Cfr. Processo n.° 477/2020-T, que se junta como Doc. 5 cujo teor considera-se reproduzido para todos os efeitos legais).

(xxiv) Conforme resulta da jurisprudência e da legislação, compete ao Tribunal "a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação de tributos" (Cfr. artigo 2.° do RJAT).

(xxv) Assim, por via do excesso de pronúncia, está a decisão arbitral ferida de nulidade nos termos do art.° 28° do RJAT, uma vez que a questão que se colocava perante o Tribunal Arbitral, que tinha por objeto "a declaração de ilegalidade do ato de liquidação tributária" (art.° 2° do RJAT), era de saber se estava ou não em sintonia com a Lei o entendimento da AT de que as consultas faturadas em conjunto com serviços de ginásio são partes acessórias deste e não a finalidade terapêutica das mesmas.

(xxvi) Também por excesso de pronúncia, a decisão da qual se recorre, anulou parcialmente as notas de liquidação ao considerar procedente o pedido subsidiário feito pela Recorrente e ao decidir que o Iva deveria ter sido liquidado por dentro e não como foi objeto.

(xxvii) A questão reside se não houve excesso de pronúncia no facto do tribunal arbitral anular parcialmente a liquidação.

Na verdade o Ac. do Pleno do STA no processo 10.04.2013 fixou jurisprudência no sentido afirmativo que a liquidação enquanto acto divisível é suscetível de anulação parcial.

(xxviii) Contudo restara saber se o tribunal arbitral tem ou não competência para anulação parcial da nota de liquidação.

(xxix) Nesses termos, acompanhamos a declaração de vencida e também várias decisões proferidas neste sentido em que é pacifico que a competência dos tribunais arbitrais está limitada aos pedidos de declaração de ilegalidade de atos tributários.

(xxx) Por outro lado, andou mal o Tribunal ao entender que o "thema decidendum" era a questão do fim terapêutico quando considerou provadas as conclusões do RI que assentavam na acessoriedade conforme excertos transcritos e também pelo fato de tal decisão estar em contradição com a matéria provada e quando decidiu diferentemente noutro processo fática e juridicamente igual .

(xxxi) Tendo em conta a matéria provada e a não distinção técnica e procedimental entre as consultas de nutrição vendidas, conjuntamente, com o pacote do ginásio e as consultas de nutrição avulsas, e tendo só havido correção às vendidas em pacote SDIET, nunca se poderia ter concluído que essas não tinham fins terapêuticos em contraposição com as vendidas avulsas, mesmo que hipoteticamente não sejam realizadas.

(xxxii) Vejamos, se o Tribunal considerou provado que "Todos os serviços prestados pela Requerente na área da nutrição são realizados da mesma forma e pelos mesmos paramédicos nutricionistas, nas respectivas consultas de nutrição, quer sejam outorgadas com os sócios através dos contratos de prestação de serviços dietéticos (duas consultas presenciais por ano) quer sejam vendidas isoladamente ou em pacotes de várias consultas., como pode o Tribunal considerar que não estão isentas e não beneficiam de isenção as consultas vendidas em pacote em contraposição com as vendidas avulso, se não pela via da acessoriedade, já que não existe qualquer outra distinção?

(xxxiii) Também por via da alínea c) do RJAT esta decisão está ferida de nulidade por contradição entre a matéria provada e a decisão.

(xxxiv) Admitindo que os vícios supra identificados não se verificam sempre existirá falta de fundamento e omissão de pronúncia quanto à legalidade dos juros compensatórios.

(xxxv) Vejamos, a impugnante invocou a existência de informação vinculativa sobre a mesma matéria (alínea LL) da matéria provada).

(xxxvi) Concluiu o Tribunal, ao reproduzir ipsis verbis tudo quanto a este propósito foi explicitado no Processo n.° 380/2020-T (que se junta como Doc. 7, cujo teor se considera reproduzido para todos os efeitos legais), que quanto à informação vinculativa página 52 da decisão: "Conclui-se que a factualidade que a informação assumiu como relevante é em tudo coincidente com a factualidade verificada na atividade da aqui requerente", e ainda mais à frente (na página 54), "E assim, deve-se concluir, que, em relação à Requerente a Autoridade Tributária atuou praticando os atos de liquidação impugnados, num sentido que é contrário à doutrina interpretativa veiculada peia mesma Autoridade Tributária através da informação vinculativa proferida no processo 9215".

(xxxvii) E, se assim poderá ser quanto às notas de liquidação, já não o poderá ser quanto aos juros compensatórios, sobre os quais o Tribunal não se pronunciou, nem fundamentou a sua posição apenas considerou o pedido improcedente quanto aos mesmos.

(xxxviii) Ora, conforme referido supra ficou provado que a impugnante atuou de acordo com a informação vinculativa sobre os mesmos fatos necessários para o enquadramento tributário (verificado na pág. 52 da decisão arbitral) pelo que nunca atendendo ao princípio da tutela da confiança poderiam serem liquidados juros compensatórios à mesma devendo ser declarada a ilegalidade das notas de liquidação .

Termos e que devera ser considerada procedente por provada a presente impugnação revogando-se a decisão arbitral.”

II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão arbitral impugnada possui, na parte que, ora releva o seguinte teor:

“(…) II. THEMA DECIDENDUM:
22. Considera este Tribunal Arbitral Colectivo que o thema decidendum se reporta a saber:
22.1. Se a Requerida estava obrigada a seguir o entendimento administrativo sancionado na informação vinculativa n.º 9215, por despacho de 19.8.2015 do Subdirector-Geral do IVA, no que tange ao enquadramento em sede de IVA dos serviços dietéticos/nutrição realizados pela aqui Requerente?
22.2. Se as prestações de serviços realizadas pela Requerente aos seus Clientes, na parte referente aos serviços dietéticos/nutrição, devem ou não beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do art.º 9.º do CIVA?
22.3. Se a prestação de serviços da Requerente aos Clientes, no que a nutricionismo se refere, reveste autonomia em face da sua prestação de serviços aos Clientes no que à actividade
de ginásio se refere?
22.4. Qual o valor a tomar para base de cálculo do IVA a liquidar, ou seja, no pressuposto de que improcedem as pretensões anulatórias da Requerente relativamente aos actos tributários de IVA e JC sindicados, saber se o IVA se deveria retirar por dentro ou se, ao invés, o valor tributável relevante para efeitos de correcções deveria partir do valor das prestações de serviços de nutrição cuja isenção do n.º 1 do art.º 9º se deveria considerar inaplicável, fazendo-se acrescer ao mesmo a respectiva taxa de imposto?
22.5. A requerida actuou em litigância de má-fé? (…)
IV. DECISÃO:
27. Com relevo para a decisão são os seguintes os factos que se consideram provados:
A. O Grupo H…, no qual a Requerente se insere, existe actualmente em oito países e reúne mais de 275.000 sócios. Iniciou a sua actividade na Península Ibérica há 20 anos e no exercício de 2012 passou a integrar um grupo empresarial hoje denominado H… Portugal que é constituído por 16 empresas. Uma dessas empresas é a Requerente (Cfr. art.° 16° do PPA e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido).
B. A Requerente é uma sociedade anónima que tem por objecto a "Criação, promoção exploração de health clubs, gestão, formação e consultoria em desporto, manutenção física e bem estar, serviço de nutrição e outras atividades de saúde pública, incluindo tratamentos de fisioterapia, cedência de espaço de imóveis próprios ou alheios e serviços conexos; arrendamento, compra e venda de propriedades, Incluindo prédios e revenda dos adquiridos para esse fim, bem como a gestão, exploração e manutenção de imóveis; e ainda o comércio a retalho e de produtos médicos e ortopédicos em estabelecimentos especializados.” (Cfr. certidão permanente com o Código 0436-4302-4151, consultada em 17.8.2021 no sítio da internet seguinte: https://eportuaal.qov.pt/empresas/Services/Online/Pedidos.aspx?service:=CC P e ainda Relatório de Inspecção Tributária junto pela requerente como Documento n.° 2 e constante do PA).
C. A Requerente desenvolve a sua actividade societária no estabelecimento comercial (ginásio) que explora sob a insígnia H… Alvalade, no Estádio do S…, sito na Rua P…, Alvalade XXI, Pavilhão Multidesportivo em Lisboa. (Cfr. Ponto III.1.1.1, a fls. 14 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA e artigo 18° do PPA).
D. No ginásio são colocadas à disposição dos sócios não apenas as instalações desportivas necessárias à prática da actividade física, mas, indo além da mera prática de exercício físico, proporciona aos seus clientes ainda outros serviços. O clube tem 4.130m2 e conta com ginásio, zona de treino funcional, 5 estúdios, uma piscina, saunas e banho turco, Zona de restauração, 2 gabinetes dedicados à Fisioterapia e 2 gabinetes de nutrição, (cfr. artigo 20° do PPA e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
E. A Requerente encontra-se registada no cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira com a atividade principal de “Outras actividades desportivas, N.E.” - CAE 93192), e com as seguintes atividades secundárias: i) outras atividades de saúde humana, N. E. (CAE secundário 1 - 86906); ti) institutos de beleza (CAE secundário 2 - 96022); iii) formação profissional (CAE secundário 3 - 85591) (Cfr. Ponto III.1.1.1, a fls. 14 [in fine] e 15 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA e igualmente junto ao PPA como Documento n.° 2).
F. A Requerente é sujeito passivo de IVA e está enquadrada no regime normal de tributação, periodicidade mensal (Cfr. Ponto 11.3.1.2, a fls. 9 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA e artigo 19° do PPA).
G. A Requerente dedica-se principalmente à actividade de ginásio e no exercício em causa prestou serviços de actividade física em ginásio (fitness), abrangendo um variado leque de aulas de grupo, treino personalizado, prestando ainda como actividade societária secundária serviços de estética, massagem, fisioterapia e nutrição (cf. artigo 20° do PPA e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
H. Os clientes da requerente que pretendessem aceder ao ginásio e usufruir dos serviços nele disponibilizados e de entre os quais os aqui em causa de nutrição ao abrigo do “Contrato de prestação de serviços dietéticos”, tinham de se tornar sócios do ginásio mediante a assinatura de contrato individual de adesão e proceder ao pagamento de uma “taxa de inscrição” e ao pagamento antecipado de uma mensalidade cujo valor é variável de acordo com o numero de frequências semanais e/ou serviços utilizados. (Cfr. Ponto III.1.1.1, a fls. 15 do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA).
I. A partir do ano de 2013, a Requerente, no âmbito da denominada campanha “move well, eat well e feel weli’’, passou a proporcionar aos seus sócios serviços de dietética e nutrição, mediante a subscrição de um contrato que se decidiu denominar “Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos”. (Cfr. artigo 22° do PPA e ainda Considerando B) ínsito nas cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA);
J. Nem todos os sócios aceitaram a disponibilização dos serviços de nutrição. (Cfr. artigo 23° do PPA);
K. Pela celebração do “Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos”, a Requerente obrigava-se a prestar serviços e aconselhamento dietético e nutricional, composto por duas sessões presenciais e dois acompanhamentos telefónicos anuais, a realizar por técnicos especializados, com vista à aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde geral e na educação dos indivíduos, designadamente do domínio da promoção e tratamento e gestão de recursos alimentares. (Cfr. Cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA);
L. Como contraprestação pelos serviços de nutrição e dietética as partes acordavam o pagamento pelos sócios aderentes aos serviços de nutrição e dietética de 20,00 €, isento de IVA nos termos do art.° 9^o do CIVA. (Cfr. Cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA);
M. Os sócios subscritores do “Contrato de Prestação de Serviços Dietéticos” viam aplicado um desconto comercial na mensalidade que se encontrava a ser paga pelo respectivo membro do clube referente à utilização das instalações desportivas. (Cfr. artigo 23° do PPA e ainda cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA e fls. 17 do RIT);
N. No ano a que se reportam os factos, ou seja, em 2016, esse desconto cifrava- se em 20,00 €, donde, rigorosamente coincidente com o valor da contraprestação fixada pelas partes para a disponibilização dos serviços de nutrição e dietética. (Cfr. artigo 23° do PPA e ainda cópias dos contratos de prestação de serviços dietéticos que estão no Anexo 2 do Relatório de Inspeção junto aos autos pela Requerida no PA e igualmente junto pela Requerente como Doc. 2 anexo ao PPA);
O. Sempre que os sócios pretendessem mais do que duas consultas de nutrição e dietética por ano, podiam adquirir consultas de nutrição, vendidas quer isoladamente, quer em pacotes de consultas, sendo as consultas prestadas pelos mesmos profissionais que prestam as consultas iniciais do contrato de prestação de serviços dietéticos. (Cfr. artigo 28° do PPA. Cfr. ainda RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
P. Era ainda realizado o acompanhamento dos clientes através de e-mail, contabilizando-se estas como consultas realizadas (Cfr. Documento 6 junto ao PPA e ainda prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
Q. Os clientes podiam usufruir apenas da prestação de serviços de actividade física em ginásio sem adesão ao contrato de serviços dietéticos, donde, sem a disponibilização das consultas de nutrição e acompanhamento nutricional. O inverso era igualmente verdadeiro, i.e., era possível aceder aos serviços de nutrição sem se ser sócio da requerente, pesa-embora em condições financeiras menos favoráveis. (Cfr. artigo 29° do PPA. Cfr. ainda RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
R. A expressão material dos serviços de nutrição contratados com quem não tinha o estatuto de sócio da Requerente era mínima ou nula. (Cfr. Prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
S. Os serviços de nutrição e dietética eram prestados em gabinetes individualizados, próprios para o efeito. Nesses gabinetes apenas eram realizadas consultas de nutrição, não servindo os mesmos para qualquer outro fim. Encontram-se ali máquinas com medidores de gordura corporal, ou seja, balanças de bioimpedância (tanitas). (Cfr. artigo 24° e 25° do PPA e Doc. 4 junto ao PPA pela Requerente);
T. A Requerente disponibilizou aos seus clientes os serviços na área da nutrição através de paramédicos, nutricionistas, que integram o seu quadro de pessoal. No exercício de 2016, a requerente tinha ao seu serviço 3 nutricionistas, a saber: i) I… Real; ii) I…; e iii) M…. Cada uma delas laborava segundo um período normal de trabalho semanal de 40 horas e tinham, igualmente cada uma delas, como remuneração base o montante de 782,91 €, ao qual acresciam o subsídio de refeição de 134,74 €e o subsídio por turno de 117,39 €. (Cfr. Doc. n.° 5 junto ao PPA pela Requerente);
U. A nutricionista, Dr.^a I…, encontra-se inscrita na Ordem dos Nutricionistas, com o n.° de cédula profissional 0..; a nutricionista, Dr.^a I…, encontra-se inscrita na O.N. com o n.° de cédula profissional 2…; e, finalmente, a nutricionista, Dr.^a M…, encontra-se inscrita na O.N. com o n.° de cédula profissional 2… (cf. site da Ordem dos Nutricionistas in httDs://www.ordemdosnutrícionistas.pt/reaistoNacional.php , consultado em 28.5.2020).
V. O grupo H...em Portugal tem programas de estágios remunerados com base num protocolo firmado com a Ordem dos Nutricionistas, ao abrigo do qual são recebidos estagiários nos clubes da H...para aí completarem a sua formação. A Requerente recebeu, em 2019, uma estagiária que nas suas instalações cumpriu ao abrigo do protocolo com a O.N. o respectivo estágio profissional. A Requerente, em 2013, proporcionou a uma outra estagiária um estágio profissional no âmbito da Portaria n.° 225-A/2012, de 31 de Julho, alterada pela Portaria n.° 65-B/2013, de 13 de Fevereiro, que regulamentam a Medida Passaporte Emprego 0382/IE/13. O estágio iniciou em 15.11.2013 e terminou em 14.11.2014. à data a que se reportam os factos a Requerente não teve ao seu serviço qualquer estagiária. (Cfr. artigo 35° do PPA e Doc. n.°7 ali junto);
W. Nesse ano de 2016, o número médio de sócios da Requerente situou-se bem acima dos 3.500. (Cfr. artigo 31° do PPA);
X. Em 2016, a Requerente realizou 4.622 consultas de nutrição. Destas 4.077 (1.530 consultas denominadas de base presenciai e 2.547 consultas denominadas base send mail - as previstas no contrato de prestação de serviço dietéticos). Realizou ainda 545 consultas Premium. (Cfr. Documento 6 junto ao PPA);
Y. As consultas Premium representam 11,7% do total das consultas realizadas pela Requerente.
Z. Tendo a Requerente só realizado 1530 consultas denominadas de base presencial, há consultas que não foram realizadas, mas tão-só disponibilizadas, não tendo os respectivos beneficiários fruído das mesmas. (RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido).
AA. Os serviços contratualizados com a outorga dos contratos de prestação de serviços dietéticos são facturados mensaimente a todos os signatários daqueles vínculos, independentemente de usufruírem ou não dos serviços contratualizados.
BB. A mera disponibilização dos serviços leva à facturação dos mesmos independentemente da sua efectiva realização. (RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido).
CC. A prestação de serviços de nutrição era disponibilizada, podendo ser usufruída pelos clientes no momento que lhes fosse mais conveniente (RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido).
DD. Todos os serviços prestados pela Requerente na área da nutrição são realizados da mesma forma e pelos mesmos paramédicos nutricionistas, nas respectivas consultas de nutrição, quer sejam outorgadas com os sócios através dos contratos de prestação de serviços dietéticos (duas consultas presenciais por ano) quer sejam vendidas isoladamente ou em pacotes de várias consultas.
EE. Alguns sócios subscreveram contratos de prestação de serviços dietéticos e fruíram as duas consultas de nutrição a que tinham direito nos termos daquele vínculo contratual (consultas base) e adquiriram posteriormente consultas adicionais de nutrição (consultas Premium). (Cfr. artigo 73° da PPA e Doc. n.° 10 anexo ao PPA);
FF. A disponibilização dos serviços de nutrição visa possibilitar aos clientes da Requerente melhor alcançar os objectivos que têm ao aderir ao ginásio (i.e., aos serviços de ginásio - fitness), a perda de peso é o principal desses objectivos e o serviço prestado pelo ginásio - fitness - faz sentido em conjugação com serviços de nutrição e de treino personalizado (Cfr. RIT e prova testemunhal produzida no Processo Arbitral Tributário n.° 161/2019-T cujo aproveitamento foi peticionado e deferido);
GG. A Autoridade Tributária e Aduaneira iniciou e dirigiu procedimento inspectivo externo à Requerente, de âmbito parcial, IRC e IVA, fundado na Ordem de Serviço n.° 01201703466, tendo sido elaborado o correspondente Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que consta no processo administrativo e ainda do PPA como Doc. n.° 2.
HH. Por Ofício da Requerida n.° 00010528, de 1.7.2020, foi a Requerente notificada do RIT no qual aquela concluiu que as prestações de serviços dietéticos realizadas pela impetrante, enquanto atividade de aconselhamento nutricional disponibilizada aos utentes que subscrevem um contrato de adesão ao ginásio, não reúnem as condições para beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do Código do IVA, por não visarem “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde” dos sócios, devendo ser consideradas acessórias em relação à prestação de serviços principal, constituída pela utilização das instalações desportivas (ginásio) ( Cfr. RIT que integra o Processo Administrativo e ainda do PPA como Doc. n.° 2).
II. O RIT, fundamentando os actos de liquidação entretanto emergentes e aqui sindicados, diz: III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL: 111.1- EM SEDE DE IVA: III. 1.1 - Do IVA não liquidado - (prestação de serviços dietéticos): III.1.1.1 Dos Factos: O SP tem como objeto social o exercício de gestão e exploração de health clubs, atividade, essa, que desenvolve no ginásio que explora sob a insígnia H...Alvalade, no Estádio do S…, sito na Rua P…, Alvalade XXI, Pavilhão Multidesportivo, Lisboa. Atualmente, nesse estabelecimento são colocadas à disposição dos sócios, não apenas as instalações desportivas necessárias à pratica de atividade física, mas também uma serie de outras valências, das quais os sócios podem usufruir caso estejam interessados, ou seja, para além da atividade principal (CAE), o SP desenvolve uma serie de atividades secundarias, a saber:

In casu, a Impugnante não se conforma com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº593/2020-T, datada de 13 de setembro de 2021, que julgou improcedente o pedido principal de anulação dos atos tributários de liquidação de IVA e de JC, referentes aos períodos de janeiro de 2016 a julho de 2016, bem como aos períodos de setembro de 2016 a dezembro de 2016 no valor total de €170.128,42 e julgou parcialmente procedente o pedido subsidiário anulando, em conformidade e parcialmente os aludidos atos de liquidação.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se a decisão arbitral padece de nulidade por:

· Excesso de Pronúncia;

· Contradição entre os fundamentos e a decisão;

· Omissão de Pronúncia e falta de fundamentação.

Apreciando.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT), o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b-Oposição dos fundamentos com a decisão;

c-Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia;

d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, subsumindo-se as arguidas nulidades, no citado normativo, concretamente, nas alíneas b), e c), vejamos, então, se as mesmas procedem.

Comecemos, então, pelo Excesso de Pronúncia.

Como visto, a aludida nulidade integra o elenco taxativo constante no artigo 28.º, nº1, alínea c), do RJAT, sendo que a mesma se encontra, igualmente, contemplada no artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” do qual resulta que: “ 1 Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Sendo, outrossim, de convocar o plasmado no artigo 615.º alíneas d) e e) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, o qual dispõe que é nula a sentença quando: “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento” e bem assim quando “o juiz condene em quantidade superior ou objeto diverso do pedido”.

Ab initio, importa relevar que a nulidade por excesso de pronúncia ocorre sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ela ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie de um pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido (1-Vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora: 2008, pág.61 e 62; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, 02.07.2013, processo 6505/13.).

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, ou condena em objeto diverso do pedido, a decisão enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

Note-se que, não obstante o Tribunal não estar sujeito às alegações das partes, no que diz respeito à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (cfr. artigo 5.º, nº 3, do CPC), a verdade é que em ordem ao consignado no artigo 609.º, nº1 do CPC, a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir.

Neste particular, importa, ainda, relevar que o conceito de pronúncia indevida previsto na primeira parte da alínea c), do nº1, do artigo 28.º do RJAT como fundamento de impugnação da decisão arbitral é mais abrangente que o excesso de pronúncia previsto no citado artigo 615.º, e bem assim do normativo 125.º do CPPT. Com efeito, no aludido regime jurídico o legislador pretendeu abranger duas situações, uma primeira que compreende as situações em que o tribunal arbitral conhece de questões de que não podia conhecer, ou seja, ultrapassando os limites do princípio do dispositivo a nível decisório, condenando além do pedido-excesso de pronúncia e outra sempre que o Tribunal Arbitral conhece sem o poder ter feito, por existir um vício que inquinou a sua constituição ou porque decidiu fora das suas competências (2-Vide, designadamente, Ac. TCAS, processo nº 09286/16, de , 28.04.2016.).

Feitos estes considerandos, importa apreciar da bondade da pretensão da Impugnante.

A Impugnante evidencia, desde logo, que a decisão arbitral incorreu em excesso de pronúncia, quanto à decisão de que os serviços de nutrição não têm finalidade terapêutica quando prestados conjuntamente com os serviços de ginásio, porquanto essa não foi, efetivamente, a fundamentação contemporânea constante no Relatório de Inspeção Tributária.

Densifica, para o efeito, que os fundamentos do aludido Relatório de Inspeção Tributária coadunam-se apenas com a questão da acessoriedade dos serviços de nutrição quando estes eram vendidos conjuntamente com os serviços de ginásio e daí não beneficiarem da isenção nos termos do artigo 9.º do CIVA. Conclui, assim, que foi alargado o “thema decidendum” à questão de finalidade terapêutica das mesmas consultas.

Advoga, ainda a propósito do excesso de pronúncia, que a AT anulou parcialmente as notas de liquidação ao considerar parcialmente procedente o pedido subsidiário da Recorrente sem que, no entanto, tenha competência para o efeito.

Ora vejamos.

In casu, a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada ultrapassou os seus poderes de cognição.

Com efeito, mediante uma leitura atenta da decisão arbitral visada, conjugada com a petição inicial, verifica-se que em ordem às causas de pedir elencadas na petição inicial, e ao concreto pedido, o Tribunal Arbitral em nada exorbitou o pedido e o seu âmbito de atuação.

In casu, a questão sindicada coadunava-se com o enquadramento em sede de IVA dos serviços dietéticos/nutrição realizados pela aqui Impugnante, tendo esta sindicado a ilegalidade das correções por entender que a AT tinha incorrido em errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto as aludidas prestações de serviços realizadas aos seus clientes, deviam beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA.

Sendo que, subsidiariamente e por mera cautela, advoga um erro quanto ao próprio cômputo e que intitula como “liquidação do IVA por dentro”.

Ora, atentando na decisão visada verifica-se que o Tribunal Arbitral começa por indicar a ordem do conhecimento dos vícios imputados às liquidações sindicadas, e depois corporiza essa abordagem de acordo com a seguinte estrutura: ilegalidade dos atos de liquidação por contradição com o conteúdo da informação vinculativa constante no processo n.º 9215, averbada com despacho concordante do Subdiretor-Geral, de 19 de agosto de 2015.

Ulteriormente, analisa a validade substancial da fundamentação dos atos, mediante o devido enquadramento das prestações de serviços de nutrição à luz do estatuído no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, com a devida enunciação do quadro normativo e do enquadramento a dar às prestações de serviços de nutrição, bipartindo e segmentando essa análise das prestações de serviços de nutrição como autónomas versus acessórias de atividade física, estabelecendo, in fine, o enquadramento propriamente dito das consultas de nutrição na isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, terminando, para o efeito, com a improcedência do pedido principal.

Face a tal juízo de entendimento e cominação, passa à abordagem do pedido subsidiário, inerente, como visto, ao apuramento do IVA por dentro, concluindo, pela procedência parcial e inerente cominação na exata proporção.

Logo, se o Tribunal a quo apreciou tais questões e se a mesmas foram, expressamente, convocadas inexiste a arguida nulidade.

Note-se que, não é passível de confusão conceptual o erro de julgamento com o excesso de pronúncia, na medida em que o primeiro resulta de uma distorção da realidade factual (erro de facto) ou na aplicação do direito (erro de direito), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, enquanto o excesso de pronúncia verifica-se quando o Tribunal conhece e emite pronúncia sobre questões de que não deveria conhecer, e que não eram de conhecimento oficioso.

Daí que, a alegação da Recorrente concatenada com a consideração de fundamentos de facto e de direito não contemporâneos do Relatório Inspetivo, em nada traduz excesso de pronúncia, podendo, quando muito, redundar em erro de julgamento.

Com efeito se a fundamentação jurídica é ou não acertada, mormente, por desconforme com a factualidade de facto e de direito contida no Relatório de Inspeção Tributária, e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como é consabido, não pode ser analisado por este Tribunal.

Com efeito, a propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma. (3-cfr. artigo 25.º, do RJAT; Acórdão T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, processo nº 8224/14; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.237 e seguintes.).

Não podemos, porém, confundir uma fundamentação, alegadamente, desconforme com um excesso de pronúncia, sendo que o peso que, na solução adotada, o tribunal arbitral confere a determinada factualidade é questão que excede a impugnação da decisão arbitral, na qual apenas se cuida das nulidades taxativamente elencadas no RJAT.

Destarte, dir-se-á que a Impugnante pode, naturalmente, discordar da procedência, ainda que parcial, ajuizada pelo Tribunal Arbitral, ou até considerar que é desacertada a extrapolação atinente à fundamentação das liquidações, mormente, quanto à falta de prova da finalidade terapêutica das consultas de nutrição, mas não pode propugnar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por excesso de pronúncia.

Por outro lado, há que ter presente que não logra, igualmente, mérito o aduzido quanto a uma eventual extrapolação ao nível da anulação parcial do ato tributário.

Senão vejamos.

Atentemos, para o efeito, na conclusão constante no artigo 152.º da petição inicial da qual resulta o seguinte:

“Por conseguinte, e por todo o exposto, tendo sido demonstrado que todos os serviços de nutrição prestados pela Requerente cumprem os requisitos para serem contemplados na isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA, devem as notas de liquidação e respectivos juros compensatórios ser totalmente anuladas, com todas as consequências legais. Subsidiariamente, caso assim não se entenda, deve o IVA ser liquidado por dentro nos termos supra expostos.”

Constando, expressamente, do pedido constante na petição inicial, que “requer-se a V. Exa que se digne declarar a ilegalidade dos atos de liquidação de IVA supra identificados e respectivos juros compensatórios, com a sua consequente anulação (…)”.

Ora, tendo presente o supra exposto, e tendo o Tribunal Arbitral após considerar improcedente o pedido principal atinente à isenção das prestações de serviços sindicadas, procedido à análise do pedido subsidiário e concluído pela sua procedência parcial e inerente anulação dos atos na exata proporção do que ajuizou em nada pode ser convocado o excesso de pronúncia.

Com efeito, o Tribunal Arbitral, esteou a procedência parcial da seguinte forma:

“143. Os Serviços de Inspeção Tributária, no seu RIT, calculam o imposto considerado em falta, com base num preço que, de modo algum, reflete o que foi contratualizado e efetivamente pago pelo consumidor final, atento o princípio da liberdade contratual e da autonomia da vontade.

144. A matéria coletável na entrega de um bem ou na prestação de um serviço, efetuadas a título oneroso, é constituída pela contrapartida realmente recebida paro o efeito pelo sujeito passivo, como resulta dos artigos 273.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006, e 16.º, n.ºs 2 e 4, e 49.º , n.º 2, do CIVA, sendo que o tribunal arbitral considera que as razões aduzidas para a impossibilidade de repercussão hoje do imposto liquidado adicionalmente pela AT são ponderosas e devem ser aceites.

145. Inclusivamente, tratando-se mensalidades periódicas cobradas pela Requerente, já terá transcorrido integralmente o prazo legal de prescrição de cinco anos, previsto no artigo 310.º, alínea g), do Código Civil, relativamente a boa parte das prestações em causa.

146. Pelo exposto, aplicando-se a referida jurisprudência do TJUE, deve proceder o pedido subsidiário, sendo de anular parcialmente as liquidações impugnadas.

147. O Acórdão do Pleno do STA de 10.4.2013, tirado no Processo n.º 0298/12, fixa jurisprudência no sentido de que o acto de liquidação enquanto acto divisível é susceptível de anulação parcial.

148. Inferindo-se daquela decisão que a anulação parcial dos actos tributários é juridicamente admissível quando aqueles enfermem de ilegalidade meramente parcial, ou seja, quando o fundamento da anulação se aplique apenas a uma parte do acto e não à sua totalidade.

149. In casu, a AT liquidou IVA relativamente às operações ligadas à nutrição que no seu entender não poderiam beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do art.º 9º do CIVA, mas, face à jurisprudência Tulicã e Plavoºin só parte do valor tributável levado em consideração poderia ter sido relevado, ou seja, a AT, tendo apurado o valor tributável ligado às operações de nutrição aqui em causa, deveria ter “retirado por dentro” o respectivo imposto, aplicando o art.º 49º do CIVA, i.e., dividindo o valor da contraprestação recebida pelo sujeito passivo por 1,23 e, apurado o respectivo valor tributável, só aplicando IVA a tal base tributável e não, como fez, considerando todo o valor recebido como contraprestação pelos serviços de nutrição, fazendo acrescer àquele valor recebido o correspondente IVA que está a ser sindicado nos autos.

150. Assim sendo, considera o tribunal arbitral que a ilegalidade que está a afectar os actos de liquidação sindicados não os afecta no seu todo.

151. A redução do valor tributável das operações em causa facilmente se pode apurar pela divisão por 1,23 das bases tributáveis consideradas pela AT, não exigindo a prática de novos actos de liquidação, aceitando-se como bons os cálculos acima explicitados e produzidos pela Requerente.

152. Tudo ponderado, decide-se pela procedência meramente parcial do pedido subsidiário apresentado pela Requerente e só pela anulação parcial dos actos de liquidação sindicados. Devendo anular-se as liquidações de IVA sindicadas em 28.115,52 € e proporcionalmente, em valor correspondente, as liquidações de juros Compensatórios igualmente aqui sindicadas.”

Consignando, depois, no respetivo dispositivo o seguinte:

“a) julgar improcedente o pedido principal de anulação dos actos tributários de liquidação de iva e de juros compensatórios supra identificados, com as legais consequências;

b) julgar parcialmente procedente o pedido subsidiário apresentado pela requerente, anulando-se parcialmente os actos de liquidação sindicados;”

Ora, face ao supra expendido é por demais evidente que a decisão arbitral não incorreu em excesso de pronúncia, em nada se podendo, outrossim, advogar uma pronúncia indevida em termos de concreta anulação parcial dos atos de liquidação. Com efeito propugnando que só, em parte, procede o pedido subsidiário, naturalmente, que há que refletir essa anulação proporcional quanto aos visados atos de liquidação. Note-se, ademais, que só existiria uma condenação para além do pedido se fosse peticionada a anulação meramente parcial do ato, e o Tribunal decretasse, em clara desconformidade com o pedido, a sua anulação total.

Mais importa evidenciar, neste e para este efeito, que se era possível, no caso vertente e em concreto, essa anulação meramente parcial, ou seja, se existiu uma errónea ponderação da divisibilidade do ato a mesma em nada traduzirá a advogada nulidade por excesso de pronúncia, quando muito erro de julgamento.

E por assim ser, improcede o arguido excesso de pronúncia.

Prosseguindo, ora, com a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Convoca, neste particular, contradição com a matéria provada, visto que, por um lado, decidiu diferentemente noutro processo fática e juridicamente igual, e por outro lado, atenta a matéria provada e a não distinção técnica e procedimental entre as consultas de nutrição vendidas, conjuntamente, com o pacote do ginásio e as consultas de nutrição avulsas, e tendo só havido correção às vendidas em pacote SDIET, nunca se poderia ter concluído que essas não tinham fins terapêuticos em contraposição com as vendidas avulsas, mesmo que hipoteticamente não sejam realizadas.

Mais adensa que, inexistindo fundamento que permita fundar e legitimar a conclusão formulada na decisão impugnada, porquanto a alegação da falta de finalidade terapêutica das consultas de nutrição consubstancia fundamentação a posteriori, tal implica que a mesma esteja eivada de nulidade por contradição com os fundamentos da mesma.

Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão. Senão vejamos.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT (4-cfr.Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; Ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, processo nº 1158/09; Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, processo nº 7435/14.) e no RJAT, está, como visto, expressamente regulado no artigo 28.º, nº1, alínea b).

Sendo que, o artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, preceitua, igualmente, que é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (5-vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência do pedido principal, e pela procedência parcial do pedido subsidiário, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

De reiterar e sublinhar, neste concreto particular, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

In casu, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade que reputa de relevante, estabelecendo uma concreta delimitação da lide, convocando o regime normativo, e depois mediante transposição para o caso vertente conclui no sentido de que as prestações realizadas pela Requerente não são passiveis de se subsumirem à previsão da norma de isenção prevista no artigo 9.º do CIVA que tem por matriz a alínea c), do artigo 132º da Diretiva IVA.

Concluindo, mediante convocação do probatório, de Jurisprudência do TJUE e inclusive de doutrina convocada para o efeito, o seguinte:

“O Tribunal Arbitral Colectivo concorda em parte com a Doutora Clotilde Celorico Palma.
119. Diverge, no entanto, na parte em que para este Tribunal as consultas não realizadas possam beneficiar de tal enquadramento.
120. Fundados nas conclusões da Advogada-Geral e até no Acórdão tirado no caso Frenetikexito, a questão que se deve trazer à colação é a de saber onde é que, sendo assim, está demonstrada a finalidade terapêutica?
121. A Doutora Clotilde Palma refere expressamente no seu parecer que não é o facto de tais serviços serem prestados em ginásios ou até de não serem realizados pela circunstância de os utentes faltarem às consultas que as conclusões a extrair devem ser distintas.
122. Discordamos veementemente desta asserção, já que, para nós, se as consultas se não realizarem não pode ficar demonstrada a finalidade terapêutica associada a tais operações e, por isso mesmo, está em causa a aplicabilidade da isenção prevista no artigo 9º do código do IVA.
123. No parecer de 19.3.2021 diz-se ainda que em conformidade com interpretação que o Tribunal de Justiça da União Europeia tem vindo a fazer das regras vindas de enunciar da Diretiva IVA, regra geral, a partir do momento em que o serviço de nutrição é disponibilizado e faturado, deve, como tal, ser considerado como prestado, independentemente de o utente vir materialmente a utilizá-lo.
124. O Tribunal não pode deixar de concordar, mas a questão que se coloca é a de saber se a ausência de realização da consulta tem interferência na questão do objetivo terapêutico e do ponto de vista do Tribunal, as consultas de nutrição não realizadas não podem ter associada tal finalidade terapêutica.
125. A ausência de realização das consultas tem interferência na finalidade terapêutica e, por isso, coloca em causa, liminarmente, a aplicabilidade da isenção.
126. Remata a Doutora Clotilde Palma no parecer de 19.3.2021 como segue: “no caso de um utente não usufruir das consultas de nutricionismo não se poderá concluir que os serviços não foram prestados, recusando-se a aplicação da isenção. A partir do momento em que o serviço de nutrição é disponibilizado e faturado, deve, como tal, de acordo com as regras do IVA, ser considerado como prestado, independentemente de o utente não vir a frequentar alguma consulta.” O Tribunal até podia aceitar a conclusão, no entanto, dirá: só não se pode aplicar a isenção por não verificação do objectivo terapêutico associado à prestação de serviços realizada.
127. Isto dito se conclui no sentido de que se os serviços de acompanhamento nutricional, como os que estavam em causa no processo C-581/19, não podem, para o TJUE, subsumir-se na isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 132º da Directiva IVA, donde, os que estão em causa nos presentes autos, porquanto rigorosamente iguais, não podem também subsumir-se na isenção prevista no n.º 1 do art.º 9º do CIVA.
128. E assim sendo o Tribunal Arbitral Colectivo não pode deixar de acompanhar tal asserção do TJUE, louvando-se, aliás, naquele arresto para decidir no sentido referido, ou seja, considerando também que os serviços de nutrição como os que estão em causa nos presentes autos não podem beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do art.º 9º do CIVA, por manifesta ausência de verificação do requisito objectivo da finalidade terapêutica.
129. Não devendo olvidar-se que as decisões do TJUE constituem fonte de direito imediata, logrando-se, com isso, a desejável uniformidade e harmonização na aplicação do direito comunitário no espaço físico da união europeia.
130. E também que a jurisprudência do TJUE (aqui chamada à colação) não pode deixar de beneficiar do chamado “precedente vinculativo” na medida em que vincula todos os tribunal nacionais do Estados-membros tal como resulta do acórdão do TJUE de 15 de Julho de 1964, Pº Costa/Enel – 6/64, disponível in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:61964CJ0006&from=NL .
131. E ainda da vigência do princípio da interpretação conforme com o direito da União, que decorre da interpretação que o TJUE faz das disposições conjugadas dos artigos 4.º, n.º 3 do TUE e 288.º, n.º 3 do TFUE.
132. Tal princípio impõe que o intérprete ou aplicador do direito nacional atribua às disposições nacionais um sentido conforme ou compatível com as disposições do direito da União. E quanto ao sentido e alcance deste princípio, no acórdão Von Colson , o TJUE entendeu que a obrigação de interpretação da norma nacional que transpõe uma diretiva, em conformidade com o texto e objetivo daquela, obriga o juiz nacional a dar prioridade ao método – de entre os métodos de interpretação permitidos pela ordem jurídica interna – que lhe permita atribuir à disposição nacional em causa uma interpretação compatível com a Directiva.
133. Concluindo-se com meridiana clareza no sentido de que não apenas as prestações de serviços em causa não estão isentas de IVA, ao abrigo da al. 1) do artigo 9.º do CIVA, por ausência de demonstração de que presidiu à realização de tais prestações de serviços uma finalidade terapêutica, ónus que impendia sobre a Requerente nos termos e em conformidade com o disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, mas também que a legalidade dos atos tributários se encontra corretamente fundamentada, do ponto de vista material, com base nessa falta de demonstração do fim terapêutico das prestações de serviços aqui em causa.”

Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal Arbitral não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

Sendo que, em nada pode relevar neste e para este efeito, a alegada disparidade e existência de decisões antagónicas, enquanto fundamento que possa redundar na aduzida contradição.

De relevar, in fine, que a falta de corporização no probatório de realidades que, alegadamente, relevariam para a decisão do litígio não traduz, outrossim, qualquer nulidade da decisão recorrida, mormente, a advogada pela Impugnante. É certo que, tal poderá inquinar a decisão arbitral de erro de julgamento, mas não a vicia de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão. E erros de julgamento, reitera-se, não são, de todo, sindicáveis em sede de impugnação da decisão arbitral

Destarte, perceciona-se que a Impugnante, sob a “veste” de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão arguiu um erro de julgamento, visto que, rigorosamente, não assaca uma concreta oposição, mas apenas uma desconformidade com o sentido jurídico adotado na decisão impugnada, na medida em que interpretou, erradamente, a decisão proferida sobre a matéria de facto no sentido de a AT ter efetuado as correções com base em diferentes fundamentos, incorrendo, por conseguinte, em erro de julgamento na anulação, ainda que parcial, das liquidações, plasmada, em total conformidade, no dispositivo.

E por assim ser improcede a aludida nulidade.

Atentemos, ora, na omissão de pronúncia.

A nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (6-Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143) “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.

Neste concreto particular, argui omissão de pronúncia quanto à legalidade dos juros compensatórios, visto que invocou a existência de informação vinculativa sobre a mesma matéria (alínea LL) da matéria provada), e nada foi dito sobre a mesma.

Evidencia, adicionalmente, que tendo ficado provado que a Impugnante atuou de acordo com a informação vinculativa sobre os mesmos factos necessários para o enquadramento tributário nunca atendendo ao principio da tutela da confiança não poderiam serem liquidados juros compensatórios.

Ora, vejamos.

De facto, atentando na petição inicial existe, desde logo, uma identificação do ato tributário objeto do pedido de pronúncia arbitral, e no mesmo são, efetivamente, convocadas as liquidações de juros compensatórios, e existe alusão a Informações Vinculativas, ainda que sem uma concreta particularização no domínio dos juros compensatórios, e sem que, no entanto, seja assacado um vício próprio atinentes às mesmas.

Nesta conformidade, a Decisão Arbitral enuncia no âmbito das questões a decidir, de forma expressa, que o thema decidendum se reporta a saber: “Se a Requerida estava obrigada a seguir o entendimento administrativo sancionado na informação vinculativa n.º 9215, por despacho de 19.8.2015 do Subdirector-Geral do IVA, no que tange ao enquadramento em sede de IVA dos serviços dietéticos/nutrição realizados pela aqui Requerente?”

Estruturando, depois, um item epigrafado de “ilegalidade dos actos de liquidação por contradição com o conteúdo da informação vinculativa tirada no processo n.º 9215, averbada com despacho concordante do subdirector-geral de 19.8.2015 e referida no ponto LL) do probatório”, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“37. Neste ponto e porque não descortinamos razão para divergir (ou aditar o que quer que seja) da decisão prolatada no Processo n.º 380/2020-T que tramitou no CAAD e foi junta aos autos pela requerida com as alegações finais, vamos reproduzir ipsis verbis tudo quanto a tal propósito foi ali doutamente explicitado.
38. Diz a dado passo a aludida decisão arbitral: “A Requerente refere na sua petição a existência de uma informação vinculativa – Ficha Doutrinária emitida por despacho de 19.08.2015 do Diretor-Geral do IVA, no processo de informação vinculativa n.º 9215 – emitida a pedido não da Requerente mas de uma empresa do mesmo grupo – Grupo – ao qual pertence a Requerente e em que a Autoridade Tributária declara o seu entendimento de que “os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, faturados pela requerente aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.ºs 261/93 de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto)”. O regime das informações vinculativas está previsto no artigo 68.º da LGT. Em particular, releva o n.º 14 deste preceito, que estabelece que “[A] administração tributária, em relação ao objeto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.” Conforme a jurisprudência tem destacado, a consequência resultante de a AT proceder em sentido diferente do definido pela informação vinculativa é a configuração de um específico vício de violação da lei, gerador de anulabilidade do ato praticado (acórdão arbitral de 05-09-2020, proc. n.º 740/2019 e a jurisprudência aí citada: TCA Sul de 22.11.2011, proc. n.º 03013/09 e de 10.07.2014, proc. n.º 07558/14, onde se diz: “se a Fazenda Pública proceder de forma diversa do sentido que constar de informação vinculativa prestada, o ato que praticar enfermará de vício de violação de lei, sendo gerador da sua anulabilidade”; v. ainda o acórdão proferido no proc. n.º 474/2019-T do CAAD). Para que uma atuação desconforme com uma informação vinculativa da AT se traduza no específico vício de violação de lei previsto no n.º 14 do artigo 68.º, é necessária uma identidade objetiva da situação fáctica, ou seja, é necessário que os atos ou factos sobre os quais a informação vinculativa se pronunciou sejam iguais aos atos ou factos sobre os quais incidiu a atuação da administração tributária, isto de acordo com os n.ºs 1, 3, 8, 9, 12 e 14 do artigo 68.º (Decisão arbitral de 05-09-2020, proc. n.º 740/2019). (…) Deixando para ponto ulterior da análise a questão subjetiva, ie, a questão da intocabilidade, por parte da Requerente, da informação vinculativa aqui em causa, analisemos para já o aspeto da identidade objetiva entre a situação fáctica que deu origem à liquidação impugnada e a situação considerada na “Informação Vinculativa”. (…) A situação fáctica descrita é totalmente coincidente com a situação fáctica sobre a qual incidiram as liquidações impugnadas: − A Requerente dedica-se à exploração e gestão de health clubs, clubes de fitness e ginásios (ponto n.º 1 da “Informação Vinculativa” e facto provado A); − Presta serviços de aconselhamento nutricional nos estabelecimentos que explora e inclui essa prestação no seu objeto social (ponto n.º 2 da “Informação Vinculativa” e facto provado D); − Os serviços de aconselhamento nutricional são materialmente realizados por profissionais contratados para o efeito, devidamente credenciados, ou seja, detentores de uma licenciatura em nutricionismo e inscritos na Ordem dos Nutricionistas, ou possuidores de licenciatura em dietética (ponto n.º 4 da “Informação Vinculativa” e facto provado G). De acordo com o RIT que serve de fundamentação aos atos impugnados, e para o enquadramento das prestações de serviços de aconselhamento dietético como “não isentos”, foi considerado relevante pelos serviços de inspeção, como já se viu, que: − Os serviços em causa não são “consultas de nutrição, procuradas pelo utente em razão de alguma necessidade que sinta nessa matéria, mas tão só a «disponibilização» de um serviço com características de aconselhamento ao utente, o qual apenas ocorre no caso de o utente «procurar» esse serviço”; − As prestações de serviços não têm objetivo terapêutico, mesmo sendo efetuados por paramédicos devidamente habilitados para o efeito; Que as prestações de serviços não têm objetivo terapêutico, mesmo sendo efetuados por paramédicos devidamente habilitados para o efeito, é ainda indiciado pelas seguintes circunstâncias, sempre de acordo com o RIT: − Algumas prestações de serviços dietéticos traduzem-se na mera elaboração de dietas integradas em planos alimentares; − O contrato prevê apenas «duas sessões presenciais» e «dois acompanhamentos telefónicos anuais», os quais surgem designados por aconselhamento dietético; − Se alguém necessitar de uma intervenção terapêutica ao nível nutricional, procurará um profissional nessa área, não se inscreverá num ginásio; e o propósito da frequência de um ginásio não é o de ser consultado por um nutricionista; − O serviço é faturado mensalmente, a todos os utentes, sem exceção, independentemente de usufruírem ou não da referida consulta, significando isso que todos os utentes veem uma parte da mensalidade que pagam pela frequência do ginásio estar sujeita a IVA à taxa normal e outra parte dessa mensalidade estar isenta de IVA, quando a generalidade desses utentes a que essa fatura respeita não tem qualquer contacto com o nutricionista. Ora, dos aspetos elencados, nenhum é referido na “Informação Vinculativa” como sendo impeditivo da isenção que a mesma reconhece aos serviços em causa. Não é dito, especificamente, que os serviços devam ter uma “finalidade terapêutica”, e nem que, para que se verifique tal finalidade terapêutica, os mesmos devam ser procurados por parte dos utentes de forma autónoma e independente dos serviços de ginásio, health club e fitness club. Além disso, como referido na citada Informação (processo n.º 9215), no pedido que lhe serve de base é expressamente dito que: − A atividade a desenvolver se traduz na “prestação de serviços e consultas de nutrição”, o que pressupõe a prestação de serviços de nutricionismo ou dietética que não são “consultas de nutrição”; − A “implementação dos serviços tem como objetivo garantir uma diminuição do número de cancelamentos das inscrições nos clubes e ginásios”, e a “realização dos serviços de aconselhamento nutricional perspetiva garantir o incremento da retenção de clientes”, o que deixa patente que a atividade é organizada em relação de dependência das restantes prestações de serviços específicas dos clubes e ginásios. Em face da descrição que a “Informação Vinculativa” faz dos factos que lhe servem de base, conclui-se que a factualidade que a Informação assumiu como relevante é em tudo coincidente com a factualidade verificada na atividade da aqui Requerente. Conclui-se, assim, que, em termos objetivos, ie, entre a situação que serviu de base à “Informação Vinculativa” e a situação que deu origem às liquidações impugnadas nos presentes autos existe a identidade fáctica necessária para que o enquadramento tributário efetuado pela “informação” seja válido e aplicável à situação da Requerente. Quanto ao enquadramento dessa mesma situação fáctica em termos de tributação em IVA, a “Informação Vinculativa” diz o seguinte: “10. No que respeita às atividades paramédicas, dado que não existe no CIVA um conceito que as defina, háì que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93 de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto (ambos do Ministério da Saúde), uma vez que são estes dois diplomas que contêm em si os requisitos a observar para o exercício das respetivas atividades. 11. Em conformidade com o estabelecido no preambulo do Decreto-Lei 320/99, de 11 de Agosto, ambos os diplomas visam prosseguir a protecção da saúde dos cidadãos, enquanto direito social constitucionalmente consagrado "(...) atraveìs de uma regulamentação das atividades técnicas de diagnostico e terapêutica que condicione o seu exercício em geral, quer na defesa do direito aÌ saúde, proporcionando a prestação de cuidados por quem detenha habilitação adequada, quer na defesa dos interesses dos profissionais que efetivamente possuam os conhecimentos e as atitudes próprias para o exercício da correspondente profissão". 12. Neste sentido determina o n.º 3 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, que as atividades paramédicas são as constantes da lista anexa ao citado diploma, do qual faz parte integrante, e compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnostico e tratamento da doença, ou da reabilitação. 13. Eì, ainda, condição essencial para o exercício destas atividades profissionais de saúde e determinante para a atribuição da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, a verificação de determinadas condições, nomeadamente a titularidade de curso, obtido nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto. 14. A referida lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, prevê̂ no seu item 5, a atividade de Dietética. De acordo com a descrição aiì prevista, esta atividade compreende a "Aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares". 15. A atividade de nutricionista enquadra-se na descrição prevista para o exercício da atividade de "dietética" prevista nos Decretos-Lei anteriormente citados, pelo que, tem sido entendimento da AT que as prestações de serviços efetuadas por nutricionistas podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que estejam cumpridas as condições enumeradas nos referidos diplomas e se refiram a operações abrangidas pelo item 5 do Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93. 16. Nesse pressuposto, os serviços prestados por dietistas, bem como, por nutricionistas, quer sejam prestados diretamente ao utente quer sejam prestados a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços, são abrangidos pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA. 17. Esta isenção refere-se ao exercício objetivo das atividades e não aÌ forma jurídica que o caracteriza, encontrando-se, assim, as atividades descritas, isentas ainda que desenvolvidas no âmbito das sociedades. Tal entendimento decorre da interpretação desta disposição legal pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente no Acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no âmbito do processo C-141/00 (caso Kugler, Colect. P. I- 6833, n.º 26), que resume o carácter objetivo da isenção no preenchimento de duas condições: se trate de serviços médicos ou paramédicos e que estes sejam fornecidos por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas. 18. Deste modo, as prestações de serviços de nutrição que venham a ser realizadas pela requerente, sendo por esta faturados diretamente aos utentes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais (dietistas e nutricionistas) habilitados para o exercício dessa atividade, nos termos da legislação aplicável. Neste caso, nas faturas a emitir aos utentes deve constar a referência aÌ citada isenção.“ Colocado em termos normativos, retira-se da “Informação Vinculativa” que estão isentas de IVA, pela al. 1) do artigo 9.º do CIVA, as prestações de serviços de aconselhamento nutricional, em estabelecimento de exploração e gestão de health clubs, clubes de fitness e ginásios, por entidades titulares desses estabelecimentos, consistindo tais serviços em “serviços e consultas de nutrição”, sendo tais atividades desenvolvidas em dependência dos serviços específicos dos ginásios, health clubs e clubes de fitness e de modo a reter os clientes destes últimos serviços, na condição de que tais “serviços e consultas de nutrição” sejam prestados por nutricionistas ou dietistas credenciados. E assim sendo, deve-se concluir que, em relação à Requerente, a Autoridade Tributária atuou, praticando os atos de liquidação impugnados, num sentido que é contrário à doutrina interpretativa veiculada pela mesma Autoridade Tributária através da Informação Vinculativa proferida no processo n.º 9215. Analisemos agora a questão da possibilidade de invocação da doutrina interpretativa constante da “Informação Vinculativa” por parte da Requerente. De acordo com o n.º 14 do artigo 68.º da LGT, já anteriormente citado, “[a] administração tributária, em relação ao objeto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.” A jurisprudência tem, de forma consistente, interpretado este preceito no sentido de que a informação vinculativa apenas “vincula” a administração quanto ao mesmo sujeito passivo que a solicitou. Assim o diz acórdão arbitral que vimos citando (acórdão de 05-09-2020, proc. n.º 740/2019), nos seguintes termos: “[O] regime da informação vinculativa, atento o disposto no citado n.º 14 do artigo 68.º da LGT, muito embora apenas em relação ao sujeito passivo beneficiário da informação prestada e aos atos e factos identificados no pedido (...) faz prevalecer a proteção da confiança e a segurança jurídica do sujeito passivo em causa sobre a exata interpretação da lei (...). A decisão arbitral cita, por sua vez, em apoio da mesma doutrina, os acórdãos do TCA Sul de 10.07.2014, proc. n.º 07558/14 e do TCA Norte de 13.10.2016, proc. n.º 00089/11.7BEBRG e de 10.5.2018, proc. n.º 00101/2002.TFPRT.21 em que se diz: “A Administração Tributária, com a emissão de uma informação vinculativa, não fica obrigada ao seu cumprimento em relação a todas as situações que se lhe colocam dentro do objeto dessa mesma orientação. Pelo contrário, a vinculação da Administração Tributária ao teor das mesmas é uma vinculação inter-partes, pois somente em relação ao caso em concreto objeto do pedido a Fazenda Pública não pode proceder em sentido diverso da informação prestada, ressalvado o cumprimento de decisão judicial”. Tomando em consideração esta orientação jurisprudencial, da qual este tribunal não vê razão para se afastar, a atuação da Autoridade Tributária no caso dos presentes autos, em contradição com a interpretação veiculada na “Informação Vinculativa”, não é de molde a originar o vício de violação de lei específico previsto no n.º 14 do artigo 68.º da LGT, uma vez que a informação vinculativa em causa não foi prestada à aqui Requerente.”

Ora, face ao supra expendido é, por demais evidente, que existiu uma análise da convocada Informação Vinculativa constante na alínea LL) do probatório, e à luz dos atos de liquidação impugnados, ou seja, quer no âmbito da liquidação de imposto e de juros compensatórios, e mediante, ademais, adesão à fundamentação jurídica constante noutra decisão arbitral.

É certo que, não conclui no sentido pretendido pela Impugnante, mas tal não comporta qualquer nulidade, e muito menos a aduzida omissão de pronúncia, quando, ademais, inexiste, como já evidenciado anteriormente e nesse concreto particular, qualquer específica cominação e individualização no atinente à liquidação de juros compensatórios.

No fundo, infere-se que a Impugnante não se conforma com a irrelevância da Informação Vinculativa na apreciação que o Tribunal Arbitral fez, nomeadamente, da questão dos juros compensatórios liquidados por referência às liquidações adicionais de imposto impugnadas. Aliás, esta discordância no sentido decisório, que conflui, como visto, com o erro de julgamento, é notória quando advoga, de forma expressa, nas alegações, designadamente, que: “será lícito à AT tributar e liquidar juros compensatórios à Impugnante?”, chamando à colação e juntando, para o efeito, um Aresto deste TCAS que reputa de relevo e favorável à sua pretensão.

Sucede, porém, que tais alegações redundam em erro de julgamento, ou seja, se o Tribunal Arbitral decidiu acertadamente e de acordo com o regime normativo, mormente, da concreta interpretação e alcance do artigo 68.º da LGT, e bem assim em oposição com a jurisprudência deste TCAS, tal nunca inquinaria a sentença de nulidade por omissão de pronúncia.

Uma nota final para evidenciar que não se perceciona o alcance da aduzida falta de fundamentação, porquanto não devidamente substanciada, sendo certo que sempre se dirá a nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito apenas abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito, o que, de todo, sucede in casu.

Ademais, as alegações supra expendidas em nada poderiam redundar em falta de fundamentação ou contraditória fundamentação com a decisão, mas sim de erro de julgamento, vício, portanto, como temos vindo a sublinhar não é sindicável em sede de impugnação da decisão arbitral.

Destarte, conclui-se que na decisão recorrida, vêm discriminados os fundamentos de facto e de direito em que assentou o juízo de improcedência quanto às informações vinculativas, percecionando-se, de forma clara, as razões subjacentes à inexistência de qualquer contradição com a interpretação veiculada na “Informação Vinculativa”, não sendo, portanto, de molde a originar o vício de violação de lei específico previsto no n.º 14 do artigo 68.º da LGT, donde a concreta manutenção dos atos.

Improcede, assim, a arguida nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação.

No mesmo sentido, e em situações similares à dos autos vide Acórdãos proferidos por este TCAS, no âmbito dos processos 12/22 BCLSB, 26/22 BCLSB, e 122/21 BCLSB, de 16.03.2023, e 20.04.2023, respetivamente, sendo que nos últimos dois Arestos a, ora, Relatora interveio como 2ª Adjunta.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO.

Condena-se a Impugnante em custas.

Registe. Notifique.